Размещено на http://www.allbest.ru/

Содержание

1. Стандарт №36 «Обесценение активов». Сфера действия стандарта

2. Основные правила проведения теста на обесценение

3. Признание убытков от обесценения

4. Восстановление убытков от обесценения

5. Требования к раскрытию информации в примечаниях

Список использованной литературы

1. Стандарт №36 «Обесценение активов». Сфера действия стандарта

В международных стандартах финансовой отчетности (МСФО) вопрос обесценения активов регулируется стандартом (IAS) 36 «Обесценение активов», который описывает порядок выявления случаев обесценения активов и подход к отражению обесценения активов в учете и отчетности.

Актив считается обесцененным, если предприятие не сможет возместить его балансовую стоимость путем использования либо продажи. Международные стандарты финансовой отчетности запрещают отражать в балансе активы по стоимости, превышающей возмещаемую. Для выполнения этого требования их нужно в определенных случаях проверять на обесценение. По существу, одна из главных задач МСФО 36 - обеспечить реализацию принципа осмотрительности согласно которому, активы и доходы организации не должны быть завышены, а обязательства и расходы - занижены.

Настоящий стандарт применяется для учета обесценения всех активов, за исключением:

- запасов (см. МСФО (IAS) 2 «Запасы»);

- активов, возникающих из договоров на строительство (см. МСФО (IAS)) 11 «Договоры на строительство»);

- отложенных налоговых активов (см. МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль»);

- активов, возникающих из вознаграждений работникам (см. МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам»);

- финансовых активов, на которые распространяется МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и измерение»;

- инвестиционного имущества, измеряемого по справедливой стоимости (см. МСФО (IAS) 40 «Инвестиционное имущество»);

- относящихся к сельскохозяйственной деятельности биологических активов, которые измеряются по справедливой стоимости за вычетом расчетных издержек в момент реализации (см. МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство»);

- отложенных издержек по приобретению, а также нематериальных активов, возникающих из обусловленных договорами страхования прав страховщика в соответствии МСФО (IFRS) 4 «Договоры страхования»;

- долгосрочных активов (или выбывающих групп), классифицируемых как предназначенные для продажи в соответствии с МСФО (IFRS) 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи и прекращенная деятельность».

МСФО 36 применяется к следующим категориям активов:

- инвестиции в дочерние компании;

- инвестиции в ассоциированные компании;

- инвестиции в совместные предприятия;

- вложения в финансовый лизинг;

- основные средства;

- нематериальные активы;

- инвестиционная собственность;

- гудвилл.

Для ответа на вопрос, что именно должна отражать стоимость актива в балансе (и, соответственно, по отношению к какой величине определять завышенную стоимость), достаточно обратиться к определению актива. В соответствии с «Принципами подготовки и составления финансовой отчетности», актив - это ресурс, контролируемый компанией, возникший в результате предыдущих событий, от которого компания ожидает экономической выгоды в будущем, стоимость которого можно надежно оценить. Таким образом, стоимость актива в балансе должна отражать экономическую выгоду, которую компания получит от данного актива в будущем.

В отношении активов принцип осмотрительности выражается в требовании, чтобы активы в балансе были показаны по стоимости, не превышающей экономическую выгоду, которую компания может получить от данных активов.

Существует два возможных варианта получения экономической выгоды от актива: использование по назначению или продажа. Логично, что компания выберет максимум из возможных выгод - эксплуатировать или продать. Экономическая выгода, которую компания может получить от использования актива по назначению, получила название ценность использования. Она представляет собой сумму дисконтированных будущих потоков денежных средств от рассматриваемого актива. Выгоду от продажи актива отражает справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу.

Справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу - это сумма, которая может быть получена от продажи актива в сделке между независимыми, хорошо осведомленными, желающими совершить данную сделку сторонами.

Максимально возможную выгоду, которую компания может получить от актива, стандарт именует как возмещаемая стоимость или возмещаемая сумма актива. Определение возмещаемой стоимости состоит в выборе максимума из двух значений - ценности использования актива или его справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу (то есть в выборе максимума из возможных выгод - использования актива по назначению или его продажи).

Балансовая стоимость актива не должна превышать экономической выгоды, которую компания в состоянии получить от актива, то есть проверка актива на обесценение состоит в выборе минимального из значений - балансовой стоимости актива или его возмещаемой стоимости.

Если балансовая стоимость актива оказывается больше его возмещаемой стоимости, то необходимо:

1. уменьшить стоимость актива в балансе до его возмещаемой стоимости;

2. признать убыток от обесценения в размере балансовая стоимость актива минус его возмещаемая стоимость.

После учета обесценения, скорректированная балансовая стоимость актива амортизируется в течение оставшегося срока полезной службы. При этом амортизационные отчисления рассчитываются обычным образом в соответствии с МСФО 16 «Основные средства»: (Скорректированная балансовая стоимость - Ликвидационная стоимость)/Оставшийся срок полезной службы актива.

Возмещаемая стоимость определяется для отдельных активов за исключением случаев, когда невозможно определить ценность использования отдельного актива - то есть если актив не обеспечивает независимого притока денежных средств. В данной ситуации возмещаемая стоимость должна быть определена для так называемой единицы, генерирующей денежные средства, к которой принадлежит рассматриваемый актив.

Единица, генерирующая денежные средства (ЕГДС) - это наименьшая определяемая группа активов компании, которая создает приток денежных средств, практически независимый от притоков денежных средств других активов (или групп активов) компании.

В качестве примера ЕГДС можно привести аэропорт (совокупность активов аэропорта), так как самолеты, здание аэровокзала и взлетно-посадочная полоса генерируют денежные средства в совокупности.

Таким образом, активы ЕГДС включают активы, которые можно напрямую отнести к такой группе, а также активы, распределенные на нее на обоснованной и разумной основе (распределенные корпоративные и совместно используемые активы). Базой распределения корпоративных и совместно используемых активов может быть, например, оборот ЕГДС или средневзвешенный срок полезной службы активов ЕГДС.

Стандарт уточняет, что если какая-либо группа активов производит продукцию для внутренних потребностей компании, но при этом для этой продукции существует активный рынок, такая группа активов должна рассматриваться как единица, генерирующая денежные средства. Например, литейный цех машиностроительного предприятия, который производит полуфабрикаты для производства конечной машиностроительной продукции, должен рассматриваться как единица, генерирующая денежные средства, несмотря на то, что данный цех не производит конечной продукции в рамках данного предприятия.

Единицы, генерирующие денежные средства, должны определяться последовательно от периода к периоду - то есть в каждом последующем периоде включать единый перечень активов. Перечень активов, включенных в ЕГДС, может быть изменен в случае, когда такое изменение оправдано.

Тестирование ЕГДС на предмет обесценения осуществляется аналогично проверке на обесценение отдельного актива. Оно предполагает определение возмещаемой стоимости ЕГДС и ее сравнение с балансовой стоимостью активов ЕГДС, включающей в том числе распределенную стоимость корпоративных и совместно используемых активов. Если балансовая стоимость активов ЕГДС оказывается больше ее возмещаемой стоимости, необходимо уменьшить балансовую стоимость активов ЕГДС до их возмещаемой стоимости и признать убыток от обесценения.

Логику проверки активов на обесценение можно представить в виде схемы, изображенной на рисунке 1.

2. Основные правила проведения теста на обесценение

Для всех активов и единиц, генерирующих денежные средства, которые подпадают под действие МСФО 36, компания должна осуществлять обязательный тест на обесценение в конце каждого финансового года. Если компания составляет промежуточную финансовую отчетность - например, квартальную - проверка на наличие признаков обесценения должна осуществляться на каждую отчетную дату.

При наличии признаков обесценения необходим расчет возмещаемой стоимости. Если признаков обесценения не наблюдается, рассчитывать возмещаемую стоимость нет необходимости за исключением следующих случаев:

- нематериальных активов с неограниченным сроком полезного использования,

- активов, не готовых к использованию,

- гудвилла, приобретенного в ходе объединения компаний.

Нематериальными активами с неограниченным сроком полезной службы являются те, для которых затруднительно установить точную продолжительность периода, в течение которого компания ожидает получать экономические выгоды от данных активов. Отметим, что неограниченный срок не означает бесконечный. Нематериальные активы с неограниченным сроком полезной службы не амортизируются, но проверяются на предмет обесценения. Под активами, не готовыми к использованию, понимаются необоротные активы, оприходованные, но не введенные в эксплуатацию. Гудвилл, приобретенный в ходе объединения компаний, представляет собой разницу между стоимостью инвестиции (стоимостью приобретения компании) и долей приобретенных чистых активов приобретаемой компании.

Для указанных исключительных случаев ежегодный тест на обесценение должен проводиться независимо от наличия признаков обесценения. Проверка «исключительных» активов на обесценение может осуществляться в любое время в течение года, но каждый год - в один и тот же период (то есть это может быть не только 31.12.ХХ, но любая другая отчетная дата в течение года). Все прочие активы тестируются на обесценение в конце финансового периода.

Расчет возмещаемой стоимости актива (или ЕГДС) предполагает выбор максимального значения из ценности использования и справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу. Расчет обоих значений требуется не всегда: если какое-либо из двух значений превышает балансовую стоимости актива (ЕГДС), актив не обесценен, и рассчитывать второе значение нет необходимости. Подход к определению возмещаемой стоимости актива и проведению теста на обесценение представлен в табл. 1.

Таблица 1. Подход к определению возмещаемой стоимости актива и проведению теста на обесценение

Как было отмечено ранее, справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу - это сумма, которая может быть получена от продажи актива в сделке между независимыми, хорошо осведомленными, желающими совершить данную сделку сторонами.

Лучшим свидетельством справедливой стоимости актива стандарт называет цену, указанную в договоре купли-продажи между независимыми, хорошо осведомленными, желающими совершить данную сделку сторонами. Отметим, что характеристики сторон-участников договора купли-продажи - независимость, осведомленность, желание совершить сделку - являются обязательным условием определения справедливой стоимости.

В отсутствии договора купли-продажи, справедливая стоимость может быть определена как цена активного рынка - цена покупки аналогичного актива на рынке, цена последней сделки по приобретению аналогичного актива.

В отсутствии договора купли-продажи и активного рынка, справедливая стоимость определяется на основании самой достоверной информации, имеющейся в наличии.

Для расчета возмещаемой стоимости актива (ЕГДС) справедливая стоимость, определенная одним из предложенных выше способов, должна быть скорректирована с учетом затрат на продажу.

Затраты на продажу - это дополнительные затраты, которые непосредственно связаны с продажей актива, за исключением финансовых затрат и налога на прибыль, а также затрат, уже включенных в состав обязательств.

Прямые затраты по предпродажной подготовке актива следует отличать от затрат на проведение независимой оценки активов. Последние не являются затратами на продажу (так как оценка активов выполняется как требуемая стандартом обязательная процедура, но не в связи с выбытием активов) и не включаются в расчет справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу. Можно уточнить, что затраты на проведение независимой оценки признаются в отчете о прибыли периода по методу начисления.

Ценность использования актива - сумма дисконтированных будущих потоков денежных средств от рассматриваемого актива (единицы, генерирующей денежные средства).

Расчет ценности использования актива (ЕГДС) предполагает формирование притоков и оттоков денежных средств от использования актива (ЕГДС), а также их дисконтирование по соответствующей ставке дисконта.

3. Признание убытков от обесценения

Если расчет суммы возмещения привел к необходимости снизить балансовую стоимость активов и отразить убыток от обесценения, есть три варианта действий:

- обесценение отдельного актива;

- обесценение ЕГДС и обесценение группы, состоящей из нескольких ЕГДС.

1. Обесценение отдельных активов.

Если балансовая стоимость актива оказывается больше его возмещаемой стоимости, необходимо уменьшить стоимость актива в балансе до его возмещаемой суммы и признать убыток от обесценения в размере [Балансовая стоимость - Возмещаемая стоимость].

Убыток от обесценения актива признается в отчете о прибыли и убытках немедленно в полном объеме за исключением следующего случая:

- Если ранее по активу была признана дооценка (относится на собственный капитал, «Резерв переоценки»), в отчете о прибыли периода признается только величина превышения уценки над ранее признанной дооценкой. При этом дооценка сокращается на соответствующую величину.

Дооценка необоротных активов может иметь место в случае, если компания выбрала для них модель учета по переоцененной стоимости. В таком случае при учете убытка от обесценения необходимо сначала «исчерпать» ранее признанную дооценку и только после этого признавать убыток от обесценения в отчете о прибыли.

МСФО 36 не дает однозначных указаний относительно учета корректировки балансовой стоимости актива. Проводка по кредиту обычно осуществляется по счету обесценения, который по сути похож на счет накопленного износа. Для целей предоставления отчетности та же сумма зачитывается относительно первоначальной стоимости актива.

Согласно требованиям стандарта, сумма обесценения должна быть отнесена в уменьшение балансовой стоимости активов подразделения (или группы подразделений) в следующем порядке. Сначала уменьшается стоимость гудвилла, относящегося к ЕГДС или группе таких подразделений. Затем, если она списана до нуля, балансовая стоимость всех остальных активов подразделения (или группы подразделений) уменьшается пропорционально.

В рамках отдельной ЕГДС убыток от обесценения должен распределяется строго в следующем порядке:

1. На активы, для которых очевидно проявление снижения стоимости - повреждение, утрата.

2. На гудвилл, распределенный на данную ЕГДС (пока гудвилл не будет полностью исчерпан).

3. На все прочие активы ЕГДС пропорционально их балансовой стоимости.

При этом необходимо следить, чтобы скорректированная балансовая стоимость каждого из активов не оказалась меньше, чем его возмещаемая стоимость. То есть на каждый из активов может быть распределен убыток в размере, при котором скорректированная балансовая стоимость не окажется меньше, чем максимум из (Ценность использования или Справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу).

Если такой убыток обнаруживается, его необходимо перераспределить между остальными активами ЕГДС пропорционально их балансовой стоимости.

4. Восстановление убытков от обесценения

стандарт обесценение актив убыток

На каждую отчетную дату компания должна проверять наличие признаков обесценения активов. Однако, при такой проверке компания может обнаружить признаки того, что признанный ранее убыток от обесценения активов уменьшился или более не существует. О подобных признаках можно говорить, если в течение периода произошли следующие события:

- рыночная стоимость актива значительно выросла;

- произошли или очевидно, что произойдут, существенные положительные изменения среды, в которой работает компания;

- снизились рыночные ставки процента или иные рыночные показатели доходности инвестиций;

- данные внутренней отчетности доказывают, что текущие или будущие результаты использования актива оказываются много лучше, чем ожидаемые изначально.

При наличии таких признаков компания должна определить возмещаемую стоимость активов (или ЕГДС). Возмещаемая стоимость определяется стандартным образом. Балансовая стоимость активов, в отношении которых ранее был признан убыток от обесценения, должна быть увеличена до их возмещаемой стоимости. При восстановлении убытка от обесценения необходимо следить, чтобы скорректированная балансовая стоимость актива не оказалась больше его балансовой стоимости (без учета накопленной амортизации), которая существовала бы без учета убытка от обесценения.

Возврат убытка от обесценения признается как доход в отчете о прибыли текущего периода за исключением случаев, когда активы учитываются по переоцененной стоимости. При учете актива по переоцененной стоимости возврат убытка от обесценения кредитуется непосредственно на счет собственного капитала, в «Резерв переоценки».

Как после признания убытка от обесценения, так и после его возврата, скорректированная балансовая стоимость актива амортизируется в течение оставшегося срока полезной службы. Амортизационные отчисления рассчитываются обычным образом: Скорректированная балансовая стоимость - Ликвидационная стоимость)/Оставшийся срок полезной службы актива.

Для единицы, генерирующей денежные средства, возвращенный убыток от обесценения должен быть распределен между отдельными активами единицы пропорционально их балансовой стоимости. Исключение составляет гудвилл, убыток от обесценения которого возврату не подлежит. При восстановлении убытка от обесценения каждого актива в рамках ЕГДС необходимо следить, чтобы его скорректированная балансовая стоимость не превысила наименьшего из значений: его возмещаемой суммы или его балансовой стоимости при условии отсутствия убытка от обесценения.

5. Требования к раскрытию информации в примечаниях

Примечания являются обязательной составляющей финансовой отчетности. Примечания должны подробно продемонстрировать, каким образом было получено каждое значение, признанное в финансовой отчетности. В связи с этим легко понять, что любое действие, которое было осуществлено при проведении теста активов на предмет обесценения, должно быть описано (раскрыто) в примечаниях.

В частности, для каждого класса активов (земля, здания, машины, оборудование, нематериальные активы и т.п.) необходимо представить:

- обстоятельства и события, которые привели к признанию или возврату убытка от обесценения;

- методику определения возмещаемой стоимости, точнее, что из себя представляет возмещаемая стоимость - ценность использования или справедливую стоимость за вычетом затрат на продажу. Для справедливой стоимости необходимо указать подходы или допущения, использованные при ее определении (либо указать данные о компании, привлеченной для выполнения оценки). Для ценности использования необходимо, в частности, указать используемую в расчетах ставку дисконтирования;

- описание характера отдельных активов и указание сегмента, к которому принадлежат данные активы;

- или описание единиц, генерирующих денежные средства - сумму убытков от обесценения или сумму возврата убытков от обесценения, признанных в течение периода;

- статью отчета о прибыли и убытках, в которых учтены убытки от обесценения или их возврат (например, себестоимость реализации продукции или иная статья);

- сумму убытков от обесценения или сумму возврата убытков от обесценения, которые были отнесены непосредственно на счет капитала, в «Резерв переоценки».

Список использованной литературы

1. Вахрушина М.А., Мельникова Л.А. Международные стандарты финансовой отчетности - М: Омега-Л - 2011. - 576 с.

2. Виталий Пыльцов, МСФО 36 «Обесценение активов» Детальный анализ // «Двойная запись» - 2005. - №12. - С.12.

3. Каспина Р.Г. Практическое применение международных стандартов финансовой отчетности в России: Учебное пособие - 2006. - 224 с.

4. Шишкова Т.В., Козельцева Е.А. Международные стандарты финансовой отчетности - М: Издательство: Рид Групп. - 2011. - 320 с.

5. http://www.kz-adviser.kz

6. http://www.ippnou.ru

7. http://www.audit-it.ru/articles/msfo/

Размещено на Allbest.ru