Международные стандарты финансовой отчетности

Размещено на http://www.allbest.ru/

Введение

финансовый отчетность долгосрочный актив

Одна из основных тенденций в сфере бухгалтерского учета и отчетности - сделать отчетную информацию по возможности наиболее удобной для оценки инвестором финансовых и нефинансовых показателей. В частности, поэтому широкое распространение получила практика публикации в отчетности прогнозных показателей, оценки рисков, о которых менеджмент и аудиторы знают намного больше, чем внешние акционеры и инвесторы. Пользователи заинтересованы в правдивой, достоверной, сопоставимой информации, предоставляемой компаниями.

Получить такую информацию можно в основном из аудируемой финансовой отчетности. Поэтому ответственность аудиторов за выражение мнения о достоверности финансовой отчетности перед внешними пользователями возрастает с каждым годом.

1.Прекращаемая деятельность: сравнительный анализ ПБУ 16/02 и МСФО 5

В рамках сравнительного анализа ПБУ 16/02 "Информация по прекращаемой деятельности" и МСФО 5 "Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность" раскрываются сходство и различия в определениях и способах отражения в бухгалтерском учете данных долгосрочных активов. Показано регулирование обязательств, возникающих в результате прекращения деятельности. Рассмотрим основные отличия правил учета внеоборотных активов, предназначенных для продажи, содержащихся в ПБУ 16/02 "Информация по прекращаемой деятельности" и МСФО 5 "Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность". Используя эти правила, можно формировать и применять на практике аудиторские процедуры как по российским, так и по международным стандартам аудита.

1.1 Признание и классификация долгосрочных активов, предназначенных для продажи

Сравнительный анализ ПБУ 16/02 и МСФО 5 показывает, что даже их наименования существенно различаются. В российском бухгалтерском законодательстве такой категории, как "внеоборотные активы, предназначенные для продажи", нет, а потому требований к учету и отражению их в финансовой отчетности также не существует. В некоторых случаях аналогом МСФО 5 в российских стандартах являются материальные ценности, приобретенные для перепродажи (например, квартиры), учитываемые на счете 41 "Товары". Основные различия заключаются в формулировке определений, требований к раскрытию информации и некоторых правил учета.

МСФО 5 устанавливает ряд критериев, выполнение которых обязательно для классификации активов, предназначенных для продажи: 1. Организация должна классифицировать долгосрочный актив (или группу выбытия) как предназначенный для продажи, если его балансовая стоимость будет возмещена главным образом посредством операции по его продаже, а не его дальнейшего использования.

2. Для этого актив (группа выбытия) должен быть доступен для немедленной продажи в его нынешнем состоянии только на тех условиях, которые являются обычными, типовыми условиями продажи таких активов (или групп выбытия), при этом его продажа должна характеризоваться высокой степенью вероятности.

3. Для того чтобы продажа характеризовалась высокой степенью вероятности, руководители соответствующего уровня должны иметь твердое намерение осуществить план такой продажи актива (или группы выбытия), а также привести в действие активную программу поиска покупателя и осуществления плана продажи. Кроме того, актив (или группа выбытия) должен стать предметом активного предложения на рынке по цене, сопоставимой с его текущей справедливой стоимостью. Наряду с этим должно иметь место ожидание того, что данная продажа может быть квалифицирована как завершенная операция в пределах одного года с даты классификации. При этом действия, необходимые для завершения плана, должны свидетельствовать об отсутствии вероятности существенных изменений в этом плане или его отмены.

4. Период завершения плана продажи может превышать один год в связи с возникшими событиями или обстоятельствами. Продление периода, необходимого для завершения плана продажи, не препятствует классификации актива (или группы выбытия) как предназначенного для продажи, если такое продление вызвано событиями или обстоятельствами, неподконтрольными данной организации, и при этом существуют достаточные подтверждения твердого намерения этой организации осуществить имеющийся у нее план продажи такого актива (или группы выбытия).

5. Операции по продаже включают обмен одних долгосрочных активов на другие долгосрочные активы, когда такой обмен является коммерческой сделкой по своей сути в соответствии с МСФО 16 "Основные средства".

Выбывающая группа - это группа активов, которые предназначены для выбытия (путем продажи или иным образом) как единая группа в результате одной сделки. Обязательства, непосредственно связанные с этими активами, будут переданы в результате сделки. Оценка долгосрочных активов (групп выбытий), предназначенных для продажи, производится по наименьшей из двух величин: балансовой стоимости и справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу. Это правило можно применить ко всем активам, за исключением активов, попадающих под действие МСФО 12, МСФО 19, МСФО 39, МСФО 40 (долгосрочным активам, учитываемым в соответствии с моделью учета по справедливой стоимости), МСФО 41 (краткосрочным активам, оцениваемым по справедливой стоимости за вычетом предполагаемых сбытовых расходов), МСФО 4.

Если актив, предназначенный для продажи, был приобретен в результате объединения компаний, то его необходимо учитывать по справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу. Данное разделение носит объективный характер потому, что в сферу действия МСФО 5 принимаются активы, на которые также распространяется влияние МСФО 36 "Обесценение активов". Стандарт указывает, что упомянутые активы должны в бухгалтерском балансе учитываться отдельно от остальных активов. Согласно п. 57 МСФО 1 "Представление финансовой отчетности" актив классифицируется как краткосрочный, если он удовлетворяет хотя бы одному из трех критериев: его предполагается реализовать либо он предназначен для продажи или потребления при обычных условиях операционного цикла организации; его предполагается реализовать в течение 12 месяцев после отчетной даты; он представляет собой денежные средства или эквивалент денежных средств, кроме случаев, когда его запрещено обменивать или использовать для погашения какого-либо обязательства в течение по меньшей мере 12 месяцев после отчетной даты (МСФО 7 "Отчеты о движении денежных средств").

Все остальные активы, не удовлетворяющие критериям оборотных, включаются в число внеоборотных активов. Таким образом, представляется логичным строго следовать экономическому смыслу и относить эту категорию к оборотным активам. Пунктом 13 МСФО 1 установлено, что финансовая отчетность в обязательном порядке должна содержать показатели, реально характеризующие финансовое положение, финансовые результаты деятельности и движение денежных средств организации. Такой постулат реализуется на основе анализа, который включает группы следующих показателей:

- ликвидности;

- структуры капитала;

- рентабельности;

- деловой активности.

Перечисленные группы показателей одинаково важны, поскольку характеризуют деятельность компании по наиболее влиятельным факторам: соотношения собственных и заемных средств (финансовой устойчивости), оборачиваемости активов, эффективности использования ресурсов, платежеспособности.

Отметим, что оборотные активы участвуют в расчете показателей ликвидности и собственного оборотного капитала. Следовательно, достоверные данные для расчета этих показателей необходимы в первую очередь пользователям бухгалтерской отчетности (акционерам, инвесторам, сотрудникам, менеджменту и др.), так как при анализе финансового положения имеется постоянный риск сделать неверные выводы о платежеспособности компании и ее финансовой устойчивости. Напомним, что к основным показателям платежеспособности (ликвидности) относятся коэффициенты текущей ликвидности, быстрой ликвидности, абсолютной ликвидности. Достаточная величина собственного оборотного капитала характеризует финансовую устойчивость предприятия.

Таким образом, любое игнорирование принципа однородности активов при их классификации зачастую приводит к существенному занижению суммы оборотного капитала, что в конечном счете может нанести непоправимый ущерб репутации компании.

Для учета, оценки и признания внеоборотных активов, предназначенных для продажи, можно применять отдельные положения ПБУ 5/01, ПБУ 6/01, ПБУ 8/01 и ПБУ 16/02. Например, если организация приобрела квартиры для их дальнейшей перепродажи, она их учитывает как товары на счете 41 в соответствии с правилами учета, оценки и признания, регламентированными ПБУ 5/01. В некоторых ситуациях такие активы правомерно учитывать в составе основных средств, если они не предназначены для продажи. В этом случае к активу применяются правила ПБУ 6/01: он отражается в бухгалтерском балансе по остаточной стоимости и амортизируется.

В МСФО 5 указано, что, если актив не используется в хозяйственной деятельности компании, амортизация на него не начисляется до тех пор, пока он или группа таких объектов предназначены для продажи. Если же группа выбытия включает обязательства, то проценты и другие расходы, относящиеся к данной группе, подлежат дальнейшему признанию.

1.2 Резервы и условные обязательства в связи с прекращением деятельности

Для регулирования обязательств, которые возникли в результате прекращения деятельности (например, выплата увольняемым сотрудникам выходного пособия, штрафные санкции перед поставщиками и подрядчиками по приостановленным договорам и пр.), российские организации вправе создавать резерв на отчетную дату. Порядок создания такого резерва регламентируется п. 8 ПБУ 8/01 и ПБУ 16/02, где, в частности, указано следующее: при прекращении деятельности путем продажи имущественного комплекса (предприятия) или его части, представляющих собой совокупность активов и обязательств, относящихся к прекращаемой деятельности, а также путем отказа от ее продолжения резерв образуется только в том случае, если ожидаемый срок исполнения обязательств, под которые планируется образовать резерв, приходится на период, следующий за отчетным; резерв создается в сумме возникающих вследствие прекращения деятельности затрат по увольнению работников, выплате штрафов, пени, неустоек за нарушение условий договоров и т.п. и признается в бухгалтерском учете по состоянию на конец отчетного года; при прекращении деятельности путем продажи имущественного комплекса (предприятия) или его части, представляющих собой совокупность активов и обязательств, относящихся к прекращаемой деятельности, в результате заключения единой сделки резерв признается в бухгалтерском учете только после заключения договора купли-продажи.

Затраты, которые связаны с деятельностью, не подлежащей прекращению (на переподготовку или перемещение работников организации, инвестиции в новые системы и сети распространения продукции и др.), не учитываются при формировании суммы резерва. Резерв должен использоваться только в отношении того обязательства, под стоимость которого он первоначально создавался.

Российскими стандартами утверждены определенные условия формирования резерва: существует очень высокая или высокая вероятность, что будущие события приведут к снижению экономических выгод организации; у организации отсутствует возможность отказаться от исполнения обязательства либо исходя из требований договора или действующего законодательства, либо сложившейся практики деятельности организации; величина обязательства, порождаемого условным фактом, может быть достаточно обоснованно оценена. При создании резерва не предусмотрены какие-либо исключения даже для одного из упомянутых условий.

В МСФО 5 нет прямого указания на создание резерва по прекращенной деятельности. Наряду с этим п. 14 МСФО 37 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" устанавливает правила признания оценочного обязательства по реструктуризации, если: имеется подробный формальный план по реструктуризации; компания будет обоснованно проводить плановую реструктуризацию и доведет данное событие до сведения тех, кого затрагивает план. Если реструктуризация предполагает продажу какой-либо деятельности, то обязательство по продаже не возникает до тех пор, пока компания не заключит договор на продажу, имеющий юридическую силу. Сумма резерва ограничивается прямыми затратами, которые обязательно вызваны реструктуризацией и не связаны с текущей деятельностью компании. При этом затраты на переподготовку и передислокацию работающего персонала, а также на маркетинг или инвестиции в новые системы не включаются в сумму начисляемого резерва.

Таким образом, резерв создается под каждую отдельную статью расходов при продаже или прекращении бизнеса. Очевидно, что значительных различий в признании, классификации и оценке резерва по российским и международным стандартам нет.

1.3 Убытки от обесценения активов

Если балансовая стоимость выбывающего актива превышает возмещаемую стоимость, то признается обесценение актива. При снижении стоимости актива согласно МСФО 36 в первую очередь уменьшается гудвилл, а остальная сумма убытка распределяется пропорционально балансовой стоимости активов, которые составляют выбывающую группу. Аналога МСФО 36 в российской практике не существует. Если на дату продажи актива его справедливая стоимость возрастает, то компания обязана признать прибыль при подготовке отчета о прибылях и убытках в сумме, не превышающей совокупный убыток, признанный при первоначальной оценке внеоборотного актива в качестве предназначенного для продажи.

Согласно п. 9 ПБУ 16/02 на дату принятия решения о прекращении деятельности необходимо уточнить балансовую стоимость активов, связанных с прекращаемой деятельностью, исходя из возможного ее снижения. Порядок признания и оценки величины снижения стоимости имущества зависит от категории актива (основные средства, нематериальные активы, производственные запасы), учет которых регулируется ПБУ 5/01, ПБУ 6/01, ПБУ 14/2000. Между тем указанные нормативные документы не регулируют порядок оценки снижения стоимости активов. Исключение здесь представляет п. 25 ПБУ 5/01, предусматривающий создание резерва под обесценение запасов, которые морально устарели, частично потеряли свои первоначальные качества или обесценились на рынке (счет 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей").

Пунктом 9 ПБУ 16/02 установлены следующие особенности определения величины изменения стоимости активов.

1. При продаже предприятия или его части, которая являет собой совокупность активов, относимых к прекращаемой деятельности, снижение стоимости активов признается только при заключении предварительного договора купли-продажи или договора купли-продажи, в результате которого обязательства по передаче имущества перейдут на последующие отчетные периоды. Сумма снижения стоимости каждого актива признается организацией самостоятельно на основе расчета и признается в бухгалтерском учете на основании договора купли-продажи. 2. При реализации отдельных активов величина убытка от снижения стоимости актива определяется как разница между его стоимостью в бухгалтерском балансе и его текущей рыночной стоимостью за вычетом расходов по выбытию.

3. При прекращении деятельности путем отказа от ее продолжения в случае невозможности продажи актива убыток признается в размере его балансовой стоимости. Финансовый результат от приведенных хозяйственных операций формируется в виде разницы между доходами, получаемыми в результате продажи, и расходами на ее осуществление и в бухгалтерском учете признается в составе прочих доходов и расходов. Отсюда можно сделать вывод: ввиду того что аналог МСФО 36 в российском учете отсутствует, убыток от обесценения актива (при прекращении деятельности путем продажи имущественного комплекса) признается только при наличии договора купли-продажи, в соответствии с которым срок исполнения обязательств по передаче активов приходится на следующий годовой период. Расчет убытка от обесценения производится также на основании не дисконтированных денежных потоков.

1.4 Представление и раскрытие информации в бухгалтерской отчетности

Согласно МСФО 5 прекращенная деятельность - это часть организации вместе с относимыми к ней денежными потоками, которая с операционной точки зрения и в целях финансовой отчетности может быть четко отделена от организации, либо уже выбывшей, либо классифицированной как предназначенная для продажи. Эта часть представляет собой отдельное крупное направление деятельности или деятельность в географическом регионе либо включена в единый взаимоувязанный план по реализации отдельного направления бизнеса или прекращения деятельности в географическом регионе, либо является дочерней компанией, приобретенной для перепродажи.

Согласно п. 4 ПБУ 16/02 информацией о прекращаемой деятельности признается информация, характеризующая часть деятельности организации (такую, как операционный или географический сегмент, их часть либо совокупность сегментов) по производству продукции, продаже товаров, выполнению работ и услуг, которая может быть выделена операционно либо функционально при составлении бухгалтерской отчетности и в соответствии с принятым организацией решением подлежит прекращению.

Для признания деятельности прекращаемой уполномоченным органом организации должно быть принято решение о прекращении части деятельности организации и разработана единая программа прекращения на дату возникновения наиболее раннего из следующих событий: заключения организацией договоров купли-продажи активов, без которых деятельность, выделяемая как прекращаемая, практически неосуществима; доведение информации о решении прекращения деятельности до сведения юридических и физических лиц, чьи интересы непосредственно будут затронуты (акционеров, работников организации, поставщиков и пр.).

Прекращение деятельности может осуществляться: путем продажи имущественного комплекса или его части, представляющих собой совокупность активов и обязательств, относящихся к прекращаемой деятельности, в результате заключения единой сделки; в результате продажи отдельных активов и прекращения (исполнения) в установленном законодательством порядке отдельных обязательств, относящихся к прекращаемой деятельности, а также путем отказа от продолжения части деятельности.

Помимо этого прекращение деятельности признается при реорганизации компании в форме выделения из ее состава одного или нескольких юридических лиц.

Таким образом, определения прекращаемой деятельности в российских и международных правилах бухгалтерского учета в целом совпадают, за исключением того, что в российской практике к прекращаемой деятельности не будут относиться дочерние общества, приобретенные на краткосрочный период исключительно с целью дальнейшей перепродажи и не отражаемые в консолидированной отчетности. В связи с этим в бухгалтерской отчетности по правилам МСФО 5 дочерние общества, первоначально приобретенные для перепродажи, необходимо учитывать в составе внеоборотных активов, предназначенных для продажи (п. 32), в то время как правила российских стандартов относят их к финансовым вложениям. Отчетная информация предназначена для оценки пользователями финансовых результатов прекращенной деятельности в целом и от выбытия долгосрочных активов в частности.

Согласно МСФО 5 долгосрочные активы следует учитывать самостоятельной статьей, то же касается обязательств, относящихся к группам выбытия, которые отражаются также отдельно от остальных обязательств. Заметим, что зачет активов и обязательств не допускается. Если на момент продажи актива были произведены расходы или получены доходы, отнесенные на собственный капитал, и данный актив относится к долгосрочным активам, предназначенным для продажи, то такую информацию необходимо отражать отдельно. Информация о нетто-движении денежных средств (в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности), относящихся к прекращенной деятельности, представляется либо в отчете о движении денежных средств, либо в примечаниях к нему. Также дополнительно приводится описание внеоборотных активов, указываются выбывающая группа, обстоятельства, с которыми связана продажа, сроки, способ продажи, убыток от оценки по правилам, применимым к статьям, предназначенным для продажи, прибыль от повышения справедливой стоимости за вычетом расходов по продаже и, если возможно, сегмент, к которому относятся внеоборотные активы или выбывающие группы.

Стандарт представляет выбор раскрытия информации - либо в отчетности, либо в примечаниях к ней. В отношении прекращенной деятельности потребуется дополнительная информация. В отчет о прибылях и убытках необходимо включить отдельно сумму прибыли или убытка от прекращенной деятельности (после налогообложения), а также финансового результата (после налогообложения) от оценки по справедливой стоимости (за вычетом расходов по продаже) или от выбытия активов или выбывающих групп, составляющих прекращенную деятельность. Необходима также информация о постатейных доходах и расходах (в отчете о прибылях и убытках либо в примечаниях к нему), образующих указанную сумму, а именно (п. 81 МСФО 12): о выручке, расходах и финансовом результате (до налогообложения) от прекращенной деятельности и соответствующих суммах по налогу на прибыль; о прибыли или убытке от оценки по справедливой стоимости за вычетом расходов по продаже или от выбытия активов или выбывающих групп, составляющих прекращенную деятельность, и соответствующие расходы по налогу на прибыль.

Такие отчетные данные позволяют анализировать функционирование компании в разрезе продолжающейся и прекращенной деятельности. Некоторые требования стандартов о составе информации не применимы к дочерним компаниям, которые приобретены для последующей продажи. Такие компании относятся к выбывающим активам, поскольку удовлетворяют условиям включения в категорию активов, предназначенных для продажи на дату принятия к учету.

В ПБУ 16/02 требования к раскрытию информации о прекращаемой деятельности аналогичны приведенным. Исключение составляет формирование данных в бухгалтерском балансе об активах и обязательствах, относящихся к прекращаемой деятельности, отдельно от других активов и обязательств.

Если программа прекращения деятельности отменена, то согласно п. 20 ПБУ 16/02 информация об этом приводится в пояснительной записке, причем суммы ранее признанных резервов, а также убытков от снижения стоимости подлежат восстановлению. Это связано с тем, что в российских стандартах отсутствует отдельный нормативный документ, регулирующий обесценение активов. При этом существуют специальные требования в отношении учета обесценения финансовых вложений, материально-производственных запасов и т.д. При изменении плана продаж в соответствии с МСФО 5 результаты деятельности активов (групп выбытия), которые ранее классифицировались как предназначенные для продажи, в отчетном периоде должны быть реклассифицированы как результаты от продолжающейся деятельности, а показатели за предыдущие периоды соответствующим образом пересчитаны.

Заключение

В заключение можно отметить, что актуальность рассмотренных вопросов имеет большое значение в аспекте реализации основной цели отчетности по МСФО - представлении информации о финансовом положении, результатах деятельности и изменении в финансовом положении компании, соответствующей главным ее характеристикам - понятности, уместности, сопоставимости, надежности.

Список используемой литературы

1. Положение по бухгалтерскому учету "Информация по прекращаемой деятельности" ПБУ 16/02: Приказ от 02.07.2002 N 66н.

2. Международный стандарт финансовой отчетности МСФО 5 "Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность".

3. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации: Приказ Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

Размещено на Allbest.ru