Міжнародні стандарти аудиту

Размещено на http://www.allbest.ru/

Вступ

Аудит як форма інтелектуальної діяльності має певні особливості організації і методики проведення. Міжнародні асоціації бухгалтерів і аудиторів узагальнили досвід організації і методик обліку та аудиту в країнах з різними формами власності і господарювання у вигляді Міжнародних стандартів аудиту (МСА).

Міжнародні стандарти аудиту - це загальні керівні матеріали для допомоги аудиторам у виконанні їх обов'язків. У них подано професійні вимоги до якостей (компетентність, незалежність, об'єктивність) аудитора та аудиторських висновків і доказів (свідчень). Метою стандартів аудиту є встановлення загальних правил аудиторської діяльності щодо її організації і методики проведення.

Професійні стандарти встановлюються для забезпечення певного мінімального рівня виконання і якості, перш за все тому, що мається на увазі, що громадськість цікавиться і покладається на роботу професіоналів. Стандарти встановлюють мінімальний рівень виконання і якості, якої чекають від аудитора їх клієнти і громадськість. На відміну від процедур аудиту, які виконуються крок за кроком і змінюються залежно від одиничних чинників, таких, як масштаби справи клієнта, виробництво, система бухгалтерського обліку і інших обставин, стандарти є мірою якості виконання. Аудиторські стандарти повинні бути незмінними незалежно від спектру діяльності.

В кожному аспекті бухгалтерського обліку і аудиту повинно бути забезпечено рівновагу між винесенням професійної думки і встановленням специфічних правил професійної поведінки. Професія аудитора категорично відкидає дві крайнощі. З одного боку, книжні правила ніколи не бувають достатніми, щоб охопити всі можливі комбінація обставин і, таким чином, дати можливість дозволити аудиторам зняти з себе відповідальність за винесення професійного висновку; з іншої, - існують певні рамки для забезпечення критеріїв винесення думки у всіх важливих аспектах діяльності. Саме між цими двома крайнощами і виникають труднощі і суперечності. Наприклад, наскільки стандартизованою повинна бути аудиторська практика, а в яких межах дозволена гнучкість; які повинні бути стандартні об'єми вибірки і процедури контролю і наскільки аудитор вільний в своїх думках. Хоча специфічний предмет дискусії кожного разу міняється, абсолютно очевидно, що сама ця філософська суперечка ніколи не буде завершена.

Тема міжнародних стандартів на сьогоднішній стан актуальна для всіх країн світу. Необхідність уніфікації методики аудиторської діяльності визнається більшістю спеціалістів в сфері аудиту та бухгалтерського обліку, що пояснюється цілим рядом об'єктивних причин. По - перше, на еволюцію стандартів аудита впливає розробка загальновизнаних принципів та вимог до обліку, яка призводить до певної загальності звітності, звідки витикає можливість застосування загальних підходів до аудиту. До того ж результату веде ріст транснаціональних корпорацій (ТНК), так як підприємства, філії і представництва на території держав з неоднаковим рівнем економічного розвитку стають заручниками істотних відмінностей в порядку введення бухгалтерського обліку, податковому законодавстві, оцінці засобів і формування звітності, то вони мусять приймати єдині принципи ведення бухгалтерського обліку у всіх своїх підрозділах та різних країнах світу. Крім того, в умовах розвитку фондового ринку компанії, акції яких котируються на біржі, стикаються з необхідністю використання універсальних принципів обліку та звітності, для того, щоб звітність була зрозуміла зацікавленим користувачам в будь - якій країні світу.

По - друге, розвитку загальновизнаних стандартів сприяє ріст монополізації в сфері аудиту та консультаційних послуг. На даний час найбільша доля ринку в цей сфері належить не більше чим десяти найкрупнішим компаніям і асоціаціям. І це число продовжує зменшуватися у зв'язку із злиттям деяких ведучих аудиторських фірм.

По - трете, стандарти аудиту обмежують саму можливість проведення неякісного аудиту, оскільки, слідуючи їм, аудитор повинен виконувати хоч мінімальний необхідний набір аудиторських процедур, і його роботу пізніше можна буде перевірите, вивчивши його документи. Крім того, немалий вклад в розробку стандартів аудиту вносять міжнародні організації і національні асоціації аудиторів.

Проблема використання міжнародних стандартів в Україні особливо актуальні у зв'язку з тим, що ринок аудиторських послуг в нашій країні знаходиться в процесі становлення, а розробка стандартів у цій сфері почалась нещодавно і далека від завершення.

На сьогодні єдиних універсальних міжнародних стандартів не існує, скоріше, маються різноманітні групи стандартів, які використовуються в певному доволі широкому колі країн або певному числі фірм. Розробка та введення єдиних, універсальних міжнародних стандартів аудита є важливим етапом розвитку аудиторською діяльності у всьому світі і в цьому заклечається актуальність обраної автором теми.

Об'єктом даної роботи є аудиторська діяльність.

Предметом курсової роботи є Міжнародні стандарти аудиту (МСА), які активно використовуються в сучасній аудиторській діяльності.

Ціль курсової роботи - розглянути використання Міжнародних стандартів аудиту на практиці та виявити їх впливу на професійну аудиторську діяльність.

Для досягнення даної цілі поставлені наступні задачі:

- проаналізувати роль Міжнародних стандартів аудиту в сучасному світі;

- розглянути логічну структуру та значення Міжнародних стандартів аудиту для регулювання професійної аудиторської діяльності;

- описати основні положення професійних стандартів, що регулюють порядок становлення відносин аудиторів з підприємствами - замовниками;

- охарактеризувати положення професійних стандартів ,щодо регулювання завдань з аудиту фінансової звітності;

- розкрити специфіку регулювання виконання завдань з огляду на рівні міжнародних стандартів;

- дослідити Міжнародні стандарти супутніх послуг: специфіку регулювання завдань з виконання погоджених процедур та підготовки фінансової інформації.



1. Логічна структура та значення Міжнародних стандартів аудиту для регулювання професійної аудиторської діяльності

Аудит як елемент ринкових відносин отримав визнання практично у всьому світі. За майже двохсотрічну історію аудиту економічно розвинені країни відпрацювали систему норм, положень та вимог, слідування яким сприяє підвищенню якості та надійності аудиту. Динамічний розвиток фондових ринків і транснаціональних корпорацій, поглиблення міжнародних зв'язків призвели до необхідності розробки уніфікованих вимог до якості аудита, порядку його проведення та професійної етики.

З ціллю задоволення подібних потреб світове співтовариство ініціювало створення певних правил регулювання діяльності аудиторів, для загального вжитку - Міжнародних стандартів аудиту, які дозволяють з однакової позиції підходити до аудиту в різних країнах та в різних галузях економіки [17].

Міжнародні стандарти аудиту (МСА) є загальновизнаним механізмом регулювання існуючих у світовій практиці підходів до аудиту. Призначення, вищезгаданих стандартів полягає в описі, спираючись на єдність методології, основних принципів проведення аудиту в цілях вироблення єдиного розуміння його основної ролі і значення, цілей і завдань, способів і процедур здійснення аудиту, а також основних критеріїв для визначення його якості, що, у свою чергу, дозволяє зацікавленим користувачам бухгалтерської (фінансової) інформації бути упевненими в її достовірності після проведеного аудиту.

Проте Міжнародні стандарти аудиту не можуть врахувати усі національні особливості організації і практики аудиту різних країн. Це пов'язано головним чином з рядом об'єктивних та суб'єктивних обставин розвитку національних економік. Крім того, ряд ведучих економічно розвинених країн має свої стандарти аудиту. Але в той же час при інтеграції будь-якої держави у світову економіку і тим більше глобалізації ринків капіталів і цінних паперів без єдиних для усіх учасників світового економічного розвитку вимог Міжнародних стандартів аудиту не обійтись (особливо за наявності в національних стандартах положень, які докорінно суперечать міжнародним стандартам).

Захистом суспільних інтересів за допомогою розробки високоякісних стандартів, які регулюють проведення аудиту, контролю якості, огляду та інших супутніх послуг займається Рада з міжнародних стандартів аудиту й гарантії достовірності. Щорічно вона видає збірник актуальних документів, супроводжуючи його передмовою, глосарієм, описом структури стандартів та положень, списком останніх змін.

Результатом розвитку ринку аудиторських послуг є те, що сучасні аудиторські фірми мають дуже широкий спектр робіт, які вони виконують. Причому існує досить багато видів робіт, які не пов'язані з формуванням висновку та наданням замовникам впевненості щодо надійності інформації. У теорії аудиту існує багато різних класифікацій послуг, які виконуються аудиторами. Проте стандарти з аудиту мають власне їх групування, яке дозволяє правильно визначити та використовувати стандарти у професійній діяльності аудиторів, схема класифікації наведена на рисунку 1.1.

Крім того, до документів які регулюють професійну діяльність аудитора, відноситься Кодекс етики професійних бухгалтерів, прийнятий Міжнародною федерацією бухгалтерів.

Значення МСА для регулювання професійної аудиторської діяльності полягає у наступному:

- стандарти забезпечують певні гарантії якості підготовки аудиторів, проведення аудиту і певний рівень надійності результатів аудиторської перевірки;

- залучають в практику роботи аудиторів новітні наукові досягнення і сприяють становленню гідного суспільного іміджу професії аудитора;

- з їх допомогою забезпечується зв'язок окремих елементів аудиторського процесу і стає можливим контроль якості роботи аудитора;

- послідовне дотримання стандартів є рішучім доказом та аргументом на користь аудитора при виникненні претензійних справ, судових розглядів на основі жалоб клієнтів.

Суть Міжнародних стандартів аудиту базується на застосування професійного судження. У виключних випадках для виконання завдання можливий аргументований аудитором відступ від базових принципів та приписаних процедур. Будь - яке обмеження використання того чи іншого специфічного стандарту пояснюється в його тексті. Класифікація Міжнародних стандартів аудиту наведена в додатку А.

Рис. 1.1 Схема класифікації аудиторських послуг

Структура МСА є єдиною. Вона включає в себе:

- Вступ, де відбивається мета стандарту і завдання, що стоять перед аудитором, а також даються визначення найважливіших використовуваних термінів;

- Розділи, викладають суть стандарту;

- Додатки (для деяких стандартів).

МСА містять загальні вимоги, які пред'являються до проведення аудиту та дій аудиторів. Вони включають: ціль аудиту ( підтвердження достовірності фінансової звітності); вимоги до аудиторів (незалежність, чесність, об'єктивність, професійна компетентність, конфіденційність, професійна поведінка і виконання стандартів); вимоги щодо планування аудиту, в тому числі вивчення систем бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю клієнта; вимоги збору аудиторських доказів та виконання аудиторських процедур; вимоги щодо документування аудиту (підготовка аудиторських файлів або досьє за результатами роботи з даним клієнтом); основні характеристики видів аудиторських вибірок; порядок контролю якості роботи в аудиторських фірмах; основні положення з розподілу відповідальності, якщо, наприклад, з даними клієнтом працюють різні аудиторські фірми або в аудиті використовуються залучені фахівці, які не є аудиторами; вимоги до оформлення і змісту аудиторського висновку[22].

Так, МСА практично не стосуються питань бухгалтерського обліку, тобто не містять положень з перевірки конкретних ділянок бухгалтерського обліку (наприклад, перевірка основних засобів, дебіторської заборгованості). Ці питання розкриваються іноді в якості практичних прикладів і зазвичай не враховують особливості системи обліку та складання звітності даної країни.



2. Огляд основних положень професійних стандартів, що регулюють порядок становлення відносин аудиторів з підприємствами - замовниками

Спеціальний стандарт 210 « Узгодження умов аудиторських завдань» включає наступні параграфи: введення, лист - зобов'язання з проведення аудиту, повторні аудиторські перевірки, поняття змін у домовленості та додатки ( приклад листа - зобов'язання з проведення аудиту). Даний стандарт регулює питання узгодження з клієнтом умов проведення аудиту і зміст відповіді аудитора клієнту на зміну умов договору [2].

Результатом перемовин між клієнтом та аудитором повинно стати досягнення узгодження умов домовленості. Умови домовленості необхідно відобразити документально. Стандарт включає два варіанти документованого відображення умов домовленості: у листі - зобов'язанні ( додаток Б ) або в іншій відповідній форму договору (додатку В).

Лист - зобов'язання складається як при аудиті фінансової звітності, так і під час супутніх послуг. Під час проведення загального аудиту і наданні консультаційних послуг з питань податків, бухгалтерського та управлінського обліку необхідно складати окремі листи - зобов'язання. У деяких країнах цілі та обсяг аудита, а також обов'язки аудитора установлюються в спеціальних законодавчих актах. Однак при складанні листа - зобов'язання необхідно ураховувати тільки ті положення, які містять корисну для клієнтів інформацію. Лист - зобов'язання з проведення аудиту надсилається клієнту до його початку. Воно є документальним підтвердженням та відображенням того, що аудитор приймає призначення аудиту, погоджується з цілями і обсягом аудиту, обсягом обов'язків аудитора перед клієнтом та формою звітів. Зміст та структура листа - зобов'язання наведена на рис. 2.2.

Крім того, лист - зобов'язання може містити:

v заходи, пов'язані з плануванням аудиту;

v зобов'язання клієнта з надання письмових зобов'язань, пов'язаних з аудитом;

v ряд додаткових листів та звітів, які аудитор вважає за потрібним скласти для клієнта;

v основу нарахування гонорару, а також будь - які договори з приводу виставляння рахунків;

v домовленість із залучення інших аудиторів та експертів з деяких аспектів аудиту;

v домовленість із залучення внутрішніх аудиторів;

v порядок координування робіт з попереднім аудитором у випадку коли аудитор вперше працює з даним клієнтом;

v будь - яке обмеження відповідальності аудитора там, де це можливо;

v посилання на будь - які додаткові погодження між аудитором та клієнтом.

У випадку повторних аудиторських перевірок діяльності клієнта аудиторській фірмі дозволяється не складати новий лист - зобов'язання. Але у стандарті перераховані фактори і ситуації, коли необхідно складати новий лист - зобов'язання:

а) будь - який признак, який вказує на хибне розуміння клієнтом цілі та обсягу аудиту;

б) будь - які переглянуті або особливі умови домовленості;

в) нещодавня зміна у складі вищого керівництва, ради директорів або у структурі власності;

г) значна зміна характеру або масштабів діяльності клієнта;

д) вимоги законодавства.

У стандарті також передбачено, що умови домовленості з аудита змінюються у випадку хибного розуміння аудиту та супутніх послуг, які запитуються аудитором з початку у листі - зобов'язанні. При зміні умов домовленості аудитору і клієнту необхідно погодити нові умови, а також урахувати і розглянути юридичні та інші наслідки, пов'язані з даними змінами. При цьому звіт аудитора з проведення аудитора повинен відображати переглянуті умови домовленості. У звіт не повинні включатись посилання на первинну домовленість і будь - які інші процедури, які могли бути виконані у відповідністю з нею [2].

Якщо аудитор не може погодиться на зміну умов домовленості і йому не дозволяють продовжувати роботу згідно первинної домовленості, йому слід відмовитись від аудиторської перевірки з обґрунтуванням причин відмови.

Рис. 2.2 Структура і зміст листа - зобов'язання

Стандарт який ми розглядаємо регулює особливі умови домовленості з аудиторської перевірки та дочірніх підприємств (філії, підрозділів). Якщо аудитор материнської компанії є також аудитором філії, дочірніх компанії або підрозділів (компонентів), на рішення аудитора про те, чи відсилати окремий лист - зобов'язання компоненту, будуть впливати наступні компоненти:

v хто назначає аудитора компонента;

v необхідність складання окремого аудиторського висновку по компоненту;

v вимоги законодавства;

v обсяг робіт, які виконав інший аудитор;

v доля собівартості материнської компанії;

v ступень незалежності керівництва компонента.

Згідно із законам і нормативним актом, які регулюють аудит державного сектора, аудитори, як правило, призначаються, а тому використання листа - зобов'язання з проведення аудита не є загальноприйнятою практикою.

3. Характеристика положень професійних стандартів, щодо регулювання завдань з аудиту фінансової звітності

Мета та загальні принципи фінансової звітності сформульовані спеціальним стандартом 200 « Загальні завдання незалежного аудиту та проведення аудиту згідно з Міжнародними стандартами аудиту». Стандарт включає в себе наступні параграфи: ведення, ціль аудиту, загальні принципи аудиту, обсяг аудиту, достатня впевненість і відповідальність за фінансову звітність. Принципи даного стандарту є найбільш універсальними та гнучкими, саме цьому на їх основі було розроблено більшість національних нормативів аудиту, в тому числі й українські [2].

Ціллю аудиту фінансової звітності є надання можливості аудитору « виражати свою думку, у відповідності із встановленими основами фінансових звітів». Аудит має на меті вивчення фінансової інформації економічного суб'єкта незалежно від його величини, юридичної форми та інших чинників.

До загальних принципів аудиту відноситься дотримання Кодексу етики професійних бухгалтерів МФБ - незалежність, чесність, об'єктивність, професійна компетентність й належна добросовісність, конфіденційність, професійна поведінка та слідування технічним стандартам.

Принцип чесності передбачає не тільки вимогу бути чесним в загальнолюдському розумінні цього слова, але і ведення професійної діяльності згідно з чинним законодавством. Принцип об'єктивності зобов'язує всіх аудиторів бути справедливими, інтелектуально чесними і вільними від конфлікту інтересів. Професійна компетентність аудиторів повинна завжди бути актуальною, тому, досягнувши певного рівня компетентності за рахунок спеціальної освіти і маючи певний досвід роботи за спеціальністю, аудитор повинен зберігати та збільшувати рівень професійних знань, в тому числі за рахунок самоосвіти та обміну досвідом і ознайомленням з новітніми методологіями та технічними удосконаленнями в сфері аудиту у професійних організаціях. Професійна компетенція аудиторів поширюється зокрема на знання та використання на практиці професійних

стандартів, дотримання чинного законодавства [16].

Аудитори зобов'язані дотримуватися конфіденційності інформації щодо фінансових справ замовника, отриманої при наданні професійних послуг. Обов'язок по забезпеченню конфіденційності залишається в силі і після припинення ділових відносин між аудитором та замовником аудиту. Конфіденційність стосується не тільки розкриття інформації. Аудитор, який одержує інформацію при наданні професійних послуг, зобов'язаний не використовувати цю інформацію для особистої вигади або вигади третіх сторін [16].

Довіра громадськості до аудиторів багато в чому залежить від їх професійної поведінки, тому важливою є вимога до аудиторів діяти таким чином, щоб це відповідало добрій репутації професії, а також утримуватись по відношенню до замовника, третіх сторін, інших аудиторів, працівників, роботодавців і населення в цілому від будь - якої поведінки, яка могла б завдати цієї репутації шкоду.

Незалежність визначається як взаємозв'язок двох складових: незалежності думки і незалежності поведінки.

Незалежність думки - це така спрямованість думок, що дає можливість надати висновок без будь - якого впливу, що може ставати під загрозу професійне судження, і перешкоджати аудитору діяти чесно, об'єктивно і з професійним скептицизмом.

Незалежність поведінки - уникнення фактів і обставин, таких істотних, за яких розсудлива і проінформована третя сторона, знаючи всю відповідну інформацію, в тому числі застосувавши запобіжні заходи, може обґрунтовано прийти до висновку, що чесність, об'єктивність або професійний скептицизм аудитора знаходяться під загрозою.

Аудитор не може бути абсолютно незалежним ( анархія, не підпорядкування правилам, безконтрольність з боку державних органів і т.д.). Незалежність повинна розглядатися в конкретному контексті відносин аудитора з клієнтом. Висловлюючи думку щодо фінансової звітності, аудитор не може бути вільним від усіх економічних, фінансових та інших відносин. Це неможливо, оскільки кожен член суспільства має певні відносини з іншими особами. Тому значимість економічних, фінансових та інших відносин слід оцінювати з огляду на те, що розсудлива й проінформована третя сторона буде вважати ці відносини прийнятними [18].

Аудитор має проводити аудит у відповідності з МСА, які містять ряд основних принципів і необхідних процедур, а також супутні пояснювальні матеріали. Даний стандарт вимагає від аудитора при планування та проведенні аудиту дотримуватись певного професійного скептицизму. Це означає, що аудитор повинен знайти докази для підтвердження інформації, яка міститься в заявах керівництва економічного суб'єкта і не розглядати дану інформацію як безперечно вірну. Підхід аудитора на основі професіонального скептицизму має наступне вираження: «Не довіряю, доки не буде доведено, що помилок (викривлень) немає». Необхідність професійного скептицизму зображена на рис. 3.3.

Рисунок 3.3 Необхідність проявлення аудитором професійного скептицизму

Професіональний скептицизм аудитора - це: 1) сумніви по відношенню до достовірності отриманих в ході перевірки даних (інформаційний фактор); 2) сумніви по відношенню до компетентності або чесності персоналу підприємства - клієнта (людський фактор) .

Обсяг аудиту фінансових звітів визначається тим, що будь - яка аудиторська перевірка повинна забезпечувати охоплення всіх аспектів об'єкту, які відносяться до фінансового звіту котрі розглядаються як єдине ціле. При цьому важливість інформації визначає сам аудитор. Обсяг аудиту відноситься до аудиторських процедур, необхідних для досягнення мети аудита у даних умовах. Склад та види процедур визначаються аудитором з урахуванням вимог МСА, відповідних професійних організацій, законів, нормативних актів і за необхідністю з урахуванням умов договірного порядку проведення аудиту та вимог з складання звітності [6].

Згідно з МСА аудит покликаний забезпечити достатню впевненість в тому, що звітність яка розглядається не містить суттєвих викривлень. Поняття « достатня впевненість» використовується до всього процесу аудиту. По відношенню до процесу отримання аудиторських доказів достатня впевненість визначається як кількісна міра аудиторських доказів, необхідних аудитору, для того, щоб надати висновок про відсутність суттєвих викривлень у фінансовій звітності яка перевіряється.

Аудитору притаманні обмеження, які впливають на можливість знаходження аудитором суттєвих викривлень, в силу наступних причин:

v використання тестування;

v наявність обмежень, притаманних будь - яким системам бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю ( можливість змови);

v більша частина аудиторських доказів носить скоріш переконливий, ніж вичерпний характер.

Тому коли аудитор виконує завдання, пов'язані з наданням впевненості, така впевненість для користувача може бути представлена у формі обґрунтованої впевненості та обмеженої впевненості.

Метою завдання з надання обґрунтованої впевненості є зменшення ризику завдання з надання впевненості до прийнятно низького рівня в обставинах завдання як основи для позитивної форми висновку практика. Тобто, аудитор висловлює високий, але не абсолютний рівень впевненості в тексті аудиторського висновку про те, що інформація, яка пройшла аудиторську перевірку не містить суттєвих викривлень (так звана позитивна форма висновку).

Метою завдання з надання обмеженої впевненості є зменшення ризику завдання з надання впевненості до рівня, який є прийнятним в обставинах завдання (але цей ризик є більшим, ніж у завдання з надання обґрунтованої впевненості) як основи для негативної форми висновку практика. Тобто аудитор в тексті аудиторського висновку говорить про те, що під час проведення перевірки він не отримав свідчень, які робили б підстави вважати, що інформація, яка пройшла перевірку, містить суттєві викривлення (так звана негативна форма висновку).

Кожне завдання з надання впевненості повинно мати такі елементи:

а) тристоронні відносини між аудитором, відповідальною стороною та користувачами;

б) предмет перевірки: фінансові звіти або інша інформація;

в) відповідні критерії, щодо виконання яких буде формуватися висновок: концептуальна основа фінансової звітності, концептуальні основи ефективності внутрішнього контролю;

г) достатні відповідні докази;

д) письмовий висновок з надання впевненості, форма якого відповідає завданню з надання обґрунтованої впевненості або завданню з надання обмеженої впевненості.

Крім того, робота аудитора базується на його судженнях і, зокрема, по відношенню до:

а) збору аудиторських доказів, наприклад, під час визначення характеру, строків і обсягу аудиторських процедур;

б) висновків, зроблених на основі зібраних аудиторських доказів, наприклад, шляхом розумності розрахунків керівництва під час підготовки фінансової звітності.

Існують інші обмеження, які можуть вплинути на переконливість доказів (наприклад, по відношенню до господарських операцій між пов'язаними сторонами). У таких випадках у деяких МСА визначені особливі процедури, які забезпечують достатні та доречні аудиторські докази за відсутності незвичайних обставин, які посилюють ризик істотного викривлення більш того, яке очікувалось би при звичайних умовах; будь - якої ознаки, яка вказує на існування суттєвого викривлення [24].

Названим стандартам передбачається також відповідальність за фінансову звітність. Аудитор відповідає за свою думку стосовно фінансових звітів, однак відповідальність за їх складання лежить на управлінському апараті суб'єкта, який перевіряється тобто аудит фінансової звітності не звільняє керівництво підприємства від відповідальності. Керівництво підприємства несе відповідальність за підготовку та надання фінансової звітності, за попередження, виявлення зловживання та інших аномалій в організації бухгалтерського обліку та внутрішнього контролю фірми. Відповідальність аудитора розглядається з двох позицій:

v як результат порушення вимог законодавства;

v як результат не проявлення належної ретельності та майстерності при проведенні аудиту.

У першому випадку відповідальність виникає перед державою, у другому - перед клієнтом або особами, які постраждали в наслідок недобросовісного проведення аудиту. По відношенню до клієнтів аудитор несе відповідальність: за дотримання умов договору, швидке надання рахунку за надані послуги; необхідну майстерність та ретельність, попередження зловживань, виявлення суттєвих викривлень в бухгалтерському обліку та внутрішньому контролі; виконання своїх обов'язків, дотримання конфіденційності по відношенню до клієнта.

4. Специфіка регулювання виконання завдань з огляду на рівні міжнародних стандартів

Міжнародний стандарт з огляду фінансової звітності 2400 « Завдання з огляду фінансової звітності» регулюю питання проведення огляду фінансової звітності, а також зміст та форми висновку з огляду фінансової звітності. Крім того, стандарт визначає етичні принципи, якими повинен керуватися аудитор при виконанні завдань з огляду фінансової звітності ( в стандарті приводиться посилання на необхідність дотримання Кодексу етики професійних бухгалтерів МФБ). Під час огляду фінансової звітності аудитор має дотримуватись таких же професійних етичних принципів як і під час проведення аудиту, а саме: незалежності, чесності, об'єктивності, професійної компетентності і належної ретельності, конфіденційності, професійної поведінки, а також технічних стандартів [2].

МСЗО 2400 містить наступні розділи: введення, ціль огляду фінансової звітності, загальні принципи огляду, поняття середнього ступеня впевненості, умови завдання, вимоги до планування, роботи, виконаної іншими особами, документування, процедур і доказів, висновків, а також додатки.

Ціль огляду фінансової звітності - надати аудитору можливість констатувати на основі процедур, які не забезпечують усі необхідні при аудиті докази, виявлення будь - чого, що надає йому можливість вважати, що фінансова звітність не складена у всіх суттєвих аспектах у відповідності з певними основами фінансової звітності (негативна впевненість). Таким чином, огляд не аналогічний аудиторській перевірці фінансової звітності, він менш детальний і направлений на виявлення ознак невідповідності фінансової звітності основам її підготовки в істотних аспектах. У зв'язку з цим під час проведення огляду діяльність аудитора має основуватись на наступних принципах і підходах:

1) планувати і проводити огляд з позиції професійного скептицизму, тобто визнавати можливість існування обставин, які визивають суттєве викривлення фінансової звітності;

2) для вираження негативної впевненості отримати достатні та доречні докази, в першу чергу зо допомогою опитування та аналітичних процедур, які повинні дозволити зробити певні висновки з огляду;

3) визначити « обсяг огляду », тобто оглядові процедури, виконання яких визнається необхідним в даних обставинах для досягнення мети огляду;

4) процедури огляду повинні відповідати МСЗО 2400, вимогам відповідних професійних організацій, законодавству, нормативним актам, а також умовам завдання з огляду та вимогам із складання звітності;

5) при огляді забезпечується середній ступень впевненості в тому, що інформація - предмет огляду - не містить суттєвих викривлень. Це виражається в формі негативної впевненості [21].

Аудитор і клієнт погоджують умови завдання, які відображаються у письмі - зобов'язанні або іншому документі, наприклад у договорі.

У листі - зобов'язанні вказуються:

v ціль послуг які надаються;

v відповідальність керівництва за надану фінансову звітність;

v обсяг огляду, включаючи посилання на МСЗО 2400 або відповідні національні стандарти або практику;

v гарантія вільного доступу до будь - яких облікових записів, документам та іншої інформації, запрошуваної аудитором у зв'язку з проведенням огляду;

v приклад висновку, який буде виданий;

v положення про те, що на огляд неможливо покладатися як на засіб виявлення помилок, незаконних дій або інших порушень;

v положення про те, що аудиторська перевірка не буде проводитись й аудиторська думка не буде виражена.

Вимоги до планування складаються в тому, що аудитор має будувати свою роботу по завданню таким чином, щоб воно було виконано ефективно. При планування необхідно отримати інформацію по бізнесу суб'єкта ( шляхом аналізу його організації, систем бухгалтерського обліку, функціональних характеристик, складу активів, зобов'язань, прибутків та видатків), а також з інших питань, які мають відношення до фінансової звітності.

Якщо використовується робота іншого аудитора чи експерта, аудитор має перевірити її відповідність цілям огляду. Аудитор враховує при огляді критерій суттєвості, як і під час аудиту фінансової звітності. Аудитор повинен документувати важливі обставини, які забезпечують докази: а) обґрунтовують висновки з огляду;

б) підтверджують, що огляд був проведений у відповідності з МСЗО 2400.

Процедури і докази. Визначаючи характер, обсяг і строки проведення оглядових процедур, аудитор повинен спиратися на власні судження, а також керуватися: міжнародний професійний стандарт аудит

v усіма знаннями, отриманими під час аудиторських перевірок і оглядів фінансової звітності за попередні періоди;

v знаннями бізнесу, в тому числі принципів бухгалтерського обліку й практики тої галузі, в якій діє суб'єкт;

v системи бухгалтерського обліку суб'єкта;

v ступеня впливу керівництва;

v суттєвістю операцій і сальдо рахунків.

При огляді фінансової звітності аудитор звичайно повинен виконувати процедури, описані в табл. 1.4 [6].

Аудитор повинен отримувати інформацію про всі події, які мали місце після дати складання фінансової звітності і можуть привести до внесення правок в звітність. Якщо у аудитора є підстави вважати, що інформація - предмет огляду - може бути суттєво викривлена, він повинен виконати додаткові або більш охоплюючи процедури, необхідні для вираження негативної впевненості або підтвердження висновку, відмінного від безумовно - позитивного [17].

Результати огляду оформлюються висновком по огляду фінансової звітності, яке повинно включати основні елементи, представлені на рис. 4.4.

В залежності від того, які результати огляду, висновок з огляду повинен містити:

1) вказівку про не виявлення фактів, які дають змогу вважати, що фінансова звітність не надає достовірної та об'єктивної картини ( або « не представлена об'єктивно у всіх суттєвих аспектах») у відповідності с встановленими основами фінансової звітності; або

2) описання факторів, виявлених аудитором, які негативно впливають на достовірну та об'єктивну картину ( або «об'єктивне представлення у всіх суттєвих аспектах») у відповідності з встановленими основами фінансової звітності, включаючи, по мірі можливості, кількісне визначення потенційного впливу на фінансову звітність, і:

а) або обмовку з приводу вираження негативної впевненості;

б) або ствердження негативного характеру про те, що фінансова звітність не представляє достовірної та об'єктивної картини ( або « об'єктивне представлення у всіх істотних аспектах») у відповідності з встановленими основами фінансової звітності ( якщо вплив на фінансову звітність настільки суттєвий та глибокий, що обмовки недостатньо для розкриття викривлень чи неповного характеру звітності); або

3) у випадку суттєвого обмеження масштабу огляду описання цих обмежень, та:

а) або обмовку з приводу негативної впевненості стосовно можливих правок в фінансовій звітності, внесення яких могло б стати необхідним у відсутності обмежень;

б) або не виражає ніякої упевненості, якщо можливий вплив настільки суттєвий та глибокий, що аудитор приходить до висновку про неможливість забезпечення якого б то не було ступеня впевненості.

Таблиця 1.4 Процедури, які звичайно виконуються при огляді фінансової звітності

Процедура	Діяльний зміст процедури за МСЗО 2400
Отримання уявлень про бізнес суб'єкта та галузь, в якій він діє	Не розкривається
Проведення опитувань	По відношенню до: - принципів і практики бухгалтерського обліку суб'єкту; - порядку відображення в обліку, класифікації та сумування операцій, збору інформації для розкриття в фінансовій звітності і підготовці фінансової звітності; - усіх суттєвих стверджень, які містяться в фінансовій звітності.
Процедура	Діяльний зміст процедури за МСЗО 2400
Аналітичні процедури, розроблені з метою виявлення взаємозв'язків і окремих статей, які видаються незвичайними	Порівняння фінансової звітності зі звітами за попередні періоди Порівняння фінансової звітності з очікуваними результатами і фінансовим положенням Вивчення взаємозв'язків між елементами фінансової звітності, які мають відповідати прогнозованому зразку, заснованому на досвіді суб'єктів або нормативах даної галузі
Розглядання чинників, які потребують внесення бухгалтерських корективів за попередні періоди	Проведення опитувань по відношенню до мір, прийнятих на зборах акціонерів, засіданнях ради директорів, комітетів ради директорів та інших засіданнях, які могли б вплинути на фінансову звітність Ознайомлення з фінансовою звітністю з метою визначення на основі інформації, яка прикувала увагу аудитора, відповідності фінансової звітності вказаному методу бухгалтерського обліку Отримання звітів інших аудиторів ( при їх наявності і якщо це буде визнано необхідним), які проводили аудиторську перевірку, або огляд фінансової звітності компонентів суб'єкта Проведення опитувань персоналу, відповідального за фінансові питання і питання бухгалтерського обліку по відношенню, наприклад, до наступного: - повноти (по кількості) відображення операцій в обліку; - відповідності підготовки фінансової звітності вказаному методу бухгалтерського обліку; - змін в господарській діяльності суб'єкта, принципів і практики бухгалтерського обліку; моментів, з яких виникали питання в ході вищезгаданих процедур; - отримання від керівництва заяв в письмовому вигляді, при необхідності

Аудитор повинен датувати висновок з огляду датою завершення огляду, який включає виконання процедур у зв'язку із подіями, які мали місце до дати прийняття. Тем не менш, оскільки в обов'язки аудитора входить складання висновку з фінансової звітності, підготованої та представленої керівництвом, аудитор не має датувати висновок з огляду датою, яка попередня даті затвердження фінансової звітності керівництва.

Додаток до стандарту МСЗО 2400 містить приклади письма - зобов'язання про проведення огляду фінансової звітності, форму безумовно - позитивного висновку з огляду та приклади висновків з огляду, відмінних від безумовно - позитивного, а також ряд подібних процедур, які виконуються під час огляду фінансової звітності.

5. Міжнародні стандарти супутніх послуг: специфіка регулювання завдань з виконання погоджених процедур та підготовки фінансової інформації

МССП 4400 « Завдання з виконання погоджених процедур відносно до фінансової інформації» регулює професійні обов'язки аудитора при виконанні супутніх послуг по відношенню до фінансової інформації, а також форми та змісту звіту, який аудитор надає у зв'язку з виконанням погоджених процедур [2].

Стандарт містить введення, ціль завдання з виконання погоджених процедур, загальні принципи роботи з виконання погоджених процедур, визначення умов завдання, вимоги до планування, документування, процедур та доказів, звіту, а також додатки.

Використання МССП 4400 має наступні особливості:

v він стосується завдань, пов'язаних з фінансовою інформацією;

v стандарт може слугувати корисним керівництвом при виконанні завдань, пов'язаних з нефінансовою інформацією ( за умови, що аудитор має адекватні знання з даного питання та існує розумний критерій для обґрунтування висновків з даної роботи);

v МССП 4400 нерозривно пов'язаний з Концептуальною основою міжнародних стандартів аудиту.

Робота з виконання погоджених процедур може включати виконання аудитором певних процедур по відношенню до:

v окремих статей фінансової інформації (наприклад, дебіторської та кредиторської заборгованості, операцій із пов'язаними сторонами, обсяг продажів та прибутку підрозділами суб'єкту);

v фінансового звіту (наприклад, балансу);

v неповного пакету фінансової звітності.

Ціль завдання з виконання погоджених процедур має свою специфіку:

1)проведення погоджених процедур виражене у виконанні аудитором процедур аудиторського характеру, котрі були погоджені між аудитором, суб'єктом та будь -якою іншою третьою особою, а також надання звітності з фактичних результатах;

2)аудитор не висловлює своєї думки по сутності фактичних результатів, а тільки надає звіт з фактичних результатів виконання погоджених процедур. Користувачі самі дають оцінку процедурам та результатам, наданим аудитором, і роблять власні висновки, спираючись на роботу аудитора;

3)звіт надається тільки тим сторонам, котрі дали свою згоду на проведення таких процедур, оскільки інші сторони, не маючи уявлення про причини проведення цих процедур, можуть хибно зрозуміти результати.

МССП 4400 визначає ряд етичних принципів, якими має керуватися аудитор під час виконання погоджених процедур ( в стандарті приводиться посилання на необхідність дотримання Кодексу етики професійних бухгалтерів, виданого МФБ). Під час виконання погоджених процедур аудитор має дотримуватись наступних загальних принципів, які визначають професійну відповідальність аудитора: чесність, об'єктивність, професійну компетентність і належну ретельність, конфіденційність, професійну поведінку, а також дотримання технічних стандартів. Незалежність не є обов'язковою умовою для виконання погоджених процедур. Якщо аудитор не є незалежним, то цей факт потрібно відмітити в звіті з фактичних результатів. Однак умови або цілі роботи або національні стандарти можуть вимагати від аудитора дотримання вимог Кодексу етики МФБ, які стосуються незалежності [5].

Аудитор має визначити умови завдання, тобто упевнитися, що сторони, яким буде наданий звіт з фактичних результатів, чітко розуміють погоджені процедури та умови завдання. Ряд питань які потребують погодження, включає:

v характер завдання, у тому числі і той факт, що виконані процедури не будуть вважатися аудиторською перевіркою або оглядом і що, відповідно, аудитор не буде висловлювати свою думку за сутністю фактичних результатів;

v встановлену ціль завдання;

v опис фінансової інформації, по відношенню до якої будуть проводитись погоджені процедури;

v опис характеру, строків і обсягу процедур які будуть проводитись;

v форма звіту з фактичних результатів;

v обмеження по відношенню до розповсюдження звіту з фактичних результатів. У випадку якщо це обмеження буде суперечити вимогам законодавства, аудиторне повинен приймати на себе виконання даної роботи.

Якщо аудитор не в змозі обговорити умови завдання з усіма сторонами (наприклад, коли процедури погоджені між органами регулювання, представниками галузі та бухгалтерами), він може зробити огляд переписки з представниками зацікавлених сторін або представити їм проект звіту з результатів роботи.

У інтересах як і клієнта, так і власних, аудитору слід надіслати лист - зобов'язання, у якому викладені основні умови виконання роботи. Лист - зобов'язання підтверджує згоду аудитора на виконання робіт й допомагає уникнути хибного розуміння таких моментів, як цілі та обсяг роботи, обов'язки аудитора, форма звітів які надаються.

Лист - зобов'язання містить:

v перелік процедур, які будуть виконані із згоди сторін;

v заяву про те, що розповсюдження звіту з фактичних результатів буде обмежено певними сторонами, які погодили процедури.

Окрім цього аудитор може додати до листа - зобов'язання проект звіту з фінансових результатів, який буде наданий у майбутньому.

Звіт з виконання погоджених процедур повинен містити детальний опис цілі завдання та погоджених процедур, які виконуються в ході роботи (рис.5.5.), для того щоб зрозуміти характер та обсяг робіт які виконуються.

Структура звіту з виконання погоджених процедур приведена у додатку Д.

Додаток до МССП 4400 містить зразок листа - зобов'язання з проведення погоджених процедур та зразок звіту з фактичних результатів ( складеного на прикладі кредиторської заборгованості).

Ціллю МССП 4410 « Завдання з підготовки фінансової звітності» є встановлення стандартів та надання рекомендацій по відношенню до професійних обов'язків бухгалтера під час виконання завдань з підготовки фінансової інформації, а також форми та змісту звіту, який надає бухгалтер у зв'язку з проведенням таких робіт.

Стандарт містить введення, ціль завдання з підготовки фінансової інформації, загальні принципи завдання з підготовки фінансової інформації, визначення умов завдання, вимог до планування, документування, процедур, а також додатки [2].

Рис. 5.5 Процедури, які використовуються під час виконання погоджених процедур

Термін «бухгалтер» в МССП 4410 використовується для того, щоб розмежувати аудиторську перевірку та роботу з підготовки фінансової інформації.

Даний стандарт призначений для завдань з підготовки фінансової інформації. Однак він застосовується, наскільки це можливо, і до завдань з підготовки нефінансової інформації за умови, що бухгалтер володіє достатніми знаннями з даного питання. Завдання з надання обмеженої допомоги клієнту під час складання фінансової звітності (наприклад, під час вибору облікової політики) не є завданням з підготовки фінансової звітності [4].

Ціль завдання з підготовки фінансової інформації виражається в тому, що бухгалтер має використовувати знання в сфері бухгалтерського обліку, в протилежність знанням в сфері аудиту, з метою збору, класифікації та надання фінансової інформації. Такому завданню відповідають наступні особливості:

1) зазвичай мається на увазі приведення подібних даних в легку для читання форму без перевірки припущень, які лежать в основі цієї інформації;

2) процедури які виконуються не дозволяють бухгалтеру виказати відповідну впевненість в достовірності фінансової інформації;

3) користувачі фінансової інформації отримують певну вигоду від залучення бухгалтера, оскільки послуги надаються з професійною компетентністю та належною ретельністю.

Завдання з підготовки фінансової інформації зазвичай включає підготовку фінансової звітності ( яка може бути повним пакетом фінансових звітів або не бути таким). Дане завдання може також включати класифікацію та оформлення іншої фінансової інформації.

МССП 4410 визначають ряд етичних принципів,якими повинен керуватися аудитор під час виконання завдань з підготовки фінансової інформації, який є абсолютно аналогічним етичним вимогам МССП 4400 (с.27 даної роботи).

При будь - яких обставинах, коли ім'я бухгалтера асоціюється з підготованою ним фінансовою інформацією, він має надати звіт.

Бухгалтер має впевнитися, що між ним та клієнтом панує повне взаєморозуміння по відношенню до умов завдання. Нижче приведенні питання, які вимагають розгляду:

1) Характер завдання з посиланням на те, що не будуть проведені не аудиторська перевірка, не огляд і що відповідно не буде надана впевненість в достовірності інформації.

2) Той факт, що виконання завдання не гарантує виявлення помилок, незаконних дій або інших порушень, наприклад шахрайства або розтрат, які можуть мати місце.

3) Характер інформації, яка буде надана клієнтам.

4) Той факт, що керівництво клієнта несе відповідальність за точність та повноту наданої бухгалтеру інформації для забезпечення точності та повноти підготованої ним фінансової інформації.

5) Принципи бухгалтерського обліку, згідно з якими буде підготована фінансова інформація, і той факт, що будуть вказані як і ці принципи, так і всі відомі відхилення від них.

6) Плановане використання та розповсюдження інформації після її підготовки.

7) Форма звіту, який надається по відношенню до підготованої фінансової інформації, якщо ім'я бухгалтера асоційовано з такою інформацією.

Під час планування завдання з підготовки фінансової звітності стане у нагоді лист - зобов'язання. Надсилання бухгалтером такого листа, який визначає умови виконання завдання, відповідає інтересам як бухгалтера, так і суб'єкта. Лист - зобов'язання підтверджує, що бухгалтер приймає призначення, і допомагає запобігти розбіжностей у розумінні будь - яких питань, таких як обсяг та цілі завдання, обов'язки бухгалтера, форма звітів які будуть надані.

Для ефективного виконання завдання аудитор має планувати свою роботу, а також документувати усі питання, які важливі для підтвердження того, що завдання було виконано у відповідності з МССП 4410 та умовами завдання.

Під час виконання завдання з підготовки фінансової інформації аудитор (бухгалтер) виконує наступні процедури:

1) Бухгалтер має отримати загальні знання про фінансово - господарську діяльність суб'єкта, ознайомитися з принципами та практикою бухгалтерського обліку які використовуються в даній галузі, а також з формою та змістом фінансової інформації, доречною в даних обставинах.

2) Для підготовки фінансової інформації бухгалтеру необхідно загальне розуміння характеру фінансово - господарських операцій суб'єкта, форми його бухгалтерських записів та принципів бухгалтерського обліку, у відповідності до яких має бути надана фінансова інформація. Звичайно бухгалтер отримує вказані вище знання, спираючись на практику роботи з суб'єктом шляхом проведення опитування його співробітників.

3) За виключенням вимог, вказаних в МССП 4410, до обов'язків бухгалтера, як правило, не входить:

- проведення опитування керівництва з метою оцінки достовірності та повноти наданої інформації;

- проведення оцінки системи внутрішнього контролю;

- отримання підтвердження по відношенню до будь - яких питань;

- перевірка будь - яких наданих пояснень.

4) Якщо бухгалтеру стає відомо, що інформація, надана керівництвом, невірна або надана не у повному обсязі або не відповідає іншим вимогам, бухгалтер має розглянути питання з виконання процедур, вказаних вище, і запросити у керівництва підприємства додаткову інформацію. Якщо керівництво відмовить, бухгалтер повинен відмовитись від виконання завдання, проінформувавши при цьому клієнта про причини відмови.

5) Бухгалтер має ознайомитися з підготованою інформацією і визначити, чи відповідає вона встановленій формі і чи не містить будь - яких очевидних суттєвих викривлень. В даному контексті такі викривлення можуть включати:

- помилки в застосуванні вказаних основ фінансової звітності;

- відсутність інформації про застосовані основи фінансової звітності, а також про відхилення від них;

- відсутність інформації з будь - яких інших суттєвих питань, про які бухгалтеру стало відомо.

Якщо бухгалтеру стають відомими будь - які суттєві викривлення інформації, він має домогтися згоди суб'єкта на внесення відповідних коректив. Якщо ж таких коректив не було внесено і фінансова інформація, на думку бухгалтера, здатна ввести користувача в оману, бухгалтер повинен відмовитись від виконання завдання.

Стандарт вказує також області відповідальності керівництва суб'єкта. Бухгалтер повинен отримати від керівництва підтвердження ним своєї відповідальності за належне надання фінансової інформації і підтвердження того, що фінансова інформація була затверджена керівництвом. Це підтвердження може мати форму заяви керівництва, стосовно точності та повноти вихідних бухгалтерських даних, а також повноти розкриття бухгалтеру усієї суттєвої та доречної інформації.

Структура звіту з виконання завдання з підготовки фінансової інформації приведена у додатку Ж.

На кожній сторінці фінансової звітності, підготованої бухгалтером, або на титульній сторінці, повинні міститись посилання, такі як «Без проведення аудиту», « Дані зібрані без проведення аудиторської перевірки та огляду» або «Див. звіт з виконання завдання з підготовки фінансової інформації».

У додатку до МССП 4410 наданий зразок листа - зобов'язання з підготовки фінансової інформації ( на прикладі фінансової звітності), а також зразки звітів з підготовки фінансової інформації ( на прикладі фінансової звітності, з включенням і без включення параграфа, який вказує на відходження від основ фінансової звітності які застосовуються) [2].