Аналіз систем витрат в управлінському обліку

В основу наведеної нижче класифікації витрат покладено принцип: різні витрати для різних цілей. Виділяють три напрями класифікації витрат(рис. 1.1).

Для визначення фінансових результатів діяльності підприємства необхідно зрозуміти різницю між витратами різних звітних періодів. Як відомо, фінансовий результат (прибуток або збиток) - це різниця між доходами і витратами звітного періоду. Виникає питання: які витрати відносяться до звітного періоду?

П(С)БО 16 "Витрати" передбачає відображення витрат в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов'язань. При цьому витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов'язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені. Якщо актив забезпечує одержання економічних вигод протягом кількох звітних періодів, то витрати визнаються шляхом систематичного розподілу його вартості.

Припустимо, підприємство витратило кошти на придбання товарів та устаткування. Чи є ці витрати витратами звітного калькуляційного періоду? Безумовно ні, оскільки мало місце лише обмін одного виду активів на інший (товари та устаткування). Отже, витрачені кошти -- це невичерпані витрати, які принесуть користь у майбутньому.

Тепер припустимо, що товари реалізовані і устаткування введене в експлуатацію. Отже, відбувся обмін товарів на дохід (у вигляді грошей або зобов'язань покупців), і для отримання цього доходу була спожита певна частка устаткування (у вигляді амортизації). Тому собівартість реалізованих товарів та амортизаційні відрахування - це вичерпані (спожиті) витрати. Частину товарів, втрачених внаслідок пожежі або іншого нещасного випадку, потрібно вважати збитками, оскільки товари не були обмінені на інші речі і не принесли користі.

Разом з тим витрати можуть не збігатися в часі з реальними витратами активів. Наприклад, нараховано заробітну плату за січень, яку було виплачено на початку лютого: чи є ця заробітна плата витратами за січень, чи вона буде витратами лютого, коли будуть виплачені кошти робітникам і службовцям?

Оскільки праця робітників і службовців була використана в січні, а заробітна плата є грошовою формою витрат на оплату праці, то зрозуміло, що ці витрати пов'язані з виникненням зобов'язань, для погашення яких пізніше будуть передані активи.

Вичерпані (спожиті) витрати - це збільшення зобов'язань або зменшення активів у процесі поточної діяльності для отримання доходу звітного періоду.

Невичерпані (неспожиті) витрати -- це збільшення зобов'язань або зменшення активів у процесі поточної діяльності для отримання доходу або іншої вигоди в майбутніх періодах.

Невичерпані витрати відображаються в активі балансу, а вичерпані витрати - у звіті про фінансові результати.

На практиці не всі витрати, що відносяться до звітного калькуляційного періоду (вичерпані витрати), безпосередньо пов'язані з виробництвом продукції. Тому для визначення собівартості продукції або товарів розрізняють витрати, які формують собівартість продукції (товарів), та витрати періоду.

Ставлення в нашій країні до собівартості продукції як економічної категорії заслуговує окремого дослідження. Були у неї злети, коли вона оцінювалась як якісний синтетичний показник роботи галузей промисловості, і падіння, коли вважалось, що собівартість взагалі не може бути показником господарської діяльності. Насправді місце собівартості в господарській діяльності підприємства найкраще відображено в її визначенні.

Витрати на продукцію - це витрати, безпосередньо пов'язані з виробництвом продукції або з придбанням товарів для реалізації.

У виробничій сфері до таких витрат належать витрати (сировина і матеріали, заробітна плата виробничих робітників з відрахуваннями від неї, амортизація верстатів тощо), пов'язані з функцією виробництва продукції, що формують її історичну собівартість.

На торговельному підприємстві витратами на продукцію є чиста вартість придбання товарів для реалізації.

Витрати періоду - це витрати, що не включаються до собівартості продукції та запасів і розглядаються як витрати того періоду, в якому вони були здійснені.

Підприємства, що виготовляють продукцію, до таких витрат відносять витрати на здійснення всіх інших своїх функцій (управління, маркетинг, дослідження, розробка тощо) вартісного ланцюжка. На торговельних підприємствах витратами періоду є витрати обігу.

У підприємствах виробничої сфери витрати, які відносяться на собівартість продукції, називають виробничими витратами, а витрати періоду - витратами діяльності.

Важливою ознакою витрат як у виробничій, так і у невиробничій сфері є характер їх зв'язку з певним об'єктом: продукцією, підрозділом, проектом тощо. Залежно від характеру цього зв'язку витрати поділяють на прямі та непрямі.

Під прямими розуміють такі витрати, які пов'язані з виробництвом одного певного виду продукції. При цьому на підставі первинних документів вони можуть бути прямо віднесені на собівартість відповідної продукції.

Прямими витратами називають економічно однорідні витрати, що відносяться на собівартість конкретного виду продукції прямо, безпосередньо у відповідності з обґрунтованими нормами та нормативами. До них відносяться витрати на сировину та основні матеріали, заробітна плата робітників основного виробництва, відрахування на соціальні заходи від заробітної плати робітників тощо.

Непрямими витратами називають витрати, які неможливо розрахувати по окремих видах продукції за ознакою прямої приналежності, оскільки вони пов'язані з виготовленням декількох видів продукції або з різними стадіями її обробки, їх включають до собівартості конкретних видів продукції шляхом розподілу пропорційно до будь-якої умовної бази. До непрямих відносяться витрати на утримання і експлуатацію машин та обладнання, на підготовку та освоєння виробництва, втрати від браку, загальновиробничі, адміністративні та інші виробничі витрати.

Отже, непрямі витрати - це витрати, що не можуть бути віднесені до певного об'єкту витрат економічно можливим шляхом.

Так, наприклад, якщо витрати на віднесення вартості цвяхів до кожного конкретного виготовленого стільця перевищують вартість цвяхів, то доцільніше і дешевше розподіляти ці матеріали між виробами непрямим шляхом, тобто пропорційно до прямих витрат.

Віднесення витрат до прямих або непрямих залежить від того, що є об'єктом витрат.

Отже, одні й ті самі витрати можуть бути одночасно прямими і непрямими щодо різних об'єктів.

Основні витрати - це витрати, безпосередньо пов'язані з технологічним процесом виготовлення продукції, та неминучі при будь-яких умовах та характері виробництва, незалежно від рівня та форм організації управління. Вони поділяються на три групи: прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці та інші прямі витрати.

До складу прямих матеріальних витрат відносять сировину і матеріали, купівельні напівфабрикати та комплектуючі вироби, інші матеріальні витрати, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкту витрат.

В деяких випадках певні види матеріалів, які є частиною виготовленої продукції, не включають до складу прямих витрат. Прикладом таких матеріалів є цвяхи у виробництві меблів, нитки у виробництві одягу тощо. Такі матеріали розглядають як допоміжні (непрямі) і, виходячи з принципу економічної доцільності, включають до складу виробничих накладних витрат.

До складу прямих витрат на оплату праці включають заробітну плату та інші виплати робітникам, зайнятим на виробництві продукції, виконанням робіт або наданням послуг, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкту витрат.

Витрати на оплату праці інших категорій виробничого персоналу (майстри, допоміжний персонал тощо) і на заробітну плату робітників, що не може бути прямо віднесена на продукцію (оплата часу простою, додаткові виплати тощо), включають до складу виробничих накладних витрат.

До складу інших прямих витрат включають усі інші виробничі витрати, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкту витрат, зокрема відрахування на соціальні заходи, плата за оренду земельних і майнових паїв, амортизація тощо.

Накладні витрати - це витрати, не пов'язані безпосередньо з технологічним процесом виготовлення продукції, а утворюються під впливом певних умов роботи по організації, управлінню та обслуговуванню виробництва.

Прикладом цих витрат є допоміжні матеріали, заробітна плата обслуговуючого персоналу (непряма), витрати на утримання і ремонт будівель, приміщень, устаткування, амортизація і страхування основних засобів, орендна плата, оплата комунальних послуг тощо.

Накладні витрати не можна точно розподілити між конкретною продукцією, так як вони поширюються на всю виробничу продукцію. Тому їх пов'язують з конкретною продукцією наближено, розподіляючи всю суму накладних витрат за період між продукцією на основі прийнятної бази (пропорційно до заробітної плати основних робітників, суми прямих витрат, трудомісткості, завантаження обладнання тощо).

Накладні витрати можна поділити на виробничі та невиробничі. До виробничих накладних витрат відносяться загальновиробничі витрати, які розподіляються між продукцією пропорційно до обраної бази.

По відношенню до обсягу виробництва виробничі накладні витрати поділяються на змінні, постійні та умовно-змінні. Прикладами змінних виробничих накладних витрат є витрати на допоміжні матеріали, на дрібне оснащення та інструменти, на опалення, освітлення та споживання електроенергії. Розмір цих витрат зростає або зменшується прямо пропорційно до кількості виготовленої продукції. Частина виробничих накладних витрат, що називаються постійними, запишається практично незмінною протягом звітного періоду незалежно від коливань обсягу випуску продукції. Це, наприклад, страхові внески, орендна плата, заробітна плата майстрів, амортизаційні відрахування на обладнання. До умовно-змінних накладних виробничих витрат варто віднести плату за користування телефоном (основна плата плюс плата за міжміські розмови), за комунальні послуги.

До невиробничих витрат включають: адміністративні витрати, витрати на збут та інші операційні витрати.

Відмітимо, що групування витрат на основні та накладні не співпадають з групуванням витрат на прямі та непрямі, а тотожність основних витрат з прямими, і накладних з непрямими, що існує в економічній літературі, не обґрунтована.

Поділ витрат на основні та накладні, прямі та непрямі пов'язаний, в першу чергу, з необхідністю більш точного калькулювання, тобто отримання об'єктивної інформації про рівень витрат.

Для прийняття управлінських рішень вкрай необхідно розрізняти релевантні та нерелевантні витрати. Релевантні витрати - це витрати, величина яких може бути змінена внаслідок прийняття рішення.

Нерелевантні витрати - це витрати, величина яких не залежить від прийняття рішення.

Наприклад, розглядається питання - придбати новий верстат або взяти його в оренду. У цьому випадку вартість верстата та орендна плата є релевантними витратами, на відміну від вартості витрачених на його обслуговування мастильних матеріалів, витрат на заробітну плату обслуговуючого персоналу, які є нерелевантними витратами, оскільки вони матимуть місце в обох випадках.

Поділ витрат па релевантні (які враховуються при розрахунку) та нерелевантні (які не враховуються при розрахунку) має не менш важливе значення для прийняття правильних управлінських рішень, ніж поділ витрат на постійні та змінні. Релевантні витрати дорівнюють нулю при відмові від існуючого варіанту використання засобів на користь альтернативного, а нерелевантні витрати залишаються незмінними. Отже, тільки релевантні витрати повинні враховуватись при прийнятті рішень.

Різницю між витратами, які виникають при прийнятті альтернативних рішень, називають диференційними витратами.

Розглядаючи різні альтернативні варіанти рішень необхідно враховувати не лише дійсні (реальні), а й можливі витрати (втрати).

Дійсні витрати - це витрати, які вимагають сплати грошей або витрачання інших активів. Ці витрати відображаються в бухгалтерських регістрах в міру їх виникнення.

Можливі витрати (втрати) - це вигода, яка втрачається, коли вибір одного напрямку дії вимагає відмовитись від альтернативного рішення.

Наприклад, підприємство розглядає альтернативу використання вільних коштів: придбати цінні папери або придбати комп'ютер і здати його в оренду.

Можливі витрати не відображають в облікових регістрах і беруть до уваги тільки в разі використання обмежених ресурсів.

Маржинальні витрати - це витрати на виробництво додаткової одиниці продукції. Середні витрати -- це загальні витрати на виробництво додаткової групи продукції, поділені на загальну кількість одиниць продукції'.

Середні витрати на продукцію (АТС) розраховуються наступним чином:

АТС = TC/Q = FC/Q + VC/Q = AFC + AVC,

де АТС - середні витрати на виробництво продукції; AFC - середні постійні витрати; A VC - середні змінні витрати; Q - обсяг виробництва

Залежно від ситуації менеджера можуть цікавити як маржінальні, так і середні витрати. Наприклад, менеджер приватного коледжу може вивчати можливість додаткового набору, виходячи з маржинальних витрат, та розглядати середні витрати на методичне забезпечення студентів для складання бюджету.

Щоб управляти витратами, важливо знати, як вони поводяться, тобто є вони змінними чи постійними щодо певної діяльності.

Класифікація витрат на постійні та змінні важлива для прийняття управлінського рішення щодо обсягу виробництва і ціноутворення.

Класифікація за типом "поведінки" витрат в залежності від змін обсягів виробництва (або рівня активності компанії) є найбільш важливою для цілей планування і контролю. Зростання або зниження обсягу виробництва викликає відповідне зростання або зниження рівня певних витрат. При цьому інші витрати залишаються незмінними.

Змінними (умовно-змінними) називають витрати, загальний розмір яких зростає або зменшується прямо пропорційно до зміни обсягу виробництва.

Основними прикладами таких витрат є: прямі витрати матеріалів; прямі витрати праці; частина виробничих накладних витрат; змінні витрати на продаж товарів та послуг.

Будь-які витрати відносяться до змінних витрат, якщо їх величина залежить від обсягу виробництва. Це означає, що збільшення кількості виготовленої продукції в 10 разів призведе до збільшення загальної суми змінних витрат також удесятеро. Один з цікавих аспектів поведінки змінних витрат полягає в тому, що змінні витрати залишаються постійними в розрахунку на одиницю продукції. Хоча і тут с певні особливості, пов'язані з тим, що при купівлі, наприклад, матеріалів у великій кількості можна отримати знижку в ціні (цей варіант завжди розглядається і аналізується менеджерами). В результаті грошові витрати матеріалів на одиницю продукції із зростанням обсягу виробництва і зростанням оптових закупівель зменшуються. Зрозуміло, що така зміна виникає тільки при перетині визначеної "межі" зростання обсягу виробництва. Проте, найчастіше поведінка змінних "витрат описується наведеним вище класичним прикладом. Зазначимо, що і після перетину цієї "межі" поведінка змінних витрат не змінюється - просто є інша їх величина на одиницю продукції

Практика свідчить, що не всі витрати змінюються прямо пропорційно до зміни обсягу діяльності.

Напівзмінні витрати - це витрати, які змінюються, але не прямо пропорційно до зміни обсягу діяльності.

Значну частину напівзмінних витрат складають змішані витрати, тобто витрати, які містять елемент як змінних, так і постійних витрат. Типовим прикладом змішаних витрат є плата за телефон, яка включає постійні витрати у вигляді абонентської плати та змінні витрати - плату за тривалість проведених розмов.

Постійні (умовно-постійні) витрати - це витрати, завальна величина яких запишається незмінною при зміні обсягу дальності.

До них відносяться рентні платежі, амортизаційні відрахування тощо.

Щодо поведінки постійних витрат, то постійні витрати на одиницю продукції змінюються обернено пропорційно до зміни обсягу діяльності

Певна частина витрат поводиться як постійні витрати у визначених межах обсягу виробництва, але при перетині визначених точок його зростання також змінюється в бік збільшення. Прикладами є витрати на утримання адміністративно-управлінського персоналу і витрати на утримання та експлуатацію обладнання .

Постійні витрати є такими тільки в межах релевантного діапазону діяльності та певного часу.

В багатьох випадках при досягненні певного рівня діяльності витрати змінюються різко, стрибками. Такі витрати називають напівпостійними або ступінчастими.

Напівпостійні витрати - це витрати, які змінюються ступінчасте при зміні обсягу діяльності.

Таким чином, за короткий період часу витрати можуть бути змінними (напівзмінними) і постійними (напівпостійними). Але за тривалий період усі витрати мають тенденцію до зміни, тобто постійні витрати стають напівпостійними і змінюються ступінчасте.

Для контролю діяльності окремих підрозділів та оцінки роботи їх керівників виділяють контрольовані та неконтрольовані витрати.

Контрольовані витрати - це витрати, які менеджер може безпосередньо контролювати або чинити на них значний вплив.

Неконтрольовані витрати - це витрати, які менеджер не може контролювати або впливати на них.

Практичний розподіл витрат на контрольовані та неконтрольовані залежать від сфери повноважень менеджера.

Одні й ті самі витрати можуть бути контрольованими з боку керівника цеху підприємства та неконтрольованими для керівника цеху іншого підприємства. Прикладом традиційно контрольованих витрат з позиції начальника цеху є основні матеріальні витрати і основна зарплата, а неконтрольованих -амортизація верстатів.

Класифікація витрат на контрольовані та неконтрольовані лежить в основі системи обліку за центрами відповідальності.

За положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку витрати за видами діяльності класифікуються на витрати від звичайної та надзвичайної діяльності.

Нагадаємо, що під звичайною діяльністю розуміють будь-яку основну діяльність підприємства, а також операції, що її забезпечують або виникають внаслідок її проведення.

Під надзвичайною розуміють діяльність, яка відбувається нечасто або нерегулярно (стихійне лихо, пожежа, техногенні аварії тощо). Втрати, внаслідок таких подій покриваються за рахунок страхового відшкодування та інших доходів від надзвичайної діяльності.

В міжнародних стандартах обліку застосовуються напрями класифікації витрат аналогічні до тих, які розглянуті в даному питанні.

Припущення поведінки витрат.

В основному розподілу витрат на постійні та змінні покладено припущення релевантного діапазону та часу.

Релевантний діапазон - це діапазон діяльності, в межах якого зберігається взаємозв'язок між величиною витрат та фактором їх.

Релевантним зазвичай є нормальний очікуваний діапазон діяльності підприємства.

За межами цього діапазону змінні витрати не є лінійною функцією обсягу внаслідок понаднормової оплати, знижок з обсягу купівлі матеріалів, неефективного використання ресурсів тощо.

Тому змінні витрати можна відобразити прямою лінією лише в межах релевантного діапазону діяльності підприємства.

Своєю чергою нічого постійного в світі немає. Тому постійні витрати є такими в межах релевантного діапазону діяльності.

Зокрема, витрати на оренду зростатимуть, якщо збільшення обсягу виробництва потребуватиме додаткової площі. І навпаки, витрати на оренду можуть зменшуватися, якщо зниження обсягу виробництва спонукає підприємство до використання меншої площі.

Слід мати на увазі, що навіть у межах релевантного діапазону постійні витрати залишаються незмінними тільки впродовж певного часу. Наприклад, внаслідок інфляції плата за оренду приміщення кафе у другому кварталі може бути вищою, ніж у попередньому. Але впродовж кварталу орендна плата не залежить від кількості відвідувачів кафе.

У багатьох випадках при досягненні певного рівня діяльності витрати змінюються різко, стрибками. Такі витрати називаються напівпостійними або ступінчастими.

Напівпостійні витрати - це витрати, що змінюються ступінчасто при зміні обсягу діяльності.

Прикладом таких витрат є зарплата ремонтних робітників за умови, коли для обслуговування обладнання на кожні 1000 машино-годин потрібен один ремонтник. Таким чином, за короткий період (місяць) витрати можуть бути змінними (напівзмінними) і постійними (напівпостійними). Але впродовж тривалого періоду всі витрати набувають тенденції до зміни, тобто постійні витрати стають напівпостійними і змінюються ступінчасто.

Значна частина змінних витрат зумовлена технологією діяльності підприємства. Такі витрати називаються технологічними змінними витратами.

Технологічні змінні витрати - змінні витрати, що виникають внаслідок безпосереднього зв'язку між споживанням ресурсів і випуском продукції.

Типовим прикладом технологічних витрат є прямі матеріальні витрати, енергія на технологічні цілі тощо. Величина постійних витрат здебільшого зумовлена потужністю підприємства. Тому ці витрати називають обов'язковими постійними витратами.

Обов'язкові постійні витрати - постійні витрати, що визначаються потужністю підприємства.

Прикладом таких витрат є амортизація, орендна плата, страхування майна, заробітна плата ключового персоналу тощо. Розмір цих витрат залежить від проектованої величини потужності. Втім, коли потужність уже визначено, абсолютна величина обов'язкових витрат практично не змінюється залежно від ступеня використання потужності.

При зміні обсягу діяльності доволі важко змінити ці витрати за короткий час. Через це обов'язкові витрати мають тенденцію залишатись незмінними щодо зміни обсягу діяльності в межах коротких періодів (місяць, квартал, рік). Одначе за тривалі періоди, що охоплюють кілька років, значні зміни попиту можуть спричинювати зміну обов'язкових итрт.

Разом із тим витрати можуть змінюватись внаслідок відповідних управлінських рішень. Такі витрати називаються дискреційними.

Дискреційні витрати - це витрати, розмір яких визначає керівництво підприємства і які не мають прямого зв'язку зі змінами поточної діяльності.

До таких витрат належать витрати на дослідження і розробки; рекламу; підвищення кваліфікації персоналу тощо.

Дискреційні витрати можуть бути постійними або змінними залежно від підходу керівництва до визначення їх величини. Характерною особливістю дискреційних витрат є те, що в критичний момент величина їх може бути знижена без зміни обсягу діяльності. Отже, змінні і постійні витрати мають доволі складну структуру.

Групування витрат за ступенем регульованості

Витрати утворюються в процесі формування та використання ресурсів для досягнення певної мети. Вони мають різне спрямування, але найбільш загальним і принциповим є поділ їх на інвестиційні та поточні (операційні) витрати, зв'язані з безпосереднім виконанням підприємством своєї основної функції -- виготовлення продукції (надання послуг).

Поточні витрати чинників виробництва бувають циклічними та безперервними. Перші повторюються з кожним циклом виготовлення продукту (витрати на матеріали, заробітну плату виробничників, інструмент та ін.), другі існують постійно і незалежно від виробництва (утримання приміщень, споруд, устаткування, управлінського персоналу тощо).

Витрати мають натуральну та грошову форми. Планування й облік витрат факторів виробництва в натуральній формі (кількість, маса, об'єм, довжина тощо) мають важливе значення для організації діяльності підприємства. Проте для оцінювання результатів цієї діяльності вирішальною є грошова оцінка витрат, оскільки вона виражає вартість продукції (послуг).

Слід відрізняти витрати, які утворюють вартість продукції в певному періоді (списуються на неї), і реальні грошові виплати. Перші витрати зв'язані з виготовленням продукції незалежно від того, коли куплено відповідні матеріальні ресурси чи найнято робочу силу. Другі -- це виплати за придбані чинники виробництва без урахування часу їхнього використання. Реальні грошові виплати обслуговують зовнішній оборот підприємства та оплату праці. Заведено розрізняти витрати загальні (сукупні) та витрати на одиницю продукції. Загальні витрати -- це витрати на весь обсяг продукції за певний період, їхня сума залежить від тривалості періоду й кількості виготовленої продукції. Витрати на одиницю продукції обчислюються як середні за певний період, якщо продукція виготовляється постійно або серіями. В одиничному виробництві витрати на виріб формуються як індивідуальні.

Оскільки витрати є функцією обсягу виробництва з певною еластичністю, існує поняття граничних витрат. Граничні витрати характеризують їхній приріст на одиницю приросту обсягу виробництва, тобто

де С_г -- граничні витрати; ?С -- приріст загальних витрат; ?N -- приріст обсягу продукції на одиницю його натурального виміру.

Якщо загальні витрати виразити через певну функцію обсягу продукції, то граничний їхній рівень буде першою похідною цієї функції. Це витрати на останню за часом виготовлення одиницю продукції. Показник граничних витрат використовується для аналізу доцільності зміни обсягу виробництва.

За планування, обліку та аналізу витрати класифікуються за певними ознаками. Основними з них є ступінь однорідності витрат, спосіб обчислення для окремих різновидів продукції, зв'язок з обсягом виробництва (рис. 1).

Рис. 1.2 Типова класифікація витрат підприємства (організації) за окремими ознаками.

За ступенем однорідності витрати поділяються на елементні й комплексні. Елементні витрати однорідні за складом, мають єдиний економічний зміст і є первинними. До них належать матеріальні витрати, оплата праці, відрахування на соціальні потреби, амортизаційні відрахування, інші витрати. Комплексні витрати різнорідні за складом, охоплюють кілька елементів витрат, їх групують за економічним призначенням у процесі калькулювання та організації внутрішнього економічного управління. Наприклад, витрати на утримання й експлуатацію устаткування, загальновиробничі, загальногосподарські витрати, утрати від браку та ін.

За способом обчислення на окремі різновиди продукції витрати поділяються на прямі й непрямі. Прямі витрати безпосередньо зв'язані з виготовленням певного різновиду продукції і можуть бути прямо обчислені на її одиницю. Якщо виготовляється один різновид продукції, усі витрати -- прямі. Непрямі витрати не можна безпосередньо обчислити для окремих різновидів продукції, бо вони зв'язані не з виготовленням конкретних виробів, а з процесом виробництва в цілому: зарплата обслуговуючого й управлінського персоналу, утримання та експлуатація будівель, споруд, машин тощо. Поділ витрат на прямі та непрямі залежить від рівня спеціалізації виробництва, його організаційної структури, методів нормування й обліку. Зростання частки прямих витрат у загальній сумі витрат підвищує точність обчислення собівартості одиниці продукції, зміцнює економічні основи управління.

На підставі зв'язку з обсягом виробництва витрати поділяють на постійні та змінні.

Постійні витрати є функцією часу, а не обсягу продукції, їхня загальна сума не залежить від кількості виготовленої продукції (зрозуміло, у певних межах). Лише за істотних змін обсягу виробництва, наслідком яких є зміни виробничої та організаційної структури підприємства, стрибкоподібно міняється величина постійних витрат, після чого вона знову залишається постійною. До постійних належать витрати на утримання та експлуатацію будівель і споруд, організацію виробництва, управління. На практиці до групи постійних відносять також витрати, які хоч і змінюються внаслідок зміни обсягу виробництва, але не істотно, їх називають умовно-постійними.

Змінні витрати -- це витрати, загальна сума яких за певний час залежить від обсягу виготовленої продукції. У свою чергу, їх можна розділити на пропорційні та непропорційні.

Пропорційні витрати змінюються прямо пропорційно обсягу виробництва. Для них коефіцієнт пропорційності К_п = 1. До пропорційних належать переважно витрати на сировину, основні матеріали, комплектуючі вироби, відрядну зарплату робітників.

Непропорційні витрати поділяються на прогресуючі та дегресуючі. Прогресуючі витрати зростають у більшій мірі, ніж обсяг виробництва, К_n>1. Вони виникають тоді, коли збільшення обсягу (виробництва потребує більших витрат на одиницю продукції. Це, наприклад, витрати на відрядно-прогресивну оплату праці, додаткові рекламні та торгові витрати та ін. Дегресуючі витрати зростають повільніше, ніж обсяг виробництва, К_п < 1. До них належить широке коло витрат на експлуатацію машин і устаткування, на ремонт, на інструменти тощо.

На рис. 2 графічно показано динаміку загальних постійних і змінних витрат. Динаміка витрат на одиницю продукції с іншою, її нескладно побудувати, виходячи з наведеної закономірності. Так. змінні пропорційні витрати на одиницю продукції залишаються на одному рівні незалежно від обсягу виробництва. На графіку лінія цих витрат буде паралельною осі абсцис. Постійні витрати зменшуються на одиницю продукції зі зростанням її обсягу за параболічною кривою. Для дегресуючих і прогресуючих витрат запишається та сама динаміка, тільки виражена помітніше.

Рис 1.3 - Динаміка витрат (С) залежно від обсягу виробництва (V): а) постійних: б) дегресуючих; в) пропорційних; г) прогресуючих.

У практичних обчисленнях загальну динаміку змінних витрат спрощують, уважаючи всю їхню сукупність пропорційною. Це значно полегшує аналіз і прогнозування витрат.

Дійсні і можливі витрати

Розглядаючи різні альтернативні варіанти рішень необхідно враховувати не лише дійсні (реальні), а й можливі витрати (втрати).

Дійсні витрати - це витрати, які вимагають сплати грошей або витрачання інших активів. Ці витрати відображаються в бухгалтерських регістрах в міру їх виникнення.

Можливі витрати (втрати) - це вигода, яка втрачається, коли вибір одного напрямку дії вимагає відмовитись від альтернативного рішення.

Наприклад, підприємство розглядає альтернативу використання вільних коштів: придбати цінні папери або придбати ще один транспортний засіб для виробничих потреб, який можливо у вільний час здавати в оренду.

У цьому разі релевантні витрати для наведених варіантів становлять:

Дійсні витрати + Можливі витрати = Релевантні витрати

Варіант 1 (придбати акції)

Вартість акцій + Втрати доходу від здачі транспорту в оренду = Релевантні витрати для варіанту 1

Варіант 2 (придбати транспортний засіб і здати його в оренду).

Вартість транспортного засобу + Втрати доходу від дивідендів = Релевантні витрати для варіанту 2.

Основні і накладні витрати