Консолідована фінансова звітність групи підприємств: організаційно-методичні засади формування і контролю

Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

МІНІСТЕРСТВО ОСВІТИ І НАУКИ УКРАЇНИ

ЖИТОМИРСЬКИЙ ДЕРЖАВНИЙ ТЕХНОЛОГІЧНИЙ УНІВЕРСИТЕТ

Семчук Інна Василівна

УДК 657.375.6:334.758.4 (043.3)

КОНСОЛІДОВАНА ФІНАНСОВА ЗВІТНІСТЬ ГРУПИ ПІДПРИЄМСТВ: ОРГАНІЗАЦІЙНО-МЕТОДИЧНІ ЗАСАДИ ФОРМУВАННЯ І КОНТРОЛЮ

за дисертацією на здобуття наукового ступеня

кандидата економічних наук

Спеціальність 08.00.09 - бухгалтерський облік, аналіз та аудит

(за видами економічної діяльності)

Науковий керівник

докторант кафедри

Рекомендовано до друку

бухгалтерського обліку

рішенням міжкафедрального

кандидат економічних наук

семінару ОФФ ЖДТУ

доцент Н.А. Остап'юк

Протокол № 14ат від 16.11.2010 р.

ЖИТОМИР - 2010р.

ВСТУП

АКТУАЛЬНІСТЬ ДОСЛІДЖЕННЯ

Розвиток інтеграційних процесів, а, отже, зростаюча значимість об'єднань підприємств в економіці України призвели до розширення кола внутрішніх та зовнішніх користувачів фінансової звітності, які висувають нові вимоги до змісту і якості звітних показників, що, відповідно, сприяло формуванню консолідованої фінансової звітності. Така звітність відіграє важливу роль при залученні інвестицій та управлінні групою підприємств, виступаючи засобом представлення результатів бізнес-процесів у межах групи та інформаційним забезпеченням процесу прийняття ефективних інвестиційних рішень.

Динаміка укладення угод з об'єднання підприємств свідчить про потребу в забезпеченні зацікавлених користувачів обліковою інформацією щодо результатів процесів об'єднань підприємств та для визначення ефективності діяльності групи взаємопов'язаних підприємств на основі консолідованої фінансової звітності. Перше півріччя 2010 року відзначилось стрімким зростанням на українському ринку обсягів угод щодо об'єднання підприємств. Про це свідчить статистика агентства “Mergemarket”, яке нарахувало 17 публічних угод щодо об'єднань підприємств за звітний період, загальний обсяг яких досягнув 1,7 млрд. дол. США, що майже в чотири рази перевищує вартісні показники аналогічного періоду минулого року (430 млн. дол. США і 14 угод щодо об'єднань підприємств відповідно). Таким чином, особливої актуальності набувають питання надання користувачам достовірної інформації про результати процесів об'єднань підприємств та подальшої діяльності групи підприємств на основі консолідованої фінансової звітності. Відповідно, необхідним є удосконалення організаційно-методичних засад формування і контролю консолідованої фінансової звітності з метою встановлення відповідності системи звітної інформації потребам управління об'єднаннями підприємств.

Аналіз тенденцій розвитку таких об'єднань підприємств як корпорації в Україні за період з 2001 по 2008 рр., показав їх зростання (рис. 1).

Рис. 1. Кількість корпорацій в Україні за період з 2001 по 2008 рр. (на основі офіційних даних Державного комітету статистики України)

Розвиток діяльності корпорацій в Україні викликає утворення нових управлінських структур та потребу в їх забезпеченні адекватною обліковою інформацією, в тому числі на основі консолідованої фінансової звітності. Відсутність єдиного підходу складання консолідованої фінансової звітності зумовлює потребу в обґрунтуванні організаційно-методичних питань формування її показників.

Вагомий внесок у дослідження теоретико-методологічних та організаційно-методичних питань щодо формування фінансової звітності підприємств, її контролю та аналізу зробили вітчизняні та зарубіжні вчені: Ф.Ф. Бутинець, С.Ф. Голов, Г.Г. Кірейцев, Л.Г. Ловінська, Н.А. Остап'юк, М.С. Пушкар, Я.В. Соколов, В.В. Сопко, В.П. Суйц, Л.В. Чижевська, В.Г. Швець, В.О. Шевчук, М.М. Шигун. Проблемам консолідованої фінансової звітності присвячені праці вітчизняних вчених: Я.В. Голубки, М.Д. Корінька, Р.С. Коршикової, Я.Д. Крупки, С.П. Лозовицького, О.І. Пилипенка, О.А. Романенка; зарубіжних вчених: О.А. Матвєєва, В.Д. Новодворського, С.І. Пучкової, Л.В. Пашковської, В.С. Плотнікова.

Дослідження окремих аспектів формування консолідованої фінансової звітності здійснено у докторських і кандидатських дисертаціях ряду науковців: Г.В. Уманців (Україна, 1999 р.), О.С. Герасименко (Україна, 2007 р.), Л.В. Якубовської (Росія, 2007 р.), В.М. Костюченко (Україна, 2008 р.), В.П. Онищенка (Україна, 2008 р.), М.Р. Лучка (Україна, 2008 р.), О.О. Савченко (Росія, 2008 р.). Однак сучасні економічні умови ставлять нові завдання й вимагають подальших досліджень для удосконалення формування та ефективності використання консолідованої фінансової звітності.

Відзначаючи цінність отриманих результатів попередніх досліджень, необхідно визнати наявність ряду невирішених проблем. Додаткового вивчення потребує значення консолідованої фінансової звітності в системі управління групою підприємств, визначення її взаємозв'язку з системою бухгалтерського обліку; формування та упорядкування понятійного апарату з метою розмежування понять “зведена звітність” та “консолідована звітність”; уточнення складових облікової політики групи підприємств, що визначають порядок складання звітності; удосконалення організаційно-методичних засад щодо формування і контролю консолідованої фінансової звітності групи підприємств для забезпечення управління інвестиційними процесами. Необхідність вирішення вказаних питань обумовлює актуальність і вибір теми дисертаційної роботи.

ЗАГАЛЬНІ ПОЛОЖЕННЯ

Основні проблемні питання, виявленні в ході дослідження, що визначили його актуальність, наведені на рис. 2.

Мета дослідження полягає в науковому обґрунтуванні теоретичних положень і розробці практичних рекомендацій з удосконалення організаційно-методичних засад формування консолідованої фінансової звітності, здійснення внутрішнього контролю достовірності її показників для інформаційного забезпечення процесу управління групою підприємств, адаптованого до особливостей умов господарювання. Відповідно до мети в роботі за кожною групою виділених проблемних питань поставлено та вирішено завдання, отримано найбільш вагомі результати, які становлять наукову новизну, сформульовано висновки, наведені в табл. 1.

Об'єктом є процес формування та контролю показників консолідованої фінансової звітності групи підприємств.

Предметом дослідження є сукупність теоретичних та організаційно-методичних питань формування консолідованої фінансової звітності групи підприємств та здійснення внутрішнього контролю достовірності її показників.



Рис. 2. Виявлені в ході дослідження проблемні питання

Визначення напрямів проблемних питань дослідження стало можливим завдяки побудованій логічній схемі роботи, наведеній на рис. 3.

ОСНОВНИЙ ЗМІСТ

ПРОБЛЕМНЕ ПИТАННЯ 1. Необхідність окреслення суб'єктів та об'єктів складання консолідованої фінансової звітності

До цього часу поняття та економіко-правовий зміст об'єднання підприємств, з метою визначення чіткого переліку суб'єктів та об'єктів складання консолідованої фінансової звітності, залишаються недостатньо дослідженими. Відсутність однозначності трактування поняття “об'єднання підприємств” та його характеристик як об'єкта складання консолідованої фінансової звітності у господарському законодавстві та нормативних документах бухгалтерського обліку ускладнює процес формування та використання консолідованої фінансової звітності.

З метою ідентифікації видів об'єднань підприємств в Україні, на основі результатів діяльності яких повинна формуватись консолідована фінансова звітність, з'ясовано сутність поняття “об'єднання підприємств” та види об'єднань підприємств згідно з Господарським кодексом України (далі - ГКУ) та Положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку (далі - П(С)БО) (рис. 4).



Рис. 4. Трактування видів об'єднань підприємств у законодавчих документах України

Дослідивши сутність поняття “об'єднання підприємств” згідно з ГКУ та П(С)БО, виявлено суттєві розбіжності щодо його трактування в зазначених законодавчих документах, тобто поняття, що застосовується в ГКУ є значно ширшим за поняття, що наводиться в П(С)БО 19 “Об'єднання підприємств”, згідно з яким об'єднання підприємств - це група підприємств, що утворена шляхом придбання та яка діє на основі відносин контролю.

В свою чергу, узагальнення існуючих видів об'єднань підприємств, показало, що відповідно до ГКУ об'єднаннями підприємств, на основі результатів діяльності яких формується консолідована фінансова звітність, є холдингова компанія, корпорація та промислово-фінансова група, а згідно з П(С)БО - група підприємств.

Відповідно, група підприємств є поняттям, що застосовується лише в бухгалтерському обліку, згідно з ГКУ критеріям групи підприємств відповідають холдингова компанія та корпорація. У зв'язку з цим, запропоноване уточнення п. 1 ст. 12 Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні”: “Материнські підприємства на основі результатів діяльності об'єднань підприємств (холдингових компаній, корпорацій), що мають дочірні підприємства, крім фінансових звітів про власні господарські операції, зобов'язані складати та подавати консолідовану фінансову звітність”. Представлена редакція закону розкриває суб'єкти формування консолідованої фінансової звітності та виділяє об'єкти, які повинні відображатися в цих звітах.

Складання консолідованої фінансової звітності починається з визначення структури групи, тобто визначення переліку підприємств, показники фінансової звітності яких включаються до консолідованої фінансової звітності. Даний етап складання консолідованої фінансової звітності є дуже важливим, тому що помилки при визначенні переліку підприємств можуть призвести до недостовірності звітних даних. В свою чергу дотримуємось підходу щодо визначення складу групи підприємств, який трактується в П(С)БО 4 “Звіт про рух грошових коштів” та МСФЗ 27 “Консолідовані і окремі фінансові звіти”, а саме до складу групи підприємств не включати асоційовані та спільні підприємства (рис. 5).



Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

Рис. 5. Група підприємств та її взаємозв'язки з різними суб'єктами господарювання відповідно до МСФЗ

Дослідивши критерії визначення структури групи, що трактуються в П(С)БО 4 “Звіт про рух грошових коштів” та МСФЗ 27 “Консолідовані і окремі фінансові звіти” та підходи науковців щодо цього питання, визначено власний підхід щодо складових групи підприємств - це материнське (холдингове) підприємство та його дочірні підприємства, що сприятиме формуванню організаційно-економічної бази консолідації фінансової звітності.

ПРОБЛЕМНЕ ПИТАННЯ 2. Наявність дискусійних поглядів щодо зв'язку консолідованої фінансової звітності з системою бухгалтерського обліку та елементами його методу

З урахуванням сучасного етапу розвитку економічних відносин в Україні та зростання вимог до ефективності управління суб'єктами господарювання, нині постійно висуваються нові вимоги до бухгалтерського обліку. Цим зумовлено необхідність перегляду його теоретичних засад в частині методу, зокрема, такого його елемента як звітність, адже облік і звітність - два взаємопов'язаних компонента цілісної інформаційної системи. Враховуючи вагомий внесок дослідників у розвиток питань щодо формування звітності, зазначимо, що нині існують невирішенні питання, пов'язані з визначенням ролі та місця звітності (в тому числі консолідованої фінансової звітності) в системі бухгалтерського обліку та в управлінні суб'єктами господарювання.

На основі дослідження підходів до класифікації звітності підприємств встановлено, що консолідована фінансова звітність є зовнішньою бухгалтерською звітністю. Система консолідованих звітних показників формується на підставі даних бухгалтерського обліку відображених у вже складених індивідуальних фінансових звітах. Відповідно, консолідована фінансова звітність є одним із елементів методу бухгалтерського обліку, що підтверджує її належність до системи бухгалтерського обліку. Разом з тим, недоцільно використовувати поняття “консолідований облік”, оскільки узагальнення показників діяльності групи підприємств відбувається тільки у формах звітності.

Особливість формування консолідованої фінансової звітності полягає в тому, що система її показників формується безпосередньо не на підставі даних бухгалтерського обліку одного підприємства, а на основі показників фінансових звітів окремих підприємств, що розкриває зв'язок системи бухгалтерського обліку та консолідованої фінансової звітності. Таке уточнення сприяло обґрунтуванню методичних засад формування консолідованої фінансової звітності, розкриттю функціонального її призначення та окресленню основних користувачів консолідованої фінансової звітності.

Управління групою підприємств вимагає систематичної інформації про здійснені господарські процеси, їх характер і обсяг, про наявність матеріальних і фінансових ресурсів, їх використання, про результати процесів об'єднань підприємств, а також про результати діяльності всієї групи взаємопов'язаних підприємств. Основним джерелом такої інформації є консолідована фінансова звітність. Така звітність має важливе значення, оскільки використовується не тільки для економічного аналізу діяльності окремого дочірнього підприємства з метою одержання інформації, необхідної для управління, а й для узагальнення результатів на рівні групи підприємств. Таким чином консолідована звітність виконує інформативну функцію.

Консолідована фінансова звітність забезпечує як управління групою підприємств загалом, так і потреби керівників різних рівнів, яким властиві різноманітні функції, вона подається у систему управління групи підприємства на запит користувачів, дає можливість інформувати зацікавлених осіб, контролювати роботу виконавців, аналізувати діяльність групи підприємств та його дочірніх підприємств.

ПРОБЛЕМНЕ ПИТАННЯ 3. Відсутність єдиного підходу до розуміння понять “консолідована фінансова звітність” та “консолідація звітності”, що ускладнює розробку організаційно-методичних рекомендацій складання консолідованої фінансової звітності

Основним проблемним питанням теоретичного напряму складання консолідованої фінансової звітності в Україні є нерозуміння її сутності та ототожнення зі зведеною звітністю. Відсутність однозначного підходу до розуміння поняття “консолідована фінансова звітність” та “консолідація звітності” ускладнює розробку організаційно-методичних рекомендацій щодо складання консолідованої фінансової звітності.

Для системного розгляду питання сутності та значення консолідованої фінансової звітності та для доведення суттєвих відмінностей між зведеною та консолідованою звітністю розглянуто порядок складання даних видів звітностей.

На сьогодні використовується зведена звітність, яка дозволяє отримувати інформацію про діяльність міністерств і відомств. Однак жодним законодавчим документом визначення сутності зведеної звітності не надається. Лише Постанова КМУ від 28.02.2000 р. № 419 “Про затвердження Порядку подання фінансової звітності” визначає органи, які складають зведену звітність (табл. 2).

Таблиця 2 Органи, які складають зведену звітність в Україні

Хто складає зведену звітність	Кому подається
Головні розпорядники коштів державного бюджету	Державному казначейству та Рахунковій палаті
Органи місцевого самоврядування, які здійснюють управління майном підприємств комунальної власності про використання бюджетних коштів	Місцевим органам виконавчої влади
Міністерства та інші центральні органи виконавчої влади про фінансове становище, результати діяльності та рух грошових коштів щодо всіх підприємств, які належать до сфери їх управління	Мінекономіки і Мінфіну
Укоопспілка щодо споживчих товариств, їх спілок та всіх утворених ними підприємств	Мінфіну та Мінекономіки
Об'єднання підприємств, утворені за рішенням Кабінету Міністрів України або центрального органу виконавчої влади та об'єднання підприємств, утворені на добровільних засадах, подають власну та зведену фінансову звітність, якщо це передбачено установчими документами	Мінфіну та Мінекономіки або відповідному центральному органу виконавчої влади

На основі таблиці визначено, що міністерства, інші центральні органи виконавчої влади, до сфери управління яких належать підприємства, засновані на державній власності, та органи, які здійснюють управління майном підприємств, заснованих на комунальній власності, крім власних звітів, складають та подають зведену фінансову звітність щодо всіх підприємств, що належать до сфери їх управління. Зазначені органи також окремо складають зведену фінансову звітність щодо господарських товариств, акції (частки, паї) яких перебувають відповідно у державній та комунальній власності.

З формуванням ринкової економіки в Україні, якій властиві процеси перерозподілу власності та утворення об'єднань підприємств шляхом придбання, актуальною стає проблема розробки консолідованої фінансової звітності. Основні відмінності консолідованої та зведеної звітності представлені в табл. 3.

Таблиця 3 Класифікація відмінностей в призначенні і порядку складання зведеної та консолідованої фінансової звітності

№ з/п	Класифікаційні ознаки	Зведена звітність	Консолідована фінансова звітність
1.	Особливості власності підприємств	Звітність складається на основі діяльності об'єднання підприємств в межах одного власника, держави	Звітність складається на основі діяльності об'єднання корпоративних підприємств
2.	Призначення	Надання органам управління інформації про результати господарської діяльності підпорядкованих підприємств	Надання користувачам інформації про результати процесів об'єднань підприємств та результати діяльності групи взаємопов'язаних підприємств
3.	Методи складання звітності	Звітність складається на основі процедур зведення	Звітність складається на основі процедур консолідації та зведення
4.	Користувачі	Міністерства та інші органи управління підприємств	Інвестори, акціонери материнського підприємства і дочірніх підприємств, кредитори, управлінський персонал та Державнний комітет з цінних паперів та фондового ринку

Нині в Україні існують паралельно системи консолідованої фінансової звітності та зведеної звітності. Консолідована фінансова звітність - це звітність об'єднань корпоративних підприємств, зведена звітність - це звітність міністерств і відомств та господарських товариств, акції (частки, паї) яких перебувають відповідно у державній та комунальній власності.

Для обґрунтування власного підходу щодо розуміння сутності поняття “консолідована фінансова звітність” розкриємо авторське визначення даної звітності, яке, на нашу думку, є найповніше, а саме: консолідована фінансова звітність - це фінансова звітність, яка призначена для відображення фінансового стану, результатів діяльності та руху грошових коштів материнського (холдингового) підприємства та його дочірніх підприємств як єдиної економічної одиниці (групи підприємств), діючої на відносинах контролю. В свою чергу, вважаємо, що консолідація звітності - це процес формування показників фінансової звітності групи підприємств як єдиної економічної одиниці, створеної шляхом придбання та здійснення інвестицій, що забезпечує встановлення контролю). Уточнення вказаних понять забезпечує упорядкування бухгалтерської термінології.

ПРОБЛЕМНЕ ПИТАННЯ 4. Потреба в уточненні положень облікової політики групи підприємств в частині складання та контролю консолідованої фінансової звітності

Нормативні документи бухгалтерського обліку державного рівня містять лише загальні рекомендації щодо правил складання консолідованої фінансової звітності, тому на рівні групи підприємств методика формування консолідованої фінансової звітності розробляється індивідуально та закріплюється в положеннях облікової політики.

З метою регулювання порядку складання і контролю консолідованої фінансової звітності виділено елементи облікової політики групи підприємств у частині організаційної, методичної та технічної складових, зокрема окреслено об'єкти обліку (табл. 4), що сприятиме процесу консолідації та в результаті дозволить отримати достовірну консолідовану фінансову звітність про діяльність всієї групи загалом.

Таблиця 4 Запропоновані елементи облікової політики групи підприємств щодо формування і контролю консолідованої фінансової звітності

Об'єкти облікової політики	Запропоновані елементи облікової політики
Організаційна складова облікової політики
Форма організації бухгалтерського обліку в групі підприємств	Створення бухгалтерської служби на чолі з головним бухгалтером за таким її видом та типом: - децентралізована структура бухгалтерської служби; - комбінована (функціональна) організація бухгалтерської служби з визначенням повноважень щодо узагальнення звітних показників
Форма організації системи внутрішнього контролю в групі підприємств	Створення служби внутрішнього контролю (встановлення посад осіб з контрольними функціями)
Методична складова облікової політики
Фінансові інвестиції у дочірні підприємства	Метод собівартості, що застосовується для звітів материнського підприємства, що впливають на процес консолідації та підготовку консолідованих фінансових звітів групи підприємств
Внутрішньогрупові операції, що впливають на процес консолідації та підготовку консолідованих фінансових звітів групи	Субрахунки обліку; засади ціноутворення у внутрішньогрупових розрахунках
Частка меншості	Альтернативний підхід до оцінювання частки меншості в капіталі дочірнього підприємства на дату придбання, за яким частка меншості складає частку справедливої вартості чистих ідентифікованих активів придбаного підприємства
Технічна складова облікової політики
Форми робочих таблиць для складання консолідованої фінансової звітності	Перелік форм робочих таблиць для складання консолідованої фінансової звітності

Виділені в табл. 4 елементи відображені в проекті Положення про облікову політику групи підприємств (в частині організації та методики складання консолідованої фінансової звітності), що забезпечить дотримання єдиної облікової політики всіма підприємствами в межах групи. Вказані норми доповнено розробленою системою документального забезпечення складання консолідованої фінансової звітності. Зокрема, розроблено такі внутрішні документи, як посадові інструкції та робочі таблиці для підготовки консолідованої фінансової звітності (табл. 5, 6).

Таблиця 5 Робоча таблиця для підготовки консолідованого балансу на дату придбання

Показники звітності	Баланс материнського підприємства	Баланс дочірнього підприємства	Елімінування (виключення)	Консолідований баланс
			Дт	Кт
Грошові кошти	50 000	50 000			100 000
Інвестиція в дочірнє підприємство	150 000			150 000
Інші активи	1520 000	120 000			1640 000
Всього активів	1720 000	170 000			1740 000
Статутний капітал	1200 000	110 000	110 000		1200 000
Нерозподілений прибуток	400 000	40 000	40 000		400 000
Зобов'язання	120 000	20 000			140 000
Всього пасивів	1720 000	170 000	150 000	150 000	1740 000

елімінування (виключення) внутрішньогрупової інвестиції

При підготовці консолідованого балансу на дату придбання запропоновано використовувати форму даної робочої таблиці, яка дозволяє оперативно здійснювати елімінування інвестиції материнського підприємства в дочірнє підприємство.

Таблиця 6 Робоча таблиця для підготовки консолідованого звіту про фінансові результати

Показники звітності	Звіт про фінансові результати материнського підприємства	Звіт про фінансові результати дочірнього підприємства	Елімінування (виключення)	Консолідований звіт про фінансові результати
			Дт	Кт
Дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг)	860 000	400 000	240 000		1020 000
Інші доходи	120 000	20 000	4 000		136 000
Всього доходи	980 000	420 000			1156 000
Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)	420 000	300 000		240 000	480 000
Інші витрати	280 000	100 000		4 000	376 000
Чистий прибуток	280 000	20 000	244 000	244 000	300 000

елімінування (виключення) доходу від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за внутрішньогруповими розрахунками;

елімінування (виключення) отриманих доходів та понесених витрат за відсотками між підприємствами групи

При підготовці консолідованого звіту про фінансові результати запропоновано використовувати форму даної робочої таблиці, яка дозволяє оперативно здійснювати елімінування доходу від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за внутрішньогруповими розрахунками.

Отже, для удосконалення організації процесу складання консолідованої фінансової звітності виділено складові облікової політики групи підприємств у частині формування консолідованої фінансової звітності: суб'єкти складання консолідованої фінансової звітності, методи оцінки та особливі об'єкти облікової політики, запропоновано форми робочих таблиць для складання консолідованої фінансової звітності. Врахування зазначених елементів облікової політики дозволяє розробити єдиний підхід до формування показників звітності в межах групи підприємств, що в результаті створює умови для підвищення достовірності показників консолідованої фінансової звітності.

ПРОБЛЕМНЕ ПИТАННЯ 5. Необхідність удосконалення організаційного забезпечення внутрішнього контролю консолідованої фінансової звітності групи підприємств в частині визначення суб'єктів організації, здійснення та етапів контролю консолідованої фінансової звітності

В умовах інтеграції суб'єктів господарювання внутрішній контроль відіграє ключову роль в управлінні як окремим підприємством, так і групою підприємств, змінюється його спрямованість, що вимагає удосконалення системи контролю на всіх рівнях управління.

Консолідована фінансова звітність формується на базі окремих фінансових звітів підприємств групи, тому контроль повинен мати комплексний характер. Складність консолідованої фінансової звітності обумовлює необхідність визначення суб'єктів організації внутрішнього контролю, що сприяє удосконаленню організаційних засад внутрішнього контролю консолідованої фінансової звітності в системі групи підприємств, його своєчасному проведенню та наданню результатів управлінському персоналу групи підприємств.

Суб'єктами здійснення контролю консолідованої фінансової звітності є служба внутрішнього контролю, в межах якої виділяється підрозділ контролю такої звітності. Служба внутрішнього контролю підпорядковується лише Раді директорів. До повноважень вказаної служби належить контроль діяльності дочірніх підприємств, зокрема, контроль дотримання єдиної облікової політики, перевірка достовірності показників консолідованої фінансової звітності. Обов'язки та права вказаного підрозділу розкрито у відповідному розділі Положення про облікову політику, а також розроблених посадових інструкціях працівників відділу внутрішнього контролю.

З метою забезпечення достовірності звітної інформації у групі підприємств запропоновано здійснювати внутрішній контроль консолідованої фінансової звітності за двома рівнями: 1) контроль звітності на рівні підприємств, що є учасниками групи, шляхом проведення внутрішнього аудиту: перевіряється система бухгалтерського обліку та фінансова звітність головного (материнського) підприємства та дочірніх підприємств; 2) контроль звітності на рівні групи: перевіряються процедури консолідації звітності, процедури сегментації діяльності, а також сама консолідована фінансова звітність.

Внутрішній контроль консолідованої фінансової звітності необхідно здійснювати у певній послідовності, яку представлено організаційним, методичним, технологічним та підсумковим етапами. Організаційний етап передбачає визначення суб'єктів контролю консолідованої фінансової звітності. Методичний етап містить набір необхідних прийомів здійснення контролю консолідованої фінансової звітності. Для контролю такої звітності слід застосовувати прийоми документального контролю.

На технологічному етапі відбувається контроль показників консолідованої фінансової звітності, встановлюються дотримання строків та порядок проведення внутрішніх виїзних перевірок щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності дочірніми підприємства. Для забезпечення викладення і систематизації результатів перевірки показників розроблено робочі таблиці. На підсумковому етапі визначаються результати організації внутрішнього контролю консолідованої фінансової звітності, здійснюється оцінка ефективності такого контролю з погляду досягнення поставленої мети та виявлення недоліків в його побудові, що дозволить окреслити напрями подальшого удосконалення внутрішнього контролю консолідованої фінансової звітності (табл. 7).

об'єднання консолідований фінансовий звітність

Таблиця 7 Характеристика етапів організації внутрішнього контролю консолідованої фінансової звітності

Назва	Зміст
Організаційний	Ш вибір суб'єктів внутрішнього контролю консолідованої фінансової звітності; Ш розробка організаційно-розпорядчих документів щодо контролю консолідованої фінансової звітності; Ш інформаційне забезпечення роботи суб'єктів внутрішнього контролю консолідованої фінансової звітності
Методичний	Ш вибір прийомів здійснення контролю консолідованої фінансової звітності та способів його проведення
Технологічний	Ш розробка робочих таблиць за результатами проведення контролю консолідованої фінансової звітності і порядку їх заповнення; Ш встановлення строків та порядку проведення внутрішніх перевірок діяльності бухгалтерський служб дочірніх підприємств; Ш визначення впливу комп'ютерних технологій на внутрішній контроль в групі підприємств
Визначення результатів	Ш визначення ефективності організації внутрішнього контролю консолідованої фінансової звітності; Ш визначення напрямів удосконалення внутрішнього контролю консолідованої фінансової звітності

Отже, розкривши характеристику етапів організації внутрішнього контролю консолідованої фінансової звітності, вважаємо за доцільне також розглянути узагальнені етапи здійснення внутрішнього контроль консолідованої фінансової звітності групи підприємств, яку утворюють головне (материнське) підприємство та дочірні підприємства (рис. 8).



Рис. 8. Узагальнені етапи здійснення внутрішнього контролю консолідованої фінансової звітності групи підприємств

При внутрішньому контролі облікової системи та фінансової звітності головного (материнського) підприємства особливої уваги потребують облік внутрішньогрупових операції та балансова вартість активів та зобов'язань.

Внутрішній контроль облікової системи та фінансової звітності дочірніх підприємств включає: контроль складання фінансової звітності, яка передається головному (материнському) підприємству; контроль внутрішньогрупових операцій; контроль за відображенням фінансових результатів від основної діяльності, а також від інших видів діяльності, якими займаються дочірні підприємства.

Тестування та контроль комп'ютерної інформаційної системи включає: безпеку комп'ютерної системи; повноту відображення бухгалтерського обліку підприємств групи в комп'ютерній інформаційній системі; доступ до комп'ютерної системи.

Заключним етапом є внутрішній контроль всіх показників, що відображаються в консолідованій фінансовій звітності, в тому числі консолідованій фінансовій звітності за сегментами.

ПРОБЛЕМНЕ ПИТАННЯ 6. Потреба в удосконаленні порядку врахування внутрішньогрупових операцій при підготовці консолідованої фінансової звітності

Консолідована фінансова звітність призначена відображати показники діяльності всіх учасників групи підприємств, які пов'язані між собою відносинами контролю та які здійснюють внутрішні (спільні) та зовнішні операції по відношенню до групи. Проте наслідки з реалізації угод між учасниками групи не включають у консолідовану фінансову звітність, в ній відображаються тільки активи й зобов'язання, доходи і витрати від операцій із третіми особами.

Враховуючи, що на консолідовану фінансову звітність суттєвий вплив здійснюють спільні операції, тобто внутрішньогрупові операції, особливої актуальності набувають дослідження не лише питань щодо побудови загальної методики консолідації звітності, а й питання методики обліку та наступного звітного відображення внутрішньогрупових операцій.

Формування ринкових умов господарювання та процеси приватизації великих вітчизняних підприємств спричинили появу складних організаційних структур - груп підприємств, в межах яких учасники, взаємодіючи між собою, здійснюють внутрішньогрупові операції. Відповідно, можна стверджувати, що в плановій економіці внутрішньогрупові операції не відображались в бухгалтерському обліку, тому що форми об'єднань підприємств, в яких здійснюються такі операції, в зазначених економічних умовах не існували.

Нині в бухгалтерському обліку відображаються різні види внутрішніх операцій, їх особливості залежать від структури та виду установ або суб'єктів господарювання, в яких вони здійснюються. На рис. 9. наведено види внутрішніх операцій та розкрито їх характеристику.

внутрішні операції, що здійснюються в межах групи підприємств

Рис. 9. Види внутрішніх операцій

Представлений рис. 9 відображає структурні складові внутрішніх операцій та розкриває сутність і значення внутрішньогрупових операцій порівняно з іншими внутрішніми операціями. Так, внутрішньогосподарські операції здійснюються в межах одного підприємства (господарства) між філіями, представництвами, цехами, дільницями, бригадами, відділами.

В свою чергу, внутрішньогрупові операції здійснюються в межах групи підприємств між окремими юридичними особами: материнським та дочірніми підприємствами або між дочірніми підприємствами.

Отже, такі внутрішні операції як внутрішньовідомчі операції, внутрішньосистемні операції та внутрішньогрупові операції є всі операціями в системі відповідно бюджетних установ та організацій, в системі підприємств споживчої кооперації та в системі групи корпоративних підприємств. Визначено, що в межах групи підприємств можуть здійснюватись такі операції: внутрішньогрупові операції на рівні групи підприємств, які здійснюють вплив на консолідовану фінансову звітність; внутрішньогосподарські операції на рівні окремого підприємства, які здійснюють вплив на фінансову звітність.

Облік розрахунків за внутрішніми операціями ведеться на рахунку 68 “Розрахунки за іншими операціями” за такими субрахунками: 682 “Внутрішні розрахунки”, який призначений для ведення обліку всіх видів поточних розрахунків з дочірніми та асоційованими підприємствами; 683 “Внутрішньогосподарські розрахунки”, який призначений для ведення обліку внутрішньогосподарських розрахунків із виробничими одиницями та господарствами, виділеними на окремий баланс, із взаємного відпуску матеріальних цінностей; реалізації продукції, робіт, послуг; передачі витрат загально управлінської діяльності; виплати заробітної плати працівникам цих господарств; з інших видів розрахунків. Проте, назва субрахунку 682 “Внутрішні розрахунки” не відповідає його характеристиці, вона є досить загальною. Зазначимо, що обидва субрахунки призначені для обліку розрахунків за внутрішніми операціями, відповідно пропонуємо назву субрахунку 682 - “Внутрішньогрупові розрахунки”, що буде відповідати його призначенню та дозволить усунути плутанину при відображенні таких операцій в обліку.

Концепція групи полягає в особливому відношенні до операцій, які здійснюються між підприємствами, що входять в групу. Внутрішньогрупові операції підлягають елімінуванню при складанні консолідованого балансу та консолідованого звіту про фінансові результати.

На рис. 10 представлені визначенні процедури елімінування, які виконуються при консолідації звітності.

Рис. 10. Процедури елімінування при складанні консолідованої фінансової звітності

З метою отримання достовірних показників консолідованої фінансової звітності розроблено робочу схему виключення впливу внутрішньогрупових операцій, що розкриває інформацію про підприємства, які є учасниками внутрішньогрупових операцій; суми внутрішньогрупових операцій та розрахунків; види внутрішньогрупових операцій. Зазначений порядок базується на послідовному виключенні внутрішньогрупових операцій з виділенням окремих розділів за різними видами таких операцій та дозволяє оперативно формувати зворотні записи відповідно до записів при здійсненні внутрішніх операцій (табл. 8).

Таблиця 8 Елімінування внутрішньогрупових операцій при підготовці консолідованої фінансової звітності

Показники звітності	Материнське підприємство	Дочірнє підприємство	Елімінування (виключення)
	У	джерело*	У	джерело*	Дт	Кт
Розділ 1. Елімінування фінансових інвестицій
Інвестиції МП	50 000					50 000 (МП)
Власний капітал ДП			50 000		50 000 (ДП)
Розділ 2. Елімінування статей балансу, пов'язаних з внутрішньогруповими розрахунками і операціями
Дебіторська заборгованість МП	20 000					20 000 (МП)
Дебіторська заборгованість ДП			10 000			10 000 (ДП)
Кредиторська заборгованість МП	10 000				10 000 (МП)
Кредиторська заборгованість ДП			20 000		20 000 (ДП)
Розділ 3. Елімінування фінансових результатів (прибутку або збитків) від внутрішньогрупової реалізації продукції (робіт, послуг)
Дохід від реалізації продукції	70 000				70 000 (МП)
Собівартість реалізованої продукції			70 000			70 000 (ДП)
Розділ 4. Елімінування дивідендів
Дивіденди МП	15 000					15 000 (МП)
Дивіденди ДП			15 000		15 000 (ДП)

* Джерелом виступають окремі фінансові звіти підприємств групи

Отже, вивчення змісту внутрішньогрупових операцій дозволило встановити необхідність особливого їх врахування в консолідованій фінансовій звітності. Для отримання достовірних показників діяльності групи запропоновано робочу схему збору інформації про внутрішньогрупові операції та порядок вилучення таких показників, що дозволяє відобразити стан і результати розрахунків в межах групи, забезпечивши системність, взаємозв'язок і відповідність елементів консолідованих фінансових звітів.

ПРОБЛЕМНЕ ПИТАННЯ 7. Відсутність комплексних підходів до моделювання процесу складання консолідованої фінансової звітності, що призводить до непослідовного виконання процедур консолідації звітності та в результаті до недостовірності отриманої інформації про діяльність групи

Сучасні ринкові умови господарювання сприяють процесам придбання (об'єднання) підприємств та здійснення фінансових інвестицій, в результаті яких відбувається встановлення контролю одним підприємством над діяльністю іншого підприємства та формується група підприємств. Здійснені операції на основі таких процесів знаходять своє відображення в консолідованій фінансовій звітності, яка в свою чергу слугує інформаційним забезпеченням при розробці та прийняті обґрунтованих рішень для управління діяльністю контрольованих дочірніх підприємств та групою підприємств в цілому. У зв'язку з цим, в умовах формування принципово нових вимог до інформатизації суспільства, надзвичайно актуальними виявилися питання щодо розробки та впровадження ефективної методики складання консолідованої фінансової звітності.

На основі аналізу теоретичних розробок і практичного досвіду запропоновано модель процесу формування консолідованої фінансової звітності, в якій виділено етапи первинної консолідації звітності, що здійснюється в процесі об'єднання підприємств за методом придбання, та наступної консолідації звітності, яка безпосередньо пов'язана з елімінуванням внутрішньогрупових операцій та формуванням показників консолідованої фінансової звітності. Розробка даної моделі сприяє удосконаленню процесів підготовки і складання консолідованої фінансової звітності та дозволяє забезпечити адекватною інформацією управлінський апарат групи підприємств для прийняття зважених рішень.

У зв'язку із скасуванням методу об'єднання інтересів, можна застосовувати лише метод придбання, що покладений в основу процедури консолідації звітності (рис. 11). Щодо зміни підходів до первісного визначення та подальшого обліку таких показників як гудвіл, негативний гудвіл та частка меншості, слід відмітити, що після первісного визначення гудвіл вже не підлягає амортизації, а має лише оцінюватися на наявність ознак можливого зменшення його корисності.

Негативний гудвіл як окремий об'єкт обліку та стаття звітності більше не визнається: якщо на дату придбання (або на дату обміну) вартість частки покупця у справедливій вартості придбаних ідентифікованих активів, зобов'язань і непередбачених зобов'язань об'єкта придбання перевищує сукупність витрат на об'єднання підприємств (або видів їх господарської діяльності), то суму перевищення необхідно відразу включати до складу доходів у періоді об'єднання. Оцінка частки меншості має здійснюватися на основі справедливої, а не балансової вартості тієї частки чистих активів дочірнього підприємства, що не належить материнському підприємству. Загалом процес об'єднання підприємств шляхом придбання відноситься до початкового етапу консолідації, а точніше до первинної консолідації, результатом якої є консолідована фінансова звітність на дату придбання.



Рис. 11. Алгоритмічна модель процесу об'єднання підприємств за методом придбання згідно з вимогами П(С)БО 19 “Об'єднання підприємств” (після внесення змін 01.07.2008 р.)

Для побудови консолідованої фінансової звітності слід використовувати індивідуальні фінансові звіти материнського та дочірніх підприємств. У зв'язку з цим, представимо алгоритмічну модель формування консолідованої фінансової звітності.

Розроблена модель процесу формування консолідованої фінансової звітності сприятиме удосконаленню методики формування і контролю такої звітності. Вказана систематизація позитивно вплине на забезпеченість достовірною обліковою інформацією управлінського апарату групи підприємств та дозволить розширити можливості використання такої інформації для ефективного управління дочірніми підприємствами.

ПРОБЛЕМНЕ ПИТАННЯ 8. Необхідність удосконалення методичного забезпечення внутрішнього контролю консолідованої фінансової звітності в системі управління групою підприємств

У сучасних умовах важливими передумовами для ефективного управління групою підприємств є формування і використання консолідованої фінансової звітності. Проте, така звітність вважається корисною лише за умови достовірності її показників. В свою чергу, внутрішній контроль є визначальним фактором, який забезпечує достовірність показників як фінансової звітності окремих підприємств групи, так і показників консолідованої фінансової звітності в цілому.

Узагальнивши існуючі методики оцінки достовірності звітності, розробимо власні пропозиції для удосконалення методики внутрішнього контролю консолідованої фінансової звітності групи підприємств в частині його методу - внутрішнього аудиту. Таким чином, консолідована фінансова звітність є об'єктом внутрішнього контролю, проте щодо неї застосовується такий метод контролю як аудит.

Методика внутрішнього аудиту ґрунтується на застосуванні в ході перевірки ряду методів та методичних прийомів. Методи та методичні прийоми перевірки в процесі внутрішнього аудиту звітності необхідно застосовувати у певному порядку, відповідно до етапів аудиту.

Внутрішній аудит консолідованої фінансової звітності має власну специфіку на етапах планування внутрішнього аудиту та узагальнення інформації про об'єкт аудиту, здійснення аудиторських процедур та формування звіту щодо оцінки достовірності консолідованої фінансової звітності (рис. 13).

Рис. 13. Методика перевірки достовірності консолідованої фінансової звітності

Коментуючи порядок перевірки консолідованої фінансової звітності, який наведений на рис. 13, слід зазначити, що суттєві викривлення показників консолідованої фінансової звітності можуть виникати на різних етапах її формування, тому вважаємо, що процес внутрішнього контролю повинен супроводжувати і пронизувати всі етапи формування консолідованої фінансової звітності.

На етапі планування внутрішнього аудиту консолідованої фінансової звітності здійснюється розробка дій, які будуть виконуватися на етапі проведення аудиторських процедур, а також відбувається отримання всієї необхідної інформації та документів від фінансового відділу та IT відділу групи для перевірки, визначається перелік підприємств групи, фінансова звітність яких підлягає перевірці.

Отримана інформація від IT відділу групи, сприяє розробці методики здійснення внутрішнього контролю звітності в умовах функціонування комп'ютерної інформаційної системи групи підприємств. Таким чином, суб'єкти контролю оцінюють не лише роботу облікового персоналу, а і якість алгоритмів обробки даних, реалізованих у комп'ютерних програмах бухгалтерського обліку.

Для успішного планування здійснюється моніторинг уже проведених внутрішніх аудитів, що дозволяє таким чином виявити суттєві проблеми в процесі планування. Далі формується програма внутрішнього аудиту, яка сприяє більш ефективному проведенню аудиторської перевірки, вона обґрунтовує кроки, процедури та тести для виконання аудиту. На даному етапі суб'єктами контролю визначається нормативна база, яку вони будуть використовувати в процесі дослідження. Так, при перевірці консолідованої фінансової звітності доцільно використовувати такі нормативні документи: Закон України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність”, Інструкцію “Про застосування плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій”, П(С)БО 12 “Фінансові інвестиції”, П(С)БО 19 “Об'єднання підприємств”, П(С)БО 20 “Консолідована фінансова звітність”, П(С)БО 29 “Фінансова звітність за сегментами”, Міжнародні стандарти аудиту, Методичні рекомендації з перевірки порівнянності показників форм річної фінансової звітності підприємства та ін..

На основному етапі внутрішнього аудиту відбувається дослідження консолідованої фінансової звітності за двома напрямами: перевірка звітності на відповідність її зовнішнього оформлення встановленим вимогам; перевірка звітності щодо якості змісту її показників.

Відповідно, вивчення змісту показників звітності можливе тільки після перевірки зовнішнього оформлення звітності. Дослідження зовнішнього оформлення консолідованої фінансової звітності відбувається за допомогою такого методичного прийому документального контролю як формальна перевірка.

При перевірці консолідованої фінансової звітності щодо якості змісту її показників застосовуються різні методичні прийоми документального контролю: арифметична перевірка, хронологічна перевірка, нормативно-правова перевірка, економічна перевірка, зустрічна перевірка, логічна перевірка, взаємний контроль.

Розглянемо детальніше перевірку консолідованої фінансової звітності, в тому числі перевірку окремої фінансової звітності, щодо якості змісту їх показників. Так, перевірка відповідності показників звітності даним бухгалтерського обліку полягає в тому, що суб'єкт контролю, встановлюючи достовірність окремої фінансової звітності, порівнює дані бухгалтерського обліку та безпосередньо показники звітності, використовуючи такий спосіб документального контролю як взаємну перевірку. Проте у зв'язку з цим, слід зазначити, що показники звітності можна вважати достовірними лише у випадку підтвердження їх матеріалами інвентаризації. Законом України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність” встановлено, що “для забезпечення достовірності бухгалтерського обліку та фінансової звітності підприємства зобов'язані проводити інвентаризацію активів і зобов'язань, під час якої перевіряються і документально підтверджуються їх наявність, стан і оцінка”. Отже, одним із способів забезпечення достовірності звітності є інвентаризація.

Виявлення достовірності відображення в бухгалтерському обліку та звітності операцій з придбання інших підприємств та здійснення фінансових інвестицій полягає в тому, що перевірка правильності обліку та звітності в результаті об'єднання підприємств здійснюється за такими напрямами: перевірка правильності оцінки вартості об'єднання підприємств та перевірка правильності розподілу вартості об'єднання підприємств на придбані активи та прийняті зобов'язання (в тому числі умовні). Суб'єктами контролю також звертається увага на правильність використання рахунків бухгалтерського обліку та правильність складання кореспонденції рахунків для відображення господарських операцій з придбання підприємств та здійснення фінансових інвестицій в обліку головного (материнського) підприємства групи. Існують загальні прийоми аналізу змісту господарських операцій щодо оцінки законності операції, оцінки достовірності її відображення та визначення доцільності операції. Для встановлення доцільності та достовірності зазначених господарських операцій необхідно застосовувати арифметичну, нормативно-правову, економічну, логічну перевірку та взаємний контроль.

Наступна процедура аудиту - виявлення відповідності фінансової звітності підприємств групи єдиному звітному періоду та єдиній даті балансу, передбачає зіставлення звітного періоду і дати, на які складені фінансові звітності материнського підприємства та дочірніх підприємств. За даною процедурою необхідно використовувати формальну та логічну перевірку.

Перевірка дотримання єдиної облікової політики при формуванні показників окремої фінансової звітності всіма учасниками групи полягає в з'ясуванні питання, чи формувалась консолідована фінансова звітність на основі єдиної облікової політики групи підприємств. Якщо принципи єдиної облікової політики не дотримувались в окремих випадках, тоді вивчається дійсна неможливість застосування єдиної облікової політики в примітках до консолідованої фінансової звітності, а також аналізуються пропорційні частки статей консолідованої фінансової звітності, до яких застосовувалась різна облікова політика.

Суттєве значення при внутрішньому аудиті консолідованої фінансової звітності має перевірка в цілому облікової політики, адже для того, щоб висловити думку про достовірність консолідованої фінансової звітності в усіх суттєвих аспектах, потрібно встановити відповідність бухгалтерському обліку та звітності прийнятої облікової політиці. При її аудиті застосовується Положення про облікову політику, накази про зміни в обліковій політиці, пояснювальна записка до консолідованої фінансової звітності.

Перевіряючи процедури трансформації фінансової звітності підприємств групи слід переконатися у правильності перерахунку показників окремої фінансової звітності дочірніх підприємств відповідно до міжнародних стандартів бухгалтерського обліку. За такою процедурою необхідними є арифметична та нормативно-правова перевірки.

При дослідженні консолідованої фінансової звітності особливу увагу доцільно приділяти правильності здійснення таких процедур виключення:

· балансова вартість фінансових інвестицій материнського підприємства в кожне дочірнє підприємство і частка материнського підприємства в кожному дочірньому підприємстві;

· сума внутрішньогрупових операцій та внутрішньогрупового сальдо;

· сума нереалізованих прибутків та збитків від внутрішньогрупових операцій.

Важливість перевірки здійснення внутрішньогрупових інвестицій та внутрішньогрупових операції, відповідно і внутрішньогрупових розрахунків полягає в тому, що досить часто такі операції та розрахунки використовують для приховання різних шахрайств в межах групи.