Підходи до побудови управлінського обліку витрат на підприємстів

Размещено на http://www.allbest.ru/

Підходи до побудови управлінського обліку витрат на підприємстів

1. Підходи до побудови управлінського обліку витрат на підприємстів

Підрозділи підприємства виконують різні функції і можуть мати різну назву: цехи, відділи, служби, департаменти, секції, відділення тощо, їх очолюють керівники (менеджери, завідувачі), які відповідають за роботу даних підрозділів.

На невеликих підприємствах, як правило, одна й та ж особа (власник або менеджер) здійснює управління господарською діяльністю і приймає важливі рішення. Але здатність людини керувати має певні обмеження. Тому в разі зростання масштабів підприємства та ускладнення його структури виникає необхідність розподілити повноваження з прийняття рішень між різними рівнями управління. Наприклад, власник спеціалізованого магазину з продажу побутової техніки може самостійно управляти його роботою. Однак, ставши власником мережі магазинів, розташованих у різних районах міста, він буде змушений призначити менеджерів і надати їм право самостійно приймати певні рішення.

В практиці підприємств, що працюють в умовах ринку, розрізняють наступні підходи до побудови аналітичних рахунків управлінського обліку:

- за місцями виникнення витрат;

- за центрами виникнення витрат;

- за центрами відповідальності.

Дуже важливим в управлінському обліку є організація обліку за центрами відповідальності за витратами і центрами відповідальності. Це проводиться з метою контролю за витратами за місцем їх виникнення для оцінки зусиль, прикладених для отримання прибутку як основної умови діяльності організації. При цьому, оскільки виробниче підприємство - це динамічно функціонуюча система, тобто з часом пріоритети по напрямках діяльності можуть змінюватися, то й організація обліку за центрами відповідальності повинна бути орієнтована на відображення цього фактору розвитку і управління підприємством.

Витрати, що виникають на будь-якому рівні управління, пов'язані з певним місцем виникнення витрат.

Місце виникнення витрат - це сегмент діяльності підприємства, в якому виникають витрати. До місць виникнення витрат відносяться структурні підрозділи (цехи, відділи, ділянки), які є об'єктами нормування, планування, обліку та контролю витрат виробництва з метою управління ними.

Облік за місцями виникнення витрат відображає горизонтальну структуру підприємства, дозволяючи: контролювати формування витрат; встановлювати відповідальність за доцільність виробничих витрат; обґрунтовано розподіляти непрямі витрати за їх носіями; забезпечувати простоту та точність обліку витрат.

Для контролю формування витрат місця їх виникнення повинні співпадати з центрами відповідальності за витрати. Ступінь деталізації місць виникнення витрат визначається підприємством самостійно виходячи з економічної доцільності та потреб управління.

Місця виникнення витрат є об'єктами аналітичного обліку витрат на виробництво за елементами виробництва і статтями калькуляції.

Для кожного місця виникнення витрат потрібно встановити одиницю виміру, на які припадають витрати (наприклад, машино-годин, норма часу). Такі одиниці називають базами розподілу витрат. Вони необхідні для забезпечення точності обліку.

Витрати можуть виникати на лінійному або функціональному підрозділі, кожному робочому місці (наприклад, верстаті), де споживається сировина, матеріали, паливо і електроенергія, а також використовується праця конкретного робітника. Якщо місцем виникнення витрат розглядати цех основного виробництва, то тут виникають не тільки прямі витрати, але й накладні (витрати на утримання цехових приміщень, заробітна плата майстра цеху, тощо).

Саме завдяки виділенню місць виникнення витрат без жодних зусиль можна віднести прямі витрати на виготовлену в цеху продукцію, а непрямі витрати через процедуру розподілу до цієї продукції.

В економічній літературі та на практиці розглядаються два підходи до вибору переліку витрат, що групуються за місцями їх виникнення:

- прямі та непрямі витрати, пов'язані з роботою даного підрозділу, служби, видом діяльності. При цьому контроль охоплює всі виробничі ресурси, які використовуються на місці виникнення витрат, що посилює ступінь впливу обліку на процес формування витрат та дієвість внутрішнього господарського механізму;

- непрямі витрати, що виникають в підрозділі, носять загальний для всіх видів продукції характер і не можуть бути прямо віднесені на окремий вид продукції. Прямі витрати обліковують за видами продукції без їх узагальнення за місцями виникнення витрат. Більш реально в системі контролю за витратами використовувати бюджетно-кошторисний метод та метод виявлення відхилень від норм з певних причин та винуватців відхилень.

Аналітичний облік витрат може вестись по менш укрупнених місцях виникнення витрат, що отримали назву центрів виникнення витрат.

Центри виникнення витрат - це окремі структурні підрозділи підприємства, в яких можна організувати нормування, планування та облік витрат виробництва з метою спостереження, контролю та управління витратами виробничих ресурсів, а також оцінки їх використання.

Облік за центрами відповідальності - це певне вчення, направлене на наукову організацію поведінки адміністраторів. Його метою є не тільки контроль, але й допомога адміністраторам в організації самоконтролю.

Центр відповідальності - це сегмент діяльності підприємства, в якому встановлено персональну відповідальність керівника за показники діяльності, які він повинен контролювати.

Центр відповідальності представляє собою частину системи управління підприємством і як будь-яка система має свій вхід та вихід. На вході формуються витрати сировини, матеріалів, напівфабрикатів, робочого часу та різних видів послуг. Центр відповідальності виконує задану йому роботу з цими ресурсами. На виході формується продукція (роботи, послуги), яка переходить в інший центр відповідальності або реалізується на сторону.

Основні центри відповідальності забезпечують контроль витрат в місцях їх виникнення: виробничий комплекс відповідає за витрати цехів, що входять до нього, цех - за витрати дільниць, що входять до нього, дільниця -за витрати бригад.

Функціональні центри поширюють контроль витрат на багато місць їх виникнення, якщо витрати в них формуються під впливом даного центру. До таких центрів відповідальності можна віднести: відділ головного механіка, що відповідає за витрати на капітальний ремонт та модернізацію обладнання у всіх виробничих підрозділах, відділ головного енергетика, що відповідає за витрати на тепло- та електроенергію, воду та зжате повітря по підприємству в цілому, та інші функціональні відділи, пов'язані з витрачанням виробничих ресурсів.

Відмінності в характері відповідальності менеджерів дозволяють виділити чотири основних види центрів відповідальності: центри відповідальності за витратами, центри відповідальності за доходами, центри відповідальності за прибутками та центри відповідальності за інвестиціями, В основі цієї класифікації лежить критерій фінансової відповідальності їх керівників, які визначаються широтою представлених повноважень та повнотою наданої відповідальності. Іноді виділяють також і центр рентабельності.

Центр відповідальності за витратами є підрозділом на підприємстві, керівник якого відповідає тільки за витрати. Організація обліку витрат за центрами відповідальності за витратами дає можливість здійснювати контроль за формуванням витрат, підвищувати відповідальність за їх доцільністю і обґрунтовано розподіляти непрямі витрати по носіях витрат. Як правило, центр відповідальності за витратами пов'язаний з виконанням визначених функцій, які не мають чітко вираженого вимірника обсягу діяльності.

Центри відповідальності за витратами можуть бути різних розмірів: як достатньо великі (завод або адміністрація великої фірми), так і малі (робочі місця). Ступінь деталізації центрів витрат різна та залежить від цілей та завдань, поставлених керівництвом перед менеджером, по контролю витрат, закріплених за центром відповідальності. Як правило, чим більший розмір центру витрат, тим вище ступінь відповідальності.

З точки зору процедур обліку можна виділити витрати основних місць виникнення витрат, коли витрати розподіляються прямо, і допоміжних місць виникнення витрат, коли витрати визначаються опосередковано. В основних місцях виникнення витрат виготовляється продукція, призначена для реалізації. Витрати, які при цьому виникають відносяться на одиницю продукції у відповідності до коефіцієнтів розподілу.

На відміну від місць виникнення витрат центри відповідальності за витратами займаються групуванням витрат в аналітичному обліку за окремими роботами, операціями, функціями всередині виробничих підрозділів. Це виділення визначається бажанням мати додаткові точки контролю витрат в підрозділі, а головне - забезпечити більш точний розподіл непрямих витрат по об'єктах калькулювання. Особливо посилюється необхідність виділення центру відповідальності за втратами в умовах зростання автоматизації виробництва, коли перед калькулюванням постає завдання підвищення точності віднесення витрат на утримання та експлуатацію обладнання і цехових витрат на калькуляційні об'єкти. Зростає потреба в розподілі їх за групами обладнання, окремими комплексами, тобто за центрами відповідальності за витратами.

Центри відповідальності за прибутками - це підрозділи, керівники яких відповідальні не тільки за витрати, але й за обсяги виробництва та продаж, ціни, а також за фінансові результати свого підрозділу. Це можуть бути окремі підприємства у складі великого об'єднання, філіали, дочірні підприємства, магазини тощо. Зазвичай, центри прибутку включають декілька місць виникнення витрат. Загальні витрати та результати їх діяльності відображаються в системі бухгалтерського обліку.

Центр відповідальності за інвестиціями (капіталовкладеннями) - це підрозділ, керівник якого відповідає за витрати і результати інвестиційного процесу, ефективність використання капітальних вкладень. Завдання такого центру полягає у забезпечені максимальної рентабельності вкладеного капіталу, його швидкої окупності, збільшенні акціонерної вартості підприємства. Управляють витратами за допомогою операційного бюджету, звітності про його виконання, інформації про рух грошових потоків.

Облік витрат і результатів, що безпосередньо залежать від наданих керівникам відповідного рангу повноважень - це одна із найскладніших в методологічному відношенні проблем управлінського обліку. Для деяких сфер діяльності, наприклад, за центрами відповідальності, що пов'язані із достачанням і збутом, вона вирішується дуже легко, оскільки можна використати дані бухгалтерського обліку про обсяги закупок і продажу та пов'язані з ними витрати. За іншими сферами діяльності, наприклад, конструюванням, технологічним супроводженням виробництва продукції, освоєнням нових виробів, робіт, послуг, їх рекламою тощо, необхідно організувати облік витрат і отриманих результатів за функціональними ознаками.

2. Основні етапи облікового процесу

Управлінський облік (Managerial Accounting) -- це процес виявлення, вимірювання, накопичення, аналізу, підготовки, інтерпретації та передання інформації, що використовується управлінською ланкою для планування, оцінки і контролю всередині організації та забезпечення відповідного підзвітного використання ресурсів.

Якщо раніше управлінський облік був зорієнтований на управління виробництвом, то тепер він невпинно перетворюється на стратегічний управлінський облік.

Сучасний управлінський облік, використовуючи зовнішню та внутрішню інформації, забезпечує потреби не тільки виробництва, а й маркетингу, управління дослідженнями та Інших функцій бізнесу. Він здійснює аналіз діяльності з урахуванням як поточних, так і довгострокових цілей, розробляє методи здобування інформації про вирішальні чинники успіху: витрати, якість, час тощо.

З огляду на це головною метою управлінського обліку є допомогти компанії досягти її стратегічних цілей. Досягнення стратегічних цілей означає задоволення потреб клієнтів, акціонерів та інших учасників господарської діяльності (постачальників, персоналу тощо).

Тому основну увагу зараз концентрують на створенні вартості для клієнтів, акціонерів та інших учасників шляхом ефективного використання ресурсів.

Сучасна концептуальна основа управлінського обліку викладена в публікації Міжнародної федерації бухгалтерів (МФБ) "Концепції управлінського обліку".

У цьому документі розглянуто чотири категорії концепцій:

- концепції, пов'язані з функцією;

- концепції, пов'язані з використанням результатів; в концепції, пов'язані з процесом і технологією;

- концепції, пов'язані з потенціалом функції.

Перша група концепцій описує функцію управлінського обліку з точки зору її орієнтації на:

- продуктивність ресурсів;

- створення вартості;

- господарські процеси;

- командні дії.

По-перше, управлінський облік концентрує увагу на ефективності трансформації ресурсів з однієї форми в іншу в процесі господарської діяльності підприємства. Ресурси у фізичній та грошовій формі розглядають як ресурси, спожиті структурами, системами, процедурами, процесами, персоналом.

По-друге, ефективність використання ресурсів оцінюють, виходячи зі створення вартості на ринках продукції або послуг (для клієнтів) і ринках капіталу (для акціонерів), а також для задоволення потреб інших ключових учасників діяльності (постачальників, персоналу, суспільства загалом).

По-третє, управлінський облік зосереджують на ключових процесах діяльності, до яких залучені клієнти, постачальники та інші учасники. Тому зазвичай розглядають:

- взаємозв'язки господарських процесів у межах вартісного ланцюжка підприємства;

- зв'язок господарських процесів із технологіями, структурами, системами та культурами;

- зв'язок між господарськими процесами та стратегіями щодо продуктів (послуг);

- шлях, яким ресурси використовують та споживають у процесі діяльності для створення вартості.

По-четверте, процедури управлінського обліку здійснюють у межах та для забезпечення різних груп (команд) персоналу, які можуть мати стратегічні, тактичні або оперативні цілі.

Отже, функція управлінського обліку спрямована на ефективне використання всіх ресурсів для створення вартості в інтересах усіх учасників, які залучені до процесів господарської діяльності, з урахуванням цілей та завдань відповідних груп персоналу.

Друга група концепцій пов'язана з використанням результату здійснення функції управлінського обілку -- з точки зору підзвітності, результативності та порівняння з еталоном.

Це означає, що результати управлінського обліку оцінюють, виходячи з доданої їм вартості на підставі судження щодо перспективи використання цих результатів користувачами. Вартість, додана управлінським обліком, може бути виражена мірою досягнення поставлених та узгоджених цілей. Своєю чергою, такі цілі мають відображати результат управлінського обліку, що є еталоном усередині підприємства.

Третя група концепцій пояснює зв'язок управлінського обліку з іншими процесами управління та є основою або керівництвом для розроблення технологій, що використовуються в управлінському обліку.

При цьому поцільмо розглядати:

- рівняння використаних ресурсів і створеної вартості;

- взаємодію процесів управління;

- розроблення й оцінювання технологи.

Управлінський облік застосовує особливу модель рівняння використаних ресурсів і створеної вартості. Ця модель передбачає, що ресурси зазвичай оцінюють, виходячи з варіантів витрат, а створену вартість -- на підставі задоволення поточних і довгострокових інтересів конкретних учасників (клієнтів, акціонерів тощо).

Використовуючи відповідні технології, управлінський облік створює та збагачує інформаційні ресурси, необхідні для здійснення всіх функцій управління.

Технології, які використовують в управлінському обліку, також можна оцінити, виходячи із співвідношення "витрачені ресурси -- отримані вигоди". Це означає, що вартість, створена за допомогою технології, має перевищувати використані або спожиті ресурси, пов'язані з упровадженням і застосуванням цієї технології.

Четверта група концепцій розглядає потенціал, необхідний для ефективного виконання функції управлінського обліку з позиції компетенції, безперервного вдосконалення, творчих можливостей та критичної свідомості.

Управлінський облік слід організовувати таким чином, щоб визначати й досягти рівня компетентності, який відображає найкращу практику і забезпечує ефективні результати.

3. Бюджети та їх види

Кожне підприємство має певну стратегічну мету (збільшення прибутку, утримання позиції на ринку, лідерство в певній галузі тощо). Для забезпечення досягнення цієї мети здійснюють стратегічне планування.

Стратегічне планування (Strategic Planning) -- процес визначення дій, необхідних для досягнення стратегічної мети. Результатом стратегічного планування є довгостроковий план фірми, розрахований на 10--15 років.

Деталізація довгострокового плану здійснюється через бюджетування, яке визначає короткострокові завдання у межах загальної стратегії. Продуктом бюджетування є бюджет.

Бюджет (Budget) - це план майбутніх операцій, виражених у кількісних (здебільшого грошовому) вимірниках.

Період, для якого підготовлений і використовується бюджет, називають бюджетним періодом.

Бюджетним періодом зазвичай є рік, у межах якого можна виокремити короткі періоди (квартал, місяць).

Отже, бюджетування (Budgeting) -- процес планування майбутніх операцій підприємства та оформлення його результатів у вигляді системи бюджетів.

Метою бюджетування є:

- здійснення періодичного планування;

- забезпечення координації, кооперації та комунікацій;

- змусити менеджерів кількісно обґрунтовувати їхні плани;

- забезпечення усвідомленості витрат на діяльність підприємства;

- створення основи для оцінки і контролю виконання;

- мотивація працівників шляхом орієнтації на досягнення мети організації;

- виконання вимог законів і контрактів.

Розробка бюджетів забезпечує періодичне планування операцій підприємства, дає змогу передбачати майбутні проблеми і визначати найкращий шлях удосконалення стратегічної мети.

Дуже важливим аспектом бюджетування є те, що воно змушує менеджерів кількісно обґрунтовувати їхні плани і дає змогу усвідомити витрати, пов'язані з виконанням їх.

У процесі складання бюджету менеджер має змогу порівняти витрати і вигоди альтернативних напрямів дій, визначити найефективніший спосіб використання ресурсів.

Оскільки бюджети відображають майбутні операції фірми, то мірою здійснення цих операцій вони перетворюються на базу для оцінки діяльності менеджерів.

Крім того, бюджети мотивують працівників підприємства на досягнення поставленої мети за умови, що вони брали участь у розробленні бюджетів і зацікавлені в досягненні встановлених показників.

У деяких випадках складання бюджетів передбачено законодавством або є умовою контрактів. Наприклад, установи, що фінансуються з державного бюджету або зі спеціальних фондів, мають складати бюджети в межах виділених коштів.

Бюджетування здійснюють у двох напрямах (рис. 1).

Рис. 1. Напрями бюджетування виробничої діяльності та види бюджетів

Перший напрям -- підготовка функціональних бюджетів, тобто бюджетів підрозділів підприємства. Відповідно підрозділ підприємства, для якого може бути складений окремий бюджет і здійснений контроль за його виконанням, є бюджетним центром.

Другий напрям бюджетування -- розробка стандартів (норм) витрат на виробництво окремих виробів ( або послуг).

Взаємозв'язок цих напрямів полягає в тому, що на підставі бюджетів окремих підрозділів визначають ставку розподілу їх накладних витрат між окремими видами продукції. Це дає можливість скласти нормативну (стандартну) калькуляцію повної виробничої собівартості одиниці продукції. Своєю чергою, стандарти (норми) витрат використовують для складання бюджетів витрат на виробництво. На підставі бюджетів усіх підрозділів готують генеральний (зведений) бюджет підприємства.

Генеральний (зведений) бюджет (Master Budget) -- сукупність бюджетів, що узагальнюють майбутні операції усіх підрозділів підприємства. Він включає дві групи бюджетів: операційні та фінансові.

Операційні бюджети (Operating Budgets) -- сукупність бюджетів витрат і доходів, які забезпечують складання бюджетного звіту про прибуток.

Фінансові бюджети (FinancialBudgets) -- сукупність бюджетів, що відображає заплановані грошові потоки та фінансовий стан підприємства. Прикладами фінансових бюджетів є бюджет грошових коштів та бюджетний баланс. управлінський облік витрата бюджетування

У процесі складання й узагальнення бюджетів здійснюють обговорення їх та узгодження керівниками різних рівнів.

Узгоджені бюджети аналізує і координує бухгалтер-аналітик. Він визначає відповідність запланованих витрат і наявних ресурсів, узгодженість інших показників, складає проформи фінансових звітів. Отже, бухгалтер-аналітик відіграє дуже важливу роль у процесі бюджетування, оскільки готує вихідні дані для планування (інформацію про результати минулої діяльності), перевіряє й узагальнює підготовлені бюджети, надає необхідні консультації.

Після затвердження загального бюджету вищим керівництвом підприємства бюджети спрямовують у відповідні підрозділи і вони є підставою для виконання керівниками бюджетних центрів.

Процес бюджетування зазвичай охоплює такі основні стадії.

1. Доведення основних напрямів політики компанії до осіб, котрі відповідають за підготовку бюджетів.

2. Визначення обмежувальних чинників.

3. Підготовка бюджету продажу.

4. Попереднє складання бюджетів.

5. Обговорення бюджетів із вищим керівництвом.

6. Координація й аналіз обговорених бюджетів.

7. Затвердження бюджетів.

Оскільки річний бюджет є частиною довгострокового бюджету і відображає певний етап на шляху досягнення стратегічної мети, насамперед необхідно поінформувати всіх зацікавлених осіб про політику компанії на бюджетний період.

Тому першим етапом бюджетування є доведення інформації щодо політики компанії вищим керівництвом до керівників підрозділів та інших осіб, що безпосередньо беруть участь у підготовці бюджетів.

З огляду на те, що можливості виробництва і реалізації продукції найчастіше обмежені попитом, потужністю або іншими чинниками, до початку розробки бюджетів треба визначити і врахувати ці обмежувальні чинники.

Відправною точкою для бюджетування є бюджет продажу.

Бюджет продажу (Sales Budget) -- операційний бюджет, що містить інформацію про запланований обсяг продажу, ціну й очікуваний дохід від продажу кожного виду продукції (товарів, послуг).

Оскільки цей документ відображає майбутній продаж, що його здійснюватиме підприємство, то зрозуміло, що він визначає і обсяг виробництва продукції (або обсяг закупівлі товарів) та витрати різних видів ресурсів.

У комерційних банках бюджети звичайно містять бюджети відповідних доходів і витрат та проформи фінансових звітів.

Підготовка зведеного бюджету вимагає зусиль і участі представників різних підрозділів підприємства, складання численних розрахунків і обгрунтувань, узагальнення та узгодження різних показників.

Керівництво з бюджетування (Budget Manual) -- це документ, що визначає склад інформації, необхідної для складання бюджетів, осіб, відповідальних за збирання, узагальнення та переданий цієї інформації, а також терміни виконання відповідних бюджетних процедур.

Найпоширенішими методами складання бюджетів є: бюджетування через прирощення і бюджетування "з нуля".

Бюджетування через прирощення (Incremental Budgeting) -- складання бюджетів на підставі фактичних результатів, досягнутих у попередньому періоді.

За такого підходу фактичні показники попереднього періоду коригують з урахуванням цінової та податкової політики держави та інших чинників.

Перевагою такого методу є простота, оскільки він не потребує значних витрат на розрахунки.

Завдяки цьому бюджетування через прирощення набуло значного практичного поширення. Але цей метод має суттєву ваду. Насамперед, у процесі бюджетування не аналізують ефективність витрат, а досягнуті результати автоматично переносять на наступний період.

Бюджетування "з нуля" (Zero Base Budgeting) -- це метод бюджетування, за якого менеджери щоразу мають обґрунтовувати заплановані витрати так. ніби діяльність здійснюється вперше.

Бюджетування "з нуля" вимагає від кожного бюджетного центру детального аналізу діяльності для виявлення неефективних операцій і вибору найвигідніших напрямів використання ресурсів.

На відміну від бюджетування через прирощення, цей метод дає змогу виявити проблеми і розв'язати їх на стадії планування. Водночас бюджетування "з нуля" -- дорожчий підхід, оскільки потребує значних витрат часу та коштів.

Використана література

1. Бутинець Ф.Ф., Чижевська Л.В., Герасимчук Н.В. Бухгалтерський управлінський облік: Навч. посіб. -- Житомир: ЖГИ, 2000. -- 448 с.

2. Глен А. Велш, Деніел Г. Шорт. Основи фінансового обліку. -- К.: Основи, 1997. -- 943 с.

3. Голов С.Ф., Єфіменко B.I. Фінансовий та управлінський облік. -- К: ТОВ "Автоінтерсервіс", 2005. -- 544 с.

4. Лучко М.Р. Бухгалтерський облік в управлінні бізнесом. Зарубіжний досвід. -- К.: Облікінформ, 1999. -- 138с.

6. Пушкар М.С. Управлінський облік. -- Тернопіль, 1999. -- 160 с.

Размещено на Allbest.ru