Основные этапы становления и развития аудита

Размещено на http://www.allbest.ru/

Содержание

Введение

Глава 1. История развития аудита в зарубежных странах

1.1 Зарождение и этапы становления аудита

1.2 Современный этап развития аудита

Глава 2. Становление аудита в России

2.1 Возникновение и развитие аудита в России

2.2 Этапы становления аудита в современной России

Заключение

Список литературы

Приложение

Введение

Актуальность темы исследования. Аудит как вид активного, специфичного финансового контроля развивается в современном мире с тех пор, как возникла концепция права на собственность. Другими словами, там, где имелись отношения собственности, объективно возникла необходимость защиты интересов собственника. Методом такой защиты и стал аудит, проводившийся независимыми фирмами или уполномоченными лицами.

Аудиторская проверка не является чем-то абсолютно новым, полностью заимствованным из западной науки и практики, и для российской экономики. Нельзя отрицать существование ревизий, проверок бухгалтерского учета и отчетности в бывшем СССР - ведь именно они представляли собой внешний аудит, удовлетворяющий требованиям того времени в нашей стране. Однако в настоящее время можно говорить о привнесении в нашу экономику аудита в его западном понимании, аудита, возникшего в системе с рыночным типом экономики. В условиях современной экономики России развитие рыночных отношений обуславливает создание соответствующей организации системы бухгалтерского учета, внутреннего и внешнего контроля и аудита, финансового и управленческого анализа, выполняющих свою специфическую роль в управлении организациями (предприятиями).

Все вышеизложенное предполагает обращение к опыту становления и развития аудита как за рубежом, так и в нашей стране.

Степень разработанности проблемы. Вопросам становления и развития аудита посвятили свои работы Бескоровайная Н.Н., Бычкова С.М., Воронов В.В., Герасимова Н.В., Городилов М.А., Гусева Ю.В., Гутцайт Е.М., Ерофеева В.А., Иванова А.Э., Исмаилов М.Ф., Калиничева Р.В., Ким Н.В., Князева Н.В., Ковалева Н.Н., Котов В.В., Молдавская Е.Э., Столяров Н.С., Шляпникова Д.А. и другие авторы.

Актуальность проблемы, степень ее научной разработанности и практической значимости определили цель и задачи работы.

Целью настоящей работы является выявление основных этапов становления и развития аудита.

Указанная цель определила задачи исследования:

- проанализировать теорию и практику аудита в России и ее соответствие нормативной и законодательной базе аудиторской деятельности;

- использовать полезный зарубежный опыт при проведении аудиторских проверок;

- критически оценить действующую правовую систему аудита в России и сформулировать предложения по её совершенствованию;

- обосновать концепции аудита, включая характеристику основных видов аудита и их прикладное значение;

- совершенствовать методику проведения аудиторской проверки и определить этапы анализа финансового состояния предприятия;

Объектом исследования является процесс развития аудиторской деятельности как необходимого элемента рыночной экономики.

Предметом исследования выступает методология и практика аудиторской деятельности, ее развитие в истории и в современных условиях.

Теоретической и методологической основой исследования служит теория диалектического познания сложных, развивающихся систем; тесная взаимосвязь и сочетание логического и исторического подхода при исследовании развития независимого финансового контроля. В ходе исследования изучалась отечественная и зарубежная специальная литература, материалы научных конференций и семинаров, законодательные и нормативные акты, соответствующие методические и нормативные документы.

Цель и логика исследования определили структуру работы: введение, две главы, заключение, список литературы и использованных источников, приложения.

Глава 1. История развития аудита в зарубежных странах

аудит проверка

1.1 Зарождение и этапы становления аудита

Еще древние цивилизации Ближнего Востока (примерно 4000 г. до н.э.) создавали государства и налаживали хозяйственную деятельность. Чтобы учитывать свои доходы и расходы, они должны были составлять отчеты. Это породило необходимость злоупотреблений со стороны чиновников. В Афинах в V в. до н.э. все доходы и расходы государства контролировала финансовая система государства, куда входили аудиторы. В Римской республике государственные финансы контролировались Сенатом, а аудиторы под наблюдением казначея проверяли государственный бюджет. У римлян была разработана сложная система проверок и взаимопроверок между должностными лицами, которые несли ответственность за сбор налогов Мерзликина Е.М. Аудит: Учебник / Е.М. Мерзликина, Ю.П. Никольская. - 3-е изд., перераб. и доп. - М.: ИНФРА-М, 2009. - С. 36..

С I в. нашей эры контроль над финансами осуществляли кураторы, а вместе с ними действовали прокураторы и квесторы - чиновники, обеспечивающие контроль над поступлениями доходов государства и ведающие финансовыми и судебными делами. Первой страной, создавшей систему финансового контроля, был Китай около 700 г. до н.э.

Ученые выделяют период зарождения аудита Слово «аудит» происходит от латинского «audio», что означает «он слышит», «слушатель». В духовных учебных заведениях так называли отлично успевающего ученика, которому учителя поручали доверительную проверку других учащихся, и он слушал их, определяя, как они усвоили пройденный материал, а также проверял качество выполнения заданий. Отсюда и происхождение названия «аудит» (audio) - «слушатель». и два этапа его становления Федоренко Г.И., Золотарева И.В. Развитие аудита как науки // Аудит и финансовый анализ. - 2010. - № 2. - С. 214..

Аудит в современном понимании этого вида деятельности возник в Англии, где в IX в. кадастром Вильгельма Завоевателя был дан толчок «к счету и мере в британской хозяйственной жизни», когда бухгалтерские приемы римлян стали применяться в учете экономических явлений. Уже тогда из общего понятия бухгалтер выделяется смежное понятие аудитор. В лондонских деловых кругах аудит был применен в 1200-е гг. Первые письменные упоминания аудита относятся к XIII-XIV вв. Так, например, в Англии в 1298 г. была проведена деятельность гофмейстера лондонского Сити аудиторской комиссией в составе мэра, членов муниципалитета и ряда других лиц. А уже в 1324 г. письменным указом короля были назначены аудиторы в графства Оксфорд, Беркшир, Южный Эмптон, Уилс, Самсет и Дорсет, а учетные книги стали фигурировать в качестве доказательств в суде. Приблизительно в это же время среди выборных должностных лиц лондонского Сити стали значиться аудиторы. И с этого времени в архивах можно встретить большое количество свидетельств о регулярном осуществлении аудита отчетов муниципалитетов, частных землевладений и ремесленных гильдий Кудров В.М. Мировая экономика: социально-экономические модели развития: Учеб. пособие / В.М. Кудров. Гос. ун-т ВШЭ. Фак. мировой экономики и мировой политики. - М.: Магистр, 2009. - С. 39..

Таким образом, ранний аудит развивался в двух сферах. Одна - проверка представительствами горожан правильности фискальной политики чиновников, другая - проверка аудиторами правильности учетных записей и исчисления налогооблагаемой прибыли в хозяйствах, имевших обязательства по уплате налогов. У Луки Пачоли (1445-1515), автора «Трактата о счетах и записях» - первая книга, посвященная бухгалтерскому учету, в которой изложены основы науки о бухгалтерском учете, - также можно найти подтверждения о необходимости контроля.

Этапы становления аудита.

Первый этап. В конце XVII в. в Шотландии был принят закон о запрете определенным должностным лицам служить в качестве городского аудитора. А в 1853 г. был официально учрежден Эдинбургский институт аудиторов Мерзликина Е.М. Указ. соч. - С. 38..

Родиной аудита считается Великобритания. Уже в 1844 г. здесь принимается пакет законов, предписывающих акционерным компаниям поручить независимым бухгалтерам проверку бухгалтерских книг и счетов компаний с последующим отчетом перед акционерами. В США в 1887 г. Была образована Ассоциация аудиторов, а в 1896 г. в штате Нью-Йорк законодательным путем была регламентирована аудиторская деятельность. Уже тогда должность аудитора мог занимать дипломированный бухгалтер, успешно сдавший экзамен по специальности и получивший лицензию на право заниматься аудиторской деятельностью Хахонова Н.Н., Богатая И.Н. Аудит // Современные наукоемкие технологии. - 2009. - № 5. - С. 33..

Только со строительством железных дорог и ростом страховых компаний, банков и акционерных обществ в середине XIX в. профессиональный аудитор приобретает вес в деловом мире.

О появлении бухгалтеров-аудиторов можно говорить с XVIII в., когда Джордж Уотсон (1645-1723) - первый профессиональный бухгалтер - порекомендовал ряду шотландских предпринимателей проверить их бухгалтерскую отчетность. Проверка дала высокие результаты, и шотландцы стали часто практиковать такие проверки. В то же время развитие и усложнение финансово-хозяйственных процессов обусловили появление профессиональных бухгалтеров-аудиторов. К числу первых профессионалов аудиторов относят Уильяма Велш Дейлота. Он был известен как специалист, проявивший себя в аудиторских проверках. Дейлот разработал системы финансовой отчетности английских железных дорог и гостиничного бизнеса, основы которого до сих пор применяются у него на родине в Англии Калиничева Р.В. Направления развития методологии аудита // Аудит и финансовый анализ. - 2009. - № 2. - С. 179..

Во Франции в 1867 г. были приняты законы, которые обязали проверять и оценивать балансы акционерных обществ ревизорами. В 1870 г. в Германии также были приняты первые попытки к введению аудита, когда в законе об акционерных обществах обязали осуществлять проверку баланса. Однако не было указано, кем должна осуществляться проверка - внутренними контролерами предприятий или приглашенными со стороны. Более четкое описание обязательных проверок внешними аудиторами было дано только в 1931 г. Исмаилов М.Ф. История становления и развития аудита // Вестник Российской правовой академии. - 2006. - № 1. - С. 8..

Степень вмешательства государства в организацию и регламентацию деятельности аудиторов меняется в довольно широком диапазоне в зависимости от страны: от полного неучастия (Великобритания) и до весьма жесткого контроля и управления (Германия, Италия, Франция). В последних странах государство осуществляет прямой контроль над формированием аудиторских кадров, их профессиональной подготовки и текущей деятельности. Рост заинтересованности пользователей в подтверждении достоверности показателей финансовой отчетности привел к повышению качества профессиональной подготовки аудиторов, и уже в 1854 г. в Англии было выдано первое удостоверение дипломированного бухгалтера. Постепенно стали появляться законы и юридические акты, устанавливающие требования аудитора и требования, предъявляемые к этой профессии Городилов М.А. Развитие системы регулирования аудита за рубежом // Вестник Пермского университета. Серия: Экономика. - 2009. - № 3. - С. 97..

Мировой экономический кризис 1929--1933 гг. усилил потребность в услугах бухгалтеров-аудиторов. В это время резко ожесточаются требования к качеству аудиторской проверки и ее обязательности, увеличивается рыночная потребность в такого рода услугах. После окончания кризиса практически все страны начинают вводить обязательные требования к объему информации, содержащейся в годовых отчетах, и обязательности публикации этих отчетов и заключений аудиторов. Аудит становится мощным оружием против мошенничества Герасимова Н.В. О развитии бухгалтерского учета и аудита // Все для бухгалтера. - 2009. - № 2. - С. 2..

Второй этап - 1950 г. - до настоящего времени. Развиваются крупнейшие транснациональные аудиторско-консультационные фирмы, имеющие свои филиалы и представительства во многих странах мира. Основными тенденциями рынка аудиторских услуг в данном периоде являются «укрепление фирм, специализирующихся на оказании профессиональных услуг, и значительное повышение спроса на консалтинг». Широко востребованы консультационные услуги по вопросам осуществления слияния или разделения компаний и по финансовому оздоровлению предприятий. Как показывает практика последних лет, на аудит такого вида, как на консультационные услуги, нет спроса, поэтому нет потенциала для развития. У большинства фирм темп прироста выручки от аудита незначителен, причем обычно он связан даже не с аудитом, а с предоставлением смежных услуг. Даже такой вопрос, как оптимизация налогообложения, согласно мнению представителей «Большой пятерки», перестает быть обособленным видом деятельности и постепенно врастает в консультационный бизнес Бычкова С.М. Аудит: Учеб. пособие / С.М. Бычкова, Е.Ю. Итыгилова; Ред. Я.В. Соколов. - М.: Магистр, 2009. - С. 46..

Период 60-х гг. XX в. сопровождался лишь несущественными изменениями в целях и методах аудита. Основное внимание, как и раньше, отводилось определению достоверности финансовой отчетности, которое подлежало проверке, причем довольно много технических приемов аудита этого периода были созданы непосредственно с целью выявления искажений. В специальной литературе продолжал сохраняться некоторый диссонанс по вопросам ответственности аудитора за выявление фактов искажений в ходе аудиторской проверки Гусева Ю.В., Столяров Н.С. Стратегический аудит: зарубежный опыт // Вестник АКСОР. - 2010. - № 12. - С. 134.. В конце концов, преобладающее количество специалистов сошлись на мысли, что выявления ошибок и нарушений все еще остается целью внешнего аудита, но не главной.

Официальное название ревизоров (аудиторов) в разных странах различно. Так, в Англии и ряде других англоязычных стран профессионалов бухгалтерского учета называют «привилегированными бухгалтерами», в США - «присяжными бухгалтерами» или «дипломированными бухгалтерами высшей квалификации», во Франции - «бухгалтерами-экспертами» и «комиссарами по счетам», в Германии - «контролер хозяйства» или «контролер книг». В большинстве стран аудитор должен иметь высшее образование, определенный стаж работы, сдать квалификационные экзамены и, конечно, иметь безупречную репутацию Бескоровайная Н.Н. Аудит и консалтинг как один из факторов антикризисного развития предприятия // Научный вестник Волгоградской академии государственной службы. Серия: Экономика. - 2010. - № 1. - С. 58..

Итак, аудит -- одна из форм финансового контроля, потребность в котором возникла одновременно с зарождением и развитием товарообменных и денежных отношений. Начало 70-х годов XX в., в сущности, оказалось отправной точкой нового этапа в истории аудита - его гармонизации на региональном и интернационализации на международном уровнях.

1.2 Современный этап развития аудита

Начало интернационализации аудита было положено созданием в 1977 г. Международной Федерации Бухгалтеров с штаб-квартирой в Нью-Йорке, на которую, в частности, были положены функции разработки Этического Кодекса Профессиональных Бухгалтеров, Международных Стандартов Аудита, бюллетеней по аудиту, положений об государственном и управленческом учете, пособий из профессионального образования и аудита государственных предприятий. Следует отметить, что Международная Федерация Бухгалтеров не имеет права требовать от ее организаций-членов приведения стандартов своих стран в соответствие к международным, применять любые санкции к ним. Эти факты являются свидетельством выбора пути добровольной интернационализации нормативной базы аудита, квалификационного уровня профессиональных бухгалтеров (аудиторов) стран мирового сообщества Гутцайт Е.М. Аудит как сфера деятельности с внешними пользователями // Аудитор. - 2009. - № 6. - С. 16..

В XX в. аудит разделился на 2 большие группы:

§ финансовый/инвестиционный аудит;

§ промышленный аудит.

Финансовый -- это и есть аудит в классическом понимании, то есть проверка финансовой отчётности и выражение мнения о её достоверности Ерофеева В.А. Аудит: учеб. пособие / В.А. Ерофеева, В.А. Пискунов, Т.А. Битюкова. - 2-е изд., перераб. и доп. - М.: Высш. образование, 2010. - С. 63.. Близко примыкает к нему и инвестиционный аудит -- заключение о целевом и эффективном использовании инвестиционных ресурсов и аудит профессиональных участников инвестиционной деятельности (бирж, инвестиционных и строительных компаний).

Также вплотную к финансовому аудиту примыкает ревизионная деятельность и деятельность по проведению инвентаризации. В зависимости от того, проводится ли аудит отчетности компании независимым аудитором или собственными сотрудниками, принято различать независимый (аудит в классическом понимании) и внутренний аудит.

Промышленный аудит - более сложное явление, так как включает в себя элементы финансового (в части формирования себестоимости изделий, подтверждения обоснованности тарифов на услуги -- например, услуги ЖКХ) и чисто технического аудита.

Под техническим аудитом понимают проверку независимыми специалистами системы организации производства, системы контроля и управления качеством, применяемых технических и технологических решений, а также проверку технического состояния машин оборудования, механизмов, зданий и сооружений, инженерных коммуникаций, систем и сетей, также проверку технической и проектной документации с выражением мнения относительно обоснованности применяемых технических/технологических решений, способов управления производством и соответствия технического состояния инженерно сложных систем и оборудования требованиям нормативных актов Городилов М.А. Указ. статья. - С. 98..

Вплотную к промышленному аудиту примыкает инспекционная деятельность -- то есть деятельность по техническому надзору (за изготовлением, строительством, сборкой, пуском-наладкой) технически сложных изделий, имеющих так называемые скрытые работы (работы, которые невозможно увидеть и принять по качеству в будущем -- например, фундаментные работы) и деятельность по независимой приёмке технически сложных изделий (кораблей, турбин, технологических комплексов) и подтверждению достижения проектных параметров, а также приёмке партий товаров с подтверждением их свойств, количества и качества.

Разновидностями промышленного аудита являются экологический аудит (подтверждение нагрузок на природную среду), энергетический аудит, аудит затрат на эксплуатацию и подтверждение тарифов (применяется в основном для обоснования цен на продукцию естественных и иных монополий) и иные виды специальных аудитов (например -- ESD-аудит) Гутцайт Е.М. Аудит и другие науки // Аудитор. - 2010. - № 10. - С. 15..

Наибольшее развитие финансовый аудит получил в США, Великобритании, Австралии -- то есть в тех странах, где активно развит фондовый рынок и особенно сегмент акций.

Международные стандарты финансового аудита (далее - МСА) разрабатываются и регулярно обновляются Комитетом по международным стандартам аудита и подтверждения достоверности информации при Международной Федерации Бухгалтеров.

Относительно целей современного внешнего аудита стран рыночной экономики. В некоторых из них аудитором должен быть сделан вывод о соответствии финансовой отчетности предприятия, которое проверяется, законодательству страны (Германия, Франция, Италия), в ряде других - о достоверности отчетности и их соответствия профессиональным стандартам бухгалтерского учета (Канада, США, Япония), в третьих - об обоих критериях (Великобритания) Котов В.В. Аудит: институциональные реформы в условиях финансового кризиса // Экономика. Налоги. Право. - 2009. - № 3. - С. 58..

Есть два способа увеличить капитал - уменьшить убытки и повысить доходы. Аудит способствуют уменьшению потерь в результате эффективной учетной политики, минимизации налоговых выплат, разумной финансовой стратегии, оптимизации работы бухгалтеров. По этой причине руководство крупных предприятий держат в штате финансистов, внутренних аудиторов и аналитиков. У среднего и малого бизнеса такой возможности нет, но существуют аудиторские фирмы, которые готовы провести все эти работы Мавриченко В.Н. Аудит. Вопросы для размышления // Автотранспортное предприятие. - 2010. - № 6. - С. 30..

В настоящее время аудиторское дело весьма строго регламентируется, особенно в странах Общего рынка. Совет европейских сообществ издал ряд директив, которые определяют как состав и строение отчетности компаний, так и порядок аудиторских проверок. Причем в директивах предусматриваются жесткие квалифицированные требования, предъявляемые к бухгалтерам-аудиторам.

Французское общество бухгалтеров-экспертов и аттестационных бухгалтеров возглавляется органами на двух уровнях - национальном и региональном. Высший Совет, включающий в свой состав 24 человека и 8 заместителей, тайным голосованием сроком на год избирает президента. Кроме того, на национальном уровне действует комитет, занимающийся ведением списка лиц, допущенных к выполнению аудиторских обязанностей, дисциплинарная палата и контрольные органы, осуществляющие надзор над деятельностью высшего Совета. На региональном уровне создаются департаментские Советы, департаментские дисциплинарные палаты и органы контроля за деятельностью департаментского Совета. Особо следует отметить, что в состав контрольных органов входят правительственные комиссары, назначенные Министерством экономики и финансов Князева Н.В. Современный рынок аудита и консалтинга: новейшая история развития // Вестник Самарского государственного аэрокосмического университета им. академика С.П. Королёва. - 2006. - № 3. - С. 110..

В Германии существуют две профессиональные аудиторские организации: палата аудиторов и институт аудиторов. Членство в одной из этих организаций является обязательным для каждого аудитора и каждой аудиторской организации, вторая - организация сугубо добровольная, хотя в ней состоит 90% всех немецких аудиторов. В задачи палаты аудиторов входят оказание консультативной и правовой защиты аудитора, разрешение спорных вопросов между членами организации, контроль за исполнением аудиторами профессиональных обязанностей, содействие обучению и повышению квалификации аудиторов и участие в форми­ровании квалификационной и экзаменационной комиссии для присуждения звания бухгалтера-аудитора. Деятельность палаты аудиторов контролируется Федеральным Министерством экономики. Этот контроль не предполагает управление делами палаты, а лишь ограничивается надзором за соблюдением законов Германии и Устава самой палаты.

Палату Германии возглавляет правление, состоящее из 9 человек, одна из которых избирается президентом. Институт аудиторов Германии также занимается проблемами аудиторского дела в стране, развития и укрепления международных связей с родственными профессиональными органами, осуществляет издательскую деятельность, выпуская ежемесячно журнал, различные справочники по аудиту, правовым и налоговым вопросам, а также разрабатывая программы профессиональной аудиторской подготовки.

Органами управления институтом является общее собрание членов института, Совет управляющих, который избирает правление из 5 человек.

Ставится на более высокий уровень контрольно-ревизионная деятельность в восточно-европейских странах (Польша, Чехия, Словакия, Венгрия, Румыния), где, в сущности, воссоздается аудиторская профессия.

В 1988 г. в Чехо-Словакии принят Закон о предприятиях с иностранным участием, в связи с чем учреждена должность бухгалтера-аудитора. Все предприятия с иностранным участием должны представлять на проверку и утверждение свои годовые отчеты по меньшей мере двум независимым бухгалтерам-аудиторам, имеющим высшее экономическое или юридическое образование, стаж практической работы в хозяйственных организациях не менее 10 лет, возраст - не моложе 35 лет (30 лет), обладающим соответствующими моральными качествами.

В сентябре 1990 г. было создано общество бухгалтеров и аудиторов Литовской Республики, а в конце ноября в Вильнюсе состоялся его первый съезд.

В 1983 г. в Китайской Народной Республике была официально образована Государственная аудиторская администрация, внутри которой были созданы различные аудиторские отделы. Последние создавались также на уровне провинций, городов и зон самоуправления. Конституция КНР гарантирует независимость аудиторской администрации. В целях обеспечения успешного выполнения аудиторской администрацией своих функций в ст. 91 Конституции записано: «По указанию Государственного совета аудиторская организация независимо осуществляет свое право консультировать посредством проведения аудита в соответствии с законом при условии невмешательства со стороны каких-либо административных органов или общественных организаций или лиц» Парушина Н.В. Аудит: основы аудита, технология и методика проведения аудиторских проверок: Учебное пособие / Н.В. Парушина, Е.А. Кыштымова. - М.: ФОРУМ, 2009. - С. 15..

Кроме того, защищается объективность и независимость Генерального аудитора, который назначается и смещается Всекитайским собранием народных представителей по рекомендации премьера. ВСНП - высшая выборная руководящая организация, поэтому указанное положение эффективно препятствует вмешательству административных органов правительства в аудиторскую работу Генерального аудитора Егорова И.С. Аудит управленческого учета как инструмент повышения эффективности хозяйствования // Академия бюджета и казначейства Минфина России. Финансовый журнал. - 2010. - № 2. - С. 95..

Итак, в настоящее время аудиторы всех стран признают, что главной целью аудита является безукоризненность бухгалтерской отчетности во всех ее аспектах. Чтобы достигнуть этой цели применяется большой сектор подходов, методов и специфических процедур. По итогам аудита заказчик получает официальный и формализованный документ, в котором представлено мнение незаинтересованного специалиста по бухгалтерской отчетности. Этот документ способствует распространению экономически верной информации, и препятствует распространению недостоверной.

Глава 2. Становление аудита в России

2.1 Возникновение и развитие аудита в России

По примеру Польши (где аудитором сначала называли судью, потом лицо, которое принимало участие в судебном слушании, и следственного) аудиторы были введены Петром I в 1716 г. в армии, где они занимались расследованием имущественных споров. В Воинском уставе и Табели о рангах Хрестоматия по истории государства и права России / Под ред. Титова Ю.П. - М.: Проспект, 2008. - С. 368, 372. аудиторское звание было причислено к воинским чинам и представляло высшие ревизионные военные суды России. Аудиторы избирались из числа прапорщиков, а во главе их стоял по военному уставу генерал-аудитор. По своему характеру должность аудитора отличалась от аналогичной должности в Западной Европе, так как в России аудиторами назывались юристы, совмещающие в своей деятельности функции делопроизводителя, секретаря и прокурора. Поэтому на эти должности избирались высокообразованные служащие.

В 1797 г. аудиторы были переведены в гражданские чины. В 1833 г., с целью подготовки аудиторов для военно-сухопутных и морских ведомств, была создана школа при Петербургском батальоне военных кантонистов, переименованная впоследствии в аудиторское училище. На базе офицерских классов училища была образована Военно-юридическая академия. С осуществлением военно-судебной реформы 1867 г. должность аудитора в армии была упразднена Филобокова Л.Ю., Бештокова С.А. Развитие аудита в России: концепция, стратегия, инструментарий оценки // Аудит и финансовый анализ. - 2010. - № 1. - С. 231..

Выдающийся российский ученый Я.В. Соколов в своих трудах очень подробно описал все этапы развития учета и аудита в России. Анализируя его научные разработки, можно сделать вывод, что к середине XIX в. в России имелось много существенных недостатков в организации учета и контроля Мешалкина С.Ю., Амелина И.В. Финансовый контроль: ревизия, аудит // Международный журнал экспериментального образования. - 2010. - № 12. - С. 92.. Понимая это, в 1856 г. видный чиновник В.А. Татаринов (1816-1871) был командирован за границу для изучения опыта постановки учета. По результатам представленного доклада Александр II написал: «По важности сего дела желаю, чтобы оно было прочитано в Совете министров. Я, со своей стороны, совершенно разделяю ваш взгляд и желал бы, чтобы и прочие министры убедились в необходимости приступить к радикальному улучшению как нашего счетоводства, так и вообще финансовой системы нашей» Цит. по: Филобокова Л.Ю., Бештокова С.А. Указ. статья. - С. 232.. Проводилось обсуждение проблем учета и контроля, но его результаты подвел уже сын Александра II -- Александр III, который написал: «К сожалению, в официальных отчетах так часто приукрашивают, а иногда и просто врут, что я, признаюсь, всегда читаю их с недоверием...» Цит. по: Филобокова Л.Ю., Бештокова С.А. Указ. статья. - С. 232..

Еще трижды - в 1889, 1892 и 1909 гг. - в дореволюционной России были сделаны попытки ввести аудит. В первом случае одной из предпосылок создания аудиторской службы стала отмена крепостного права (1861 г.) и последовавший за этим бурный рост производства, возникновения фабрик и заводов, создания акционерных обществ, т.е. те же предпосылки, что и в Западной Европе.

Однако к концу XIX в. наблюдалась та же картина, что и к началу великой реформы 1861 г. В Петербургском листке за 1884 г. можно было прочесть: «Что же мы видим в городском хозяйстве? Баланса вовсе не существует; счета имущества, принадлежащего городу, также нет; равно нет оценки этому имуществу; срочных бухгалтерских книг ни по арендным статьям, ни по платежам не существует; суммы, расходуемые на ремонт городского имущества, прямо списываются в безвозвратный расход и т.п.» Цит. по: Филобокова Л.Ю., Бештокова С.А. Указ. статья. - С. 232.. Об этом же писал A.M. Вольф: «В громадном большинстве случаев ревизоры со счетоводством ничего общего не имеют и в деле бухгалтерии младенчески чисты душою» Цит. по: Филобокова Л.Ю., Бештокова С.А. Указ. статья. - С. 233.. Естественным в данных условиях было перенять опыт других стран.

Становление аудита в государствах Западной Европы, безусловно, оказало влияние на его возникновение и развитии в России. Но опыт западных стран для России не всегда был понятен и приемлем, так как в них суть аудиторов состояла в том, что они по просьбе клиентов и за плату должны были проверять объективность представляемой им отчетности различных фирм. Аудиторы принимали на себя ответственность за качество своей работы и возмещали убытки потерпевшим в случае, если не замечали искажений отчетности. Такая практика была неприемлема для России в тот период, так как в стране господствовал принцип вертикального контроля, т.е. ревизии, а не аудита. При этой системе, хотя и с трудом, можно было понять, что ревизору надо заплатить, но платить аудитору, да еще после того как проверяющий в акте раскрывал недостатки его работы, казалось странным и излишним Аудит налогообложения: Учеб. пособие / А.А. Савин, А.А. Савина. - М.: Вузовский учебник, 2008. - С. 37..

В 1889 г. была сделана попытка создать институт аудиторов, но это могло быть осуществлено только при наличии достаточно подготовленных кадров и общественной потребности, а в России на тот период не было достаточного числа квалифицированных бухгалтеров: бухгалтеры боялись экзаменов. В то же время общественность настаивала на получении разрешений на членство в институте и лицензий на работу на основании или диплома учебного заведения, или стажа работы; от аудиторов также требовалось соблюдение нравственной этики. Против нравственных критериев тоже высказывались возражения. В. Миляев писал: «Аттестаты о благонадежности не могут быть вполне мерилом нравственных качеств... действовать может только страх ответственности перед судом или обществом» Цит. по: Филобокова Л.Ю., Бештокова С.А. Указ. статья. - С. 234..

Кроме того, русские купцы требовали надежных гарантий, планируя привлечение иностранных капиталов, а членство в институте разрешалось только русским подданным, что не могло обеспечить вливание новых, возможно, более квалифицированных аудиторов. Создание института подняло бы престиж бухгалтерской профессии. «Ограждая интересы отдельных лиц, счетоводство является лучшим охранителем экономических интересов общества» Цит. по: Филобокова Л.Ю., Бештокова С.А. Указ. статья. - С. 235., -- писали инициаторы создания института присяжных бухгалтеров.

В начале 1892 г. состоялся первый съезд присяжных счетоводов, на котором была поставлена задача образовать особую группу «сведущих и благонадежных лиц, которые должны были называться присяжными счетоводами и которым поручалось проведение ревизий различных счетоводств, экспертиза и организация правильной бухгалтерии на частных и общественных предприятиях» Цит. по: Филобокова Л.Ю., Бештокова С.А. Указ. статья. - С. 235.. В этот же период была сделана попытка учреждения института бухгалтеров и присяжных счетоводов, однако она не нашла поддержки в Государственном совете России.

В 1894 г. в Санкт-Петербурге русские бухгалтеры праздновали 400-летие выхода первого печатного труда по бухгалтерскому учету Луки Пачоли. Замечательный русский бухгалтер П.Д. Гопфенгаузен предложил создать в России по примеру Англии и Уэльса институт присяжных бухгалтеров. Доклад был принят с энтузиазмом, тут же подготовили документы, и очень скоро проект П.Д. Гопфенгаузена был направлен министру финансов С.Ю. Витте. Документы в министерстве не забраковали, но рекомендовали доработать. Огромное внимание при этом уделялось формулированию целей и задач института. Этот вопрос постоянно дискутировался. В 1895 г. их определили так: проверка правильности счетов и отчетов; кураторство по делам несостоятельности; ликвидация предприятий (за частую банкротством); ведение отчетов по делам душеприказчиков и опекунов; расчет по разделу и продаже имущества; судебные функции в качестве третейских судей по спорным вопросам, касающимся расчетов; заключение и проверка товарищеских и других счетов при окончательных расчетах и в других случаях; организация и ведение счетоводства в различных предприятиях и хозяйствах Егорова С.Е., Волкова О.А. Анализ эффективности и аудит маркетинговой деятельности // Аудит и финансовый анализ. - 2010. - № 1. - С. 112..

Еще одну попытку создания независимого контроля в России предприняли члены Московского общества бухгалтеров, которые организовали и провели 1-й Всероссийский съезд бухгалтеров в 1909 г. Как и в первом случае, идея не нашла поддержки ни со стороны государства, ни со стороны общества. Тем более что начавшаяся Первая мировая война (1914 г.) поставила совершенно иные проблемы и задачи и перед государством, и перед обществом.

Первую попытку создания независимого контроля в Советском Союзе связывают с созданием в 1925 г. Института государственных бухгалтеров-экспертов (ИГБЭ) при Народном комиссариате рабоче-крестьянской инспекции СССР с широкой сетью местных органов. Этот период характеризовался подъемом экономики молодого советского государства, связанным с принятием новой экономической политики (НЭП), в которой просматривались первые ростки рыночной экономики. Институт создавался «… в целях содействия и правильной постановки счетоводства и отчетности в государственных, концессионных, смешанных, кооперативных, общественных и частных предприятиях и государственных учреждениях… и для дачи заключения по всякого рода вопросам счетоводства и отчетности» Цит. по: Филобокова Л.Ю., Бештокова С.А. Указ. статья. - С. 236.. Однако потребности в независимом финансовом контроле при командно-административной системе, характеризующейся, в основном, государственной формой собственности, не было. Поэтому и эта попытка внедрения независимого контроля провалилась.

До 1987 г. в СССР проблема методологии и организации аудита не решалась и не поднималась. В конце 1980-х гг., когда в Советском Союзе стали возникать и развиваться рыночные отношения, в обществе появились новые субъекты, непосредственно заинтересованные в законности и эффективности финансовой деятельности предприятий, возникла объективная необходимость в контроле независимых экспертов. Происходящее в экономике изменения послужили толчком к организации аудиторской деятельности Воронов В.В. Аудит в России: состояние, проблемы и перспективы // Управленческий учет. - 2010. - № 5. - С. 79..

Итак, фактически в России аудит как форма и вид практической деятельности существует с XIX в., а в организационно-правовом отношении он стал формироваться только с конца 1980-х гг. Этот же период характеризуется началом развития рынка аудиторских услуг. Расширение самостоятельности предприятий приводит к расширению сферы внешнего и внутреннего аудита с постепенным сокращением ведомственного контроля. В России начали создаваться аудиторские фирмы различных форм собственности.

2.2 Этапы становления аудита в современной России

Развитие рыночных отношений в России привело к необходимости принятия большого количества нормативных документов для регламентации правовых вопросов деятельности предприятий (организаций), бухгалтерского учета и отчетности, налогообложения, порядка формирования себестоимости продукции (работ, услуг). Многие предприятия стали самостоятельными хозяйствующими субъектами и получили право самостоятельно осуществлять свою деятельность (без какого-либо руководства со стороны вышестоящих министерств и ведомств, без регулирующего воздействия государственного плана). Приток новых предпринимателей, не обладающих необходимым опытом работы в рыночных условиях хозяйствования, обусловил появление нарушений в соблюдении требований нормативных документов. В то же время в связи с малочисленностью и перегруженностью работой органы, которые были обязаны в соответствии со своими функциями оказывать помощь предприятиям в правильном применении законодательных актов, не смогли выполнять эту работу качественно и в полном объеме. В результате возникла необходимость в создании новой формы контроля за деятельностью предприятий -- независимого вневедомственного финансового контроля, аудита. Налоговые же органы, на которые законом возложена проверка деятельности предприятий, осуществляют ее по мере необходимости в пределах своей компетентности Ковалева Н.Н. Проблемы становления и развития современного российского аудита // Вестник Брянского государственного университета. - 2008. - № 3. - С. 71..

В истории развития аудита в современной России можно выделить несколько основных этапов.

Первый был ознаменован появлением в 1987 г. фирмы «Инаудит», которая была образована в соответствии со специальным постановлением Совета Министров СССР. Именно в 1987 г. в СССР аудиторская проверка годовых отчетов стала обязательной. И с тех пор история развития аудита в России идет по новому пути. В начале аудит проводился на совместных предприятиях, созданных с участием иностранного капитала, так как зарубежные партнеры требовали представления им бухгалтерской отчетности, подтвержденной независимой аудиторской организацией.

Фирма «Инаудит» являлась юридическим лицом и оказывала аудиторские и консультационные услуги действовавшим в СССР и за границей совместным предприятиям. «Инаудиту» были предоставлены широкие права, в том числе:

-- ревизии и проверки финансово-хозяйственной деятельности совместных предприятий и организаций;

-- проверки бухгалтерских книг, отчетов, планов, смет и других документов, наличия денежных сумм и ценных бумаг, наличия и правильности расходования материальных ценностей;

-- получения от учреждений Госбанка СССР и других кредитных учреждений необходимых сведений, справок, копий документов, связанных с операциями соответствующих организаций и предприятий, о состоянии счетов и оборотов по ним;

-- получения от предприятий и организаций отчетной документации и иной документации в согласованных объемах;

-- публикации в СССР и за границей своего устава, баланса, счета прибылей и убытков, а также рекламных материалов.

Несмотря на то что фирма имела более высокую организационно-правовую форму по сравнению с хозрасчетными ревизионными группами, она была создана на базе государственного контрольного органа, а ее учредителями были союзные министерства. Сохранить «Инаудит» как единую структуру не удалось, и она распалась на несколько самостоятельных аудиторских фирм.

Второй этап становления аудита начался с попытки принятия законодательного акта об аудиторской деятельности в СССР в связи с появлением в стране множества коммерческих организаций, в том числе аудиторских фирм. В их учредительных документах предусматривалось проведение проверок финансово-хозяйственной деятельности предприятий любых организационно-правовых форм и видов собственности с целью подтверждения достоверности и реальности их финансовой отчетности; предоставление консультаций по различным вопросам финансовой, правовой, хозяйственной и коммерческой деятельности, включая бухгалтерский учет, налогообложение, управление финансовой деятельностью и т.п.

В январе 1990 г. в СССР появилось СП «Эрнест энд Янг Внешаудит», проводившее аудиторские проверки на совместных предприятиях по их просьбе, независимо от их расположения или принадлежности. Кроме того, наряду с появлением крупных фирм формируются общественные ассоциации бухгалтеров и аудиторов. И впервые в России начинают подниматься вопросы о нормативной и законодательной базе аудита, о регулировании бухгалтерского учета и аудита, о реорганизации всей системы финансового контроля.

Третий этап становления аудита в России. 22 декабря 1993 г. Президент РФ подписал Указ, которым утвердил Временные правила аудиторской деятельности в Российской Федерации, вступившие в силу с момента опубликования Указа 29 декабря 1993 г. Указ Президента РФ от 22.12.1993 № 2263 «Об аудиторской деятельности в Российской Федерации» // Российская газета. - 29.12.1993. Утратил силу.. В соответствии с Временными правилами все физические лица, занимавшиеся аудиторской деятельностью, обязаны были до 1 октября 1994 г. пройти аттестацию на право осуществления указанной деятельности, а юридические лица (аудиторские фирмы) и физические лица (аудиторы), занимающиеся аудиторской деятельностью самостоятельно, -- до 1 января 1995 г. получить соответствующие лицензии. В целях организации государственного регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации было определено образовать Комиссию по аудиторской деятельности при Президенте РФ. Во Временных правилах было дано определение понятия аудиторской деятельности, указаны сфера аудита, его цели, помимо инициативной проверки введено понятие проверки обязательной.

Таким образом, Временные правила, утвержденные Указом Президента РФ, подвели юридическую правовую основу под деятельность аудиторов, как бы легализовали их профессиональную подготовку. До этого работа аудиторских фирм осуществлялась лишь на основе стандартов бухгалтерского учета, отчетности и аудита зарубежных стран, т.е. правил ведения финансового учета и составления отчетности с целью отражения эффективности финансовых решений, принятых за отчетный период компанией, которые отражали ее положение на рынке Сергеев С. Управленческий анализ и аудит компании в условиях кризиса // Эффективное антикризисное управление. - 2010. - № 2. - С. 39..

До середины 90-х гг. XX в. рынок складывался стихийно, хотя определённый порядок внесло принятие Временных правил аудиторской деятельности. Характерная черта этого времени -- профессия формировалась из бывших советских ревизоров и бухгалтеров.

В 2001 г. был принят и с 2002 г. вступил в силу Федеральный закон от 07.08.2001 № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» Российская газета. - 09.08.2001; 08.11.2006. Утратил силу., который оказал определённое воздействие на рынок финансового аудита и его движение в сторону более цивилизованных стандартов работы. В частности, Закон установил специальную правоспособность для аудиторских организаций (аудиторские фирмы имеют право заниматься только аудитом и сопутствующими услугами). Была введена минимальная численность штата аудиторских фирм. Был закрыт доступ индивидуальных аудиторов на рынок обязательного аудита. В Законе были допущены и «ляпы» -- как технического характера (в первоначальной редакции содержались ссылки на отсутствующие части статей), так и по существу (предусматривалась обязательное страхование ответственности аудитора по договору с аудируемым клиентом, что довольно абсурдно; в мировой практике принято страховать ответственность аудитора за причинение вреда) Самоварова О.В. Аудит как антикризисная мера // Горный журнал. - 2009. - № 10. - С. 40..

Положительным моментом Закона можно считать наличие в нем нормы ст. 14 о создании системы внутреннего и внешнего контроля качества работы аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов, что весьма актуально в условиях российской действительности, так как это позволило более рационально подходить к решению задач, поставленных перед аудиторами в ходе осуществляемой ими проверки или ревизии финансовой отчетности. Проведение внутренней проверки качества оказываемых услуг возлагалось на сами аудиторские организации и индивидуальных аудиторов, проведение внешней проверки поручалось внешним проверяющим, в роли которых могли выступать уполномоченный федеральный орган и аккредитованные профессиональные аудиторские объединения в отношении участников таких объединений. Уклонение же от проведения внешней проверки качества или непредставление проверяющим всей необходимой для проверки документации или иной требуемой информации могло послужить основанием для аннулирования лицензии на осуществление аудиторской деятельности аудиторской организации или индивидуального аудитора Ким Н.В., Иванова А.Э., Шляпникова Д.А. Аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности в Российской Федерации // Международный бухгалтерский учет. - 2010. - № 10. - С. 36..

В этот период началась активная работа по аттестации аудиторов и лицензированию аудиторской деятельности, были созданы аудиторские общественные объединения и аудиторские фирмы, стали проводиться обязательные аудиторские проверки и оказание сопутствующих аудиту услуг. В 1994-2001 гг. Центральной аттестационно-лицензионной аудиторской комиссией Минфина РФ (далее - ЦАЛАК) было выдано 23 600 лицензий лицензиатам (аудиторским организациям -- 14 700 и индивидуальным аудиторам -- 8900). Число действующих лицензий составило около 8900, в том числе по общему аудиту -- 7700, аудиту инвестиционных институтов и аудиту страховщиков -- 266. За тот же период ЦАЛАК было утверждено к выдаче почти 36 500 квалификационных аттестатов аудитора. Число действующих аттестатов составило 24 900. Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ было разработано и одобрено 37 правил (стандартов) аудиторской деятельности, а также методика проведения аудита, что и составило методологическую основу российского аудита Ханферян В.В. Российский аудит-2009 // Аудитор. - 2010. - № 5. - С. 14..

Начиная с 2003 г. по инициативе Минфина РФ, представителей аудиторской профессии, иных заинтересованных лиц велась подготовка новой редакции Закона «Об аудиторской деятельности», которая изрядно затянулась из-за столкновения противоположных мнений относительно ряда моментов (главным образом, из-за отмены лицензирования и требований к саморегулируемым организациям) Молдавская Е.Э. Аудит как средство менеджмента качества // Известия Южного федерального университета. Педагогические науки. - 2010. - № 4. - С. 131..

Принятие Федерального закона от 30.12.2008 № 307-ФЗ (ред. от 11.07.2011) «Об аудиторской деятельности» Российская газета. - 31.12.2008; 15.07.2011. знаменует новый этап аудиторской деятельности в РФ. Значение Закона состоит, прежде всего, в том, что он подтвердил окончательное становление системы российского аудита и создал перспективы его дальнейшего развития. Аудит занял свое место среди других видов финансового контроля, и, наконец, Россия может считаться страной, имеющей непременный атрибут рыночной экономики - аудит.

Сегодня в России применяются федеральные Правила (стандарты) аудиторской деятельности, утверждаемые Правительством РФ Приказ Минфина РФ от 17.08.2010 № 90н «Об утверждении федеральных стандартов аудиторской деятельности» (вместе с «Федеральным стандартом аудиторской деятельности (ФСАД 5/2010). Обязанности аудитора по рассмотрению недобросовестных действий в ходе аудита», «Федеральным стандартом аудиторской деятельности (ФСАД 6/2010). Обязанности аудитора по рассмотрению соблюдения аудируемым лицом требований нормативных правовых актов в ходе аудита») // Российская газета. - 24.11.2010.. Эти Правила практически полностью основаны на МСА.

В настоящее время Минфином РФ зарегистрированы в реестре 22 аудиторских СРО (данные на конец 2011 г.). Число аттестованных аудиторов составляет 38,8 тыс. чел. Из них только 0,7 тыс. чел оказывают аудиторские услуги непосредственно, остальные являются сотрудниками аудиторских фирм, количество которых в свою очередь составляет 6200 Официальный сайт Минфина России // http://www.minfin.ru/ru/.. Расходы российских фирм на аудит (и для сравнения - консалтинг) в 2009-2011 гг. представлены на рис. 1 в приложении.

Создан совет по аудиторской деятельности и рабочий орган совета по аудиторской деятельности Приказ Минфина РФ от 29.12.2009 № 146н (ред. от 16.09.2010) «О создании совета по аудиторской деятельности и его рабочего органа» (вместе с «Положением о совете по аудиторской деятельности", "Положением о рабочем органе совета по аудиторской деятельности») // Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. - 2010. - № 21.. Принят также Приказ Минфина РФ от 10.11.2010 № 147н «Об утверждении порядка, сроков и форм сообщений в Министерство финансов Российской Федерации о дополнительных к требованиям, установленным федеральными стандартами аудиторской деятельности, требованиях, предусмотренных саморегулируемой организацией аудиторов в своих стандартах аудиторской деятельности, а также о дополнительных требованиях, включенных в принятые ею правила независимости аудиторов и аудиторских организаций, и дополнительных нормах профессиональной этики, включенных в принятый ею кодекс профессиональной этики аудиторов» http://www.consultant.ru..

Итак, в нашей стране аудиторская деятельность в современном ее виде появилась сравнительно недавно и, в связи с экономическими преобразованиями, получает все большее распространение. С возникновением новых форм предпринимательской деятельности, появлением акционерных обществ, обществ с ограниченной ответственностью, коммерческий банков и других предприятий сфера применения аудита значительно расширилась.