Методи збору аудиторських доказів

Размещено на http://allbest.ru/

Міністерство освіти і науки, молоді та спорту України

Київський Національний Університет будівництва і архітектури

Кафедра економічної теорії

Індивідуальна контрольна робота №2

Студентки Гриневич Ілони Василівни

Київ - 2011



Зміст

1. Класифікація послуг, що надаються аудиторами

2. Вивчення системи внутрішнього контролю з метою планування аудиторських процедур

3. Внутрішній та зовнішній контроль за дотриманням порядку ведення операцій з готівкою

4. Зловживання в умовах КОД

Список використаної літератури



1. Класифікація послуг, що надаються аудиторами

Класифікація означає встановлення зв'язку між елементами, вираженого в їх розміщенні у визначеному послідовному ряді чи системі відносно будь-яких загальних принципів Аудиторське дослідження передбачає певну систематизацію знань про відповідний предмет розгляду.

Отже, перш ніж перейти до класифікації, необхідно чітко визначитися з предметом класифікації Аудит у сучасному розумінні має багатовікову історію в світі, а з переходом до ринкової економіки активно розвивається і в Україні.

Спираючись на багаторічний досвід, американський вчений Р Монтгомері та його послідовники дали досить глибоке і повне визначення аудиту «Аудитом називають системний процес об'єктивного збору и оцінки свідчень про економічні дії і події з Метою визначення ступеня відповідності цих тверджень встановленим критеріям і представлення результатів перевірки зацікавленим користувачам



За національним законодавством

На жаль, національне законодавство обмежує аудит аудитом фінансової звітності, всі інші перевірки належать до аудиторських послуг.

За Законом України «Про аудиторську діяльність» аудит -- це перевірка публічної бухгалтерської звітності, обліку, первинних документів та Іншої інформації щодо фінансово-господарської діяльності суб'єктів господарювання з метою визначення достовірності їх звітності, обліку, його повноти і відповідності чинному законодавству та встановленим нормативам. При цьому Закон уточнює, що публічна бухгалтерська звітність складається з аудиторського висновку, балансу, звіту про фінансові результати, іншої звітності в межах відомостей, які не становлять комерційну таємницю і визначені законодавством для подання користувачам та для публікації.

Отже аудит, згідно з національним чинним законодавством, за об'єктом дослідження зводиться до аудиту фінансової звітності, а за суб'єктом він може бути тільки зовнішнім, тобто здійснюватися незалежним аудитором або аудиторською фірмою на договірній основі. За Ініціативою здійснення аудит може бути обов'язковим, проведення якого регламентується чинним законодавством, та добровільним, коли аудит проводиться за ініціативою клієнта.

Поряд із проведенням аудиту передбачені супутні аудиту послуги: оглядову перевірку, операційну перевірку та компіляцію (трансформацію обліку).

Оглядова (експрес) перевірка -- це перевірка фінансової звітності без детального вивчення системи внутрішнього контролю й обліку підприємства, без перевірки первинної документації на достовірність.

Оглядова перевірка фінансової звітності, що проводиться професіональною бухгалтерською фірмою, полягає у здійснені не багатьох конкретних тестів системи внутрішнього контролю та показників статей опублікованої фінансової звітності. Оглядова перевірка, як випливає з її назви, в основному покладається на огляд (аналіз) систем контролю та середовища контролю, що доповнюється проведенням аналітичних оглядових процедур.

Ступінь упевненості за результатами оглядової перевірки менший, ніж за результатами повноцінного аудиту, й аналітик у своєму висновку вказує, що до поля його зору не потрапило нічого, що могло б змусити його повірити в те, що правильний та об'єктивний підхід не був застосований.

Операційна перевірка проводиться аудитором з окремих питань за домовленістю з клієнтом Узгоджені між аудитором і клієнтом процедури перевірки здійснюються з метою задоволення інтересів клієнта стосовно дослідження інформації з окремих питань.

Компіляція (трансформація) бухгалтерського обліку -- це здійснення процедур трансформації обліку за іншими обліковими стандартами Така робота складається зі скороченого обсягу деталізації даних і закінчується створенням зручних у використанні, зрозумілих таблиць та фінансової звітності.

Проте практична діяльність аудиторів не обмежується аудитом та аудиторськими послугами, передбаченими чинним законодавством А тому для кращого розуміння аудиторської діяльності в Україні розглянемо класифікацію аудиторських послуг, спираючись на світовий досвід аудиту за певними ознаками за стадіями розвитку, залежно від суб'єктів господарювання, що підлягають аудиту, за об'єктами, за суб'єктами, за ініціативою здійснення, залежно від тривалості співпраці між клієнтом і аудитором.

Залежно від історичних стадій розвитку

Залежно від історичних стадій розвитку аудиту виділяють три види аудиту підтверджуючий аудит (перевірка і підтвердження достовірності бухгалтерських документів і звітності), системно-орієнтований аудит --- аудиторська експертиза на основі аналізу системи внутрішнього контролю Доведено, що при ефективній системі внутрішнього контролю ймовірність помилок незначна і необхідність у надто детальній перевірці відпадає, у випадку неефективної системи внутрішнього контролю клієнту надаються рекомендації щодо її поліпшення), аудит, що базується на ризику (концентрація аудиторської роботи у сферах з більш високим можливим ризиком, що значно спрощує аудит у сферах з низьким ризиком).

Залежно від типу клієнта

Залежно від типу клієнтів поділяється на загальний аудит (аудит підприємств та їх об'єднань незалежно від організаційно-правових форм та форм власності), банківський аудит, страховий аудит, аудит бірж, позабюджетних фондів та інвестиційних інститутів.

За об'єктами

За об'єктами аудит у міжнародній практиці поділяють на аудит фінансової звітності, погоджений аудит, або аудит на відповідність та операційний аудит

Аудити фінансової звітності виконується для визначення того, чи узгоджена зведена фінансова звітність з певними критеріями Зазвичай критеріями є загальноприйняті бухгалтерські принципи, хоча розповсюджена також практика проведення аудиту фінансової звітності на основі наявних грошових коштів або на будь-якій іншій основі, притаманній бухгалтери господарської системи. Фінансова звітність у найзагальнішому випадку включає бухгалтерський баланс, звіт про фінансові результати, звіт про рух грошових коштів, звіт про власний капітал, примітки Аудит фінансової звітності базується на тому припущенні, що вона буде використана різними групами для різних цілей. Отже, більш ефективним є той варіант, коли один аудитор виконує аудит і робить висновок, на який можуть покластися всі користувачі, той, при якому кожний користувач проводив би свій власний аудит Якщо користувач вважає, що загальний аудит не забезпечує достатньої для його цілей інформації, то в нього є можливість отримати додаткові дані Послідовність процесу аудиту показана на рис 2. 3.

Аудит на відповідність має на меті визначити, чи дотримуються в господарській системі тих специфічних процедур або правил, які приписані персоналу адміністрацією Згідно із встановленими нормами чинного законодавства, цей аудит для приватного бізнесу міг би включати з'ясування того, чи дотримується бухгалтерський персонал процедур, приписаних керівництвом, перевірку відповідності рівня заробітної плати мінімальному рівню, гарантованому законом, перевірку контрактів з банками й іншими кредиторами для гарантування дотримання іншою стороною юридичних норм Аудит на відповідність є досить доцільним для перевірки тих чи інших дій структурних підрозділів, об'єднань При аудиті адміністративно-функціональних формувань роль аудиту на відповідність підвищується завдяки широкому регулюванню їх діяльності керівництвом Практично кожній підприємницькій і неприбутковій організації прописані види діяльності, контрактні угоди і юридичні норми, для перевірки дотримання яких може бути потрібний аудит на відповідність

Результати аудиту на відповідність зазвичай повідомляються керівникові підрозділу, який перевірявся аудитором, а не широкому колу користувачів Адміністрація є основною групою користувачів, які зацікавлені у відповідності фактичних процедур до визначених нормативними документами Тому значну частину такої роботи виконують аудитори, запрошені з ініціативи підрозділів

Операційний аудит -- це перевірка будь-якої частини процедур і методів функціонування господарської системи з метою оцінки її продуктивності та ефективності По закінченні цього аудиту менеджеру зазвичай видаються рекомендації по вдосконаленню операцій.

Через те, що операційна ефективність може бути оцінена у більшості найрізноманітніших сфер, охарактеризувати типовий операційний аудит неможливо В одній організації аудитор міг би оцінити придатність і достатність інформації, яка використовується керівництвом при прийнятті рішення щодо придбання нової нерухомості, в іншій організації аудитор міг би оцінити ефективність руху документів при обробці даних по товарообігу В операційному аудиті перевірки не обмежуються бухгалтерським обліком Вони можуть включати оцінку організаційної структури, комп'ютерних операцій, методів виробництва, маркетингу і будь-якої іншої галузі, в якій аудитор має відповідні знання.

аудиторський готівка послуга клієнт



Виконання операційного аудиту і повідомлення про його результати визначаються не так легко, як при аудиті інших видів Ефективність операцій досить складно об'єктивно оцінити, ніж їх відповідність інструкціям або представлення фінансової звітності, які не суперечать загальноприйнятим бухгалтерським принципам, а встановлені критерії для оцінки інформації при кожному конкретному аудиті досить суб'єктивні У цьому розумінні операційний аудит більш схожий на консалтинг адміністрації, ніж на те, що звичайно вважається аудитом. Значення операційного аудиту за минуле десятиліття зросло.

Операційний аудит трактується як дослідження господарської системи з точки зору її ефективності і продуктивності Залежно від дослідження тих чи інших підсистем операційний аудит підрозділяють на технологічний, організаційний, економічний, правовий і соціальний (див рис 2.6.)

За суб'єктами

За суб'єктами здійснення аудит поділяється на внутрішній і зовнішній Внутрішній і зовнішній аудит можуть охоплювати всі види аудиту залежно від обраного об'єкта, різниця полягає лише в тому, що внутрішній аудит здійснюється кваліфікованим працівником самого підприємства, а зовнішній -- сертифікованим аудитором на договірній основі.

Внутрішній аудит може розглядатись як невід'ємна частина загальної системи управління Об'єкти перевірки залежать від мети і завдань, поставлених перед ним керівництвом підприємства (як правило, це функції системи контролю і обробки інформації) Останнім часом роль внутрішнього аудиту розширена шляхом включення до неї оцінки якості інформації, яка подається управлінню для прийняття рішень, а також оцінки корисності застосування методики аналізу інформації на підприємстві Завдання внутрішнього аудиту -- допомогти відповідним працівникам покращити ефективність їх роботи Внутрішні аудитори є залежними і підпорядковані керівництву підприємства, вони перевіряють бухгалтерську інформацію та п достовірність і подають керівництву результати аналізу, оцінки, рекомендації, поради та інформацію про діяльність об'єктів, що ними перевірялися Внутрішні аудитори не зобов'язані мати сертифікат аудитора Це може бути фахівець з бухгалтерського обліку, економіст.

Зовнішній аудит широко розповсюджений у країнах з розвинутою ринковою економікою Проводиться аудиторськими фірмами (приватними аудиторами), регламентується юридично і дозволяє зовнішнім групам спостерігати і потенційно контролювати діяльність організації та и керівництва Статус зовнішніх аудиторів установлюється відповідними законами (ст.. 5 Закону України «Про аудиторську діяльність») Зовнішні аудитори надають аудиторські послуги на договірних засадах і несуть відповідальність за свій висновок та критерії, на яких цей висновок базується Основним обов'язком зовнішніх аудиторів є оцінка регулярної фінансової звітності підприємств За результатами здійсненої перевірки зовнішні аудитори подають висновки щодо повноти, достовірності та відповідності чинному законодавству перевіреної інформації та надають звіт для клієнта, де вказують на слабкі сторони контролюючих систем підприємства Останнім часом зовнішні аудитори розширюють свої функції вони додатково дають якісну оцінку діяльності підприємства, його економічності, ефективності та результативності, надають послуги у вигляді консультацій з питань оподаткування, управління і роботи інформаційних систем, щодо налагодження бухгалтерського обліку та внутрішнього контролю тощо. На основі короткого вивчення внутрішнього і зовнішнього аудиту слід відзначити, що перший направлений на надання допомоги менеджерам у здійсненні ними контрольних функцій, а останній слугує інтересам як клієнта, так і сторонніх груп Тобто їх функції доповнюють одна одну, але вони переслідують різні цілі. За своїм характером зовнішній (незалежний) і внутрішній аудит мають багато спільного ,але існують і принципові відмінності між ними, які відображені в табл. 2.2.

За ініціативою здійснення

За ініціативою здійснення аудит може бути добровільним, коли ініціатива проведення аудиту та аудиторських послуг належить клієнтові Об'єкти аудиту, обсяги робіт, період і строки їх виконання визначаються клієнтом і обумовлюються угодою між суб'єктом підприємницької діяльності і аудиторською фірмою (аудитором).

Проведення обов'язкового аудиту регламентується ст. 10 «Обов'язкове проведення аудиту» Закону України «Про аудиторську діяльність» та іншими нормативними актами, де визначено категорії суб'єктів господарювання, які підлягають обов'язковому аудиту.

Проведення аудиту є обов'язковим для підтвердження достовірності і повноти річного балансу і звітності комерційних банків, фондів, бірж, компаній, підприємств, кооперативів, товариств та інших господарюючих суб'єктів незалежно від форми власності і виду діяльності, звітність яких офіційно оприлюднюється, за винятком установ і організацій, які повністю утримуються за рахунок державного бюджету і не займаються підприємницькою діяльністю.

Обов'язкова аудиторська перевірка річного балансу і звітності господарюючих суб'єктів з річним господарським оборотом менше ніж 250 неоподаткованих мінімумів проводиться один раз на три роки.

2 Перевірка фінансового стану засновників комерційних банків, підприємств з іноземними інвестиціями, акціонерних товариств, холдингових компаній, інвестиційних фондів, довірчих товариств та інших фінансових посередників.

3 Емітентів цінних паперів.

4 Державних підприємств при здачі в оренду цілісних майнових комплексів, приватизації, корпоратизації та інших змінах форми власності.

5 Підняття питання про визнання неплатоспроможним суб'єкта підприємницької діяльності або банкрутом.

Проведення аудиту є обов'язковим також в інших випадках, передбачених законодавством України.

Залежно від тривалості співпраці: клієнт-аудит.

Залежно від тривалості співпраці між клієнтом і аудитором виділяють первинний та повторюваний аудит Первинний аудит проводиться аудиторською фірмою (аудитором) вперше для даного клієнта Це суттєво збільшує ризик і трудомісткість аудиту, адже аудитори не мають необхідної інформації про особливості діяльності клієнта, його систему внутрішнього контролю та ш Повторюваний аудит здійснюється аудиторською фірмою (аудитором) повторно або регулярно, і тому аудитор уже має відповідні відомості про специфіку клієнта, його позитивних та негативних боків в організації бухгалтерського обліку, внутрішнього контролю за результатами тривалої співпраці з клієнтом (консультування, допомога і попередні перевірки).



Таблиця 2.2 Основні відмінності між зовнішнім та внутрішнім аудитом

Практика роботи аудиторських фірм свідчить про переваги повторюваного аудиту Така співпраця зручна і аудиторам (протягом багатьох років вони досконало вивчають діяльність клієнта), і клієнту, який отримує допомогу і підтримку, засновані на багаторічній співпраці Більше того, заміна клієнтом аудиторської фірми часто викликає настороженість як у споживачів інформації, так і у аудиторів.

По відношенню до атестації.

Послуги, що надаються аудиторами, поділяються на атестовані (які вимагають надання аудиторського висновку, перш за все, це власне аудит) і на не атестовані (які не вимагають надання аудиторського висновку) Окрім трьох видів аудиту (і, в першу чергу, аудиту бухгалтерської звітності) до атестованих послуг аудиторів та аудиторських фірм належать.

а) контроль правильності, який проводиться меншими обсягами перевірки, ніж при аудиті Контроль правильності часто будується на аналізі ефективності внутрішньогосподарського контролю суб'єкта, що перевіряється, або, рідше, на наданні аудитором висновку про прогнозовані.

перспективи роботи клієнта (також заснованих на перевірці детальних бізнес-планів та інших прогнозованих тверджень адміністрації);

б) оглядова перевірка. Порівняно з аудитом, а також із контролем правильності, вона проводиться за скороченою програмою. Наприклад, оглядова перевірка застосовується для квартальної бухгалтерської звітності відкритих акціонерних товариств та Інших економічних суб'єктів при аудиторському супроводі бізнесу клієнта, хоча практика показує, що існує і попит на оглядові перевірки річної бухгалтерської звітності;

в) узгоджені з клієнтом процедури. Відповідно до замовлень клієнта аудитор може перевірити окремі ділянки звітно-аналітичної роботи клієнта. Наприклад, це може бути раптове зняття залишків по касі з подальшою перевіркою , касових операцій або підтвердження реальності дебіторської заборгованості, або оцінка активів і пасивів економічного суб'єкта («вартості підприємства»), структурних \ підрозділів підприємства тощо.

До не атестованих (що не вимагають представлення аудиторського висновку) належать послуги, за якими формальна звітність аудитора безпосередньо на адресу клієнта відсутня. Серед них:

а) відновлення та ведення бухгалтерського обліку; складання бухгалтерської звітності, а також звітності по цінних паперах, проспектів емісії тощо;

б) податкове планування та оптимізація оподаткування, складання декларацій про доходи та представлення інтересів клієнта в податкових службах;

в) консультаційні послуги, що надаються зазвичай не тільки у сфері бухгалтерського обліку і податків, але й комп'ютерних систем (у тому числі автоматизація бухгалтерського обліку й аналітичних робіт), технологи виробництва і навіть з підбору кандидатів на керівні посади.

2. Вивчення системи внутрішнього контролю з метою планування аудиторських процедур

Отже, як було сказано вище, від аудитора вимагається скласти і задокументувати власне чітке уявлення про внутрішній контроль підприємства та умов його здійснення, яке було б достатнє для формування стратегії перевірки.

Практика аудиту дозволяє виділити такі основні процедури, за допомогою яких аудитор може отримати розуміння функціонуючої на підприємстві системи внутрішнього контролю:

- дослідження результатів попередніх аудиторських перевірок. Такий підхід може бути застосований у тому випадку, коли підприємство, фінансова звітність якого перевіряється, раніше було клієнтом аудиторської фірми. Якщо протягом періоду перевірки на підприємстві не відбулося значних змін у системі організації контролю, то аудитор повинен тільки обновити існуючу інформацію. Таким чином, зрозуміло, що вивчення системи внутрішнього контролю - це процедури. які виконуються в повному обсязі при проведенні першої аудиторської перевірки відповідного підприємства.

- аналітичне дослідження інструктивних та розпорядчих документів підприємства, які регламентують функціонування СВК. На деяких великих підприємствах з розвиненою системою менеджменту існують спеціальні посадові інструкції, розпорядження, внутрішні положення та ін., які чітко регламентують здійснення повноважень працівниками, що задіяні в процес контролю за здійсненням господарських операцій. Такі внутрішні документи є цінним джерелом інформації для аудиторів, за допомогою якого можна отримати певне уявлення про СВК.

- співбесіда з працівниками підприємства. Під час ЇЇ виконання аудитор може отримати інформацію про те, наскільки чітко розуміють працівники свої функціональні обов'язки, як ретельно вони їх виконують.

- відслідковування операцій. Для того щоб зрозуміти, як фактично на підприємстві здійснюються певні види господарських операцій і як вони реєструються, вимірюються, контролюються та систематизуються на рахунках бухгалтерського обліку, необхідно їх відслідкувати з початку і до кінця.

- перевірка документації підприємства. Ця процедура дозволяє скласти певне уявлення про своєчасність реєстрації СВК здійснюваних на підприємстві господарських операцій, про те, як вони санкціонуються та контролюються на різних етапах їх здійснення.

- спостереження за виконанням процедур контролю. Зрозуміло, що на підприємстві можуть бути дуже ретельно регламентовані функціональні обов'язки осіб, які беруть участь у процесі контролю. Крім того, під час опитування відповідні працівники можуть давати аудитору не зовсім об'єктивну інформацію про те, наскільки ретельно вони виконують свої обов'язки. Тому найбільш надійним способом пересвідчитися в якості (надійності) здійснюваних контрольних процедур на підприємстві є спостереження за виконанням процедур контролю. Наприклад, під час перебування в приміщенні бухгалтерії аудитор може відслідкувати, чи дійсно окремі працівники бухгалтерії мають обмежений доступ до інформації, якої вони не контролюють, іншими словами, чи можуть передаватися паролі доступу від одного працівника до іншого.



3. Внутрішній та зовнішній контроль за дотриманням порядку ведення операцій з готівкою

Внутрішні служби та зовнішні контролюючі органи повинні проводити контроль за дотриманням порядку ведення операцій з готівкою, керуючись при цьому Положенням про ведення касових операцій у національній валюті в Україні та Інструкцією з організації роботи по готівковому обігу установами банків України.

Завдання

Під час перевірок дотримання касової дисципліни здійснюється контроль за виконанням підприємством вимог Положення, пов'язаних із веденням касової книги та оформленням операцій з приймання та видачі готівки з каси, веденням форм первинної облікової документації, дотримання ліміту каси та застосування РРО.

Перевірка ведення касової книги та касових документів

Під час перевірок з'ясовується наявність у підприємства касової книги, а також відповідність її оформлення вимогам наказу Мінстату. Крім того, перевіряється правильність ведення касової книги, оформлення в ній касових операцій із приймання і видачі готівкових коштів (у тому числі за строками), відповідність зазначених у ній сум про прийняту до каси або видану з каси готівку даним прибуткових і видаткових касових ордерів (типові форми відповідно КО-1 і КО-2), якість і своєчасність записів касира згідно із зазначеними в касовій книзі касовими документами, наявність підпису бухгалтера, який перевірив записи в касовій книзі за кількістю отриманих ним касових ордерів, правильність підрахунку в касовій книзі фактичних залишків готівки в касі на кінець дня тощо.

Перевіряється також правильність заповнення всіх реквізитів прибуткових і видаткових касових ордерів та платіжних (розрахунково-платіжних) відомостей (проставлення потрібних дат, номерів, сум, підстав для їх виписки, наявність підписів службових осіб і одержувачів коштів, печаток, штампів, розписів про отримання готівки, правильність оформлення депонованих сум тощо). За окремими платіжними (розрахунково-платіжними) відомостями можуть вибірково перераховуватися суми виплаченої готівки.

Установлюється наявність У підприємства журналу реєстрації прибуткових і видаткових касових документів та книги обліку прийнятих та виданих касиром грошей (типові форми відповідно КО-3 і КО-5) і правильність їх ведення, а також правильність відображення в касових документах номерів кореспондуючих рахунків, відповідність між кореспонденцією рахунків, унесених до касової книги та проставлених у касових ордерах, наявність потрібних виправдувальних документів, що додаються до касових ордерів (заяви, накладні, рахунки, довідки тощо), і відміток про їх погашення. У касових документах, які викликають сумніви щодо їх справжності, перевіряється достовірність підписів одержувачів коштів і службових осіб, які дають пояснення щодо цього.

Перевірка оприбуткування надходжень готівки

Особлива увага під час перевірки має приділятися встановленню повноти та своєчасності оприбуткування касами підприємств готівкових надходжень. Контролюючими органами перевіряється повнота і своєчасність оприбуткування готівкових коштів, одержаних у результаті здійснення підприємством господарської діяльності (одержані з банківських рахунків за реалізовану продукцію, продані товари, виконані роботи, надані послуги і від позареалізаційних операцій). Під час перевірки аналізується загальний стан касових оборотів надходжень готівки з кас банку до кас підприємства на підставі банківських виписок за поточними рахунками підприємства. Звіряються банківські виписки (за сумами коштів, одержаних з банку, і датами) та відповідні записи в касовій книзі з даними прибуткових касових ордерів. У разі потреби можуть також порівнюватися дані корінців грошових чеків з виписками банку.

Під час перевірки повного і своєчасного оприбуткування коштів, що надійшли до каси підприємства від здійснення господарської діяльності, записи в касовій книзі звіряються за сумами та строками з даними відповідних прибуткових касових ордерів (із залученням у разі потреби таких виправдувальних документів: товарних і касових чеків, розрахункових квитанцій, квитанцій до прибуткових касових ордерів, рахунків-фактур, товарно-транспортних і податкових накладних тощо). Перевіряється також проведення записів щодо реєстрації зазначених ордерів (за сумами і датами) у журналі реєстрації прибуткових і видаткових касових документів.

За потреби поглибленої перевірки повного оприбуткування в касі готівкових коштів, одержаних з різних джерел, можуть аналізуватися також обороти за відомістю журналу-ордеру 1 за дебетом рахунку 301 "Каса" порівняно з оборотами за кредитом кожного кореспондуючого рахунку (311 "Поточні рахунки в національній валюті", 370 "Розрахунки з різними дебіторами", 631 "Розрахунки з постачальниками та підрядниками", 661 "Розрахунки з оплати праці", 662 "Розрахунки з депонентами", 681 "Розрахунки за авансами одержаними" та іншими рахунками) з подальшим порівнянням їх із відповідними записами в касовій книзі та даними документів, які підтверджують фактичне одержання підприємством певних сум готівки у відповідні строки.

Крім того, для контролю за повним і своєчасним оприбуткуванням готівки конкретним підприємством контролюючі органи можуть застосовувати відповідні зустрічні документальні перевірки, що здійснюються безпосередньо на підприємствах-покупцях (замовниках), які сплатили готівкові кошти, шляхом залучення відповідних первинних документів та взаємного звіряння касових документів отримувачів готівки з даними покупців.

Під час перевірки контролюючі органи мають брати до уваги те, що за наявності в касі підприємства готівки, не підтвердженої прибутковими касовими ордерами, вона вважається неоприбуткованою в касі та зараховується в дохід підприємства.

Перевірка дотримання встановлених лімітів каси

Під час перевірки дотримання підприємством ліміту каси визначається встановлений установою банку або самостійно визначений підприємством (у випадках, визначених Інструкцією) ліміт каси, уточнюються за наявними копіями заявок-розрахунків та наказами (розпорядженнями) суми самостійно доведеного підприємством ліміту каси своїм відокремленим підрозділам.

Під час перевірок з'ясовують те, як підприємство дотримується встановленого установою банку ліміту каси, строків і порядку здавання готівкової виручки, а також своєчасність повернення в банк не витрачених у визначений строк коштів, виданих на оплату праці та інші виплати. При цьому має враховуватися те, що кошти, одержані з каси банку або направлені з виручки на виплати, пов'язані з оплатою праці, пенсій, стипендій, дивідендів (доходу), можуть відповідно до пункту 2.14 цього Положення протягом 3-5 днів зберігатися в касі підприємства понад установлений ліміт каси.

Для визначення понадлімітних залишків готівки в касі порівнюються записи про фактичні її залишки в касі за касовою книгою з установленим підприємству лімітом каси за кожний день незалежно від того, здійснювалися в цей день касові обороти (надходження і витрати готівки) чи ні. Якщо в періоді, що перевіряється, виявлено перевищення ліміту каси, то визначаються, протягом якого часу (у днях) і які понадлімітні суми не здавалися в установлені строки до банку і з якої причини, а також загальна сума понадлімітних залишків (зразок розрахунку понадлімітних залишків готівки в касі наводиться нижче).



Таблиця

Дата	Залишок готівки на початок дня	Надходження готівки до каси	Видача готівки з каси	Залишок готівки на кінець дня	У тому числі за платіжними відомостями у дні виплат, пов'язаних з оплатою праці	Ліміт каси
04.10.05	10	250	80	180	--	100
05.06.05	180	100	140	140	--	100
тощо	--	--	-	-	--	--
Усього	...	...	...	...	...	...

Під час перевірок мають також ураховуватися особливості визначення понадлімітних залишків і порядку їх здавання до кас банків підприємствами торгівлі, громадського харчування та послуг, згідно з пунктом 4.16 Інструкції.

При здійсненні цих перевірок у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг також звертається увага на необхідність забезпечення постійної наявності в касах підприємств, що перевіряються, розмінної монети для видачі здачі.

Виявлені порушення встановленого ліміту каси відображаються в акті перевірки (зазначаються дані про чинний ліміт каси, фактичні залишки готівки каси в ті дні, коли було перевищено її ліміт, а також розрахунок загальної суми перевищення встановлених лімітів за кожний день).

Контроль зо видачею значних сум готівки

При здійсненні контролю за дотриманням ведення операцій з готівкою особлива увага має приділятися операціям з одержання підприємством (підприємцем) значних сум (що перевищують еквівалент 10 000 євро за офіційним курсом гривні до іноземної валюти, встановленим Національним банком) зі своїх банківських рахунків та їх цільовому використанню.

Під час перевірки систематизуються згідно з банківськими документами всі випадки одержання підприємством (підприємцем) значних сум готівкових коштів, а за потреби використовуються також відповідні дані установ банків, у яких відкрито Його основний та додаткові рахунки.

Під час перевірки аналізуються обсяги готівки, періодичність та структура її видачі, динаміка порівняно з попередніми періодами. Звертається також увага на строки відкриття підприємством (підприємцем) рахунку; проведення ним операцій, що не є економічно виправданими або суперечать чинному законодавству (які не відповідають характеру Його діяльності; перекази* значних сум готівки на рахунки фізичних осіб; надходження і вилучення з рахунків готівки в сумах, яка перевищує звичайний грошовий обіг цього підприємства (підприємця); внесення на рахунки готівки з подальшим переказуванням її у стислі строки іншому підприємству; систематичне або повне зняття значних сум готівки в день її надходження на рахунок тощо).

Аналізується також видача готівки в сумах, що становлять менше ніж 10 000 євро, але які підприємство (підприємець), що перевіряється, одержувало зі свого рахунку регулярно протягом короткого періоду (тижня, декади, місяця).

За потреби для контролю за цільовим використанням значних сум готівки, одержаних підприємством (підприємцем) в установі банку, можуть здійснюватися зустрічні перевірки.

Перевірка витрачання готівки з виручки на виплати, пов'язані з оплатою праці

Під час перевірки встановлюється дотримання підприємством чинного порядку витрачання готівкової виручки, зокрема здійснення ним виплат, пов'язаних з оплатою праці, за наявності податкового боргу. Крім того, береться до уваги, що згідно з пунктом 2.12 Положення, підприємству, яке має податковий борг, забороняється витрачати готівку з виручки, одержану від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) та позареалізаційних надходжень на виплати, пов'язані з оплатою праці, за винятком виплат через екстрені (невідкладні) обставини, що можуть здійснюватися з виручки.

Під час перевірки контролюючі органи встановлюють, у які періоди підприємство, що перевіряється, мало податковий борг, що обліковується в органах державної податкової служби України.

Під час перевірки встановлюються факти проведення підприємством у ці періоди зазначених вище виплат, пов'язаних з оплатою праці, за наявності в нього податкового боргу. Для цього за записами в касовій книзі та за платіжними (розрахунково-платіжними) відомостями і видатковими касовими ордерами встановлюються суми і дати здійснення цих виплат із каси підприємства. На підставі касової книги та прибуткових касових ордерів виявляються також джерела надходжень коштів (з установи банку або з виручки) за сумами і датами, за рахунок яких здійснювалися вищезазначені виплати. Також слід звертати увагу на ті випадки, коли за однією платіжною (розрахунково-платіжною) відомістю частина виплат здійснювалася за рахунок коштів, одержаних в установі банку, а інша частина -- за рахунок готівкової виручки.

З метою перевірки зазначеного питання можуть також використовуватися: місячний (квартальний) бухгалтерський баланс (Положення /стандарт/ бухгалтерського обліку 2), Головна книга, журнали-ордери, касові книги, прибуткові та видаткові касові ордери, платіжні (розрахунково-платіжні) відомості, банківські виписки тощо. Дані про виявлені порушення (конкретні дати та суми) зазначаються в акті перевірки.

Перевірка дотримання порядку видачі готівки під звіт та її використання

Метою перевірки є здійснення контролю за дотриманням підприємствами встановленого порядку видачі готівкових коштів під звіт (у тому числі на відрядження) та їх використання відповідно до вимог Положення та Інструкції про службові відрядження в межах України та за кордон (із змінами), затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 10.06.99 № 146 і зареєстрованої Міністерством юстиції України 29.06.99 за № 418/3711.

Під час проведення перевірок аналізується порядок видачі підприємствами сум під звіт, їх цільове використання, виявляються факти неправомірної видачі готівки під звіт працівникам, які повністю не розрахувалися за попередньо видані їм кошти, несвоєчасного звітування, а також випадки передавання підзвітних коштів одним працівником іншому тощо.

Під час перевірки можуть аналізуватися дані бухгалтерських регістрів, а саме: по рахунку 372 "Розрахунки з підзвітними особами", де за дебетом відображаються кошти, видані з каси під звіт, і відшкодування перевитрат за авансовими звітами, а за кредитом - суми витрат за авансовими звітами, підтверджені бухгалтерією, та повернення невикористаних авансів. Дебетове сальдо зазначає суму заборгованості підзвітних осіб підприємству, кредитове - суму перевитрат підзвітних осіб за авансовими звітами. Такий аналіз дає змогу визначити напрями використання підзвітних сум. виявити порушення під час їх видачі.

При перевірці авансових звітів про використання одержаної під звіт готівки для вирішення господарських питань особлива увага приділяється дотриманню вимог підзвітними особами встановлених термінів складання та подання до бухгалтерії відповідних звітів, своєчасність повернення до каси підприємств залишку невикористаних коштів (одночасно з авансовим звітом), наявність оригіналів підтверджувальних документів, їх погашення, цільове витрачання підзвітних сум тощо. Крім того, враховується те, що представлення авансових звітів про використання підзвітних сум із порушенням установлених термінів може дозволятися лише у зв'язку з тимчасовою непрацездатністю підзвітної особи або за інших обставин, що мають документальне підтвердження.

До уваги також береться те, що згідно з пунктом 2.15,2.16 Положення підзвітні особи повинні звітувати про використання виданих їм коштів для вирішення господарських питань не пізніше наступного робочого дня, на закупівлю сільгосппродукції та заготівлю вторсировини - через 10 робочих днів із дня видачі готівки під звіт на ці цілі, за відрядженнями - не пізніше ніж три робочих дні після повернення з відрядження. Так само звіти подають особи, які використали у відрядженні власні готівкові кошти для потреб, що виникли в процесі функціонування підприємства.

Під час перевірки правильності оформлення видач готівки під звіт як на відрядження, так і на інші потреби встановлюється достовірність підтверджувальних документів, що додаються до авансових звітів.

Також слід звертати увагу на повне і своєчасне звітування підзвітних осіб у разі використання ними під час відрядження значних сум підзвітних коштів для вирішення господарських питань. При проведенні перевірки правильності організації видачі готівки під звіт на відрядження встановлюється наявність розпорядчого документа (наказу, розпорядження) на службові відрядження, правильність ведення записів у журналі реєстрації посвідчень на відрядження, дотримання граничної тривалості службового відрядження, наявність відміток у посвідченні про відрядження, своєчасність звітування за витрачені під час відрядження кошти, правильність відшкодування витрат працівникам тощо.

Також потрібно враховувати те, що в разі виявлення порушення видачі конкретному працівнику під звіт готівкового авансу за наявності в нього раніше одержаних підзвітних коштів, за якими в установленому порядку не був складений авансовий звіт, то незалежно від того, чи закінчився термін, на який ці кошти були видані, штраф за таке порушення (25% від одержаної під звіт суми) має розраховуватися, виходячи із суми попередньо одержаних і не повернених до каси підприємств підзвітних коштів, щодо яких не був складений звіт. У разі своєчасного повернення лише частини підзвітних коштів штраф розраховується щодо суми не повернених до каси підзвітних коштів. Факти подання авансового звіту до бухгалтери в установлені строки без одночасного повернення до каси підприємства невикористаних підзвітних сум є порушенням порядку видачі готівки під звіт і її використання.

Перевірка дотримання граничних обмежень на здійснення готівкових розрахунків

Для контролю за дотриманням підприємствами (підприємцями) установлених законом обмежень при здійсненні між ними готівкових розрахунків перевіряються розрахункові операції конкретного підприємства -- платника готівкових коштів.

Також має враховуватися те. що такі готівкові розрахунки можуть здійснюватися підприємствами протягом дня з іншими підприємствами (підприємцями) за одним чи кількома платіжними документами, а також те, що зазначені обмеження не стосуються розрахунків підприємств із фізичними особами та інших випадків, визначених Положенням.

Якщо готівкові розрахунки підприємств перевищують установлену граничну суму, то надлишкова їх сума додається розрахункового фактичних залишків готівки в касі платника готівки одноразово (того самого дня, у який було здійснено цю операцію), а одержана сума порівнюється із затвердженим лімітом каси. Зазначені обмеження стосуються всіх видів операцій з готівкою, пов'язаних як з реалізацією продукції (виконанням робіт, наданням послуг), так і з позареалізаційними операціями.

Для перевірки використовуються касові документи підприємств (касова книга, касові ордери, журнал реєстрації прибуткових і видаткових касових документів, авансові звіти працівників щодо витрачання підзвітних сум), а також документи, що підтверджують здійснені покупцем (замовником) витрати готівки при придбанні товарів, оплаті наданих послуг та виконаних робіт (касові та товарні чеки, розрахункові квитанції, квитанції до прибуткових касових ордерів, інші розрахункові документи, а також рахунки-фактури, податкові накладні, договори на поставку продукції, надання послуг, виконання робіт, товарно-транспортні накладні тощо).

Під час перевірки підприємства аналізуються записи в касовій книзі, книзі обліку придбаних товарів (виконаних робіт, наданих послуг), дані прибуткових і видаткових касових ордерів, авансових звітів підзвітних осіб та інших підтверджувальних документів. Можуть також перевірятися обороти за рахунком 372 "Розрахунки з підзвітними особами". Порушення встановлених обмежень на здійснення готівкових розрахунків виявляються шляхом порівняння фактичних витрат готівки підприємств-платників за придбані товари (виконані роботи, надані послуги) за конкретним розрахунком, що підтверджені відповідними обгрунтувальними документами, з чинними обмеженнями. У разі потреби можуть здійснюватися зустрічні перевірки підприємств з порівнянням даних (за сумами і строками) відповідних касових документів підприємств-платників і підприємств-одержувачів готівкових коштів.

Підсумкові документи зо результатами перевірки

За результатами перевірки підприємства (підприємця), у разі виявлення порушень, складається акт перевірки дотримання порядку ведення операцій з готівкою (далі -- акт перевірки) у трьох примірниках, у якому викладається зміст порушення з відповідним обґрунтуванням. Акт містить висновки про результати перевірки, а також рекомендації керівництву підприємства щодо усунення виявлених недоліків. Акт підписується службовими особами, які проводили перевірку, а також керівником та головним бухгалтером підприємства (підприємцем). Перший примірник надсилається органам державної податкової служби за місцем державної реєстрації підприємства (підприємця) для вжиття заходів, передбачених чинним законодавством, другий передається безпосередньо відповідному підприємству (підприємцю), третій примірник залишається в документах контролюючого органу. Якщо порушень не виявлено, то службовими особами, які проводили перевірку, складається довідка, яка підписується службовими особами, які проводили перевірку, а також керівником та головним бухгалтером підприємства (підприємцем).

Керівник підприємства або особа, що його заміщує, підприємець, має право під час складання акта перевірки не погодитися з результатами перевірки і надати щодо цього відповідні обґрунтовані зауваження (пояснення) у письмовій формі, які додаються до акта. Результати перевірки дотримання порядку ведення касових операцій розглядаються керівництвом підприємства, як правило, у триденний строк після її закінчення.



4. Зловживання в умовах КОД

Необхідно відзначити, що машини теж можуть помилятись, але це відбувається, в основному, через навмисні дії, неуважність чи незнання людини. Усі програмні продукти, а зокрема 1С Бухгалтерія, складаються з певних алгоритмів, тому кваліфікованому спеціалісту з програмування не складно розібратися з цією алгоритмічною мовою і дописати, наприклад, алгоритм, при якому округлення цифр процентів банку по депозитних рахунках або процентів за кредит віднімалися від рахунка підприємства і зараховувалися б на власний рахунок цього спеціаліста. Можна виділити ще ряд махінацій: знищення або додавання проводок і первинних документів по них, коригування формул розрахунків податків чи заробітної плати на рівні алгоритмів.

Так, при використанні комп'ютера помилки можуть з'явитися в таких випадках:

- при підготовці вихідних даних, пов'язаних з ланцюгом операцій по одержанню дозволу на запуск системи;

- при немашинній обробці вихідних даних, наприклад, при підсумовуванні вручну бухгалтерських даних (тобто у процесі формування контрольних сум);

- при перетворенні вихідних даних у машинозчитувальну форму;

- при ідентифікації вхідних файлів для використання в обробці;

- при передачі інформації від однієї програми до іншої;

- при запиті файлів для одержання додаткової інформації з окремих угод (наприклад, таблиць перевірених постачальників);

- при ініціюванні операцій комп'ютером;

- при створенні вихідних файлів або коригуванні головних файлів;

- при зміні головних файлів (додаванні, знищенні або зміні записів) поза звичайним для кожного циклу ланцюгом операцій у результаті виконання процедур супроводу;

- при генеруванні вихідних звітів або файлів;

- при виправленні помилок, виявлених у результаті виконання процедур контролю;

- при використанні персоналом вихідних даних і пристроїв, включаючи звіти і дисплеї.

Після ідентифікації місць можливого виникнення помилок з ними погоджують конкретні цілі контролю. Наприклад, одна з помилок може призвести до виставлення рахунків з помилковими цінами через використання не того файлу. У неавтоматизованих системах визнання платежу зазвичай фіксують підписом відповідальної особи на вихідному документі, зокрема на рахунку постачальника. У комп'ютерних системах подібне визнання може бути у вигляді паролю, що дає дозвіл на виконання операції, надаючи їй спеціальний код. Пароль забезпечує доступ до програм, що ініціюють виконання визначеного виду операцій або зміну головних файлів. У цьому разі, незважаючи на збіг цілей контролю в системах обох типів, методи досягнення цих цілей і видиме підтвердження відповідності виконаної операції санкціонованій процедурі значно відрізняються, що суттєво впливає на підходи до аудиту.

Методи збору аудиторських доказів,що застосовуються при перевірці

Для видачі відповідного висновку аудитор повинен мати достовірну та надійну інформацію про об'єкт дослідження. Уся інформація, зібрана аудитором до початку перевірки, в процесі перевірки та за її результатами, є аудиторською інформацією. Частина цієї інформації -- документи або їх копії -- належать до аудиторських доказів. Такі докази є результатом поєднання тестів системи контролю та процедур перевірки. Аудиторські свідчення повинні бути належними та достатніми для складання аудиторського висновку.

На судження аудитора щодо достатності та належності зібраних аудиторських свідчень впливають такі фактори, як:

- оцінка аудитором характеру та рівня ризику, можливого як на рівні фінансової звітності, так і на рівні залишків по рахунку чи класу операцій;

- характер систем обліку та внутрішнього контролю, оцінка ризику контролю;

- ступінь суттєвості розглянутого питання;

- професійний досвід аудитора;

- результати аудиторських тестів і процедур; джерела та надійність наявної інформації.

Аудитор для одержання аудиторських доказів застосовує певні процедури. В основному це тестування, перевірка, спостереження, опитування, підтвердження, підрахунки, аналітичні процедури. Використання методик автоматизованого аудиту може підвищити ефективність аудиторських процедур.

Наприклад, існує три підходи до комп'ютерного тестування, якими можуть користуватися аудитори:

- відбір за допомогою комп'ютера певних операцій для їх подальшої перевірки вручну;

- перевірка системи внутрішнього контролю за допомогою імітаційних даних;

- перевірка системи внутрішнього контролю за допомогою реальних даних, оброблених аудиторськими програмними засобами.

Аудиторські програмні засоби загального призначення (АПЗ) являють собою набір процедур, що дозволяють здійснювати різноманітні маніпуляції (зчитування, обчислення і т.ін.) з машинозчитуваними записами. АПЗ, таким чином, забезпечують аудиторам одержання недоступних іншим способом фактичних даних.

Виконання бухгалтерських операцій у комп'ютерній системі приводить до збору та генерування великих масивів даних, які зазвичай існують тільки в машинозчитувальній формі. У цьому випадку аудиторські програмні засоби (АПЗ) забезпечують доступ до даних та їх перетворення у формат, необхідний для перевірки. АПЗ можна використовувати для виконання аудиторських завдань шести основних типів (табл. 1).

Перевірка та аналіз записів на основі аудиторських критеріїв з метою визначення якості, повноти, спроможності і слушності. Ця процедура являє собою комп'ютерну версію операції сканування записів на предмет виявлення випадків їх невідповідності аудиторським критеріям.

Наприклад, можна виконати сканування: а) залишків по рахунках дебіторів для виявлення випадків перевищення граничного розміру кредиту; б) даних про запаси для виявлення негативних або невиправдано великих залишків; в) файлів сум виплаченої заробітної плати для виявлення випадків нарахування заробітної плати звільненим робітникам.

Операцію тестування розрахунків і виконання перерахунку комп'ютер виконує швидше і з більш високою точністю, ніж розрахунок вручну. АПЗ можна використовувати для тестування точності розрахунків і виконання аналітичних процедур оцінки правильності сальдо рахунків. За приклад можна навести: а) перерахунок сум вартості за кожною статтею запасів; б) розрахунок контрольних сум файлу; в) зіставлення кошторисних, нормативних даних і даних за попередній рік із даними поточного року.

Зіставлення даних різноманітних файлів для визначення узгодженості сумісних даних. У разі розбіжності дані можна роздрукувати для вивчення і звірки. Зіставляють, наприклад: а) записи сум виплаченої заробітної плати із записами з обліку робітників; б) дані про запаси поточного і попередніх періодів з даними про операції купівлі-продажу; в) дані по оплачених рахунках-фактурах з даними про витрати попередніх періодів і з даними про операції купівлі-продажу; в) дані по оплачених рахунках-фактурах із даними про витрати.

Розмітка і друк аудиторських вибірок з використанням статистичних або оціночних критеріїв для виконання немашинних аудиторських процедур. Окремі дані вибірок можна роздрукувати для включення аудиторської документації до робочої або роздрукувати їх у спеціальному форматі, наприклад, у вигляді запитів на підтвердження. Процедуру вибірки виконують, зокрема: для документального підтвердження залишків по рахунках дебіторів; для документального підтвердження приросту основних засобів або їх продажу; для контролю запасів тощо.

Зіставлення фактичних даних немашинних аудиторських процедур із записами в системі бухгалтерського обліку є більш ефективним при використанні АПЗ.

Підсумовування, повторне впорядкування і переформатування даних здійснюється по-різному. Використовуючи АПЗ, можна: а) підготувати пробні баланси Головної книги; б) для полегшення контролю змінити послідовність розміщення в обліковому регістрі статей запасів; в) просумувати дані про обіг запасів для аналізу їх старіння.

Фактичні дані перетворюють на машинозчитувану форму, а потім порівнюють з існуючими записами у файлах підприємства, що перевіряється, або аудиторськими файлами. Зокрема, зіставляють: а) дані контрольного підрахунку запасів із даними регістрів безперервного обліку; б) скориговані залишки по рахунках дебіторів з аудиторським файлом залишків по бухгалтерських книгах тощо.