Международные стандарты финансовой отчетности

Размещено на http://www.allbest.ru/

КУРСОВАЯ РАБОТА

на тему: «Международные стандарты финансовой отчетности»

Содержание

1. Международные профессиональные бухгалтерские организации, их роль и назначение

2. Учет товарно-материальных запасов

3. МСФО 7 «Отчет о движении денежных средств»

4. Содержание и порядок составления «Отчета о движении денежных средств по международным стандартам финансовой отчетности (косвенным методом)

Список использованных источников

1. Международные профессиональные бухгалтерские организации, их роль и назначение

Наиболее представительными международными бухгалтерскими организациями, занимающимися проблемами гармонизации и унификации бухгалтерского учета, являются:

1. Европейская федерация бухгалтеров-экспертов основана в 1986 г. Она является самой авторитетной европейской организацией и специализируется на консультировании Комиссии ЕС по вопросам гармонизации предпринимательской деятельности и бухгалтерского учета.

Европейская федерация бухгалтеров-экспертов возникла в результате слияния исследовательской группы бухгалтеров-экспертов и Европейского союза бухгалтеров-экспертов в области учета, экономики и финансов. В 1989г. ею был подготовлен сравнительный анализ 4-й директивы ЕС и МБС.

Исследовательская группа бухгалтеров-экспертов была основана в 1966 г. и состояла из представителей профессиональных организаций Великобритании, Канады и США. Группа занималась изучением бухгалтерской практики трех стран, и с ее деятельности начиналась гармонизация учета. Она выпустила 20 отчетов по вопросам отчетности: 1968г. -- Запасы, 1972 г. -- Консолидированная отчетность, 1975 г. -- Промежуточная отчетность. Европейский союз бухгалтеров-экспертов был основан в 1951 г. представителями 18 стран (Австрия, Бельгия, Великобритания, Германия, Греция, Дания, Исландия, Испания, Ирландия, Италия, Люксембург, Нидерланды, Норвегия, Португалия, Финляндия, Франция, Швеция, Югославия). Цель его деятельности состояла в стандартизации европейского финансового учета. Основные разработки были сосредоточены в направлении бухгалтерской терминологии (издан справочник в объеме 1400 терминов на 8 европейских языках) в области профессиональной этики и образования аудиторов.

2. Комитет международных бухгалтерских стандартов основан 29 июня 1973 г. (штаб-квартира в Лондоне) профессиональными бухгалтерскими организациями Австралии, Великобритании, Германии, Ирландии, Канады, Мексики, Нидерландов, США, Франции, Японии. Идея создания комитета возникла на Х международном конгрессе бухгалтеров в 1972г. В него входят 143 представителя от 103 стран. С 1998г. стандарты публикуются и распространяются в электронном виде через сеть Internet.

Цель деятельности КМБС состоит в разработке, публикации и оказании помощи при освоении МБС. В консультативный комитет КМБС входят только неправительственные профессиональные организации:

Всемирный банк, Международная федерация фондовых бирж, Международная организация институтов финансовых руководителей, Международная торговая палата, Международная федерация свободных профсоюзов, Международная организация по ценным бумагам, Международный валютный фонд, Европейская комиссия, Совет по стандартам финансовой отчетности США, Центр ООН по ТНК, Международная организация экономического сотрудничества и развития и другие.

Руководство КМБС осуществляет. Совет в составе представителей от 16 стран (предполагается 25), включая основателей Комитета. Хотя бы трое из них должны быть от развивающихся стран, а четверо -- от непрофессиональных бухгалтерских организаций, но заинтересованных в МБС (например, Международный координационный комитет Ассоциации финансовых аналитиков). Предполагается учреждение Комитета по разработке стандартов.

Проект каждого стандарта рассылается для обсуждения, в том числе правительственным и законодательным органам, финансовым биржам. За полгода до издания КМБС анализирует мнения о стандарте на дискуссионной основе с исключением несовпадающих мнений. Стандарт в окончательном виде принимается большинством в 2/3 голосов (12 голосов из 16, предполагается 11 из 25) и публикуется на английском языке. Другими официальными переводами являются издания на немецком и русском языках.

Доходная часть бюджета КМБС составляет в настоящее время около 2,5 млн. $ в год за счет взносов от международных профессиональных организаций, аудиторских компаний, ТНК, выручки от продажи стандартов.

3. Международная федерация бухгалтеров (штаб-квартира в Нью-Йорке), преобразованная в 1977 г. из Международного комитета по развитию бухгалтерской профессии, учреждена представителями 53 стран (Австралия, Аргентина, Багамские острова, Бангладеш, Великобритания, Гана, Греция, Дания, Израиль, Индия, Индонезия, Ирландия, Испания, Италия, Канада, Кипр, Норвегия, Пакистан, США, Турция, Финляндия, Франция, Швеция, Шри-Ланка и другие).

Цель деятельности Федерации состоит в международной координации, консолидации усилий, укреплении престижа профессиональных бухгалтеров и организации международных конгрессов бухгалтеров (с 1955 годин раз в 5 лет). Она состоит из комитетов: по образованию, профессиональной этике, финансовому и управленческому учету, международной аудиторской практике и других. Результатом деятельности комитета по аудиторской практике явились директивы:

5-я - Предмет аудита, 6-я - Состояние бухгалтерских систем, 8-я - Доказательства в аудите, 13-я - Содержание аудиторского отчета, 25-я - Существенность риска в аудите.

Комитетом по профессиональному образованию была подготовлена директива по унификации критериев образования, подготовке и квалификации профессиональных бухгалтеров, в т. ч. аудиторов. Комитет по этике обобщает национальные кодексы профессиональной этики и принимает директивы по профессиональной честности, объективности, независимости аудиторов и конфиденциальности информации, полученной в процессе аудита.

4. Межправительственная рабочая группа экспертов по международным бухгалтерским стандартам образована в 1979 г. Членами группы являются представители 9 западноевропейских, 3 восточноевропейских, 9 африканских, 6 латиноамериканских, 7 азиатских государств. Ее деятельность связана с изучением национальных бухгалтерских стандартов отдельных стран, проблем их гармонизации с международными стандартами, консультациями в их освоении.

5. Африканский Совет по бухгалтерскому учету основан в 1979 г. В него вошли представители 24 стран (Алжир, Ангола, Бенин, Бурунди, ЦАР, Габон, Гвинея, Берег Слоновой Кости, Лесото, Либерия, Мадагаскар, Мали, Марокко, Нигер, Нигерия, Сан-Томе и Принсипи, Сенегал, Судан, Того, Танзания, Верхняя Вольта, Заир, Конго). Цель деятельности состоит в законодательном согласовании национальных бухгалтерских систем, унаследованных от стран-метрополий (Великобритании, Испании, Португалии, Франции и других), и разработке единых стандартов, повышении квалификации бухгалтеров и обмене профессиональным опытом. Стандарты совета ориентируются на французские.

6. Организация экономического сотрудничества и развития создана в 1961 г., а в 1978 г. учредила специальную рабочую группу по бухгалтерским стандартам. В 1976 г. были изданы свод правил управления ТНК, в том числе по содержанию финансовой отчетности, и правила добровольного раскрытия компанией учетной политики. Цель деятельности состоит в сближении национальных методик отчетности 24 стран-членов (Австралия, Австрия, Бельгия, Великобритания, Германия, Греция, Дания, Ирландия, Исландия, Испания, Италия, Канада, Люксембург, Нидерланды, Новая Зеландия, Норвегия, Португалия, США, Турция, Финляндия, Франция, Швейцария, Япония).

7. Межамериканская ассоциация бухгалтеров основана в 1949 г. В нее вошли представители 21 страны (Аргентина, Боливия, Бразилия, Венесуэла, Гватемала, Гондурас, Доминиканская Республика, Канада, Коста-Рика, Куба, Колумбия, Мексика, Никарагуа, Панама, Парагвай, Перу, США, Сальвадор, Уругвай, Чили, Эквадор). Цель деятельности состоит в унификации бухгалтерской практики в южноамериканских странах и организации профессиональных конференций с публикацией их результатов.

8. Конфедерация стран Азии и Тихого океана основана в 1976 г. В нее вошли представители более 20 стран (Австралия, Бангладеш, Бирма, Канада, Индия, Индонезия, Ливан, Новая Зеландия, Пакистан, Самоа, Сингапур, США, Таиланд, Филиппины, Шри-Ланка и другие). Цель деятельности состоит в региональной координации бухгалтерского учета, а в перспективе -- в гармонизации бухгалтерских стандартов.

9. Федерация бухгалтеров стран основана в 1977 г. представителями 5 стран (Индонезия, Малайзия, Сингапур, Таиланд, Филиппины).

Цель деятельности состоит в консолидации профессиональных кадров, повышении статуса бухгалтеров, согласовании национальных методологий учета, а в перспективе -- бухгалтерских стандартов.

10. Арабское общество аудиторов основано в 1984 г. Целью его деятельности является развитие учетной методологии, повышение профессионального уровня бухгалтеров, защита их статуса. В 1985 г. Общество организовало первую арабскую конференцию бухгалтеров.

международный стандарт учет товар денежные средства

2. Учет товарно-материальных запасов

Товарно-материальные запасы являются составной частью оборотных активов и, в свою очередь, зависят от вида деятельности компании. Так товарно-материальные запасы торговой компании включают в себя все товары, находящиеся в ее собственности и предназначенные для продажи, в том числе и товары в пути. Запасы производственной компании представляют собой сырье, полуфабрикаты, часто именуемые «незавершенным производством», и готовую для продажи продукцию. Несмотря на такое разнообразие запасов, существует признак, их объединяющий. Таким признаком является способность товарно-материальных запасов трансформироваться в денежную наличность в течение короткого времени.

Товарно-материальные запасы - часть оборотных активов компании, то есть часть имущества, используемая:

1. при производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) с целью продажи или для управленческих нужд компании или исключительно для продажи;

2. в качестве средств труда, участвующих в обороте не более 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он более 12 месяцев;

3. в качестве готовой продукции, законченной обработкой, технические и качественные характеристики которой соответствуют условиям договора или требованиям других документов, установленных законодательством (ГОСТ, стандарт);

4. в виде товаров, приобретенных или полученных от других юридических и физических лиц и предназначенных для продажи (перепродажи) без дополнительной обработки.

Бухгалтерский учет запасов и порядок отражения их в финансовой отчетности в международных стандартах регламентируется МСФО (IAS) 2 «Запасы».

МСФО (IAS) 2 устанавливает порядок учета запасов, дает определение величины затрат, подлежащих признанию в качестве актива и переносу в следующие периоды до продажи запасов и признания соответствующей выручки. МСФО (IAS) 2 дает практические указания по определению затрат и их последующему признанию в качестве расходов, включая любые уменьшения стоимости до величины возможной чистой цены продаж. Он также дает представление о способах расчета себестоимости, используемых для определения себестоимости запасов.

МСФО (IAS) 2 регулирует учет операций по:

- приобретению сырья и материалов для дальнейшей обработки;

- оценке себестоимости полуфабрикатов и готовой продукции;

- оценке себестоимости незавершенного производства, включающего стоимость израсходованного сырья и материалов;

- приобретению товаров и определению их себестоимости при продаже (включая такие специфические товары, как автомобили, дома, земельные участки).

Сфера применения МСФО (IAS) 2 не распространяется на:

1. незавершенное производство, возникающее по договорам на строительство, включая непосредственно связанные с ними договора на предоставление услуг (этот вопрос регулируется МСФО (IAS) 11 «Договоры на строительство»);

2. финансовые инструменты (операции регулируются МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты: представление информации», МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и измерение»);

3. биологические активы, связанные с сельскохозяйственной деятельностью и сельскохозяйственной продукцией в момент ее сбора (МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство»).

МСФО (IAS) 2 не распространяется на оценку запасов, которыми владеют:

1. производители продукции сельского и лесного хозяйства, сельскохозяйственной продукции после ее сбора, а также полезных ископаемых в той степени, до которой они оцениваются по возможной чистой стоимости реализации в соответствии с принятой практикой учета в этих отраслях промышленности. Когда такие запасы оцениваются по возможной чистой стоимости реализации, изменения в этой стоимости признаются в прибыли или убытке в том периоде, в котором они произошли. Запасы на определенных этапах производства оцениваются по возможной чистой стоимости реализации. Это происходит, например, когда собран урожай сельскохозяйственных культур, или добыты полезные ископаемые, что подтверждает продажу под будущие контракты или государственные гарантии, или когда существует активный рынок и риском срыва продажи можно пренебречь. Такие запасы исключаются только из требований по оценке МСФО (IAS) 2;

2. те товарные брокеры и трейдеры, которые оценивают свои запасы по справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу. Когда такие запасы оцениваются по справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу, изменения в справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу признаются в прибыли или убытке в том периоде, в котором они произошли. Запасы в основном приобретаются с целью продажи в недалеком будущем и извлечения прибыли из колебаний в цене или марже брокеров и трейдеров. Когда такие запасы оцениваются по справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу, они исключаются только из требований по оценке МСФО (IAS) 2.

В соответствии с п.6 МСФО (IAS) 2, запасы - это активы:

- предназначенные для продажи в ходе нормальной деятельности

- в процессе производства для такой продажи, или

- в форме сырья или материалов, предназначенных для использования в производственном процессе или при предоставлении услуг

Следовательно, запасы согласно определению, подразделяются на три категории:

1. сырье и материалы;

2. незавершенное производство;

3. готовая продукция и товары.

Если деятельность компании относится к сфере услуг, запасы включают затраты на услуги (израсходованные материалы, заработная плата и другие затраты на персонал, соответствующие накладные расходы), выручка от предоставления которых еще не признана (то есть аналогично незавершенному производству).

Таким образом, под запасами по МСФО (IAS) 2 понимаются запасы, как имеющие материальную форму (сырье, материалы, готовая продукция), так и не имеющие материально-вещественной формы (незавершенное производство в сфере обслуживания).

Обычно в состав запасов компании включаются те, юридическое право собственности, на которые перешло к покупателю. Однако существует ряд случаев, когда работают определенные правила, закрепленные в стандартах. Товары в пути на конец года, юридическое право на которые перешло к покупателю, отражаются как запасы отчетного периода (у покупателя).

То есть, под запасами по МСФО подразумевается не только имущество, на которое перешло право собственности, но и активы, которые лишь контролируются компанией (например, сырье, переданное на переработку по толлингу, или товары, переданные дилеру на продажу), на которые право собственности не переходит.

Данная классификация запасов на три категории не окончательна, ведь каждая компания может выделить различные группы запасов по способу их использования и назначению, по техническим свойствам, по сырьевым ресурсам и т.д. Чаще всего эта классификация является основой при разработке рабочего плана счетов компании. В основном запасы по способу их использования и назначению квалифицируются на:

1. Сырье - добытые или произведенные вещественные элементы, предназначенные для дальнейшей промышленной переработки. То есть это материальные ценности, которые не подвергались промышленной обработке. Это продукты добывающей промышленности - песок, глина, гравий, руда, уголь и т.д. - или продукция сельского хозяйства - зерно, хлопок и т.д.

2. Основные материалы - вещественные элементы производства, используемые для изготовления продукции, составляющие ее основу и участвующие в процессе производства один раз и сразу переносящие свою стоимость на продукцию. То есть это материальные ценности, которые до поступления в компанию подвергались обработке на других производствах - металл, ткань, сахар, лес, санитарно-технические и электротехнические материалы.

3. Вспомогательные материалы - вещественные элементы производства, которые не входят в своей вещественной форме в продукцию (работы, услуги), а используются в процессе производства для осуществления технологического обеспечения работ оборудования и других аналогичных целей. То есть это материальные ценности, которые используются для воздействия на сырье и основные материалы, и придания продукту определенных потребительских свойств (например, лаки и краски для мебели и автомобилей, перец и другие специи в колбасном производстве) или для обслуживания и ухода за объектами основных средств и облегчения процесса производства (смазочные, обтирочные материалы и т.д.). Деление материалов на основные и вспомогательные носит условный характер и определяется особенностями технологии и организации производства (например, крахмал в текстильной промышленности относится к группе вспомогательных, а в пищевой - основных материалов).

4. Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали - предметы труда, прошедшие определенные стадии обработки, приобретаемые для комплектования выпускаемой продукции, которые требуют затрат по их обработке или сборке.

5. Топливо - нефтепродукты (нефть, дизельное топливо, керосин, бензин и др.) и смазочные материалы, предназначенные для эксплуатации транспортных средств, технологических нужд производства, выработки энергии и отопления зданий, твердое (уголь, торф, дрова и др.) и газообразное топливо. В зависимости от назначения топливо подразделяется на технологическое (для технологических целей), двигательное (горючее) и хозяйственное (на отопление).

6. Тара и тарные материалы - материальные ценности, предназначенные для упаковки, транспортировки, хранения материалов и продукции (мешки, ящики, коробки и др.) а также материалы и детали, предназначенные для изготовления тары и ее ремонта (детали для сборки ящиков, бочковая клепка, железо обручное и др.).

7. Запасные части - материальные ценности, предназначенные для проведения ремонта, замены изношенных частей машин, оборудования, транспортных средств и др., а также автомобильные шины в запасе и обороте.

8. Прочие материалы - возвратные отходы производства (обрубки, обрезки, стружка и др.), материалы, полученные от выбытия основных средств, которые не могут быть использованы компанией как материалы, топливо или запасные части (металлолом, утильсырье), изношенные шины, утильная резина и прочие.

9. Строительные материалы - материальные ценности, используемые непосредственно в процессе строительных и монтажных работ, для изготовления строительных деталей, для возведения и отделки конструкций и частей зданий и сооружений, строительные конструкции и детали, а также товарно-материальные запасы, необходимые для нужд строительства.

10. Незавершенное производство - затраты компании, понесенные по выпуску продукции, оказанию услуг или выполнению работ, не завершенные и не преобразованные в готовую продукцию или не закончены по выполнению работ и оказанию услуг.

11. Готовая продукция - законченный производством продукт компании, соответствующий установленным стандартам или техническим условиям.

12. Товар - приобретенная или произведенная продукция за отчетный период и предназначенная для реализации.

Иногда компании могут выделять в составе запасов группу «Инвентарь, инструмент и хозяйственные принадлежности». Это оборудование, инструменты и другие средства труда в пределах действующего лимита времени использования, а также специальные инструменты и приспособления, специальная одежда и обувь, временные сооружения и другие, которые относятся к категории средств труда, но в силу срока полезного использования и источников приобретения функционируют в составе оборотных средств компании.

Для учета активов, предназначенных для продажи в ходе обычной деятельности, или в процессе производства для продажи, или в форме сырья или материалов, предназначенных для использования в производственном процессе, или при предоставлении услуг, предназначен подраздел 1300 «Запасы».

Данный подраздел включает следующие группы счетов:

1310 - «Сырье и материалы», где учитываются сырье и материалы, в том числе сельскохозяйственные, предназначенные для дальнейшего использования в производственном процессе;

1320 - «Готовая продукция», где учитывается готовая продукция, в том числе сельскохозяйственная продукция;

1330 - «Товары», где отражаются операции, связанные с движением товаров, в том числе сельскохозяйственных, закупленных и хранящихся для перепродажи;

1340 - «Незавершенное производство», где учитываются затраты по незавершенному производству;

1350 - «Прочие запасы», где учитываются прочие запасы, не указанные в предыдущих группах;

1360 - «Резерв по списанию запасов», где отражаются операции, связанные с созданием и движением резервов на снижение стоимости запасов до чистой стоимости реализации в связи с повреждением или моральным устареванием.

К каждому счету компания может открыть субсчета и аналитические счета по учету материалов. Кроме балансовых счетов компания может использовать за балансовые счета, на которых учитываются товарно-материальные запасы, не принадлежащие компании: счет «Товарно-материальные запасы, принятые на ответственное хранение», счет «Материалы, принятые в переработку». Необходимо помнить, что все используемые счета и субсчета должны быть оговорены учетной политикой и включены в рабочий план счетов компании.

4. МСФО 7 «Отчет о движении денежных средств»

Для ведения хозяйственной деятельности, исполнения обязательств и обеспечения доходности предприятию нужны денежные средства. Способность генерировать денежные потоки - важнейший показатель финансового состояния. Отчет о движении денежных средств обеспечивает предоставление информации, позволяющей оценить эти показатели, а также понять изменения в чистых активах организации, ее финансовую структуру (в том числе ликвидность и платежеспособность), способность регулировать время и плотность денежных потоков в условиях постоянно меняющихся внешних и внутренних факторов. Включение отчета о движении денежных средств в финансовую отчетность позволяет осуществить моделирование текущей стоимости будущих денежных потоков для сравнительной оценки предприятия.

В соответствии с МСФО 7 «Отчеты о движении денежных средств» в отчете о движении денежных средств отражаются изменения не только в наличных денежных средствах, но и в денежных эквивалентах. К денежным эквивалентам относятся краткосрочные и высоколиквидные инвестиции, свободно обратимые в заранее известную сумму денежных средств с незначительным риском колебаний стоимости. Инвестиции, признаваемые эквивалентами денежных средств, держат на балансе не столько для получения инвестиционного дохода либо контроля над деятельностью объекта инвестиций, сколько для обеспечения исполнения краткосрочных обязательств. Это своего рода прием управления денежными средствами. К эквивалентам денежных средств относятся инвестиции с кратким сроком обращения, как правило, не превышающим трех месяцев до даты погашения. При более длительных сроках обращения соответствующие инвестиции обычно не отвечают требованию незначительности риска колебаний стоимости.

В белорусской практике понятия денежных эквивалентов нет. В правилах составления отчета о движении денежных средств говорится о денежных средствах, учитываемых в кассе организации, на расчетных, валютных и специальных счетах. Краткосрочные депозиты в банках включаются в состав краткосрочных финансовых вложений. Отсутствует требование о раскрытии ограничений на использование отраженных в отчетности денежных средств, а также состава денежных средств.

Существуют значительные расхождения в методах подготовки информации - отечественные правила предусматривают только прямой метод (нарастающим итогом с начала года), а МСФО - прямой и косвенный. Косвенный метод более распространен в мировой практике как метод составления отчета о движении денежных средств. Он включает в себя элементы анализа, так как базируется на сопоставлении изменений различных статей бухгалтерского баланса за отчетный период, характеризующих имущественное и финансовое положение организации, а также включает анализ движения основных средств, их амортизацию и другие показатели, которые невозможно получить исключительно из данных бухгалтерского баланса. В результате применения косвенного метода финансовый результат (чистая прибыль) организации за период преобразуется в разность между величинами денежных средств, находящихся в распоряжении организации по состоянию на начало и конец отчетного периода. Необходимо отметить, что при подготовке консолидированной отчетности прямой метод является малоприменимым, т.к. требует больших затрат на получение необходимой информации по каждому из консолидируемых предприятий.

Согласно МСФО при отражении денежных потоков в иностранной валюте их величина пересчитывается в валюту отчетности по курсу, принятому на дату движения денежных средств. По белорусским стандартам в случае наличия (движения) денежных средств в иностранной валюте сначала составляется расчет в иностранной валюте по каждому ее виду. После этого данные каждого расчета, составленного в иностранной валюте, пересчитываются по курсу Национального банка Республики Беларусь на дату составления бухгалтерской отчетности. Полученные данные по отдельным расчетам суммируются при заполнении соответствующих показателей отчета.

Есть различия в порядке классификации данных по видам деятельности. В соответствии с МСФО 7 финансовая деятельность - это деятельность, которая приводит к изменению в размере и составе собственного капитала и заемных средств компании, а инвестиционная деятельность - приобретение и продажа долгосрочных активов и других инвестиций, не относящихся к денежным эквивалентам. Согласно белорусским стандартам инвестиционная деятельность - это деятельность, связанная с капитальными вложениями организации в связи с приобретением земельных участков, зданий и иной недвижимости, оборудования, нематериальных активов, других внеоборотных активов, а также их продажей; с осуществлением долгосрочных финансовых вложений в другие организации, выпуском облигаций, других ценных бумаг долгосрочного характера и т.п. Финансовая деятельность - это деятельность организации, связанная с осуществлением краткосрочных финансовых вложений, выпуском облигаций, иных ценных бумаг краткосрочного характера, выбытием ранее приобретенных на срок до 12 месяцев акций, облигаций и т.п. Исходя из рассмотренных определений, денежные поступления в отечественной практике при выпуске краткосрочных облигаций классифицируются как финансовая деятельность, а долгосрочных - как инвестиционная. В МСФО денежные средства, привлеченные в результате эмиссии облигаций, классифицируются как финансовая деятельность.

Таким образом, в отношении отчета о движении денежных средств остаются существенные различия между белорусскими и международными стандартами финансовой отчетности.

В таблице 1.1 приведены основные различия, перечисленные выше.

Таблица 1.1 - Основные различия МСФО 7 и «Отчета о движении денежных средств в белорусской практике

	МСФО	Белорусская практика
Отражение в отчете	Денежные средства, денежные эквиваленты	Денежные средства
Метод подготовки информации для составления отчета	Прямой и косвенный метод	Только прямой метод
Отражении денежных потоков в иностранной валюте	Пересчитывается в валюту отчетности по курсу, принятому на дату движения денежных средств	пересчитываются по курсу НБ РБ на дату составления бухгалтерской отчетности
Классификация данных по видам деятельности	Финансовая деятельность - это деятельность, которая приводит к изменению в размере и составе собственного капитала и заемных средств компании Инвестиционная деятельность - приобретение и продажа долгосрочных активов и других инвестиций, не относящихся к денежным эквивалентам.	Финансовая деятельность - это деятельность организации, связанная с осуществлением краткосрочных финансовых вложений, выпуском облигаций, иных ценных бумаг краткосрочного характера, выбытием ранее приобретенных на срок до 12 месяцев акций, облигаций и т.п. инвестиционная деятельность - это деятельность, связанная с капитальными вложениями организации в связи с приобретением земельных участков, зданий и иной недвижимости, оборудования, нематериальных активов, других внеоборотных активов, а также их продажей; с осуществлением долгосрочных финансовых вложений в другие организации, выпуском облигаций, других ценных бумаг долгосрочного характера и т.п.

4. Содержание и порядок составления «Отчета о движении денежных средств» по международным стандартам финансовой отчетности (косвенным методом)

Отчет состоит из трех разделов: движение денежных средств в результате операционной деятельности (стр.010 -- 170), движение денежных средств в результате инвестиционной деятельности (стр. 180 -- 300) и движение денежных средств в результате финансовой деятельности (стр. 310 -- 390), а также нескольких «итоговых» строк (стр. 400 -- 430).

Заполнение отчета начинается с перенесения в стр. 010 «Прибыль (убыток) от обычной деятельности до налогообложения» показателя стр. 170 (переносится в графу 3) или 175 (переносится в графу 4) Отчета о финансовых результатах. Можно сразу же заполнить и стр. 410 «Остаток денежных средств на начало года» Отчета о движении денежных средств, перенеся в нее соответствующий показатель: сумму строк 230 и 240 графы 3 Баланса. А вот с заполнением стр. 430 «Остаток денежных средств на конец года» формы № 3 можно не спешить. Несмотря на то, что показатель этой строки фактически известен заранее (равен сумме строк 230 и 240 графы 4 Баланса), его нужно «получить» в процессе составления Отчета о движении денежных средств. И только после этого сверить с соответствующими показателями Баланса.

Дальнейшее заполнение Отчета о движении денежных средств, по сути, будет направлено на то, чтобы определенным способом проследить влияние на соотношение показателей «Прибыль (убыток) от обычной деятельности до налогообложения» (стр. 010) и «Чистое движение денежных средств за отчетный период» (стр. 400) тех изменений, которые произошли в структуре активов, обязательств и собственного капитала предприятия за отчетный период.

Для этого необходимо получить три своего рода промежуточных результата, алгебраическая сумма которых и является чистым движением денежных средств за отчетный период: показатель стр. 170 «Чистое движение денежных средств от операционной деятельности», показатель стр. 300 «Чистое движение денежных средств от инвестиционной деятельности» и показатель стр. 390 «Чистое движение денежных средств от финансовой деятельности».

Показатели движения денежных средств по текущей деятельности

В разделе «Движение денежных средств по текущей деятельности» отражаются суммы денежных средств, поступившие и израсходованные при осуществлении текущей деятельности. Это деятельность, связанная с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг, продажей товаров, передачей имущества в аренду и т. д. Поступления от текущей деятельности - раздел начинается со строк, в которых отражаются суммы денежных средств, поступивших в ходе осуществления текущей деятельности.

Строка «Средства, полученные от покупателей, заказчиков». Для заполнения этой строки используются дебетовые обороты по счетам 50 «Касса», 51 «Расчетные счета» и 52 «Валютные счета» в корреспонденции со счетами 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и 76 «Расчеты с дебиторами и кредиторами». Из сумм, отраженных по этим счетам, нужно выбрать суммы, поступившие в оплату продукции (работ, услуг). В форме № 4 эти поступления отражаются в полной сумме с учетом НДС, акцизов и прочих налогов, уплаченных покупателями. Организации, которые занимаются производством продукции, выполнением работ или оказанием услуг, показывают по этой строке суммы денежных средств, поступившие в оплату реализованной продукции (товаров, работ, услуг), а также суммы авансов, полученные от покупателей. Организации, основной вид деятельности которых -- передача имущества в аренду, по строке «Средства, полученные от покупателей, заказчиков» отражают суммы арендных платежей, поступившие от арендаторов. Если основным видом деятельности организации являются операции с ценными бумагами, по данной строке формы № 4 показываются суммы, поступившие от покупателей за ценные бумаги, а также полученные доходы в виде купона и процентов по ценным бумагам.

Строка «Прочие доходы». В этой строке отражаются суммы поступивших денежных средств, которые связаны с текущей деятельностью организации и не указаны в предыдущей строке. К ним, в частности, относятся:

- штрафы, пени и неустойки за нарушение условий договоров, полученные организацией;

- суммы, полученные безвозмездно в рамках целевого финансирования;

- суммы переплаты по налогам и сборам, которые возвращены из бюджета;

- денежные средства, внесенные в кассу подотчетными лицами;

- суммы, поступившие от работников в возмещение материального ущерба.

Расходы по текущей деятельности - указав суммы денежных поступлений по текущей деятельности, бухгалтер переходит к заполнению строк, в которых отражается расходование денежных средств по текущей деятельности. Все показатели, касающиеся использования денежных средств, заключаются в круглые скобки.

Строка «На оплату приобретенных товаров, работ, услуг, сырья и иных оборотных активов». В этой строке указываются:

-- суммы, которые организация перечислила поставщикам за сырье, материалы, топливо и т. п.;

-- суммы, уплаченные за аренду помещения, коммунальные услуги, и суммы авансовых платежей, выданные поставщикам и подрядчикам;

-- соответствующие суммы, отраженные по кредиту счетов учета денежных средств, в корреспонденции со счетами 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и 76 «Расчеты с дебиторами и кредиторами»;

-- суммы, выданные из кассы подотчетным лицам на хозяйственные нужды. Для этого используются обороты по кредиту счета 50 «Касса» и дебету счета 71 «Расчеты с подотчетными лицами».

Строка «На оплату труда». В ней отражаются суммы заработной платы, выплаченные работникам и учтенные по дебету счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» в корреспонденции со счетом 50 «Касса» (если сотрудники получают зарплату из кассы организации) или 51«Расчетные счета» (если зарплата перечисляется на счета сотрудников). В данной строке не отражаются суммы дивидендов, выплаченные акционерам, которые одновременно являются работниками организации. Это суммы, учтенные на субсчете «Доходы от участия в капитале» счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда». Для них в форме № 4 предусмотрена отдельная строка.

Строка «На выплату дивидендов, процентов». Показатель этой строки определяется как сумма следующих величин:

-- дивидендов, выплаченных учредителям. Это дебетовые обороты по счету 75 «Расчеты с учредителями» субсчет «Расчеты по выплате доходов» и счету 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» субсчет «Доходы от участия в капитале» (если акционеры одновременно являются работниками предприятия) в корреспонденции со счетами 50 «Касса», 51«Расчетные счета» и 52 «Валютные счета»;

-- проценты, выплаченные по собственным долговым ценным бумагам (облигациям, векселям), по полученным кредитам и займам. Это дебетовые обороты по счетам 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» в корреспонденции со счетами 50 «Касса», 51«Расчетные счета» и 52 «Валютные счета». Суммы основного долга по займам и кредитам, которые организация погасила в отчетном году, в этой строке не отражаются. Они указываются в разделе «Движение денежных средств по финансовой деятельности».

Строка «На расчеты по налогам и сборам». В данной строке отражается сумма налогов, которую организация перечислила в бюджет как налогоплательщик и налоговый агент. Чтобы сформировать значение этой строки, нужно взять дебетовый оборот по счету 68 «Расчеты по налогам и сборам» в корреспонденции со счетами 51 «Расчетные счета» и 52 «Валютные счета». Организация, которая отражает ЕСН на счете 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», также должна использовать дебетовый оборот по соответствующему субсчету счета 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» в корреспонденции со счетами учета денежных средств. В этой же строке следует указать суммы уплаченных штрафов по налогам и сборам и суммы пеней, перечисленных за просрочку налоговых платежей. Кроме того, здесь организация может отразить суммы уплаченных взносов по обязательному пенсионному страхованию и страхованию от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний. Для этого нужно ввести дополнительную строку. В ней указываются соответствующие дебетовые обороты по счету 69 в корреспонденции со счетом 51«Расчетные счета». Данные платежи организация может отразить и как прочие расходы.

Строка «На прочие расходы». В ней отражаются израсходованные суммы денежных средств, которые не указаны в других строках раздела «Движение денежных средств по текущей деятельности». В частности, в этой строке отражаются:

- штрафы, пени, неустойки, выплаченные организацией за нарушение условий хозяйственных договоров;

- денежные средства, выданные подотчетным лицам;

- займы, выданные сотрудникам;

- взносы на обязательное пенсионное и социальное страхование работников (если они не были отражены по строке «На расчеты по налогам и сборам»);

- взносы на обязательное и добровольное страхование имущества и рисков.

Итоги по текущей деятельности - раздел «Движение денежных средств по текущей деятельности» завершается итоговой строкой «Чистые денежные средства от текущей деятельности». Показатель этой строки определяется как разность между суммой денежных средств, поступивших в процессе текущей деятельности, и суммой денежных средств, израсходованных при ее осуществлении. Если сумма поступлений превышает сумму израсходованных средств, то показатель этой строки будет положительным. Если сумма расходов по текущей деятельности превышает сумму поступлений, показатель отрицательный. Он указывается в скобках.

Показатели движения денежных средств по инвестиционной деятельности.

В разделе «Движения денежных средств по инвестиционной деятельности» отражаются суммы денежных средств, полученные и израсходованные при осуществлении инвестиционной деятельности. Это деятельность, связанная с приобретением и продажей земельных участков, зданий и иных объектов недвижимости, нематериальных и других внеоборотных активов, со строительством для собственных нужд, с осуществлением научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических разработок. К инвестиционной деятельности также относятся приобретение ценных бумаг, вклады в уставные капиталы других организаций, предоставление другим организациям займов и т. п.

Поступления от инвестиционной деятельности - в начале раздела расположены строки, в которых отражаются суммы денежных средств, поступивших от инвестиционной деятельности. Эти строки заполняются следующим образом.

Строка «Выручка от продажи объектов основных средств и иных внеоборотных активов». В ней указываются средства, полученные от продажи основных средств, нематериальных активов, объектов незавершенного строительства, не смонтированного оборудования и т. п. Для заполнения этой строки используются соответствующие обороты по дебету счетов учета денежных средств в корреспонденции со счетами 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и 76 «Расчеты с дебиторами и кредиторами». Суммы НДС при этом не вычитаются.

Строка «Выручка от продажи ценных бумаг и иных финансовых вложений». Данную строку заполняют организации, для которых операции с ценными бумагами и другими финансовыми вложениями не являются основным видом деятельности.

В строке отражаются суммы, полученные от продажи ценных бумаг (облигаций, акций, векселей) и других финансовых вложений, которые учтены по дебету счетов 50 «Касса», 51«Расчетные счета» и 52 «Валютные счета» в корреспонденции со счетами 58 «Финансовые вложения», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». В ситуации, когда покупатели рассчитываются с организацией векселями, нужно иметь в виду следующее. Получив от покупателя вексель третьего лица, организация-продавец учитывает его как финансовое вложение. Продав такой вексель, полученные за него денежные средства она отражает в форме № 4 по рассматриваемой строке. Если покупатель в обеспечение своих обязательств выдал продавцу собственный вексель, а потом погасил его, такой вексель не является для организации-продавца финансовым вложением. Предъявление векселя в погашение векселедателю не признается реализацией ценной бумаги. Следовательно, выручка, полученная от такой операции, по строке «Выручка от продажи ценных бумаг и иных финансовых вложений» не показывается. Она отражается в разделе «Движение денежных средств по текущей деятельности», как доход от текущей деятельности, если вексель был получен по обычной реализации, или в разделе «Движение денежных средств по инвестиционной деятельности», как доход от продажи внеоборотных активов, если вексель был выдан покупателем в обеспечение своих обязательств по договору купли-продажи основного средства, нематериального актива и т. п.

Строка «Полученные дивиденды». В ней указывается сумма дивидендов, поступивших от других организаций на расчетный (валютный) счет или в кассу. Эти суммы отражаются по дебету счетов 50 «Касса», 51 «Расчетные счета» и 52 «Валютные счета» в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы и расходы» (субсчет «Прочие доходы») или 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (субсчет «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам»).

Строка «Полученные проценты». В этой строке отражается сумма процентов по ценным бумагам и выданным займам, поступившая в кассу или на банковские счета организации. Здесь же указываются проценты, начисленные банком по депозитным счетам, а также на остаток денежных средств в соответствии с условиями договора на открытие и обслуживание расчетного (валютного) счета. Полученные проценты учитываются по дебету счетов учета денежных средств в корреспонденции со счетами 91 «Прочие доходы и расходы» (субсчет «Прочие доходы») и 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (субсчет «Расчеты по причитающимся процентам»).

Строка «Поступления от погашения займов, предоставленных другим организациям». В ней показывается основная сумма возвращенных займов. Показатель строки формируется по кредитовому обороту счета 58 «Финансовые вложения» (субсчет «Предоставленные займы») в корреспонденции со счетами 50 «Касса», 51 «Расчетные счета» и 52 «Валютные счета»

Расходы по инвестиционной деятельности - После того как заполнены строки, связанные с поступлением денежных средств от инвестиционной деятельности, бухгалтер приступает к формированию показателей строк, в которых отражаются расходы по этой деятельности. Все показатели, касающиеся использования денежных средств, указываются в круглых скобках.

Строка «Приобретение дочерних организаций». В уставном капитале дочернего предприятия основная часть акций (долей) принадлежит материнской организации. Однако сам по себе вклад в уставный капитал другой организации, в том числе дочерней, -- это еще не приобретение данного предприятия, даже если куплена большая часть акций (долей). Указанная строка в форме № 4 заполняется, если организация приобрела дочернее предприятие по договору продажи. Сумма, уплаченная по договору приобретения предприятия как имущественного комплекса, отражается по дебету счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» или 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» в корреспонденции со счетами учета денежных средств.

Строка «Приобретение объектов основных средств, доходных вложений в материальные ценности и нематериальных активов». В этой строке отражается сумма денежных средств, уплаченных за приобретенные основные средства, нематериальные активы и прочие внеоборотные активы (кроме финансовых вложений). Для заполнения этой строки используются дебетовые обороты по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» в корреспонденции со счетами учета денежных средств.

Строка «Приобретение ценных бумаг и иных финансовых вложений». В строке отражается сумма денежных средств, израсходованных на покупку долговых ценных бумаг (облигаций, векселей), акций, дебиторской задолженности (по договору уступки права требования). Эта строка заполняется по данным дебетового оборота счета 58 «Финансовые вложения» (субсчета «Паи и акции», «Долговые ценные бумаги», «Вклады по договору простого товарищества», «Приобретение дебиторской задолженности») в корреспонденции со счетами 50 «Касса», 51 «Расчетные счета» и 52 «Валютные счета».

Строка «Займы, предоставленные другим организациям». В данной строке отражаются суммы займов, выданных другим организациям. Это дебетовый оборот счета 58 «Финансовые вложения» (субсчет «Предоставленные займы») в корреспонденции со счетами 50 «Касса», 51«Расчетные счета» и 52 «Валютные счета».

Итоги по инвестиционной деятельности - раздел «Движение денежных средств по инвестиционной деятельности» завершается итоговой строкой «Чистые денежные средства от инвестиционной деятельности». Показатель этой строки определяется как разница между суммой денежных средств, поступивших в результате инвестиционной деятельности, и суммой денежных средств, выбывших в результате такой деятельности. Если сумма выбывших денежных средств превышает сумму полученных денежных средств, показатель этой строки будет отрицательным. Он указывается в круглых скобках.

Показатели движение денежных средств по финансовой деятельности.

В разделе «Движение денежных средств по финансовой деятельности» отражаются суммы денежных средств, поступившие и выбывшие при осуществлении финансовой деятельности. Это деятельность, в результате которой изменяются величина и состав собственного капитала и заемных средств организации. К примеру, выпуск акций и облигаций, привлечение заемных средств и т. д.

Поступления от финансовой деятельности - раздел начинается строками, которые предназначены для отражения сумм денежных средств, поступивших от финансовой деятельности. Рассмотрим подробнее, как заполняются показатели этих строк.

Строка «Поступления от эмиссии акций или иных долевых бумаг». Эту строку заполняют акционерные общества и общества с ограниченной ответственностью. В ней отражаются суммы денежных средств, поступившие в оплату уставного капитала при первичном размещении (эмиссии) акций, суммы, полученные при дополнительном размещении акций, включая поступления сверх номинальной стоимости акций (долей). Для заполнения этой строки используется кредитовый оборот по счету 75 «Расчеты с учредителями» (субсчет «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал») в корреспонденции со счетами учета денежных средств.

Строка «Поступления от займов, кредитов, предоставленных другими организациями». В этой строке отражаются суммы займов и кредитов, полученные от банков и других организаций.

Полученные заемные средства учитываются по кредиту счетов 66 «Краткосрочные кредиты и займы» и 67 «Долгосрочные кредиты и займы» в корреспонденции со счетами 50 «Касса», 51«Расчетные счета» и 52 «Валютные счета».

Расходы по финансовой деятельности - после того как в форме № 4 указаны суммы поступлений по финансовой деятельности, заполняются строки, в которых отражается расходование денежных средств по финансовой деятельности. Все показатели, касающиеся использования денежных средств, заключаются в круглые скобки.

Строка «Погашение займов и кредитов (без процентов)». В строке отражаются суммы займов и кредитов, которые организация погасила в отчетном периоде. Они учитываются по дебету счетов 66 «Краткосрочные кредиты и займы» и 67 «Долгосрочные кредиты и займы» в корреспонденции со счетами учета денежных средств. В этой строке отражаются только суммы основного долга. Проценты, уплаченные за пользование займами и кредитами, в ней не показываются. Они вписываются по строке «На выплату дивидендов, процентов» в разделе «Движение денежных средств по текущей деятельности».

Строка «Погашение обязательств по финансовой аренде». Строку заполняют организации, которые взяли имущество в лизинг. В ней показываются суммы лизинговых платежей, перечисленные лизингодателю. Эти суммы учитываются по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами» (субсчет «Задолженность по лизинговым платежам») в корреспонденции со счетами учета денежных средств.

Итоги по финансовой деятельности - итоговая строка раздела «Движение денежных средств по финансовой деятельности» называется «Чистые денежные средства от финансовой деятельности».

Показатель этой строки формируется как разность между суммами денежных средств, полученными от финансовой деятельности, и суммами денежных средств, использованными в ней. Отрицательный результат показывается в круглых скобках.

Определив показатели, характеризующие движение денежных средств по текущей, инвестиционной и финансовой деятельности, бухгалтер приступает к заполнению трех итоговых строк. Они размещены в конце формы № 4 «Отчет о движении денежных средств».

Строка «Чистое увеличение (уменьшение) денежных средств и их эквивалентов». В строке отражается увеличение или уменьшение денежных средств организации в целом по всем видам деятельности. Этот показатель определяется как сумма значений трех итоговых строк по разделам «Чистые денежные средства от текущей деятельности», «Чистые денежные средства от инвестиционной деятельности» и «Чистые денежные средства от финансовой деятельности». При этом отрицательные показатели нужно не прибавлять, а вычитать. Значение строки «Чистое увеличение (уменьшение) денежных средств и их эквивалентов» может быть и положительным, и отрицательным.