Нормативно-правовая база и задачи аудита кредитов и займов

1.3 Аудит расчетов по кредитам и займам

При аудите кредитов и займов аудитор часто встречается с тем, что на предприятии не ведется аналитический учет кредитов. Поэтому для экономии рабочего времени аудитору не всегда следует сразу приступать к проверке правильности начисления процентов по кредитам и займам, если на предприятии плохо отлажен их аналитический учет. Аудитору следует сгруппировать все кредитные договоры по определенным признакам и только затем начать проверку правильности начисления и отражения в бухгалтерском учете предприятия процентов по банковским кредитам или поручить выполнить эту работу работникам бухгалтерии проверяемого предприятия (соответственно скорректировав затраты времени на проведение проверки).

Состав регистров синтетического учета зависит от применяемой на предприятии формы бухгалтерского учета (формы счетоводства). Методика проведения детальной проверки должна содержать перечень регистров синтетического учета, характерных для каждой формы счетоводства. Кроме того, данный раздел методики должен включать в себя образцы регистров синтетического учета, описание принципов их заполнения и взаимосвязи с другими регистрами.

Учет кредитов при мемориально-ордерной форме счетоводства ведется в мемориальном ордере, которому присваивают определенный номер. При журнально-ордерной форме счетоводства учет кредитов ведется в журнале-ордере № 4.

Если бухгалтерский учет на предприятии полностью компьютеризован, то в программе, при помощи которой обрабатываются первичные данные, предусмотрен, как правило, большой перечень самых разнообразных форм. Назовем лишь несколько наиболее часто встречающихся в различных бухгалтерских программах форм: журнал-ордер по счету; карточка по счету; анализ счета; обороты по счету на определенную дату.

После составления аудиторской организацией общего плана аудита, аудиторской программы, необходимо перейти к проведению процедур, необходимых для формирования аудиторской организацией объективного и обоснованного мнения о бухгалтерской отчетности организации. При аудите кредитов и займов, учет которых ведется экономическим субъектом с помощью компьютера, аудитору следует запросить распечатку такой формы, из которой он сможет получить интересующую его информацию в различных разрезах.

Бухгалтерская отчетность, в которой находит отражение раздел (участок, бухгалтерский счет), должна включать в себя:

- официальную бухгалтерскую (финансовую) отчетность (баланс По ф. № 1, отчет о прибылях и убытках по ф. № 2, приложение к балансу по ф. № 5, отчет о движении денежных средств по ф. № 3;

- отчетность, предоставляемую в соответствии с законодательством в органы Государственного комитета Российской Федерации по статистике (Госкомстата России);

- расчеты по налогам и платежам

Последовательность работ при проведении аудита расчетов по кредитам и займам можно разделить на 3 этапа - ознакомительный, основной и заключительный.

Ознакомительный этап, согласно программе, включает в себя процедуру проверки применения принятой организацией учетной политики в отношении расчетов по кредитам и займам.

В учетной политике ООО «Аларм» отражены и последовательно применяются решения:

о переводе долгосрочной задолженности по кредитам и займам в краткосрочную;

о составе и порядке списания дополнительных затрат по займам.

Основной этап включает в себя следующие 6 пунктов программы.

Из анализа кредитного договора выяснили, что кредит был выдан на приобретение основных средств, необходимых для осуществления производственной деятельности. Действительно, за счет полученных средств предприятием было приобретено оборудование для цеха. При проверке выписок банка было установлено, что кредит был получен в соответствии с кредитным договором полностью и в срок. Просроченных задолженностей по кредитам в 2009-2011 годах не выявлено.

В плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению закреплено, что для обобщения информации о состоянии краткосрочных кредитов и займов, полученных организацией предназначен счет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», а для обобщения информации о состоянии долгосрочных кредитов и займов, полученных организацией предназначен счет 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».

Получение кредита (займа) отражаются по кредиту счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» (67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам») и дебету счетов 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и т.д.

Получение кредитов и займов почти всегда сопровождается выплатой процентов, начисление которых происходит по истечении того отчетного периода, к которому они относятся:

Дебет 91.2 «Прочие расходы»

Кредит 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» (67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»).

Данный подход к отражению начисленных процентов по займам и кредитам соответствует требованиям ПБУ 15/01: «Задолженность по полученным займам и кредитам показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов согласно условиям договоров».

Погашение кредита оформляется платежом с расчетного счета. В этом случае дебетуется счет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» (67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам») и кредитуется счет 51 «Расчетные счета».

Если договор кредита или займа заключен в иностранной валюте или в условных единицах, то при погашении кредита в этом случае может возникнуть или суммовая, или курсовая разница.

Пример:

ООО «Аларм» получило заем в сумме 15 000 евро на 2 года.

Курс евро по отношению к рублю составлял (условно):

-- на дату зачисления валютных средств - 40,50 руб./евро;

-- на отчетную дату - 41 руб./евро;

-- на дату возврата займа - 40,70 руб./евро.

В бухгалтерском учете ЗАО имени Мичурина были сделаны следующие проводки:

-- зачислен полученный долгосрочный заем в иностранной валюте на текущий валютный счет:

Д-т сч. 52 «Валютные счета»

К-т сч. 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам

607 500 руб. (15 000 евро х 40,50 руб./евро)

-- отражена отрицательная курсовая разница между рублевой оценкой заемных обязательств по курсу ЦБ РФ на отчетную дату и их рублевой оценкой по курсу ЦБ РФ на дату получения займа:

Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы»

К-т сч. 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам

7500 руб. (15 000 евро (41,00 руб./евро - 40,50 руб./евро))

-- списаны валютные средства с текущего валютного счета при возврате займа:

Д-т сч. 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам

К-т сч. 52 «Валютные счета»

610 500 руб. (15 000 евро х 40,70 руб./евро)

-- отражена положительная курсовая разница между рублевой оценкой заемных обязательств по курсу ЦБ РФ на дату проведения последней переоценки:

Д-т сч. 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам

К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы»

4500 руб. (15 000 евро (40,70 руб./евро - 41,00 руб./евро)).

Классификация задолженности на краткосрочную и долгосрочную позволяет более обоснованно исчислять платежеспособность организации. Именно потому как только по конкретному договору срок погашения займа будет меньше года целесообразно сделать запись:

Дебет 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»

Кредит 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»

Аналитический учет по банковским кредитам на предприятии должен быть организован в следующих разрезах:

по видам кредитов (рублевый, валютный);

по банкам, у которых он был получен;

по целевому назначению кредитов;

по срокам (просроченные кредиты; кредиты, срок погашения которых еще не наступил); Андреев, В.Д. Практикум по аудиту: Учеб. пособ. / В.Д. Андреев, Т.И. Киселев, И.В. Атаманюк - М.: Финансы и статистика, 2009. -208 с

Тщательно продуманный и хорошо поставленный аналитический учет банковских кредитов у экономического субъекта поможет не только в работе бухгалтеру данного предприятия, но и проверяющим лицам проверить правильность начисления процентов по этим кредитам.

При проверке правильности применения плана счетов по видам кредитов и займов, как организован синтетический и аналитический учет по этим счетам, было выявлено, что аналитический учет по целевому назначению кредитов не ведется.

В части рассматриваемого кредитного договора операция по поступлению заемных средств была учтена на счете 66, который кредитовался в корреспонденции с дебетом счета 51.

Проанализировав дебетовые обороты по счету 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» в корреспонденции со счетом 51 «Расчетный счет» аудитор проверил своевременность погашения полученных кредитов и процентов по ним. Вся задолженность покрывалась в срок, установленный в кредитном договоре.

Нарушения принципов оценки имущества, приобретаемого за счет заемных средств, выявлено не было. После принятия приобретенных основных средств к учету проценты за кредит не учитывались в их первоначальной стоимости.

Для выяснения наличия задолженности предприятия по данному участку проводится инвентаризация финансовых обязательств клиента. В ходе планирования проверки по кредитам аудитор обращает особое внимание на следующие моменты:

проводилась ли инвентаризация расчетов с банком;

имеет ли место расхождения между кредиторской задолженностью банкам по полученным ссудам, отраженной в учете и фактически имевшей место;

как были оформлены бухгалтерские записи по приведению задолженности к фактически имевшей место (если в ходе инвентаризации были выявлены расхождения).

Сверка остатков по кредитам и займам, проводимая банками, кредиторами и финансовой службой ЗАО имени Мичурина подтвердила правильность расчета фактических сумм погашенных и пролонгированных кредитов.

Глава 2. Проведение аудита

2.1 Этапы проведения аудиторской проверки

Аудиторская проверка годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности состоит из следующих взаимосвязанных этапов:

1. Предплановая (преддоговорная) деятельность; - назначение руководителя проверки;

2. Планирование аудита; - утверждение состава рабочей группы;

3. Проверка годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности; - проведение аудиторской проверки с оформлением рабочих документов аудитора в соответствии с внутрифирменными стандартами;

4. Завершение и оформление результатов аудита.

- формирование отчета по результатам аудиторской проверки и его согласование с аудируемым лицом;

- подготовка и утверждение аудиторского заключения;

- внутрифирменный контроль аудиторского заключения и отчета по результатам аудиторской проверки;

- архивирование документов аудиторской проверки.

Рассмотрим каждый из этапов в отдельности.

ЭТАП 1. Предплановая (преддоговорная) деятельность

Это деятельность до момента получения заказа на проведение аудита. Например, незнакомый аудитору заказчик предлагает провести аудиторскую проверку бухгалтерской отчетности за год и при этом сам определяет сроки проведения проверки и дату предоставления аудиторского отчета и заключения, то аудитор, прежде чем принять заказ, обязан тщательно проанализировать, может ли он в установленные сроки предоставить данную аудиторскую услугу. Только в этом случае гарантируется соблюдение принципа добросовестности при проведении проверки.

О проведенных процедурах аудитор составляет рабочий документ (докладную записку), подтверждающий выполнение данных действий. Шнейдман, Л.З. Учет в организациях / Л-3. Шнейдам, А.П. Селезнев - М.: Дело и Сервис, 2002. - 354 с. 31-Шеремет, А.Д. Аудит: Учебник / А.Д. Шеремет, В.П. Суйц-М.: Инфра-М, 2004. - 360 с.

Во время предварительной проверки следует выяснить:

· правовые основы организации, ее учредительные документы и их соответствие действующему законодательству;

· в каком состоянии находится система бухгалтерского учета и отчетность, можно ли ее проверить.

Главное содержание деятельности аудитора на первом этапе заключается в сборе и документировании информации, касающейся новых клиентов и ее обновлении по прежним. При этом следует руководствоваться такими правилами (стандартами) аудиторской деятельности, как «Аудиторские доказательства», «Документирование аудита», «Цели и основные принципы, связанные с аудитом бухгалтерской отчетности», «Понимание деятельности экономического субъекта», «Общение с руководством экономического субъекта».

ЭТАП 2. Планирование аудита

Планирование - один из важнейших этапов аудита, так как без разработки общей стратегии и детального подхода невозможен качественный аудит.

1. заказчик предоставил неточные сведения о положении дел, что привело к изменению узловых позиций проверки;

2. обнаружены существенные ошибки, и необходимо провести дополнительные проверочные процедуры;

3. задержки по вине заказчика привели к изменению сроков проведения проверки годовой бухгалтерской отчетности.

По итогам предварительного планирования аудиторская фирма окончательно решает вопрос о возможностях проведения аудита и заключения договора, определяет количественный и качественный состав группы специалистов для проведения аудита, а также стоимость аудиторских услуг.

После написания письма на проведение аудиторской проверки аудиторская организация и предприятие заключают договор на оказание аудиторских услуг.

В аудиторской деятельности используются различные виды договоров: на проведение аудита, на абонентское обслуживание, на консультационно-информационное обслуживание и так далее.

Договор на проведение аудиторской проверки - это официальный документ, регламентирующий взаимоотношения между аудиторской организацией и предприятием. Как и другие договоры предпринимательской деятельности, договор на проведение аудита юридически отражает и фиксирует согласованные интересы сторон-участниц (в данном случае заказчика-клиента и исполнителя-аудитора). После предварительного ознакомления с деятельностью экономического субъекта и принятия решения о возможности оказания ему аудиторских услуг начинается подготовка договора: определение трудоемкости, стоимости и сроков проведения аудита, потребности в привлечении консультантов и экспертов.

Договор на оказание аудиторских услуг может носить разовый характер.

В случае повторного соглашения об оказании аудиторских услуг условия договора могут пересматриваться и должны оформляться в письменном виде.

Договор может быть заключен на длительный срок. Предметом такого договора могут быть одновременно аудиторские услуги и сопутствующие аудиторские услуги, не запрещенные законодательством в области аудита.

Если договор не сопровождается письмом, то в тексте договора должны быть подробно описаны условия будущего сотрудничества, права и обязанности сторон.

Договор оформляется в соответствии с требованиями Гражданского кодекса РФ. Текст договора должен в обязательном порядке содержать следующие пункты:

* предмет договора на оказание аудиторских услуг;

* условия оказания аудиторских услуг;

* права и обязанности аудиторской организации;

* права и обязанности предприятия;

* ответственность сторон и порядок разрешения споров;

* стоимость аудиторских услуг и порядок оплаты.

Разработка и составление программы аудита является завершающей стадией планирования. Программа аудита представляет собой детальный перечень аудиторских процедур с указанием периода проверки, исполнителя и рабочих документов.

Общий план и программа аудита должны быть оформлены и завизированы в порядке, установленном внутрифирменными стандартами.

ЭТАП 3. Проверка финансовой (бухгалтерской) отчетности

Во время проверки отчетности члены аудиторской группы проводят указанные в плане и программе аудита проверочные процедуры. Эти процедуры выполняются в соответствии с требованиями правил (стандартов) аудиторской деятельности:

- сбор и оценка аудиторских доказательств («Аудиторские доказательства»);

- оценка результатов выборки и распространение ее результатов на проверяемую совокупность («Аудиторская выборка»);

исследование необычных отклонений показателей бухгалтерской отчетности («Аналитические процедуры»);

- проверка достоверности начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности («Первичный аудит начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности»);

- получение и рассмотрение заключения эксперта («Использование работы эксперта»);

- отражение выполнения аудиторских процедур и их результатов («Документирование аудита»);

- оценка уровня существенности и аудиторского риска в ходе выполнения конкретных аудиторских процедур («Существенность и аудиторский риск»);

- установление соответствия финансовых и хозяйственных операций применяемому законодательству («Проверка соблюдения нормативных актов при проведении аудита»);

- получение доказательств («Разъяснения, представляемые руководством проверяемого экономического субъекта»);

- проверка существования какого-либо серьезного сомнения в применимости допущения непрерывности деятельности для подготовки бухгалтерской отчетности клиента («Применимость допущения непрерывности деятельности»);

- проверка и оценка полноты и правильности раскрытия в отчетности операций со связанными сторонами («Учет операций со связанными сторонами»);

- проведение аудита в среде компьютерной обработки данных («Аудит в условиях компьютерной обработки данных»);

- оценка риска искажения бухгалтерской отчетности и корректировка проводимых процедур («Действия аудитора при выявлении искажений бухгалтерской отчетности»);

- контроль качества работы в ходе проведения аудита («Внутрифирменный контроль качества аудита»). Сотникова, А.В. Бухгалтерский учет и аудит / А.В. Сотникова -- М.: Бухгалтерский учет, 2002. - 288 с.

К концу проверки руководитель аудиторской группы (проекта) обобщает результаты проверки годовой бухгалтерской отчетности клиента на основе рабочих документов всех членов аудиторской группы.

Заявление об ответственности заказчика имеет очень большое значение для аудитора, поэтому он должен проследить за тем, чтобы заказчик предоставил ему подписанное заявление об ответственности в случае ограничения допуска к информации. Заявление подтверждает, что членам аудиторской группы были предоставлены все необходимые для проведения проверки годовой бухгалтерской отчетности документы, сведения и информация.

ЭТАП 4. Завершение и оформление результатов аудита

На заключительном этапе аудиторского процесса происходит обобщение результатов аудита и формирование мнения о достоверности бухгалтерской отчетности, затем составляется и представляется клиенту аудиторское заключение как итог проделанной работы.

Сведения, содержащиеся в рабочей документации, являются конфиденциальными и не подлежат разглашению. Рабочая документация, созданная в процессе аудита, является собственностью аудиторской организации, а аудиторская организация не обязана предоставлять рабочую документацию клиенту и не имеет права и не обязана предоставлять рабочую документацию другим лицам, включая налоговые и иные государственные органы, кроме случаев, прямо предусмотренных законодательством Российской Федерации. Изъятие рабочей документации у аудиторской организации может производиться только уполномоченными на то органами в случаях и порядке, прямо установленных законодательством Российской Федерации.

2.2 Методы получения доказательств

Доказательства -- документы и другая соответствующая информация, которую использует аудитор при формулировке найденных фактов или выводов (заключений). Доказательства должны позволить аудитору составить мнение о проверяемой финансовой информации.

Согласно МСА 500 «Аудиторские доказательства» термин «Аудиторские доказательства» - это информация, получаемая аудитором в процессе формулирования выводов, на которых основывается аудиторское заключение. Аудиторские доказательства включают в себя первичные документы и учетные записи, лежащие в основе финансовой отчетности, а также подтверждающую информацию из других источников

Достоверность аудиторских доказательств зависит от обстоятельств, при которых они получены. Доказательство, полученное самим аудитором, более достоверно, чем полученное от предприятия. Доказательства в форме документов и письменных показаний достовернее устных показаний.

По доказательному значению контролируемые документы разделяются на четыре группы. Это первичные, сводные, неофициальные и вспомогательные документы.

Под первичными документами подразумеваются такие документы, которые отражают хозяйственные операции либо являются основой для их происхождения или подтверждают какие-либо события, факты, количество и состояние проверяемых ресурсов.

Сводные документы -- это такие документы, которые в укрупненном виде отражают различные данные. Отличительной особенностью является их вторичность. Их составление не связано с хозяйственными операциями. В них лишь зарегистрированы эти операции по данным первичных документов, которые материально ответственные лица и другие работники ведут по своей инициативе, составляют их, не соблюдая установленного порядка оформления аналогичных документов, и фиксируют в них экономические явления, происходящие в контролируемом предприятии.

К вспомогательным относят такие документы, в которых изложено мнение отдельных лиц по экономическим вопросам и явлениям, происходящим на контролируемом предприятии.

По данным первичных документов можно сделать категорический вывод о недостачах, нарушениях, злоупотреблениях, размере материального ущерба. Неофициальные и вспомогательные документы доказательного значения не имеют, однако могут быть успешно использованы при выборе направления контроля, оценке выявленных фактов и определении степени виновности отдельных работников в допущенных нарушениях.

По данным сводных документов можно сделать вывод при условии правильной регистрации в них первичных данных.

Источники получения аудиторских доказательств (доказательной информацией) показаны в (ПРИЛОЖЕНИИ №2).

Аудиторские доказательства предназначены для получения представления о предприятии, тестирования операционной эффективности средств контроля и выявления существенных искажении. (ПРИЛОЖЕНИЕ №3).

Качество доказательств зависит от их источников. Наиболее ценными аудиторскими доказательствами считаются доказательства, полученные аудитором непосредственно в результате исследования хозяйственных операций.

Определение достаточности аудиторских доказательств зависит от следующих факторов:

1 степени аудиторского риска, т.е. вероятности принятия неверного решения аудиторской организацией;

2 наличия свидетельства от независимого источника (третьих лиц) как более достоверного, чем полученное непосредственно от сотрудников экономического субъекта;

3 получения аудиторского доказательства на основе данных системы внутреннего контроля, которое является тем более достоверным, чем лучше состояние системы внутреннего контроля;

4 получения информации в результате самостоятельного анализа или проверки аудиторской организации как более достоверной, чем сведения, полученные от других лиц;

5 получения аудиторских доказательств в форме документов и письменных показаний как более достоверных, чем показания в устной форме;

6 возможности сопоставления выводов, сделанных в результате использования доказательств, полученных из различных источников. Подольский, В.И. Аудит: Учебник/В.И. Подольский, Г.Б. Поляк, А.А. Савин, Л.В. Сошникова-М.: Аудит, ЮНИТИ, 1997. - 432 с.

Аудиторский риск уменьшается, если аудитор использует доказательства, полученные из различных источников и разные по форме представления. Если доказательства, полученные из одного источника, противоречат доказательствам, полученным из другого источника, аудитору необходимо использовать дополнительные аудиторские процедуры, чтобы разрешить возникшие противоречия и быть уверенным в достоверности собранных доказательств и обоснованности полученных выводов.

Если аудиторской организации экономическим субъектом не представлены существующие документы в полном объеме и она не в состоянии собрать достаточные аудиторские доказательства по какому-либо счету и (или) операции, аудиторская организация обязана отразить это в отчете (письменной информации руководству экономического субъекта) и может рассмотреть вопрос о подготовке аудиторского заключения, отличного от безусловно положительного.

Аудитор должен обладать полной, достоверной и надежной информацией, достаточной для выдачи обоснованных заключений. Источниками информации могут быть учетная система, подтверждающая документация, материальные активы, администрация и персонал предприятия, клиенты, поставщики и др. Информация, имеющаяся в распоряжении аудитора, должна позволить ему сделать обоснованное заключение о полноте учета активов и пассивов предприятия, правильности и достоверности учета доходов и расходов, определения прибыли. Аудитор должен сопоставлять выводы, сделанные в результате использования различных источников.

Особое внимание при этом обращается на обнаружение и предупреждение подделок документов, что, в конечном счете, означает раскрытие и предотвращение многих нарушений и злоупотреблений. Анализ качества документов свидетельствует о том, что наиболее часто подделанные документы встречаются в торговле и общественном питании, в промышленности, сельском хозяйстве, органах государственного управления, строительстве, заготовительных организациях, финансовых органах, банках и т.д.

Чаще всего подделке подвергаются документы, оформляющие движение ценностей: накладные, требования, счета-фактуры, доверенности, платежные и расчетно-платежные ведомости, квитанции, приходные и расходные кассовые ордера. Значительный процент составляют подделки различных частных расписок, подделки в актах на списание и передачу материальных ценностей, в нарядах, банковских документах. Среди поддельных реквизитов документов на первом месте стоят подписи, в два раза реже подделывают текст и цифровые записи и лишь в 4% случаев это бывают оттиски штампов и печатей.

В большинстве случаев практикуют выполнение текста и подписей от имени вымышленных лиц, воспроизведение подписей от имени других граждан, техническое копирование подписей и текста. Значительно реже подделки совершают посредством подчисток, дописок, переделок, исправлений, травления и смывания.

Практика показывает, что нередко документы содержат многочисленные не оговоренные исправления, зачеркивания, подчистки, нечеткие оттиски печатей и штампов, что позволяет отдельным лицам совершать злоупотребления.

Поэтому аудиторы должны быть знакомы с методами осмотра документов, а также со средствами предупреждения подделок. Необходимо, чтобы был установлен рациональный порядок использования документов, документы исполнялись на соответствующей бумаге и чернилами (пастой), хранились надлежащим образом, защищались специальными средствами (защитная сетка, поверхностное окрашивание, нанесение оптически активных веществ и добавление химикатов при изготовлении бумаги, изготовление серий бланков, покрытие документов пластиковыми полимерными пленками).