Учетная политика предприятия

Ранее действовавшие нормативные документы считали основными признаками отнесения активов к нематериальным использование данного имущества на предприятии более одного года и подтверждение факта, что оно имеет возможность тем или иным способом приносить доход своему владельцу (использоваться в производственных целях). Новое ПБУ 14/2000 (п. 3) определило ряд конкретных условий, одновременное выполнение которых необходимо для принятия к учету актива в качестве нематериального.

Исходя из указанных выше признаков, все НМА условно можно разделить на две группы: объекты интеллектуальной собственности и прочие нематериальные активы.

В ПБУ 14/2000 (пункт 4) приведен конкретный перечень объектов, которые могут быть отнесены к НМА с учетом одновременного выполнения вышеприведенных условий (признаков).

В соответствии с пунктом 6 ПБУ 14/2000 все нематериальные активы принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Однако порядок определения этой стоимости различается в зависимости от способа поступления нематериального актива в организацию.

Наиболее распространенным вариантом поступления нематериальных активов в организацию является их приобретение за плату. Первоначальная стоимость такого имущества определяется как сумма всех фактических расходов на приобретение за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).

Помимо приобретения за плату предприятия и организации зачастую самостоятельно создают НМА. В большей степени это относится к объектам интеллектуальной собственности, разработанным сотрудниками этих фирм в процессе выполнения своих должностных обязанностей или по ее заданию.

В соответствии с пунктом 10 ПБУ 14/2000 первоначальная стоимость нематериальных активов, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно полученных), опре-деляется исходя из их рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету.

Необходимо заметить, что действующими законодательными и нормативными документами недостаточно четко сформулированы принципы определения рыночной цены.

Так, под рыночной ценой товара (работы, услуги) налоговое законодательство подразумевает цену, сложившуюся при взаимодействии спроса и предложения на рынке иден-тичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических условиях (п. 4-7 ст. 40 НК РФ).

В свою очередь, рынком товаров (работ, услуг) признается сфера обращения этих товаров, которую определяют исходя из возможности покупателя (продавца) реально и без значительных дополнительных затрат при обрести (реализовать) товар на ближайшей по отношению к покупателю (продавцу) территории Российской Федерации или за пределами РФ.

Идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки. При определении идентичности товаров учитываются, в частности, их физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель. При этом незначительные различия в их внешнем виде могут не учитываться.

Однородными признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми. При определении однородности товаров учитываются, в частности, их качество, наличие товарного знака, репутация на рынке, страна происхождения.

По вышеперечисленным определениям нельзя с достаточной уверенностью судить о том, на основании каких источников информации формировать рыночные цены, каков порядок определения этих цен, в каком регионе действует данная цена.

В результате на практике ЗАО «Мустанг Плюс» придерживается следующей позиции: величина сделки (стоимость безвозмездно полученного имущества) определяется дарителем исходя из балансовой стоимости подаренного НМА либо по совокупности затрат на его создание. Однако сформированная таким образом первоначальная стоимость НМА может не соответствовать реальным ценам на идентичное (однородное) имущество в регионе по месту нахождения налогоплательщика. Данное обстоятельство может привести к конфликтам с налоговыми органами (34, с.235).

Во избежание таких недоразумений для ЗАО «Мустанг Плюс» разумнее подстраховаться какими-либо сведениями из иных источников информации, подтверждающих выбранную оценку имущества. К такого рода информационным источникам можно отнести справки различных государственных органов (например, статистических), научно-исследовательских и опытно-конструкторских предприятий (не являющихся сторонами сделки), акты оценки имущества профессиональными оценщиками и, наконец, любую иную информацию, сообщающую о ценах на идентичные (или однородные) товары (например, прайс-листы).

Выбранная таким образом методику оценки имущества (кстати, все сказанное выше относится к любому имуществу организации, а не только к НМА), полученного безвозмездно, отражается в учетной политике ЗАО «Мустанг Плюс».

2.3.2 Основные средства

Основные средства относятся к долгосрочным инвестициям (внеоборотным активам) организации.

Порядок отражения в учете движения основных средств и начисления по ним амортизации отражен в Положении по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденном приказом Минфина РФ от 30 марта 2001 г. № 26н (далее по тексту ПБУ 6/01).

При принятии к бухгалтерскому учету активов (имущества) в качестве объектов основных средств необходимо единовременное выполнение следующих условий (пункт 4 ПВУ 6/01):

а) использование данного имущества в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

б) данное имущество должно использоваться в течение длительного времени, то есть срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов (основных средств);

г) способность объектов основных средств приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Как видно, в приведенном перечне отсутствует стоимостный критерий отнесения объектов к основным средствам, действовавший до 2001 года. Поэтому в настоящее время практически все активы, срок службы которых превышает 12 месяцев (и удовлетворяющие иным условиям ПВУ 6/01) можно относить к основным средствам.

Поэтому одной из основных задач при разработке учетной политики является разработка организацией критерия отнесения к основным средствам предметов труда (ранее называвшихся в учете малоценными и быстроизнашивающимися предметами (МБП)). Большая часть таких предметов удовлетворяют условиям признания их внеоборотными активами. Однако было бы нелепо считать основными средствами, к примеру, канцелярские принадлежности со сроком службы более 12 месяцев (дыроколы, степлеры, подставки для ручек и т. п.). Поэтому при разработке учетной политики ЗАО «Мустанг Плюс» необходимо не только автоматически перенести из ПБУ 6/01 параметры отнесения имущества к основным средствам, но отразить в ней свои соображения по данному поводу (естественно, обосновав их с технической стороны либо с точки зрения степени их использования в производственном или управленческом процессе).

Например, в учетной политике ЗАО «Мустанг Плюс» можно предусмотреть конкретный перечень малоценных предметов труда, относящихся к основным средствам: офисная мебель, вычислительная техника, осветительные приборы и т.п (32, с.117).

И наоборот - существуют предметы, которые не могут быть отнесены к основным средствам независимо от срока службы в силу их массового применения и невозможности по объектного учета (канцтовары, посуда, хозяйственный инвентарь, различного рода рабочие инструменты).

2.3.3 Материально-производственные запасы

Что следует относить к материально-производственным запасам, определено в Положении по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденном приказом Минфина РФ от 9 июня 2001 г. № 44н (далее по тексту ПБУ 5/01).

Готовая продукция и товары являются частью матери-ально-производственных запасов (МП3). Однако в свете формирования учетной политики по данным позициям имеется большое количество специфических (касающихся только их) положений. Поэтому в данном разделе речь пойдет непосредственно о материальных ценностях, учитываемых на счете 10 «Материалы», а готовая продукция и товары рассмотрены в отдельных разделах.

Материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости (п. 5 ПБУ 5/01). Однако их оценка (определение этой фактической себестоимости) может отличаться. Это зависит от способа получения данных МП3. Так, фактической себестоимостью материально-производственных запасов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).

2.3.4 Товары

Товары являются частью МП3. Порядок учета операций, связанных с движением товаров, по многим позициям аналогичен порядку учета материалов (в том числе для целей налогообложения). В то же время имеется ряд особенностей, которые необходимо отдельно выделять в учетной политике предприятия. Например, оценка товаров по ценам приобретения (фактической себестоимости) аналогична оценке материалов в похожих случаях (при приобретении за плату, безвозмездной передаче (дарении), взносе в качестве уставного капитала, получении в порядке товарообмена). Таких особенностей довольно много.

В соответствии с пунктом 13 ПБУ 5/01 товары, приобретенные организацией для продажи, должны оцениваться по стоимости их при обретения.

В настоящем разделе рассмотрены методы отражения в учете стоимости товаров только применительно к организациям розничной торговли, которые могут выбрать для себя любой из вышеуказанных способов.

Рассмотрим эти способы подробнее.

Первый вариант - который и применяется на ЗАО «Мустанг Плюс» - аналогичен способу оценки материалов по фактической себестоимости. Причем фактические затраты, связанные с приобретением товаров, могут собираться торговыми предприятиями как непосредственно на счете 41, так и на счете 15 (если организацией разработаны учетные или плановые, цены). В последнем случае порядок их учета полностью совпадает с описанным выше для материалов (с применением счетов 15 и 16).

Предприятия розничной торговли, выбрав для себя способ учета товаров по покупным ценам (цене приобретения), должны также определить метод, каким будет формироваться данная цена (то есть с применением либо без применения счетов 15 и 16), отразив его в своей учетной политике.

Второй вариант несколько сложнее для бухгалтерского учета. Его целесообразно при менять при значительной номенклатуре реализуемых товаров, поскольку он позволяет отражать в учете их продажную цену (цену реализации) и соответственно формировать выручку от реализации этих товаров и их себестоимость.

Величина торговой наценки регулируется организацией самостоятельно исходя из средней суммы издержек обращения (выбранных, к примеру, за какой-либо определенный период), уровня рентабельности и, конечно же, рыночных(конкурентных) цен на аналогичные товары. Причем данная торговая наценка может определяться как в целом по тор-говой компании (как правило, при незначительном ассор-тименте товаров), так и в разрезе отдельных видов или групп товаров.

Данный способ удобен тем, что себестоимость реализованных товаров будет тождественна величине выручки от их реализации. Однако для формирования финансовых результатов от операций реализации необходимо установить фактическую себестоимость реализованных товаров. Для этого требуется произвести довольно сложные расчеты в целях определения величины торговой наценки, приходящейся на остаток товаров на конец отчетного периода на складе организации - по этой причине данный способ не был принят на ЗАО «Мустанг Плюс».

В этом случае необходимо обратить внимание - если предприятие приходует товары по продажным ценам, то, кроме торговой наценки, в эту цену необходимо включать также НДС и налог с продаж, введенный в большинстве регионов России. Помимо расчета величины торговой наценки, прихо-дящейся на остаток товаров на конец отчетного периода, требуется также про извести расчет НДС и налога с продаж, входящих в цену этих товаров.

Поэтому в рабочем плане счетов ЗАО «Мустанг Плюс» предусмотрены соответствующие субсчета (об этом речь пойдет ниже). Например: 42-1 «Торговая наценка», 42-2 «НДС., 42-3 «Налог с продаж».

2.3.5 Учет расходов организации

Расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества). Такое определение записано в пункте 2 ПБУ 10/99.

Не все расходы предприятия признаются таковыми. Так, не при знается расходами организации выбытие активов:

- в связи с приобретением (созданием) внеоборотных активов (основных средств, незавершенного строительства, нематериальных активов и т. п.);

- в связи с вкладами в уставные (складочные) капиталы других организаций, приобретением акций акционерных обществ и иных ценных бумаг не с целью перепродажи (продажи);

- по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента или принципала;

- в порядке предварительной оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;

- в виде авансов, задатка в счет оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;

- в погашение кредита, займа, полученных организацией.

Расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на: расходы по обычным видам деятельности; операционные расходы; внереализационные расходы. Причем расходы, отличные от расходов .по обычным видам деятельности (операционные, внереализационные), называются прочими расходами. К прочим расходам относятся и чрезвычайные расходы. Расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров, а также расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг (п. 5 ПБУ 10/99). Иными словами, это все затраты, связанные с основными видами деятельности предприятия.

Для бухгалтерского учета таких расходов применяют так называемые затратные счета: 20 «Основное производство» , 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства».

2.З.6 Учет готовой продукции

Пунктом 59 Положения по ведению бухгалтерского учета определено, что готовая продукция отражается в бухгалтерском балансе по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости, включающей затраты, связанные с использованием в процессе производства основных средств, сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов, и другие затраты на производство продукции либо по прямым статьям затрат.

Выбранный вариант учета выпуска готовой продукции должен быть зафиксирован в учетной политике предприятия для бухгалтерского учета.

Если организация применяет метод учета готовой продукции по фактической себестоимости, то затраты по ее изготовлению списываются непосредственно на счет 43 «Готовая продукция. по фактической себестоимости».

Приведем пример из практики рассматриваемого предприятия.

3АО «Мустанг Плюс» выпускает глиняную и керамическую посуду. Расходы основного производства на выпуск некоторой партии посуды составили 150 000 рублей (в эти расходы включены: заработная плата основных рабочих, стоимость израсходованных материалов, отчисления на социальное страхование и т. п.).

Общехозяйственные расходы, связанные с выпуском полок, составили 40000 рублей. Учетной политикой организации для бухгалтерского учета предусматривается отнесение общехозяйственных расходов на счет 20. Остаток незавершенного производства также определяется по фактической себестоимости (предположим, на конец месяца он составил 12000 рублей). В учете ЗАО «Мустанг Плюс» эти операции будут отражены так:

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 10, 70, 69, ...

- 150000 руб. - учтены расходы основного производства на выпуск книжных полок;

ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 10, 69, 70 и др.

- 40 000 руб. - отражены общехозяйственные расходы, связанные с выпуском книжных полок;

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 26

- 40 000 руб. - в себестоимость готовой продукции включены общехозяйственные расходы;

ДЕБЕТ 43 КРЕДИТ 20

- 178000 руб. (150000 руб. + 40 000 руб. - 12000 руб.) - списаны расходы на изготовление готовой продукции за минусом стоимости остатков НЭП (готовая продукция оприходована на склад организации).

2.3.7 Учет финансовых вложений

К финансовым вложениям относятся инвестиции организации в государственные ценные бумаги, облигации и иные ценные бумаги других организаций, в уставные (складочные) капиталы других компаний и иные вложения.

Что касается оценки финансовых вложений, то они принимаются к учету в сумме фактических затрат для инвестора, как это определено пунктом 44 Положения по ведению бухгалтерского учета. Производить переоценку вложений в ценные бумаги в зависимости от их рыночной стоимости (котировок) могут лишь организации, действующие в качестве профессиональных участников рынка ценных бумаг.

Однако существует мнение, что вложения в уставные (складочные) капиталы у инвестора должны отражаться по цене, отраженной в учредительных документах (то есть как у принимающей эти вклады стороны). В этих целях фактические затраты, по которым произведена оценка такого рода вложений, должны быть дооценены (уценены) на величину разницы между оценкой в учете и в учредительных документах, а соответственно доход или убыток - отнесены на финансовые результаты деятельности предприятия. По мнению автора, в данном случае нарушается законода-тельство в области бухгалтерского учета (пункт 1 статьи 11 Закона о бухгалтерском учете, пункт 44 Положения по ведению бухгалтерского учета - в части оценки (переоценки) финансовых вложений, пункт 12 ПБУ 9/99 - в части признания дохода организации). Нарушается также и налоговое законодательство (внереализационными доходами являются лишь полученные доходы от вложений, а не сами вложения ст. 250, подп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ). Поэтому к таким рекомендациям необходимо подходить очень осторожно, тем более применяя их в целях налогообложения.

Следует отметить, что каких-либо особенных методов учета финансовых вложений не существует. В соответствии с Планом счетов и Инструкцией по его применению все финансовые вложения учитываются на едином счете 58 «Финансовые вложения» независимо от срока их оборачиваемости.

Однако существуют некоторые проблемные ситуации при учете векселей, полученных организацией в уплату за реализованную продукцию (товары, работы или услуги).

Согласно гражданскому законодательству, вексель явля-ется одним из видов ценных бумаг (ст. 143 ГК РФ). В то же время вексель определен как документ, удостоверяющий ничем не обусловленное обязательство векселедателя (простой вексель) либо иного указанного в векселе плательщика (переводной вексель) выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы (ст. 815 ГК РФ).

Таким образом, если с право вой точки зрения причина передачи векселя не является существенной, то для бухгалтерского учета необходимо рассматривать, является ли он ценной бумагой либо расчетным обязательством. В этом выражается двойственность природы векселя.

В этой связи принято делить векселя на так называемые товарные (выданные непосредственно покупателем как обязательство оплаты поставленных товаров (выполненных работ, оказанных услуг)) и финансовые (векселя третьих лиц, переданные покупателем в оплату поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг)). В последнем случае фактически происходит операция товарообмена (ценные бумаги в оплату продукции (товаров, работ, услуг)).

Исходя из сказанного выше, в учетной политике целесообразно предусмотреть способы отражения в учете и оценку подобных операций.

Собственно положение об учетной политике для бухгалтерского учета ЗАО «Мустанг Плюс» приведено в Приложении 2 к настоящему дипломному исследованию.

Глава 3. Инвентаризация, рабочий план счетов и учетная политика для целей налогообложения на ЗАО «Мустанг Плюс»

3.1 Инвентаризация имущества

Для того чтобы регулировать взаимоотношения бухгалтерии с материально ответственными лицами организации, устанавливаются порядок и сроки проведения инвентаризации. Это уменьшает вероятность потерь и хищений ценностей.

В соответствии с Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными приказом Минфина РФ от 13 июня 1995 г. № 49, предприятие может самостоятельно устанавливать сроки проведения и количество инвентаризаций в отчетном году (кроме обязательных по законодательству), перечень имущества и обязательств, проверяемых при каждой из них.

Особенно важно отразить в учетной политике порядок и сроки проведения инвентаризации перед составлением годовой бухгалтерской отчетности (29, с. 207).

Ниже приведен вариант отражения в учетной политике положений об инвентаризации имущества предприятия.

Порядок и сроки проведения инвентаризации

3АО «Мустанг Плюс» в 2004 году

Инвентаризации подлежит все имущество Общества, независимо от места нахождения, и все виды обязательств.

Инвентаризация в Обществе проводится в следующие сроки:

- основных средств - не реже одного раза в два года по состоянию на 1 ноября отчетного года;

- нематериальных активов - ежегодно по состоянию на 1 ноября отчетного года;

- незавершенного капитального строительства - ежегодно по состоянию на 1 ноября отчетного года;

- сырья, товаров, материалов, оборудования к установке, полуфабрикатов, готовой продукции на складах - ежегодно по состоянию на 1 ноября отчетного года;

- незавершенного производства - ежеквартально по состоянию на конец квартала;

- расходов будущих периодов - ежегодно по состоянию на 31 декабря отчетного года;

- денежных средств на счетах в учреждениях банков - ежегодно по состоянию на 31 декабря отчетного года;

- денежных средств в кассе - не реже, чем один раз в квартал;

- финансовых вложений - ежегодно по состоянию на 1 декабря отчетного года;

- расчетов с дебиторами и кредиторами - ежеквартально по состоянию на конец квартала;

- расчетов по налогам и обязательным отчислениям в бюджет и внебюджетные фонды, по целевому финансированию - ежегодно по состоянию на 31 декабря текущего года;

- внутрихозяйственных расчетов - не реже одного раза в квартал.

Для проведения инвентаризации создаются постоянно действующие инвентаризационные комиссии, состав которых утверждается:

- для аппарата управления Общества - генеральным директором 3АО «Мустанг Плюс»;

- для региональных филиалов Общества - директором филиала;

- для структурных подразделений Общества - руководителем структурного подразделения.

Как проводить инвентаризацию имущества и обязательств организации, на ЗАО «Мустанг Плюс» определено в отдельном положении о порядке проведения инвентаризации, утверждаемом либо в качестве самостоятельного документа, либо в качестве приложения к учетной политике.

Предусмотренные Планом счетов и Инструкцией по его применению субсчета к синтетическим счетам используются организациями исходя из требований анализа, контроля и отчетности. Инструкцией по применению этих планов счетов организациям предоставлено право самостоятельно уточнять содержание отдельных субсчетов, исключать и объединять их, а также вводить дополнительные субсчета в зависимости от осуществляемых видов деятельности, производственной структуры, сложности технологического процесса, количест-ва и видов хозяйственных операций организации.

Небольшие и средние организации с незначительными объемами учетной работы - как ЗАО «Мустанг Плюс» - (и соответственно количеством счетов и бухгалтерских проводок) могут воспользоваться типовым Планом счетов, не внося в него существенных изменений в части применения субсчетов и нетиповых проводок.

Иные же предприятия (как правило, имеющие многопрофильный характер деятельности, значительный объем учетных данных, разветвленную структурную сеть и т. п.) должны разрабатывать свой так называемый рабочий план счетов с учетом специфики своей финансово-хозяйственной деятельности.

Как уже было отмечено, все рабочие планы счетов должны быть основаны на типовом Плане счетов бухгалтерского учета и Инструкции по его применению, утверждаемых приказом Минфина РФ.

Однако в части субсчетов и аналитического учета предприятия могут самостоятельно устанавливать порядок своей учетной работы (13, с. 211). В этих целях и разрабатывается рабочий план счетов предприятия, являющийся составной частью его учетной политики и утверждаемый (как правило) в качестве ее приложения.

3.2 Рабочий план счетов

Все организации независимо от структурной подчиненности, формы собственности и организационно-правовой формы руководствуются действующим Планом счетов.

Построение рабочего плана счетов означает выделение, систематизацию и расположение счетов (и субсчетов) в определенной системе, что позволяет установить необходимую основу для отражения производимых предприятием финансово-хозяйственных операций.

Основная цель разработки рабочего плана счетов - построить такую схему бухгалтерского учета, чтобы она могла учесть потребности в аналитике не только для структурных подразделений, но и для всех целей ведения учета. Это и формирование бухгалтерской отчетности, и подготовка информации для управления, исчисления налогов и сборов, и ведение статистического учета.

Как правило, структура каждого счета рабочего плана счетов предполагает следующую иерархию информационных данных по возрастанию степени детализации аналитического учета (12, с. 329):

- счет;

- субсчет;

- аналитические признаки первого уровня;

- аналитические признаки второго уровня и т. д.

Количество уровней аналитических при знаков диктуется потребностями и техническими возможностями организации: (прежде всего уровнем автоматизации учетного процесса).

Каждый последующий уровень (по возрастанию номера) детализирует признак предшествующего уровня (9, с. 407).

Аналитические признаки группируются в один уровень счета на основании какой-либо единой характеристики (группы основных средств, видов сырья и материалов, видов деятельности предприятия, поставщиков и покупателей, мест возникновения и пр.).

Рассмотрим формирование структуры счетов на примере 3АО «Мустанг Плюс».

Счета 01 «Основные средства»:

- счет 01 «основные средства»;

- субсчета (по использованию основных средств в производственном процессе):

01-1 «Основные средства производственного назначения»;

01-2 «Основные средства непроизводственного назначения»;

01-3 «Основные средства, переданные в аренду»;

- аналитические признаки первого уровня (по группам основных средств, в примере - для основных средств производственного назначения):

01-1-1 «Земельные участки и объекты природопользования»;

01-1-2 «Здания»;

01-1-3 «Сооружения»;

01-1-4 «Машины и оборудование»;

01-1-5 «Транспортные средства»;

01-1-6 «Производственный и хозяйственный инвентарь»;

01-1-7 «Объекты благоустройства»;

- аналитические признаки второго уровня (по месту нахождения объектов основных средств, в примере - зданий производственного назначения):

01-1-2-1 «Заводоуправление»;

01-1-2-2 «Цех № 21»;

01-1-2-3 «Цех «№ 2»;

01-1-2-4 «Гараж» и Т. п.;

- аналитические признаки третьего уровня (по лицам, ответственным за содержание и эксплуатацию основного средства), например, отдельные позиции структуры счета 01-1-5-4-010 будут обозначать:

01 - основное средство;

1 - объект производственного назначения;

5 - транспортное средство;

4 - гараж;

010 - ответственное лицо (к примеру, водитель Сидоров в.п.).

Как видно из приведенного выше примера, большое количество аналитических признаков предполагает использование специально разработанных справочников (классификаторов) шифров аналитического учета, которые, как правило, разрабатываются под конкретные компьютерные программы учета. В этом случае необходимо понимать, что рабочий план счетов не может содержать такое огромное количество цифровой информации.

Поэтому обычно рабочие планы счетов содержат только синтетические счета и субсчета (реже - аналитические признаки первого уровня), а все остальные аналитические признаки содержатся в справочниках (классификаторах) шифров аналитического учета, на которые в плане счетов приводится ссылка.

Следует обратить внимание, что организация имеет право не использовать (изменять или дополнять) субсчета, указанные в типовом Плане счетов.

Так, на ЗАО «Мустанг Плюс» было принято решение «подогнать» субсчета к счету 90 «Продажи» под структуру формы № 2 «Отчет о прибылях и убытках» для упрощения составления бухгалтерской отчетности:

90-1 «Выручка от продаж»;

90-2 «Себестоимость продаж»;

90-3 «Коммерческие расходы»;

90-4 «Управленческие расходы»;

90-5 «НДС»;

90-6 «Акцизы»;

90-7 «Экспортные пошлины»;

90-9 «Прибыль (убыток) от продаж»;

Аналогичное построение возможно и к счету 91 «Прочие доходы и расходы»:

91-1 «Проценты к получению»;

91-2 «Проценты к уплате»;

91-3 «Доходы от участия в других организациях»;

91-4 «Прочие операционные доходы»;

91-5 «Прочие операционные расходы»;

91-6 «Внереализационные доходы.;

91-7 «Внереализационные расходы»;

91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов».

Однако следует предупредить, что подобный вариант аналитического учета (счетов 90 и 91) целесообразен лишь в том случае, когда организация реализует однородную продукцию (работы или услуги) - как 3АО «Мустанг Плюс».

Многопрофильные же предприятия должны вести раздельный учет на этих счетах по иным направлениям: в разрезе видов деятельности, облагаемой и не облагаемой НДС (налогом с продаж), выручки от реализации товаров (работ, услуг) и т.п.

Помимо рабочего плана счетов в организации возможно составление схемы нетиповых проводок (то есть не предусмотренных типовым Планом счетов, но при меняемых на предприятии согласно иным нормативным или рекомендательным документам либо по необходимости).

Такая схема может быть отражена в рабочем плане счетов (если проводок немного) либо как отдельное приложение к учетной политике предприятия.

Рабочего план счетов на 2004 год на примере 3АО «Мустанг Плюс» - в Приложении 3 к данному исследованию.

3.3 Формы первичных учетных документов

3.3.1 Унифицированные формы первичных документов

В соответствии с пунктом 1 статьи Закона о бухгалтерском учете все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Причем такие документы принимаются к учету только в том случае, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации (31, с. 107).

Такие унифицированные формы первичных документов принимаются соответствующими постановлениями Госкомстата РФ. К примеру (см. 30):

- постановление Госкомстата РФ от 18 августа 1998 г. № 88 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации»;

- постановление Госкомстата РФ от 28 ноября 1997 г. № 78 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте»;

- постановление Госкомстата РФ от 25 декабря 1998 г. № 132 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций»;

- постановление Госкомстата РФ от 30 октября 1997 г. № 71а «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве» и др.

В учетной политике необязательно указывать тот факт, что предприятие применяет унифицированные формы первичной документации, так как данное обязательство установлено на законодательном уровне (31, с. 132).

Однако при формировании учетной политики организации необходимо определить, для каких финансово-хозяйственных операций унифицированные формы не утверждены.

3.3.2 Неунифицированные формы первичных документов

Если для подтверждения совершенных в учете операций унифицированные формы каких-либо первичных документов отсутствуют, предприятия вправе самостоятельно разработать такую документацию.

При этом необходимо соблюдать требования законодательства в части принятия к учету первичных документов, которые должны иметь следующие обязательные реквизиты (п. 2 сто 9 Закона о бухгалтерском учете):

а) наименование документа;

б) дату составления документа;

в) наименование организации, от имени которой составлен документ;

г) содержание хозяйственной операции;

д)измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

ж) личные подписи указанных лиц.

Разработанные предприятием внутренние формы первичной документации (так же как и учетных регистров) должны быть в обязательной форме зафиксированы в его учетной политике (обычно альбом неунифицированных форм утверждается в составе учетной политики в качестве ее приложения).

В качестве при мера можно привести ситуацию с оформлением операций по движению нематериальных активов. Единственным унифицированным документом здесь является только «Карточка учета не материальных активов» (форма № НМА-1). Все остальные документы предприятию необходимо разрабатывать самостоятельно.

Наиболее часто при меняются первичные документы по вводу в эксплуатацию и списанию НМА. В данном случае можно воспользоваться, к примеру, унифицированными формами по учету основных средств (28, с. 307).

3.3.3 Организация внутреннего контроля и документооборот

Под документооборотом понимается создание или получение от других предприятий, принятие к учету, обработка и передача в архив первичных документов. Движение же первичных документов в бухгалтерском учете регламентируется графиком документооборота, который может быть оформлен в виде схемы, таблицы или иным способом как приложение к учетной политике предприятия.

Графиком устанавливается рациональный документооборот, то есть предусматривается оптимальное число подразделений и исполнителей для прохождения каждого первичного документа, определяется минимальный срок его нахождения в подразделении. График документооборота может содержать перечень работ по созданию, проверке и обработке документов в каждом подразделении предприятия, а также конкретных исполнителей с указанием их взаимосвязи и сроков выполнения работ.

Ответственность за соблюдение графика документооборота, а также за своевременное и доброкачественное создание документов, своевременную передачу их для отражения в бухгалтерском учете и отчетности, за достоверность содержащихся в документах данных несут лица, создавшие их и подписавшие. Контроль за соблюдением графика документо6борота осуществляет, как правило, главный бухгалтер предприятия.

Для составления схем документооборота применяются различные методики. Наиболее распространенные заключаются в описании процесса учета по рабочим местам учетных служб. По итогам такого описания составляются перечни входящих и исходящих документов по каждому рабочему месту учетных работников. Затем происходит группировка документооборота по подразделениям, объединяемая затем в общую схему документооборота по предприятию в целом.

Однако следует отметить, что схема документооборота разрабатывается каждым предприятием самостоятельно.

Для обеспечения сохранности имущества, законности и целесообразности ведения финансово-хозяйственной деятельности, а также достоверности учетных и отчетных данных в организации должна быть налажена система внутрихозяйственного контроля.

В этой связи Положение о внутреннем (внутрихозяйственном) контроле может быть утверждено руководителем предприятия как в виде самостоятельного документа, таки в составе учетной политики в качестве ее приложения.

К числу позиций, которые целесообразно было бы включить в состав Положения о внутреннем контроле, можно отнести следующие:

- наличие в организации необходимых документов, устанавливающих и объясняющих ее учетную политику, методы и процедуры учета;

- периодичность внесения необходимых поправок и дополнений в документы, устанавливающие и объясняющие правила и методы бухгалтерского учета;

- существование распределения сфер ответственности и делегированных полномочий, включая перечень конкретных лиц, наделенных полномочиями утверждения различных видов типичных и не типичных операций (правом подписи финансовых документов);

- предусматривается, что лица, распоряжающиеся денежными средствами и материальными ценностями, не ведут бухгалтерский учет операций с этими активами и не имеют доступа к учетным регистрам, кроме кассира, который ведет кассовую книгу;

- наличие у главного бухгалтера организации достаточных полномочий, позволяющих ему контролировать работу своих сотрудников и состояние учета в различных подразделениях, в том числе расположенных в разных местах;

- ограничение доступа к главной бухгалтерской книге и сопутствующим записям кругом лиц, отвечающим за ее ведение;

- осуществление проверки (утверждения) всех без исключения бухгалтерских проводок уполномоченными сотрудниками соответствующего уровня;

- применение руководством организации (бухгалтерии) процедур контроля за вводимыми в компьютерную бухгалтерскую программу данными с целью обеспечения уверенности в том, что все утвержденные операции по вводу данных обработаны правильно и проведены через данную электронную систему единственный раз;

- существование методов контроля за использованием и хранением файлов на внешних накопителях и внутренних файлов, включая хранение необходимых данных в виде резервных копий;

- отделение функции итоговой проверки и утверждения финансовой отчетности от функции ее подготовки;

- применение процедур проверки, обеспечивающих подтверждение бухгалтерской отчетности соответствующими учетными записями, регистрами и прочей документацией;

- обеспечение достаточной степени контроля за сохранностью основных средств, материалов и иного имущества;

- использование методов контроля и существование средств обеспечения сохранности денежных средств в кассе и подотчетных сумм;

- регулярность проведения инвентаризационных проверок с внесением соответствующих данных этих проверок в учетные регистры;

- финансовые, расчетные, кредитные операции осуществляются финансовым отделом организации;

- обработку приходных документов на поступившие материальные ценности, обработку расчетных документов, учет реализации продукции (работ, услуг), учетные регистры ведут специалисты бухгалтерии, допущенные к этой деятельности согласно должностным инструкциям;

- при поступлении первичных документов в бухгалтерию они подлежат обязательной проверке по форме и содержанию;

- не принимаются к исполнению и оформлению первичные документы по операциям, которые противоречат законодательству и установленному порядку приемки, хранения и расходования денежных средств, товарно-материальных ценностей и т. п., В том числе порядку, установленному распорядительными документами руководства организации;

- принятые к учету первичные документы должны иметь отметку, исключающую возможность их повторного использования. Ответственность за своевременное и качественное создание первичных документов, за достоверность содержащихся в них данных возлагается на составивших и подписавших их лиц;

- перечень должностных лиц, которые имеют право подписи на отпуск материальных ценностей, на приход и расход денежных средств, на принятие к учету представительских, командировочных расходов и других хозяйственных операций, определяется внутренними распорядительными документами организации;

- лица, получившие доступ к информации, содержащейся в регистрах бухгалтерского учета и во внутренней бухгалтерской отчетности, обязаны хранить коммерческую тайну;

- предоставление этой информации внешним пользователям не допускается, кроме случаев, предусмотренных законодательством и учредительными документами организации.

3.4 Учетная политика ЗАО «Мустанг Плюс» как средство оптимизации налоговых платежей

Оптимизация налоговых платежей обусловлена стремлением предприятия обеспечить собственную конкурентоспособность. Это означает, что каждое предприятие в рамках существующих финансовых норм должно находить в кривой платежей такую точку, которая обеспечивает ему одновременно выполнение обязательств перед государством и перед другими контрагентами, а также реализацию собственных целей деятельности. Среди специалистов, занимающихся этой проблемой, и, в особенности, среди практиков утвердилось мнение, что под оптимизацией налоговых платежей следует понимать их минимизацию (15, с. 17).

Такой подход вполне обоснован, если рассматривать взаимоотношения налогоплательщиков и государства в статичном состоянии как разовую операцию уплаты налога. При рассмотрении налоговых отношений между предприятием и государством как постоянно возобновляющиеся в долговременном периоде формы финансовых отношений минимизация налоговых платежей в текущем периоде является одним из возможных результатов оптимизации.

Для предприятий определяющим критерием оптимизации налоговых платежей должно стать достижение максимального объема ресурсов, остающихся в их распоряжении при условии дальнейшего обеспечения роста прибыли от деятельности и благосостояния собственников предприятия (26, с.11).

Оптимизация налоговых платежей на предприятии имеет как объективные, так и субъективные предпосылки.

Объективные предпосылки заключаются в том, что любая налоговая система, являясь частью экономический системы, формирует тот или иной уровень налогообложения. Уровень налогообложения зависит от таких элементов налоговой системы, как объекты налогообложения, ставки налогов, сроки уплаты и источники выплаты налогов, льготы по налогам и т.д. Однако размер налоговых платежей предприятия зависит не только от уровня налогообложения прежде всего потому, что каждое предприятие работает в системе разделения труда, следовательно, производит определенную продукцию по конкретной технологии, имеет специфику организации производства, занимает определенную долю на рынке ресурсов и сбыта продукции. Соответственно складываются присущие этому и аналогичным предприятиям уровень и структура затрат, уровень оборачиваемости средств, финансовой устойчивости. Весь спектр влияния названных факторов, с одной стороны, концентрированно выражается в норме доходности предприятия.

С другой стороны, в силу того, что источники выплат налогов по их видам разграничены, эти факторы в совокупности определяют сумму налоговых платежей. Существующие объективные предпосылки оптимизации налоговых платежей могут быть учтены при выборе видов деятельности, при определении масштабов, отрасли деятельности и т.д.

Субъективные предпосылки заключаются в том, что невзирая на жесткость финансовых норм налогоплательщики имеют возможность, используя приемы налогового планирования, влиять на уровень налогообложения и сумму налоговых платежей.

Значительные возможности оптимизации налоговых платежей в практике деятельности предприятий имеются при формировании учетной политики.

Учетная политика предприятия представляет собой совокупность способов ведения бухгалтерского учета. Хотя бухгалтерский учет регламентируется едиными нормами, но в пределах единых норм существуют возможности для выбора методов учета, позволяющих регулировать финансовые потоки предприятия, влиять на величину показателей финансовых результатов, отраженных в учете. Следовательно, появляется возможность влиять таким образом и на величину налоговых платежей предприятия (22, с.107).

Влиять на финансовые результаты в рамках учетной политики можно различными путями: регулированием оценок активов, распределением доходов и расходов между смежными отчетными периодами и др.

Эффект "налоговой экономии", за счет которой достигается увеличение ресурсов, оставляемых и используемых предприятием, обеспечивается, во-первых, за счет непосредственного уменьшения величины взимаемых налогов, во-вторых, за счет распределения финансовых потоков во времени, когда первыми следуют меньшие налоговые платежи, а последними - большие суммы налоговых платежей. Ресурсы, высвобожденные от выплат налогов при этом, с одной стороны, уменьшают объем потребности в оборотных средствах, а с другой - работают, находясь в обороте, на увеличение доходов предприятия (34, с. 139).

Однако не все аспекты варьирования в бухгалтерском учете могут быть учтены при налогообложении. Так, например, амортизация основных средств для целей налогообложения принимается начисленной только линейным методом, а выручка для целей налогообложения может быть определена двумя методами: методом начислений и кассовым, в то время как для целей бухгалтерского учета - только методом начислений (35, с. 176).

В случае определения выручки от реализации продукции для целей налогообложения кассовым методом у предприятия оборотные средства в виде налогов не изымаются, в то время как при методе начислений налоговые обязательства возникают до завершения оборота средств предприятия. Иными словами, возникает ситуация, когда реально объект налогообложения не появился, а налоги нужно платить.

Выбор отдельных элементов метода учетной политики позволяет изменять налоговую нагрузку предприятия (31, с. 114). Применение различных способов списания для каждого вида (группы) производственных запасов. Возможны следующие варианты:

- по себестоимости каждой единицы;

- по средней себестоимости;

- по себестоимости первых по времени закупок (ФИФО);

- по себестоимости последних по времени закупок (ЛИФО).

В целях оптимизации налогообложения наиболее выгодно использование метода ЛИФО. При применении этого метода оценка материальных ресурсов, находящихся на складе на конец отчетного периода, производится по фактической себестоимости ранних по времени закупок, что приводит к уменьшению налога на имущество, а в себестоимости реализованной продукции учитывается стоимость поздних по времени закупок, что приводит к уменьшению налога на прибыль.

Начисление различных видов резервов (на отпуска, на ремонт основных средств) при имеющихся суммах отклонений в структуре себестоимости позволяет равномерно распределить налоговые платежи во времени их уплаты.

Варьирование методами учета различных объектов влияет прежде всего на величину налога на прибыль и налога на имущества. Для наглядности сформируем и рассмотрим три модели учетной политики для предприятия, в деятельности которого преобладает торговля .

При множестве решений задачи оптимизации налоговых платежей предприятия наиболее реализуемой, не требующих кардинальных изменений в деятельности выступает оптимизация путем формирования целевой модели учетной политики. Данный способ оптимизации налогообложения в большей мере наполнен субъективным содержанием и имеет несколько ограничений: во-первых, при любой учетной политике варьирование имеет пределы, и бухгалтерский учет должен отразить в этих пределах совершенную хозяйственную операцию или имеющийся объект; во-вторых, пределы варьирования установлены нормативными положениями, то есть порядком и формой ведения учета, установленным курсом валют, учетной ставкой Банка России и т.д.; в-третьих, варьирование величиной себестоимости и финансовых результатов в большей степени влияет на распределение финансовых потоков во времени.

Таким образом, при выборе подходов к оптимизации налогообложения следует учитывать совокупность объективных и субъективных предпосылок оптимизации.

Не менее значим инструментарий оптимизации налогообложения, которым владеет субъект хозяйственной деятельности.

Однако при любом подходе оптимизация налогообложения хозяйствующих субъектов выступает одним из важных элементов налогового менеджмента, создающим условия для такого развития налоговой системы, когда достигается сочетание интересов налогоплательщика и государства.

Обратимся к учетной политике ЗАО «Мустанг Плюс».

В учетной политике в целях налогообложения следует отразить порядок определения выручки, которому будет следовать организация, исчисляя НДС. Кроме того, в этом разделе предприятие должно указать, как оно будет признавать доходы и расходы, а также учитывать отдельные хозяйственные операции в целях исчисления налога на прибыль.

При формировании учетной политики на 2004 год ЗАО «Мустанг Плюс» должно учесть следующие рекомендации по учету основных средств, нематериальных активов, МПЗ, товаров, НЗП, готовой продукции, кредитов, выручки от реализации.

Учет основных средств

В этом подразделе предприятие должно установить, по какому методу оно будет исчислять амортизацию основных средств (линейный и нелинейный, согласно ст. 259 НК РФ). Для целей налогового учета амортизация начисляется лишь по основным средствам, которые стоят более 10000 руб.

Линейный способ аналогичен тому, что установлен для бухгалтерского учета. А вот нелинейный не похож ни на один из тех, которые предусмотрены ПБУ 6/01.

Поэтому порекомендуем для ЗАО «Мустанг Плюс» и для бухгалтерского, и для налогового учета установить единый метод начисления амортизации - линейный.

Учет нематериальных активов

В этом подразделе предприятие должно установить, по какому методу оно будет исчислять амортизацию нематериальных активов (линейный и нелинейный). Поэтому порекомендуем для ЗАО «Мустанг Плюс» и для бухгалтерского, и для налогового учета установить единый метод начисления амортизации - линейный.

Учет материально-производственных запасов

Глава 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций» предусматривает те же способы списания стоимости материалов на затраты, что и ПБУ 5/01. Поэтому порекомендуем для нашего предприятия установить единый способ списания МПЗ в производство и для бухгалтерского и для налогового учета.

Оценка незавершенного производства и готовой продукции на складе

В вопросе учета НЗП и готовой продукции на складе в целях налогового учета обратимся к ст. 319 НК РФ. Здесь указано, что такая оценка должна производится только по прямым затратам.