Система обліку витрат і калькулювання в зарубіжних країнах

Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

Система обліку витрат і калькулювання в зарубіжних країнах

Що стосується витрат, то хоча в літературі слова «витрати» (expense) і «затрати» (cost) нерідко використовуються як синоніми, з точки зору бухгалтерського обліку їх значення різні. Термін «затрати» стосується всякого використання ресурсів, в тому числі щодо придбання активів, у той час як термін «витрати» стосується використання лише тих ресурсів, які при визначенні прибутку господарюючого суб'єкта за даний період часу ставляться у відповідність до доходів. ІПБ США, наприклад, проводить вказане розмежування наступним чином: затрати - величина, що приписується товарам, які отримані або будуть отримані. Затрати можна розділити на нездійснені, які застосовуються до створення майбутніх доходів, та здійснені, тобто які не застосовуються до створення майбутніх доходів і тому вираховуються з доходів (виручки) або нерозподіленого прибутку поточного періоду.

Визначення, дане ІПБ США: «витрати у самому широкому розумінні слова включають всі здійснені витрати, що вираховуються з доходів», - відображає традиційну орієнтацію на доходи / витрати. АІПБ називає витратами «валове зменшення активів або валовий приріст кредиторської заборгованості, які виникли у результаті прибуткове орієнтованої діяльності підприємства та які визнаються і оцінюються відповідно до загальноприйнятих принципів бухгалтерського обліку».

РСФО США дає визначення витрат, виходячи в основному з розрізу активи / кредиторська заборгованість: витрати у його трактуванні - це відтік або інше використання активів і/або виникнення кредиторської заборгованості у результаті відвантаження або виробництва товарів, надання послуг або здійснення інших операцій, які є основою діяльності господарюючого суб'єкта.

РСФО США розрізняє витрати і втрати (збитки): втрати (збитки) - це зменшення власного капіталу (чистих активів) у результаті побічних або випадкових угод господарюючого суб'єкта і всіх інших операцій, подій та обставин, що здійснюють на нього вплив протягом періоду, за виключенням виплат власникам. Але у розрахунок прибутку включаються як витрати, так і втрати.

Цікаво відзначити, що Австралійський фонд у своєму визначенні витрат іде ще далі. Під витратами розуміється споживання або втрати потенційного прибутку або майбутніх економічних вигод у формі зменшення активів або збільшення кредиторської заборгованості господарюючого суб'єкта, не пов'язані з виплатами власникам і які призводять до зменшення власного капіталу у звітному періоді.

Товариство бухгалтерів Нової Зеландії (ТБНЗ) пропонує точно таке ж визначення витрат. Австралійський фонд і ТБНЗ притримуються широкого підходу до розуміння прибутку і не вважають втрати окремим елементом фінансової звітності, а отже, не розмежовують витрати та втрати.

Витрати нараховуються після визнання доходів згідно принципу відповідності, який говорить, що витрати повинні нараховуватися за той же період, що й доходи, в якому вони отримані, їх нарахування є складовою частиною розрахунку чистого прибутку.

Порівняльний аналіз елементів витрат в Росії, Угорщині, ЄС та Канаді дозволяє встановити наступні відмінності:

- майже у всіх країнах, у складі елементів витрат виділяються фінансові витрати (відсотки за кредит, банківські платежі тощо), які пов'язані з функціонуванням підприємства в умовах ринкової економіки;

- у країнах ЄС та Канаді до витрат на виробництво включаються податки і такси (податок на додану вартість, патентні платежі тощо), що в умовах рийку також формує суспільне необхідні витрати.

Класифікацію елементів витрат на виробництво, що застосовується в обліку різних країн наведено нижче.



Рис. 1.1. Класифікація елементів витрат на виробництво, що застосовується в обліку різних країн

США. Якщо доходи отримані за три облікові періоди, витрати майбутніх періодів повинні бути відображені в кожному з цих трьох періодів для того, щоб визначити чистий прибуток для кожного періоду.

Більшість витрат виникають і сплачуються протягом одного періоду. Проте в кінці облікового періоду, як правило, є деякі витрати, які були понесені (тобто товари або/і послуги, що були вже використанні), але ще не зареєстровані. Такі несплачені витрати називають нарахованими витратами. Вони мають бути зареєстровані в поточному періоді, тому що мають бути погоджені з доходами поточного періоду згідно з принципом відповідності. Також зобов'язання щодо цих несплачених витрат повинно бути зареєстрованим і відображатись в бухгалтерському балансі поточного періоду. Такі результати реєструються регулюючою проводкою.

Наприклад, у США витрати по сплаті податку на прибуток - це витрати, які належать до прибутку компанії, отриманого від поточної діяльності. Сума цих витрат може дорівнювати, а також може і не дорівнювати сумі податку, дійсно сплаченого фірмою. Ця сума визначається на основі податкового кодексу. Для більшості невеликих фірм зручнішим є ведення бухгалтерських записів на основі того ж методу, який є необхідним для вирахування податку. Таким чином, витрати по сплаті податків, наведені у звіті про прибутки та збитки, дорівнюватимуть сумі податків, які необхідно сплатити Податковому управлінню. Така практика зазвичай є прийнятною, коли не існує матеріальної розбіжності між прибутком, обчисленим відповідно до існуючих стандартів, та прибутком, обчисленим за методикою податкових органів. Проте, мета бухгалтерських розрахунків полягає у визначенні чистого прибутку відповідно до загальноприйнятих бухгалтерських принципів, в той час як завданням податкового кодексу є визначення прибутку, який належить до оподаткування, та суми податку відповідно до податкового законодавства США та окремих штатів. Адміністрація корпорації хотіла б використовувати методи, які дозволяють обчислювати мінімальні податки, але бухгалтери, які зв'язані правилами обліку, не повинні дозволяти, щоб завдання зниження суми податків стало диктувати методи підготовки фінансової звітності. Особливо якщо це призводить до неправильних результатів. Внаслідок цього, особливо у великих корпораціях, може виникнути різниця між розрахованим прибутком та прибутком, який фактично оподатковується. Ця різниця може виникнути як результат розбіжності у визнанні доходів та витрат внаслідок розбіжності у методах, які застосовуються бухгалтерією корпорації та податковими органами. Нижче наведено деякі можливі альтернативні варіанти визначення витрат у США (табл. 1).

Таблиця 1. Можливі альтернативні варіанти визначення витрат у США

	Методи, які використовуються для цілей складання фінансової звітності	Методи, які використовуються для цілей оподаткування
Витрати	Визнання відповідно до методів нарахування та відстрочки (витрати майбутніх періодів, резерви майбутніх платежів)	Визнання в момент сплати
Рахунки до отримання	Використання знижок та резерву сумнівних боргів	Пряме списання
Товарні запаси	Використання методу оцінки товарів за методом середньозваженої собівартості	Використання методу оцінки товарних запасів ФІФО
Амортизація	Прямолінійний метод	Система прискореного списання вартості

Швейцарія. Витрати виробництва включають накладні витрати, окрім адміністративних та комерційних витрат. Постійні накладні виробничі витрати розподіляються, виходячи з потужності обладнання. Витрати на виплату відсотків можна відносити до складу накладних витрат. Більшість компаній включають частину непрямих витрат до вартості запасів. Але є фірми, які оцінюють готову продукцію тільки за прямими витратами виробництва.

Базою оподаткування прибутку є чистий дохід, скоригований на суму витрат, які виходять за рамки загальноприйнятої практики бізнесу. Податкове коригування включає, в основному, виявлення прихованих резервів з наступним зарахуванням до складу доходів. Збитки вираховують при розрахунку суми податків, які підлягають сплаті в майбутньому періоді, протягом періоду від 2 до 7 років. Крім того, податки залежать від показника прибутку на власний капітал.

Оподатковуваний власний капітал включає капітал і резерви, відображені в звітності, та приховані резерви.

Іспанія. В Іспанії розбіжності між чистим, та оподатковуваним доходом (базою оподаткування) можуть бути: постійними (не відшкодовуються в наступному періоді за вирахуванням компенсуючих збитків); тимчасовими (на основі розбіжностей в критеріях розподілу, які відшкодовуються в наступних періодах), а також можуть представляти собою збитки, які компенсуються в цілях оподаткування.

Витрати, які відображаються, розраховуються на основі прибутку або збитку до оподаткування з коригуванням на суму постійних різниць. Відповідна ставка податку використовується до цієї суми, а знижки та вирахування розглядаються як зменшення суми податку, нарахованого за рік. Тимчасові різниці та компенсаційні збитки не беруться до уваги при розрахунку корпоративного податку. Суми, отримані на основі тимчасових різниць, відображають в балансі як активи або пасиви (наперед сплачені або відстрочені податки). Наперед сплачені податки за тимчасовими різницями або збитки компенсовані (податкові активи) можна відображати тільки тоді, коли гарантована їх майбутня реалізація. В протилежному випадку їх потрібно списувати.

Витрати на придбання, транспортні витрати, податки на придбання відображають за мінусом ПДВ. Знижки, які включаються в рахунок постачальника, вираховуються з купівельної вартості. Знижки за негайну оплату, незалежно від того, чи уключені boi «j до рахунку постачальника, не вираховуються, а трактують як отриманий прибуток. Вартість зворотної тари, яка включена до рахунку постачальника, відображається шляхом зменшення залишку, який підлягає сплаті, з використанням окремого рахунку, а суму, яку компанія резервує на випадок пошкоджень або втрати тари, відносять на витрати.

Росія. Щодо обліку витрат діяльності, то останні в Росії регламентуються Положенням з бухгалтерського обліку 10 «Витрати організації». Згідно даного Положення витрати залежно від їх характеру, умов здійснення і напрямків діяльності організації поділяються на:

- витрати за звичайними видами діяльності (витрати пов'язані з виготовленням продукції, придбанням І продажем товарів);

- операційні витрати (витрати, пов'язані з наданням за плату в тимчасове користування активів організацій, витрати, пов'язані з участю в статутних капіталах інших організацій, відсотки, що сплачуються організацією за надання нею в користування грошових коштів (кредитів, позик) тощо);

- позареалізаційні витрати (витрати, Які виникають внаслідок стихійного лиха, пожежі, аварії, націоналізації майна тощо).

Витрати, відмінні від витрат по звичайних видах діяльності, вважаються іншими витратами. До інших витрат також належать надзвичайні витрати.

Чинними нормативними документами передбачені два варіанти калькулювання собівартості (повної і скороченої) для російських підприємств (рис. 1.2 та 1.3).

Рис. 1.2. Перший варіант калькулювання повної і скороченої собівартості в Росії



Рис. 1.3. Другий варіант калькулювання повної і скороченої собівартості в Росії

Португалія. Офіційний план бухгалтерського обліку Португалії передбачає особливості обліку доходів та витрат звітного періоду, які призведуть до зміни рахунку «Прибутків та збитків» лише в майбутньому. Це - особливі статті активів та зобов'язань, які потрібно обліковувати окремо від інших дебіторів та кредиторів. В активі балансу такі статті представлені рядками «Нарахована виручка» та «Витрати майбутніх періодів». В пасиві балансу відображаються доходи майбутніх періодів поточного року, які будуть виплачені в майбутньому. В якості прикладів таких статей можна назвати відсотки до сплати, страхові премії та дотації, які будуть отримані пізніше.

Нарахування та відстрочені виплати відображаються в активі та пасиві португальського балансу останніми рядками після статей, які мають максимальну ліквідність.

Німеччина. Особливістю німецької практики є відображення відстрочених доходів і витрат окремими розділами в балансі.

Рахунки витрат та доходів є свого роду складовими рахунку «Власний - капітал». В плані рахунків Німеччини для їх обліку передбачені рахунки доходів в класах 2 і 8 та рахунки витрат в класах 2 і 4.

Зміст всіх пов'язаних з витратами, та доходами проводок полягає у визначенні результату діяльності підприємства (прибуток чи збиток, зміна величини власного капіталу) за звітний період.

Прагнення досягти цієї мети веде до специфічного споживання вартості, яке називається витратами виробництва, та до специфічного приросту вартості, який має назву виробничий дохід.

Витрати класифікують наступним чином:

1) цільові витрати, які виникають безпосередньо в процесі виробництва;

2) нейтральні витрати, які виникають та обліковуються у звітному періоді, але не впливають на виробничий прибуток, оскільки вони не пов'язані безпосередньо з виробничим процесом. До них відносять:

- витрати, не пов'язані з виробництвом, які не мають нічого спільного з процесом виробництва;

- нерегулярні витрати, які пов'язані з виробництвом, але повинні бути нейтралізовані через їх величини, що постійно змінюються;

- витрати, які відносяться до інших звітних періодів;

3) додаткові витрати.

Сирійська Арабська республіка. Єдина система обліку Сирії поділяє витрати на виробництво на 3 групи: матеріали, заробітна плата та інші витрати. Залежно від ступеню співвідношення елементу витрат з технологічним процесом виробництва і способом віднесення витрат на собівартість продукції кожна група поділяється на прямі та непрямі витрати.

Прямі витрати безпосередньо пов'язані з виготовленням одного певного виду виробів або зі стадією обробки (центр собівартості). До них, як правило належать сировина і матеріали, заробітна плата виробничих робітників, паливо і енергія на технологічні цілі.

Непрямі витрати являють собою витрати, пов'язані з виготовленням декількох видів виробів або з різними стадіями обробки виробів. Вони розподіляються між окремими видами продукції або центрами собівартості пропорційно до визначеної бази. До непрямих затрат належать такі витрати як цехові, управлінські, фінансові, витрати на збут тощо. Методи розподілу непрямих затрат, що застосовуються на практиці, залежать від особливостей технології і організації виробництва.

витрата товар калькуляція економічний

2. Система обліку товарно-матеріальних запасів

Однією з найважливіших статей активу балансу є запаси товарно-матеріальних цінностей (ТМЦ). Від ефективного використання матеріальних запасів залежить величина прибутку фірми та швидкість обороту вкладеного капіталу, тому їх облікові приділяють велику увагу.

Запаси товарно-матеріальних цінностей має кожна компанія, незалежно від сфери її діяльності. В Балансі вони відображаються однією статтею - «Запаси».

Товарно-матеріальні запаси (ТМЗ) вміщують у собі значну частину активів підприємства, призначених для здійснення основної діяльності. Вони також є основним джерелом доходу і відіграють важливу роль в утворенні прибутку. У зв'язку з цим методи оцінки в обліку товарно-матеріальних запасів суттєво впливають на Баланс і Звіт про прибутки та збитки, а також мають важливе значення для аналізу фінансового стану фірми та результатів проведених нею операцій.

Як відомо, запаси ТМЦ промислових компаній - це предмети, які очікують моменту використання у виробництві для створення інших предметів і надання послуг, предмети, які знаходяться в обробці з метою наступної реалізації, предмети, які очікують моменту продажу. Іншими словами, до запасів ТМЦ відносять: сировину та матеріали; незавершене виробництво (напівфабрикати); готову продукцію.

Однак основними завданнями обліку матеріальних запасів є:

- визначення точного обсягу ТМЦ, які знаходяться в запасах і процесі виробництва;

- надання інформації відповідним підрозділам (відділам) підприємства про наявність тих чи інших ТМЦ;

- надання інформації для визначення необхідних «переза-мовлень» для поповнення запасів окремих ТМЦ;

- забезпечення процесу своєчасного визначення відхилень між даними аналітичного обліку та фактичною наявністю ТМЦ.

Порядок обліку ТМЦ у зарубіжних країнах регламентує міжнародний стандарт №2 «Оцінка та відображення матеріально-виробничих запасів у контексті формування фактичної собівартості», який введений у дію з 1 січня 1976 р. Стандарт визначає поняття собівартості (початкової вартості) і методи оцінки.

Запаси є найбільш значною частиною активів підприємства. Вони займають домінуючу позицію у структурі витрат підприємств різних сфер діяльності, їх облік і оцінка впливає на результати господарської діяльності підприємства та на розкриття інформації про його фінансовий стан.

Визначення терміну «запаси» в різних країнах відрізняється. Якщо в Україні запаси є активами, призначеними для виробництва продукції, надання послуг або для перепродажу протягом короткого періоду часу, то в США запаси - це активи, призначені для продажу протягом одного звичайного ділового циклу, або використання протягом одного виробничого циклу.

В нормативних документах Німеччини визначення терміну «запаси» не наводиться, однак під останніми завжди розуміють предмети, призначені для короткострокового використання або перепродажу.

В системі ПСОП Великобританії визначення терміну «запаси» трактується аналогічно до визначення ЗПБО США, за виключенням наступної лінгвістичної особливості. В американській обліковій літературі такі активи позначаються терміном «inventory». У Великобританії запаси позначаються терміном «stock», тоді як в американській літературі «stock» - це, як правило, акції.

В МСФЗ 2 «Запаси» під запасами розуміють активи, призначені для використання в ході звичайної господарської діяльності в процесі виробництва, для продажу, чи у формі матеріалів для споживання при наданні послуг.

За кордоном, на торговельних підприємствах, де придбані товари, які не підлягають обробці перед реалізацією, практично всі запаси є товарними.

Порівнюючи термін «запаси», наведений в МСФЗ 2 та П(С) БО 9, можна стверджувати, що термін «запаси» за міжнародними та вітчизняними стандартами має аналогічний зміст.

Отже, запаси - це активи, які:

а) утримуються для продажу за умов звичайної господарської діяльності;

б) знаходяться в процесі виробництва для такого продажу

або

в) існують у формі основних чи допоміжних матеріалів для споживання у виробничому процесі або при наданні послуг.

До складу товарно-матеріальних запасів включаються матеріальні активи, призначені для. продажу, чи виробництва товарів та послуг. Оскільки протягом одного року вони перетворюються на готівку, запаси належать до поточних активів.

Для торговельної компанії продаж товарів є основним джерелом доходу. Товарні запаси оптової та роздрібної торгівлі складаються з товарів, які закуповуються у готовому вигляді і продаються без додаткової обробки чи переробки.

Виробнича компанія перетворює сировину на готові вироби, тому у виробничому бізнесі існують такі типи запасів; сировина й матеріали, незавершене виробництво і кінцевий товар - готова продукція.

У зарубіжних компаніях рахунок «Запаси» ділять па декілька рахунків другого порядку, кожен із яких призначений для обліку певного виду товарно-матеріальних цінностей.

Визначення вартості залишків ТМЗ па кінець облікового періоду має прямий вплив як на баланс так і на величину звітного доходу, тобто на звіт про прибутки та збитки.

Слід зазначити, що оцінка вартості залишків запасів впливає на величину звітного доходу не тільки даного облікового періоду, а й на величину звітного доходу наступного облікового періоду.

При складанні фінансової звітності особливу увагу звертають на правильну оцінку залишків запасів, бо завищення вартості залишків ТМЗ па кінець облікового періоду зменшує собівартість реалізованої продукції, то, у свою чергу збільшує звітний доход до оподаткування, а зменшення вартості запасів поде до зменшення доходу до оподаткування.

Вартість залишків запасів на кінець облікового періоду та собівартість реалізованої продукції визначають за двома системами:

* періодичною системою обліку;

* постійною системою обліку.

Періодична й постійна системи - це два різних підходи до порядку застосування методів оцінки вартості товарних запасів та собівартості реалізованої продукції.

Відмінність між періодичною та постійною системами така:

* постійна система вимагає більших зусиль праці, бо вона вимагає ведення відповідних облікових записів щодо кожного виду товарів або продукції на щоденній основі;

* відрізняється контроль товарно-матеріальних запасів, як от:

* при застосуванні періодичної системи па закінчення облікового періоду обов'язково проводиться інвентаризація ТМЗ, при постій ній системі така інвентаризація по обов'язкова;

* при застосуванні періодичної системи оцінка вартості залишків ТМЗ та собівартості реалізованої продукції проводиться в кінці облікового періоду, а при постійній - оцінка ведеться протягом усього облікового періоду.

Більшість підприємств із метою забезпечення керівництва підприємства інформацією про поточний стан ТМЗ та собівартість реалізованої продукції завдяки розвитку комп'ютерної техніки, перейшли на постійну систему обліку.

Бухгалтерський облік передбачає такий склад запасів:

- сировина, основні й допоміжні матеріали, комплектуючі вироби та інші матеріальні цінності, призначені для виробництва продукції, виконання робіт, надання послуг, обслуговування виробництва та адміністративних потреб;

- незавершене виробництво у вигляді не закінчених обробкою та складанням деталей, вузлів, виробів і незакінчених технологічних процесів;

- готова продукція, що виготовлена на підприємстві, призначена для продажу і відповідає технічним та якісним характеристикам, передбаченим договором або іншим нормативно-правовим актом;

- товари у вигляді матеріальних цінностей, які придбані (одержані) та знаходяться на підприємстві з метою наступного продажу;

- малоцінні та швидкозношувані предмети, строк використання яких становить не більш як один рік або нормальний операційний цикл, якщо він не перевищує одного року;

- молодняк тварин і тварини на відгодівлі, продукція сільського й лісового господарства.

Придбані або вироблені запаси зараховуються на баланс за первісною вартістю.

Запаси підприємства у різних країнах об'єднуються в наступні групи (рис. 2.1).



Рис. 2.1. Класифікація запасів у різних країнах

Слід відмітити, що російська практика та положення нормативних документів щодо класифікації запасів, на перший погляд, аналогічні до закордонних. Однак, відмінність системи обліку та надання звітності по запасах в російській системі обліку і звітності полягає в тому, що під запасами розуміють лише запаси сировини та матеріалів у виробничих, підприємствах та запаси товарів в організаціях.

Весь цикл запасів - від моменту закупки сировини до їх реалізації у вигляді готової продукції - відображається в системі ЗПБО США наступним чином (рис. 2.2).

Рис. 2.2. Облік руху запасів відповідно до ЗПБО США

Оцінка запасів є важливою передумовою організації обліку цієї ділянки, адже вона впливає на точність фінансових результатів підприємства.

У США, як і в більшості країн, запаси оцінюються за фактичними витратами на їх придбання на момент отримання або використання запасів у

процесі виробництва. Оцінка вимірюється чистою сумою грошових платежів, здійснених в минулому або майбутньому при придбанні товарів або ресурсів. Якщо платежі будуть здійснені у майбутньому, то їх суму слід дисконтувати. Витрати ж на доставку цих запасів (якщо за умовами договору їх не несе покупець) можуть включатись або не включатись до собівартості товарно-матеріальних запасів. їх відображають окремим рядком. До вартості матеріальних запасів також не включаються загальновиробничі, адміністративні витрати та витрати на їх збут.

Система ЗПБО США не радить включати. до собівартості запасів витрати, які не будуть відшкодовані покупцями. До собівартості слід включати тільки ті види витрат, які покупець вважає складовими вартості товару на момент його придбання. Одна лише наявність витрат не є підставою для їх включення до вартості запасів.

У Польщі запаси оцінюються за цінами їх придбання, у випадку ж неможливості виявлення ціни запасів або при їх безоплатній передачі вони оцінюються за цінами на аналогічні або подібні товарно-матеріальні цінності.

У Німеччині, в Люксембурзі та у Франції запаси оцінюються за найменшою величиною - за собівартістю або за ринковою вартістю.

У Португалії та Іспанії запаси оцінюються за ціною їх придбання або витратами на їх виробництво. В Іспанії ціна придбання включає суму, зазначену в рахунку постачальника, плюс додаткові витрати по збереженню запасів, включаючи податок з продажу, якщо вони не покриваються за рахунок бюджетного фінансування. Слід також відмітити, що коли ціна придбання запасів або витрати на їх виробництво вища за ринкову ціну, то матеріальні запаси обліковуються за ринковими цінами. В Іспанії ринкову ціну визначають наступним чином: для сировини - це найменша з двох величин - відновлювана вартість та чиста вартість завершення робіт; для товарів та готової продукції - всі витрати (за винятком відповідних податків); для незавершеного виробництва - вартість виконаних робіт (за винятком комерційних витрат).

В Швейцарії та Італії запаси оцінюються за найменшою з двох величин - первісною вартістю (витрати на придбання до виробництво) або чистою вартістю можливої реалізації.

В Україні, згідно з П(С) БО 9, запаси при їх надходженні на підприємство оцінюються за собівартістю, яка сплачується згідно з договором постачальнику (продавцю), за вирахуванням суми ввізного мита, непрямих податків, витрат на заготівлю, навантажувально-розвантажувальних робіт, транспортування запасів та інших витрат, пов'язаних із придбанням запасів та доведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання у запланованих цілях. До витрат, які не включаються до первісної вартості запасів, належать: понаднормові витрати, недостачі запасів, витрати на збут, відсотки за використання кредитів, адміністративні та інші подібні витрати.

В МСФЗ 2 «Запаси» зазначено, що вартість запасів повинна включати в себе купівельну вартість, витрати у зв'язку з переробкою продукції, а також витрати на доставку запасів до місця їх розташування і приведення до належного стану. Витрати на придбання запасів включають вартість запасів, яка зазначена у договорі, мито на ввезення та інші податки, а також транспортно-заготівельні витрати та інші витрати, прямо пов'язані з придбанням готової продукції, матеріалів і послуг.

Оскільки з різних причин ринкова ціна запасів може знизитися до їх собівартості, то виникає збиток, який повинен бути відображений в даному періоді списанням їх вартості до ринкової ціни,

В США в якості ринкової ціни або ринкової вартості в цьому випадку виступає «вартість заміщення» запасів. Остання представляє собою величину, яку необхідно заплатити постачальникам в даний момент за таку ж кількість запасів. В зарубіжній обліковій практиці (ЗПБО США) існують три основні методи застосування правил найнижчої оцінки (LCM - lower of cost or market) щодо запасів, що відображаються в балансі (див. рис. 2.3).

Метод LCM полягає у визначенні вартості запасів як найменшого значення між вартістю придбання та ринковою вартістю.

Рис. 2.3. Застосування правил найнижчої оцінки (США)

В системі національних стандартів Великобританії при оцінці запасів до уваги беруть принцип обачності, за яким запаси оцінюються за найменшою з двох величин: первісною вартістю або чистою реалізаційною вартістю. Чиста реалізаційна вартість одиниці запасів - це сума, яку підприємство планує отримати за продаж даної одиниці запасів, за вирахуванням витрат на підготовку даної одиниці запасів до продажу і витрат на продаж.

Стосовно оцінки запасів вказане правило діє в МСФЗ 2 та в П(С) БО 9.

Польським законодавством з бухгалтерського обліку при оцінці незавершеного виробництва використовуються визначені часові критерії. Так, якщо виробничий цикл не перевищує 3-х місяців, його можна оцінити або тільки за величиною прямих витрат матеріалів, або всіх прямих виробничих витрат (директ-костинг). В окремих випадках, якщо це суттєво не впливає на величину оборотних засобів та фінансовий результат, всі витрати списуються не на рахунок «Основне виробництво», а прямо на рахунок «Прибутки та збитки». Якщо виробничий цикл перевищує 3 місяці, то величина незавершеного виробництва включає як прямі, так і непрямі витрати.

При оцінці незавершеного виробництва німецькі компанії користуються більшою свободою вибору. Обов'язковому віднесенню на витрати виробництва підлягають прямі витрати. В податкових (але не комерційних) рахунках із накладних витрат підлягають включенню в дебет рахунку «Основне виробництво» тільки заробітна плата, матеріали та амортизація основних засобів. Загальногосподарські витрати та різні відрахування на соціальні заходи компанії на свій розсуд можуть включати або не включати до собівартості незавершеного виробництва. Відсотки можуть включатися до складу собівартості, тільки якщо вони безпосередньо пов'язані зі створенням активу (і тільки в період його виробництва). Із собівартості вираховуються витрати, що пов'язані з простоєм виробничих потужностей.

У Нідерландах собівартість виробництва обчислюється за методом повного покриття витрат і може включати витрати на виплату відсотків за позиковим капіталом.

На португальських підприємствах продукти допоміжного та побічного виробництва оцінюються за ціною можливої реалізації.

В Іспанії витрати виробництва складаються з ціни придбання сировини та комплектуючих, а також з частини непрямих витрат, що припадають на виробничий цикл.

В українській практиці оцінка, залишків незавершеного виробництва здійснюється відповідно до галузевого порядку калькулювання собівартості готової продукції за винятком понесених внаслідок технічно неминучого браку, відшкодування зносу спеціального інструменту та витрат на освоєння виробництва нових видів продукції.

При оцінці товарів в США використовують два методи: чистий і валовий.

При використанні чистого методу в обліку реєструється так звана «чиста вартість» придбаного запасу, що визначається за рахунком-фактурою (вартість придбаного товару за мінусом торгової знижки).

Валовий метод передбачає віднесення вартості придбаних товарів до бухгалтерських книг у повному розмірі, без знижки, незалежно від того, використана вона чи ні.

При зростанні цін на товари вже закуплені товарні запаси відображаються за первісною вартістю (вартістю їх придбання), і прибуток, зумовлений зростанням цін, не відображається шляхом збільшення вартості товарів доти, доки вони не будуть реалізовані на ринку. Тоді цей прибуток відображається як збільшення отриманого доходу. Винятком є випадок, коли внаслідок цінових коливань вартість товарів спочатку зменшується (тоді відповідно до принципу консерватизму компанія повинна відобразити збиток, який свідчить про зниження вартості товарів через несприятливі зміни цін і списання їх вартості з рівня вартості закупки до рівня поточної ринкової вартості), а потім збільшується (тоді при збільшенні вартості товарів компанія має право відобразити прибуток у розмірі, який не перевищує вартості збитку, викликаного попереднім зниженням цін). Якщо прибуток перевищує збиток, то сума цього перевищення не відображається.

Окрім принципу консерватизму даний підхід використовує також принцип порівняння доходів і витрат. Товарні запаси є джерелом потенційного доходу. При зменшенні цього доходу, в результаті зниження ринкових цін, вартість товарів також зменшується. Цей факт відображається як збиток за період, протягом якого мало місце таке зменшення.

При зниженні цін і списанні вартості товарних запасів з рівня витрат на придбання до рівня їх поточної ринкової вартості розмір останньої визначається на основі так званих витрат на заміну - коштів, які на даний момент необхідно витратити для придбання на ринку аналогічного товару. При цьому вартість товарних запасів не завжди дорівнює їх ринковій вартості, тобто витратам на їх заміну. Щоб на основі витрат на заміну (застосовується до окремої одиниці товарних запасів, які називаються ціною заміни) отримати вартість запасу, ЗПБО США пропонує розрахунок вартості одиниці запасів проводити наступним чином (рис. 2.4).

Рис. 2.4. Приблизний порядок розрахунку вартості товарних запасів у США

В умовах ринкової економіки ціни на запаси часто змінюються під впливом чинників попиту і пропозиції.

Підприємство одержує запаси протягом звітного періоду багато разів за різними договірними цінами. Постає питання оцінки витрачених запасів та їх

залишку на кінець звітного періоду.

Облікова практика західних компаній базується на припущенні, що надходження і продаж (відпуск у виробництво) запасів трактуються як потік вартостей, а не як потік фізичних одиниць. Існує декілька загальноприйнятих методів оцінки кінцевих запасів і відповідно величини, яка списується на собівартість реалізованої продукції. Найпоширенішими методами обліку запасів є методи ФІФО, ЛІФО, середньої вартості та інші.

Особливостями методів оцінки запасів в деяких країнах є:

- в Португалії в деяких галузях (сільському господарстві, лісовій промисловості, рибальстві) запаси можуть оцінюватись наступним чином: облікова ціна визначається як продажна за винятком деякої норми прибутку. Також цей метод, може використовуватись при обліку запасів в оптовій торгівлі;

- в Іспанії запаси оцінюються за загальною фіксованою ставкою, якщо вони постійно оновлюються, а їх загальна вартість та структура змінюється несуттєво. Як виняток їх можуть оцінити за загальною фіксованою ставкою, якщо вони постійно оновлюються, а їх загальна вартість та структура змінюється несуттєво;

- в Швейцарії в консолідованій звітності запаси можна оцінювати на основі фактичних поточних витрат, відновлювальної вартості або на основі аналогічних витрат;

- в Італії для довгострокових контрактів незавершені вироби обліковуються або після завершення контракту, або за процентним виконанням робіт;

- у Великобританії заборонено використовувати методи ФІФО та базового запасу. Довгострокові контракти за незавершеними проектами обліковуються за методами «частки виконання», «завершення контракту»;

- у США при використанні методу ЛІФО в обліковій політиці обов'язково потрібно визначити суму поточної відтворювальної вартості (вартості руху) запасів, а також вплив на результати діяльності зменшення партії запасів.

В США використовується метод ЛІФО-долар, за яким вартість запасів обліковується, виходячи з індивідуальних цін одиниці запасів. При використанні методу оцінки запасів базового року вони перераховуються в долари, а ті запаси, які надходять у наступні періоди, для них використовуються цінові індекси. При цьому базовий рік приймається за 100.

Положеннями ЗПБО визначено 4 методи обліку запасів:

- метод ідентифікації (вітчизняний аналог -, метод ідентифікованої вартості);

- метод середньої вартості;

- метод оцінки запасів за цінами перших закупок (метод ФІФО);

- метод оцінки запасів за цінами останніх закупок (метод ЛІФО).

МСФЗ 2 дозволяє поєднання різних методів оцінки вибуття запасів, що звичайно є взаємозамінюваними або не є виробленими і призначаються для конкретних проектів.

Крім широкого вибору методів оцінки запасів передбачено також можливість використання двох систем їх обліку - періодичної та постійної.

Постійна система забезпечує користувачів інформацією, що дозволяє більш оперативно вести управління запасами. Ця система передбачає ведення докладних записів про купівлю та продаж запасів.

При постійному обліку за методом ЛІФО визначається собівартість продажу запасів та їх залишку на поточній основі.

При витрачанні запасів спочатку повністю вибираються ті, які надійшли пізніше інших, а потім частково вибираються ті, які надійшли раніше. Собівартість реалізованої продукції визначається шляхом сумування вартостей, використаних при її збуті (виробництві) запасів. Вартість запасів дорівнює вартості тих, які залишилися після реалізації запасів.

При використанні системи постійного обліку запасів використовується метод «ковзаючої» ' середньої собівартості. В цьому випадку нова середня вартість (фактично - середньозважена) одиниці розраховується кожного разу при купівлі запасів.

При постійному обліку при методі ФІФО собівартість реалізованої продукції визначається шляхом сумування вартостей, які використовуються при її виробництві (збуті) запасів. Вартість запасів дорівнює сумі вартостей, що залишилися після їх реалізації.

Періодична система дозволяє не вести детальний облік відпуску запасів протягом звітного періоду, розрахунок собівартості відбувається за формулою:

Собівартість проданих запасів = початковий залишок запасів + закупки протягом звітного періоду - кінцевий залишок запасів

Періодичний облік методом ЛІФО передбачає розрахунок вартості товарів, готових до реалізації протягом звітного періоду шляхом сумування їх балансової вартості на початок періоду та вартості закуплених (виготовлених) у його ході запасів. З метою отримання показника собівартості реалізованої продукції з вартості придатних до реалізації товарів за період вираховується сальдо запасів на кінець року. Останнє отримують за допомогою інвентаризації та фізичного перерахунку одиниць. запасів та множенням кількості запасу у натуральному виразі на вартість всіх одиниць, що знаходяться у складі запасів.

Якщо кількість запасів у натуральному вираженні на кінець періоду перевищує сальдо запасів на початок періоду, то кількість їх одиниць, що дорівнює сальдо запасів на початок періоду, множиться на вартість їх одиниць на початок, а кількість запасів на кінець періоду, яка перевищує кількість одиниць запасу на початок періоду, множиться на вартість одиниць даних запасів з першої закупки, зробленої протягом періоду закупки. Якщо кількість одиниць запасів на кінець періоду перевищує їх кількість на початок періоду, отриману в ході першої закупки, то надлишкова кількість одиниць запасу множиться на вартість його одиниці у третій закупці.

Отримані в результаті такої багаторівневої системи розрахунку вартості одиниць запаси сумуються, що дає загальну вартість даного запасу на кінець періоду. При використанні декількох видів запасів їх загальна вартість отримується шляхом сумування вартостей окремих видів.

Метод середньозваженої собівартості використовується при застосуванні системи періодичного обліку запасів.

З метою збереження об'єктивності оцінки запасів в умовах інфляції в Україні запаси в бухгалтерському обліку та звітності відображаються за найменшою з двох оцінок: первісною вартістю або чистою вартістю реалізації. Іноді виникають ситуації, коли первісна вартість вища або нижча порівняно з чистою вартістю реалізації. В таких випадках в Україні, як і в більшості країн, проводять переоцінку.

Наприклад, в Німеччині при переоцінці для сировини та матеріалів в якості ринкової ціни зазвичай береться ціна придбання (заміщення), а для готової продукції - ціна можливої реалізації. Особливістю німецької облікової практики є те, що, якщо ціна заміщення нижче собівартості придбання, запаси повинні відображатись за ціною заміщення, навіть якщо чиста ціна можливої реалізації перевищує історичну (фактичну) собівартість, що випливає з принципу консерватизму (обачності). Крім того, німецькі компанії мають можливість створювати резерви під очікуване зростання цін.

Размещено на Allbest.ru