Методика учета внеоборотных активов и пути его совершенствования

По счету 08 «Вложения во внеоборотные активы» закрывается отдельно каждый аналитический счет при вводе объекта в действие.

Учет использования источников финансирования вложений во внеоборотные активы зависит от их вида. Источники собственных средств следует рассматривать как собственный капитал (уставный капитал, добавочный капитал, резервный капитал), а также нераспределенную прибыль, целевое финансирование и отказываться от формирования специальных фондов; но для этого в законодательстве Республики Беларусь необходимы соответствующие изменения.

1. Средства, вложенные в уставный капитал, добавочный капитал, резервный капитал один раз, могут многократно, хотя и в замедленном обороте, вкладываться во внеоборотные активы через их амортизацию. Созданный таким образом амортизационный фонд хотя и признается источником финансирования вложений во внеоборотные активы, но не может повторно включаться в собственный капитал, как источник. Таким образом, финансирование вложений во внеоборотные активы за счет амортизационного фонда не требует отражения записей на балансовых счетах, так как состав собственного капитала в пассиве баланса не изменяется. В плане счетов в Республике Беларусь открыты забалансовые счета 010 «Амортизационный фонд воспроизводства основных средств» и 013 «Амортизационный фонд воспроизводства нематериальных активов». Они используются для контроля за расходованием средств этих фондов.

2. Финансирование вложений во внеоборотные активы за счет прибыли и полученных целевых средств в бухгалтерском учете отражается в сумме фактической себестоимости объекта в момент его ввода в действие и показывает только структурные изменения источников собственного капитала в пассиве баланса, не изменяя его общую сумму.

3. Использование для финансирования вложений во внеоборотные активы кредитов и займов увеличивает кредиторскую задолженность перед банками и заимодавцами, в момент оплаты затрат на производственные вложения. Задолженность числится и после введения объектов в действие. Погашение долгосрочных кредитов и займов, и процентов по ним, производится собственными, и, как правило, денежными средствами. Одновременно на сумму погашенного кредита (займа) в бухгалтерском учете отражается финансирование вложений во внеоборотные активы за счет прибыли коммерческой организации или полученных целевых средств, что, как и в предыдущем варианте, показывает только структурные изменения собственного капитала, не изменяя его общую сумму. При списании процентов по долгосрочным кредитам и займам за счет собственных источников уменьшается собственный капитал.

Исходя из технологических особенностей капитальных вложений, застройщики их учет организуют по видам работ и затрат. Выделение составных элементов вложений во внеоборотные активы необходимо для правильного формирования инвентарной стоимости объектов основных средств (инструмента, инвентаря) и распределения затрат по принадлежности.

Способ производства строительно-монтажных работ также влияет на организацию учета затрат и порядок формирования инвентарной стоимости объектов. При подрядном способе производства работ застройщик учитывает затраты по видам работ и объектам, а при хозяйственном - по видам работ и статьям затрат. При хозяйственном способе выполнения работ в капитальные вложения включаются фактические затраты на строительство и приобретение объектов основных средств, но не выше сметных, а при подрядном способе - стоимость выполненных работ по сметным (договорным) ценам.

Синтетический учет по счету 08 «Вложения во внеоборотные активы» приведен в таблице 2.1.1.

Таблица 2.1.1

Корреспонденция счетов по учету вложений во внеоборотные активы.

№ п. / п.	Содержание хозяйственной операции	Корреспонденция счетов
		Дебет	Кредит
	Хозяйственный способ выполнения работ
1.	Списаны строительные материалы по учетным ценам, фактически израсходованные, но не выше чем по норме, с учетом объемов выполненных работ.	08	10/8
2.	Списано отклонение в стоимости материалов.	08	16
3.	Начислена заработная плата строителям.	08	70
4.	Произведены отчисления в фонд социальной защиты населения.	08	69
5.	Начислены налоги, включенные в себестоимость.	08	68
6.	Начислено сторонним организациям за оказанные субподрядные и прочие услуги по тарифам без НДС.	08	60
7.	Начислено проектному институту за разработку проектно - сметной документации.	08	60, 76
8.	Отражается НДС к уплате по принятым работам и услугам.	18/1.3	60, 76
9.	Списаны косвенные расходы (по содержанию машин и оборудования, накладные расходы)	08	25, 26
10.	Списана фактическая себестоимость оборудования, переданного в монтаж.	08	07
11.	Списаны произведенные затраты по объекту на первоначальную стоимость основных средств, введенных в действие.	01	08
	При подрядном способе выполнения работ
1.	Приняты по актам строительно-монтажные работы, выполненные подрядчиком. (Стоимость без НДС)	08	60
2.	Входной НДС к уплате.	18/1.3	60
3.	От поставщика на строящийся объект поступило оборудование, не требующее монтажа и инвентарь, включенные в смету объекта. (На стоимость без НДС, включая расходы по доставке, комиссионное вознаграждение и др.)	08	60
4.	НДС к уплате.	18/1.3	60
5.	Таможенная пошлина при ввозе оборудования в Республику Беларусь.	08	68
6.	НДС при ввозе в Республику Беларусь.	18/1.3	68
7.	Подрядчику перечислен аванс на строительство объекта.	60	51
8.	Произведена оплата подрядчику за фактически выполненные работы за счет собственных средств.	60	51
9.	Произведена оплата подрядчику за фактически выполненные работы за счет кредитов банка.	60	67
10.	Одновременно отражается уплаченный НДС по вложениям во внеоборотные активы.	18/2.3	18/1.3
11.	По решению правительства ежегодно производится переоценка незавершенных капитальных вложений с отражением суммы дооценки на увеличение фондов переоценки добавочного капитала.	08	83
12.	Затраты, учтенные по объекту с начала строительства равны сметной стоимости объекта при подрядном способе, они определяются по дебету счета 08 и списываются при вводе объекта в действие: · На увеличение стоимости объекта · На стоимость первого комплекта инвентаря и инструментов	· 01 · 10	08 08

2.2 Учет поступления, модернизации, реконструкции и выбытия основных средств

Основные средства поступают на предприятие в следующих случаях:

· в качестве взноса в уставный капитал;

· в результате приобретения за плату у других предприятий и лиц;

· как капитальные вложения;

· на условиях аренды;

· безвозмездного получения или дарения;

· в результате внутренних перемещений;

· оприходование выявленных при проведении инвентаризации излишков;

· оприходование с целью осуществления совместной деятельности;

· в других случаях, не противоречащих действующему законодательству.

Во всех случаях ввод основных средств в действие осуществляет комиссия, назначаемая руководителем или уполномоченным лицом предприятия. Комиссия является постоянно действующей, назначение производится приказом или распоряжением по предприятию. В ее состав включаются: механик, специалист по строительству, представитель технического отдела, инженер по технике безопасности, бухгалтер, руководитель подразделения, которому передаются основные средства. [13, Александрова В.]

Порядок отражения в учете операций по поступлению основных средств представлен в таблице 2.2.1.

Таблица 2.2.1

Корреспонденция счетов при поступлении и оприходовании основных средств.

№ п. / п.	Содержание хозяйственных операций	Корреспонденция счетов
		Дебет	Кредит
1.	Поступление основных средств в результате строительства, с применением подрядного способа строительства;
1.1	На сумму фактических затрат, указанных в первичных документов подрядчиков, без НДС;	08	60,76
1.2	На сумму НДС, выставленного подрядчиками, согласно счету-фактуре;	18/1	60,76
1.3	Проведение расчетов с подрядчиками;	60, 76	51
1.4	Отражен оплаченный НДС	18/2	18/1
1.5	Подлежит вычету НДС, уплаченный подрядчику в месяце принятия на учет основных средств;	68	18/2
1.6	Исчислен НДС при принятии на учет объекта основных средств, построенного подрядным способом;	18/2	68
1.7	На сумму НДС, подлежащую отнесению на увеличение стоимости основных средств при наличии освобождаемых от НДС оборотов по реализации;	08	18/2
1.8	Ввод объекта основных средств в эксплуатацию;	01	08
1.9	Принимается к вычету НДС, исчисленный при принятии на учет основных средств с месяца, следующего за месяцем принятия на учет основных средств.	68	18/2
2	Поступление основных средств в результате строительства, с применением хозяйственного способа строительства:
2.1	На сумму фактических затрат без НДС;	08	10,23,70, 68,69…
2.2	На сумму НДС по товарно-материальным ценностям, используемым для строительства;	18/1	60, 76
2.3	Произведена оплата за товарно-материальные ценности, используемые для строительства;	60, 76	51
2.4	На сумму оплаченного НДС;	18/2	18/1
2.5	Принимается к вычету НДС, уплаченный по товарно-материальным ценностям, использованным для строительства, в месяце принятия основных средств на учет;	68	18/2
2.6	Начислен НДС при введении объекта основного средства в эксплуатацию;	18/2	68
2.7	На сумму НДС, подлежащую отнесению на увеличение стоимости основных средств при наличии освобождаемых от НДС оборотов;	08	18/2
2.8	При вводе объекта в эксплуатацию;	01	08
2.9	По 1/12 принимается к вычету исчисленный НДС начиная с месяца, следующего за месяцем ввода объекта основных средств в действие.	68	18/2
3	Приобретение объектов основных средств за плату:
3.1	Стоимость объектов основных средств без НДС (по контрактным или договорным ценам);	08	60
3.2	НДС по приобретенным основным средствам;	18/1	60
3.3	Расходы, включаемые в первоначальную стоимость объектов основных средств (транспортировка, таможенные пошлины и сборы, комиссионные вознаграждения, страхование и т. д), а также расходы по доведению объекта до рабочего состояния - без НДС;	08	10, 60, 65, 76, 70, 68, 69,…
3.4	НДС по расходам;	18/1	60, 76
3.5	Оплата за приобретаемые объекты основных средств, их транспортировку и доведение до рабочего состояния;	60, 76	51
3.6	Отражен оплаченный НДС;	18/2	18/1
3.7	Ввод в эксплуатацию основных средств (после формирования окончательной величины первоначальной стоимости и получения подтверждения права собственности на них);	01	08
3.8	Сумма НДС к зачету - после ввода в эксплуатацию и при условии оплаты объекта основных средств.	68	18/2

Если предприятием приобретаются основные средства, бывшие ранее в эксплуатации, то стоимость их износа также включается в стоимость объекта основных средств.

Бухгалтерские проводки по оприходованию основных средств, полученных предприятием безвозмездно, приведены в таблице 2.2.2

Таблица 2.2.2

Корреспонденция счетов по оприходованию безвозмездно поступивших основных средств.

№ п./п.	Содержание хозяйственных операций	Корреспонденция счетов
		Дебет	Кредит
1.	При безвозмездном получении объектов основных средств в пределах одного собственника или уполномоченного им органа:
1.1	На остаточную стоимость основных средств;	01	98/2
1.2	На сумму начисленной амортизации.	01	02
2.	При получении объектов основных средств во всех остальных случаях:
2.1	На рыночную стоимость объекта;	01	98/2
2.2	На сумму НДС, выделенного передающей стороной по полученным основным средствам	18/2	98/2
3.	При получении основных средств в пределах одного юридического лица:
3.1	На первоначальную (восстановительную) стоимость основных средств;	01	79
3.2	На сумму начисленной амортизации;	79	02
3.3	На сумму переданного НДС.	18/2	79

При передаче в пределах одного юридического лица объектов получателю передаются фактические суммы налога, уплаченные при их приобретении, либо фактически уплаченные суммы налога по объектам, использованным при производстве, либо создании передаваемых объектов; при невозможности указания фактически уплаченных сумм налога передаче подлежат налоговые вычеты, равные 20% от стоимости передаваемых объектов. В этом случае на указанную сумму у передающей стороны уменьшаются суммы налога, уплаченные при приобретении (ввозе) объектов. Переданный НДС подлежит вычету у получающей стороны независимо от того, произведены расчеты за переданные основные средства или нет.

Корреспонденция счетов по прочему поступлению основных средств приведена в таблице 2.2.3.

Таблица 2.2.3

Корреспонденция счетов по прочему поступлению основных средств.

№ п./п.	Содержание хозяйственных операций	Корреспонденция счетов
		Дебет	Кредит
1	2	3	4
1.	Оприходование основных средств в качестве взноса в уставный капитал:
1	2	3	4
1.1	На сумму оценочной стоимости;	01	75
1.2	На сумму начисленной амортизации.	01	02
2.	Оприходование излишков основных средств, выявленных при инвентаризации:
2.1	На сумму оценочной стоимости;	01	98
2.2	На сумму начисленной амортизации.	01	02
3.	Отражается дооценка основных средств:
3.1	На сумму увеличения первоначальной (восстановительной) стоимости основных средств;	01	83
3.2	На сумму увеличения начисленной амортизации.	83	02

На предприятиях по объектам основных средств могут проводиться работы капитального характера, входящие в состав работ по восстановлению объектов основных средств. К ним относят модернизацию и реконструкцию основных средств, которые характеризуются следующим содержанием:

ь Реконструкция действующих предприятий предусматривает работы по переустройству существующих цехов и объектов, как правило, без расширения имеющихся зданий и сооружений основного назначения, связанные с совершенствованием производства и повышением его технико-экономического уровня, и осуществляемые по комплексному проекту на реконструкцию предприятия в целом. Для увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции, в основном без увеличения численности работающих, при одновременном улучшении условий их труда и охраны окружающей среды;

ь Модернизация относится к техническому перевооружению действующих предприятий, которое представляет собой комплекс мероприятий по повышению технико-экономического уровня отдельных производств, цехов и участков на основе внедрения передовой техники и технологий, механизации и автоматизации производства, замены устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным, а также по совершенствованию общезаводского хозяйства и вспомогательных служб.

Модернизация и реконструкция могут производиться подрядным и хозяйственным способами. Затраты по работам учитываются в течении срока их производства на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». По окончанию работ затраты на них списываются со счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в порядке, указанном в таблице 2.2.4.

Таблица 2.2.4.

Корреспонденция счетов по учету операций модернизации и реконструкции объектов основных средств.

№ п./п.	Содержание хозяйственных операций	Корреспонденция счетов
		Дебет	Кредит
1.	При проведении работ подрядным способом:
1.1	Фактически уплаченные суммы по модернизации и реконструкции основных средств.	08	60, 76
2.	При проведении работ хозяйственным способом:
2.1	На сумму фактически понесенных затрат на модернизацию и реконструкцию основных средств.	08	10, 60, 76, 70, 68, 69..
3.	На сумму проведенной модернизации и реконструкции после ввода в эксплуатацию основного средства.	01	08

Не только моральный и физический износ являются причинами списания объектов основных средств с бухгалтерского учета (рис 2.2.1). Основными причинами выбытия основных средств являются следующие:

Ш списание в случае физического или морального износа;

Ш реализация;

Ш передача в виде вклада в уставный капитал других организаций;

Ш ликвидация в результате стихийных бедствий и аварий;

Ш безвозмездная передача;

Ш выявление недостачи при инвентаризации;

Ш передача арендодателю капитальных вложений в арендованные основные средства;

Ш другие причины и другие способы, не противоречащие действующему законодательству.

Согласно действующему законодательству оценку степени непригодности основных средств, неэффективности или невозможности проведения ремонта, оформление документации на выбытие осуществляет постоянно действующая или рабочая комиссия. Она создается приказом руководителя. Он же утверждает ее персональный состав. В состав комиссии, как правило, включаются: руководитель или его заместитель, главный бухгалтер или его заместитель, метериально - ответственные лица. Сюда же могут быть включены по усмотрению руководителя другие должностные лица, которые занимаются техническим обслуживанием основных средств. Кроме того, руководитель (в том числе бюджетного учреждения) имеет право привлекать специалистов сторонних организаций для определения технического состояния основных средств, невозможности или экономической нецелесообразности их восстановления, а также для изъятия деталей и узлов, содержащих драгоценные и цветные металлы.

При отражении выбытия основных средств предприятие вправе предусмотреть два варианта, зафиксировав выбранный в учетной политике:

1. Открыть к счету 01 «Основные средства» субсчет «Выбытие основных средств». В дебет этого субсчета должна переноситься стоимость выбывающего объекта основных средств, а в кредит - сумма начисленной за весь период амортизации. Остаточная стоимость будет списываться с этого субсчета в дебет счета 91 «Операционные доходы и расходы»;

2. Списывать стоимость выбывающего объекта по кредиту счета 01 «Основные средства» (на первоначальную стоимость), дебету счетов 02 «Амортизация основных средств» (на сумму начисленной амортизации) и 91 «Операционные доходы и расходы» (на остаточную стоимость). [32, Николаева Н.] Корреспонденция счетов по выбытию основных средств приведена в таблице 2.2.5.

Таблица 2.2.5

Корреспонденция счетов по выбытию основных средств.

№ п./п.	Содержание хозяйственных операций	Корреспонденция счетов
		Дебет	Кредит
1	2	3	4
1.	Реализация основных средств:
1	2	3	4
1.1	Списана первоначальная (восстановительная) стоимость;	01в	01
1.2	Списана начисленная сумма амортизации;	02	01в
1.3	Расходы по демонтажу основных средств;	91/2	70, 68, 76
1.4.1	Отражается реализация основных средств по договорной цене с НДС (реализация определяется по моменту отгрузки);	62	91/1
1.4.2	Отражается реализация основных средств по договорной цене с НДС (реализация определяется по оплате);	51	91/1
1.5	Списывается остаточная стоимость основных средств;	91/1	01в
1.6	Начислен НДС и другие налоги по реализованным основным средствам от доходов по продаже;	91/2	68
1.7	Поступление денежных средств на расчетный счет за реализованные основные средства (реализация по отгрузке)	51	62, 76
2.	Безвозмездная передача основных средств:
2.1	Списание первоначальной (восстановительной) стоимости;	01в	01
2.2	Списание начисленной амортизации;	02	01в
2.3	Списание остаточной стоимости;	92/2	01в
2.4	НДС по безвозмездно переданным основным средствам;	91/2	68
2.5	Расходы по безвозмездной передаче;	91/2	23, 60, 76
3.	Ликвидация основных средств:
3.1	Списание основных средств по первоначальной (восстановительной) стоимости;	01в	01
3.2	Списание начисленной амортизации;	02	01в
3.3	Списание остаточной стоимости;	91/2	01в
3.4	Отражаются затраты по ликвидации основных средств;	91/2	70, 69, 68
3.5	Оприходование материальных ценностей, поступивших в связи с ликвидацией основных средств;	10	91/1
4.	Взнос в уставный капитал:
4.1	На первоначальную стоимость объектов;	01в	01
4.2	На сумму начисленной амортизации;	02	01в
4.3	По договорной стоимости;	58/1	01в
4.4	НДС от превышения стоимости передаваемого имущества над размером доли в уставном капитале;	91/2	68
5.	Выявлена недостача (порча) основных средств:
5.1	На сумму первоначальной стоимости;	01в	01
5.2	На сумму начисленной амортизации;	02	01в
5.3	На сумму остаточной стоимости;	94	01в
5.4	НДС по недостающим основным средствам;	94	18/2
5.5	Восстановление ранее зачтенного НДС по недостающим основным средствам;	68	18/2
5.6	Отнесение недостачи на виновное лицо по остаточной стоимости (включая НДС);	73/2	94
5.7	Разница между ценой взыскания и остаточной стоимостью;	73/2	98
5.8	Списания недостачи (потери) за счет предприятия в случае отсутствия виновных лиц, либо отказа суда в иске.	92/2	94
6.	Передача основных средств своим подразделениям, филиалам, выделенным на самостоятельный баланс:
6.1	На сумму первоначальной (восстановительной) стоимости;	79	01
6.2	На сумму амортизации.	02	79

2.3 Учет движения нематериальных активов

В соответствии с новым Планом счетов, как и ранее, нематериальные активы учитываются на одноименном счете 04 «Нематериальные активы», к которому предлагается открывать следующие субсчета:

04-1 «Права на пользование землей и иными природными ресурсами»;

04-2 «Программные продукты»;

04-3 «Авторские права»;

04-4 «Патенты и лицензии»;

04-5 «Товарные знаки и торговые марки»;

04-6 «Прочие права»;

04-7 «Прочие нематериальные активы».

В настоящее время приобретение юридическими лицами земельных участков в собственность организационно достаточно затруднено. В частности, согласно Положению о порядке передачи земельных участков в собственность юридических лиц (их собственников), утвержденному указом Президента Республики Беларусь № 81 от 22.02.2000 г., передача земельных участков из собственности Республики Беларусь в собственность юридических лиц допускается при приватизации объектов государственной собственности и осуществлении инвестиционных проектов по решению Президента Республики Беларусь. Если земельный участок все-таки получен в собственность, то он подлежит обособленному учету на счете 01 «Основные средства».

Более часто организации получают земельный участок во владение (пользование), что оформляется соответствующим актом. При этом возникают затраты, как непосредственно связанные с получением права пользования (владения) землей, так и дополнительные, например, затраты на получение выписки из кадастровой книги. Все они в совокупности и формируют стоимость нематериальных активов, учитываемых на субсчете 04-1 «Права на пользование землей и иными природными ресурсами».

При постановке на учет программных продуктов необходимо учитывать, что согласно многочисленным разъяснениям специалистов Минфина и Минэкономики приобретение организациями прикладных программ, например, программ, автоматизирующих ведение бухгалтерского учета, не связано с возникновением нематериальных активов. [16, А. К. Лапина]

В соответствии со ст. 999, 1003 Гражданского кодекса Республики Беларусь (далее - ГК) патентами удостоверяются права на изобретение, полезную модель, промышленный образец, а также права на новые сорта растений и новые породы животных (селекционные достижения). Затраты по их созданию или же затраты на приобретение исключительных имущественных прав на эти объекты обобщаются на субсчете 04-4 «Патенты и лицензии».

Особенности использования товарных знаков регулируются ст. 1017 - 1023 ГК. Товарным знаком признается обозначение, способствующее отличию товаров или услуг одного лица от однородных товаров или услуг других лиц. В качестве товарных знаков могут быть зарегистрированы словесные, изобразительные, объемные и другие обозначения или их комбинация.

Для получения правовой охраны товарного знака и постановки на учет в качестве нематериального актива необходимо осуществить его регистрацию в патентном органе государственного управления. Право на товарный знак удостоверяется свидетельством. [20, Воскресенская Л.]

При начислении амортизации по товарным знакам необходимо принять во внимание, что, в отличие от всех других нематериальных активов, по которым при отсутствии возможности точно определить срок использования, он устанавливается в пределах до 10 лет, по товарным знакам этот срок продлен до двадцати лет (п. 21 Положения о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, утвержденного постановлением Минэкономики, Минфина, Минстата и Министерства архитектуры и строительства Республики Беларусь от 23.11.2001 г. № 187/1 10/96/18).

Рассматривая непосредственно методику бухгалтерского учета нематериальных активов, необходимо отметить, что количество приведенных счетов, корреспондирующих со счетом 04, в Рекомендациях по применению нового Плана счетов (далее - Рекомендации) значительно меньше, чем этого следовало ожидать исходя из других нормативно-правовых документов, регулирующих порядок учета нематериальных активов.

Например, в Рекомендациях, равно как и в Инструкции по бухгалтерскому учету нематериальных активов (далее - Инструкция) сказано, что при приобретении нематериальных активов, требующих дополнительных финансовых вложений или же при их создании непосредственно в организации, все расходы учитываются сперва по дебету счету 08 «Вложения во внеоборотные активы», а только потом списываются в дебет счета 04 «Нематериальные активы». Соответственно, при приобретении нематериальных активов, не требующих дополнительных затрат, в учете должна производиться запись по дебету счета 04 и кредиту счетов учета денежных средств или расчетов, включая счет 75 «Расчеты с учредителями» (что, в частности, следует из п. 8 Инструкции). Однако данной корреспонденции (Д-т 04 - К-т 75) в новом Плане счетов не предусмотрено.

В соответствии с п. 32 Инструкции, выявленные в ходе инвентаризации неучтенные нематериальные активы отражаются по дебету счета 04 и кредиту счета 80 «Прибыли и убытки». Исходя из общих положений нового Плана счетов отныне данная запись должна была бы отражаться по дебету счета 04 и кредиту счета 91«Прочие доходы и расходы», субсчет 91/1 «Прочие доходы». Однако подобная корреспонденция в Рекомендациях не приведена. По всей видимости, при переходе на новый План счетов данную операцию необходимо отражать сначала по дебету счета 08 и кредиту счета 91/1, а потом - по дебету счета 04 и кредиту счета 08.

Как и по основным средствам, по нематериальным активам изменен порядок учета их выбытия, которое должно отражаться следующим образом:

Д-т 05 - К-т 04 - на сумму начисленной за время использования амортизации;

Д-т 91/2 - К-т 04 - на остаточную стоимость выбывающих активов.

Передача имущественных прав на объект интеллектуальной собственности на определенный период времени (предоставление нематериальных активов во временное пользование) осуществляется на основании лицензионного договора. При этом с получателя нематериальных активов, как правило, взимаются: разовый платеж (паушальный платеж), а также периодические платежи (роялти), величина которых может устанавливаться в процентном отношении к объему производимой продукции, реализации или к другим показателям, определенным в договоре. [40, П. С. Греков]

В учете нематериальные активы, полученные в пользование, организацией-пользователем отражаются на забалансовом счете 012 «Нематериальные активы, полученные в пользование». Номер и название этого счета в новом Плане счетов соответствуют номеру и названию счета в действующем Плане счетов. В то же время несколько изменились балансовые счета, используемые для учета разового (паушального) платежа. Согласно п. 26 Инструкции сумма фиксированного разового платежа за приобретенное право пользования отражается на счете 31 «Расходы будущих периодов» и списывается на счета учета издержек производства и обращения равными долями в течение срока действия договора, но не менее 12 месяцев. В новом Плане счетов счет 31 «Расходы будущих периодов» заменен одноименным счетом 97.

Синтетический учет по счету 04 «Нематериальные активы» приведен в таблице 2.3.1

Таблица 2.3.1

Корреспонденция счетов по учету нематериальных активов.

№ п./п.	Содержание хозяйственных операций.	Корреспонденция счетов.
		Дебет	Кредит
1.	Ввод приобретенных нематериальных активов в действие на первоначальную стоимость приобретенного объекта.	04	08/6
2.	Отражены проценты за кредит под приобретение нематериальных активов: 1. До ввода объекта в действие по моменту уплаты процентов. 2. После ввода объекта в действие по окончанию года или по моменту оконченного расчета.	08/6 97 04	51 51 97
3.	Ввод самостоятельно созданных нематериальных активов: 1. списаны фактические затраты на стоимость введенного объекта. 2. отражается разница между оценочной и фактической стоимостью объекта нематериальных активов.	04 04	08/6 91
4.	Списаны фактические затраты на самостоятельное создание нематериальных активов, не признанных интеллектуальной собственностью.	91	08/6
5.	Поступление нематериальных активов от учредителей в счет вкладов в уставный капитал по согласованной стоимости.	04	75/1
6.	Нематериальные активы получены безвозмездно в пределах одного собственника: 1. по рыночной стоимости. 2. на сумму расходов по доведению объектов до состояния, пригодного к использованию - сначала учитываются как затраты капитального характера по стоимости без НДС, а затем включая первоначальную стоимость.	· 04 08/6 18/1 04	98/2 70,68,69,60 60 08/6
7.	Нематериальные активы получены безвозмездно от другого собственника: 1. по рыночной стоимости. 2. на сумму расходов по доведению объектов до состояния возможного использования.	· 04 · 04	98/2 08/6
8.	Оприходованы неучтенные объекты нематериальных активов, выявленные при инвентаризации.	04	(?)
9.	Отражена разница между оценочной и учетной стоимостью нематериальных активов до их передачи в качестве вклада в уставный капитал другой организации: 1. сумма увеличения отражается 2. сумма уменьшения отражается	· 04 · 83	83 04
10.	Отражение выбытия объекта нематериальных активов при списании, реализации и по другим причинам: 1. на первоначальную стоимость 2. списывается сумма начисленной амортизации 3. на остаточную стоимость при выбытии объекта, кроме безвозмездной передачи, операционные расходы. 4. На остаточную стоимость при безвозмездной передаче нематериальных активов отражаются внереализационные расходы.	· 04в · 05 · 91 · 92	04 04в 04в 04в

2.4 Учет амортизации основных средств и нематериальных активов

В бухгалтерском учете необходимо соблюдать следующие правила начисления амортизации основных средств и нематериальных активов:

1. по вновь введенным объектам, по которым применяется линейный и нелинейный способы, амортизация начисляется с первого числа следующего месяца. А при производительном способе - начиная с даты ввода объекта в эксплуатацию;

2. при реорганизации субъектов хозяйствования амортизация по основным средствам и нематериальным активам начисляется с первого числа месяца, следующего за месяцем государственной регистрации предприятия;

2. по выбывшим основным средствам и нематериальным активам при линейном и нелинейном способах начисление амортизации прекращается с первого числа следующего месяца, а при производительном способе - начиная с даты окончания их эксплуатации, то есть даты их фактического выбытия;

3. амортизация начисляется до полного погашения стоимости основных средств и нематериальных активов;

4. при ликвидации организаций начисление амортизации прекращается с первого числа месяца, в котором завершена ликвидация организации;

5. амортизация основных средств и нематериальных активов начисляется и отражается в бухгалтерском учете ежемесячно, независимо от результатов деятельности субъектов хозяйствования;

6. амортизация не начисляется во время модернизации, технического перевооружения с полной остановкой объектов и в других аналогичных случаях, а также при консервации объектов на срок не более одного года. [14, Аносов В.]

Синтетический учет амортизации основных средств ведется на счете 02 «Амортизация основных средств», который является регулирующим к счету 01 «Основные средства».

Синтетический учет амортизации нематериальных активов ведется на счете 05 «Амортизация нематериальных активов», который является регулирующим к счету 04 «Нематериальные активы».

По дебету счетов 02 и 05 отражается увеличение суммы амортизируемого имущества, а по кредиту этих счетов - списание сумм амортизации на соответствующие источники затрат. Данные синтетического учета приведены в таблице 2.4.1.

Таблица 2.4.1

Синтетический учет амортизации основных средств и нематериальных активов.

№ п./п.	Содержание хозяйственных операций.	Корреспонденция счетов.
		Дебет	Кредит
1.	Начислена амортизация основных средств, используемых в предпринимательской деятельности, в том числе находящихся в простое в связи с ремонтом (до трех месяцев).	20, 44…	02
2.	Начислена амортизация нематериальных активов, используемых в предпринимательской деятельности при фактической их эксплуатации.	20, 44…	05
3.	Начислена амортизация основных средств, используемых в предпринимательской деятельности и находящихся в ремонте (сроком свыше трех месяцев), находящихся на консервации свыше одного года.	92/2	02
4.	Начислена амортизация нематериальных активов, используемых в предпринимательской деятельности в отчетный период.	92/2	05
5.	Отражена сумма индексации амортизации по основным средствам, используемым в предпринимательской деятельности.	20, 44…	88/4 (?)
6.	Зачислена начисленная амортизация в амортизационный фонд.	010, 013
7.	В конце года сторнируется излишне начисленная амортизация, в результате индексации амортизационных отчислений.	20, 44… 010	83
8.	Начислена амортизация основных средств, не используемых в предпринимательской деятельности.	29, 88 (?)	02
9.	Списана излишне начисленная амортизация по результатам проверок за прошлый год.	02	92

При автоматизированном аналитическом учете на счетах 02 «Амортизация основных средств» и 05 «Амортизация нематериальных активов» следует обеспечить накопление амортизации по каждому объекту за весь срок службы.

В связи с принятием нового плана счетов неясными остаются вопросы об источниках для списания амортизации основных средств, используемых в предпринимательской деятельности. А также об отражении в учете сумм индексации амортизации по основным средствам, используемым в предпринимательской деятельности.

2.5 Учет переоценки и результатов инвентаризации внеоборотных активов

Особенность инвентаризации вложений во внеоборотные активы связана с тем, что на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» учитывают затраты на создание (приобретение) разнородных объектов бухгалтерского учета - основных средств, нематериальных активов. Поэтому инвентаризацию такого имущества нужно проводить по направлениям:

· строительство объектов основных средств;

· приобретение объектов основных средств;

· приобретение нематериальных активов.

Методика проверки незавершенного капитального строительства заключается в получении достоверных данных по наименованию объекта и объему выполненных работ по этому объекту, по каждому виду работ, конструктивных элементам, оборудованию и т. п., для чего необходимо провести как натуральную проверку вводимых объектов, так и документальную проверку затрат на строительство. При этом проверяется:

· не числятся ли в составе незавершенного капитального строительства оборудование, переданное в монтаж, но фактически не начатое монтажом;

· состояние законсервированных и временно прекращенных строительством объектов.

По этим объектам, в частности, необходимо выявить причины и основание для их консервации.

В акте отражается наличие каждого строящегося объекта и фактически выполненный объем строительно-монтажных работ, который, как правило, определяется с использованием контрольного обмера.

Результат контрольного обмера сопоставляют с данными проектно-сметной документации. Справок о стоимости выполненных работ и затрат, а также общего журнала учета работ, который ведет производитель строительных работ.

На законченные строительством объекты, фактически введенные в эксплуатацию полностью или частично, приемка и ввод в действие которых не оформлены надлежащими документами, составляются отдельные описи. Отдельные описи составляются также на законченные, но почему-либо не введенные в эксплуатацию объекты. В описях необходимо указать причины задержки оформления сдачи в эксплуатацию указанных объектов.

Согласно Комментарию к постановлению Министерства статистики и анализа Республики Беларусь «Об утверждении Положения о порядке переоценки основных средств организации по состоянию на 1 января 2003 года» от 16.12.2002 г. № 204 проводят переоценку в обязательном порядке: все организации, независимо от организационно-правовой формы собственности, кроме гаражно-строительных кооперативов. Проводят переоценку в рекомендательном порядке (т. е. по своему усмотрению): индивидуальные предприниматели, имеющие в собственности основные средства.

Целью переоценки основных средств является приведение их балансовой стоимости в соответствие со складывающимся уровнем цен. Переоценка основных средств производится по состоянию на 1 января 2003 г. исходя из уровня цен на эту дату с учетом изменения их стоимости за период с 1 января 2002 г. по 31 декабря 2002 г. с отражением в установленном порядке результатов переоценки по состоянию на 31 декабря 2002 г. в бухгалтерском учете.

Переоценке подлежат все основные средства, числящиеся на балансе организации, независимо от их технического состояния (в том числе самортизированные), как действующие, так и находящиеся в запасе (резерве на складе), консервации, основные средства, сданные в аренду или безвозмездное пользование, - здания (кроме жилищного фонда), сооружения, передаточные устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий скот и прочие основные средства.

Подлежат переоценке также основные средства, подготовленные к списанию ввиду их физического или морального износа, но не оформленные в установленном порядке соответствующими актами.

Переоценка основных средств, сданных в аренду либо в безвозмездное пользование, осуществляется организацией, на балансе которой числится это имущество. Выбор одного из методов переоценки осуществляется по согласованию с другой стороной, участвующей в договоре аренды, безвозмездного пользования.

При переоценке каждого объекта основных средств изменяются первоначальная стоимость (после переоценки называемая восстановительной стоимостью), остаточная стоимость, сумма амортизации (износа), числящиеся в бухгалтерском учете. [38, Прохожая В.]

Восстановительная стоимость каждого объекта основных средств определяется по усмотрению организации одним из методов:

· Методом прямого пересчета стоимости отдельных объектов в цены, сложившиеся на 1 января 2003 г. На новые объекты, аналогичные оцениваемым, и подтвержденные документально организацией, самостоятельно осуществляющей переоценку, или субъектами хозяйствования, занимающимися оценочной деятельностью.

· Методом индексации первоначальной стоимости отдельных объектов с применением коэффициентов изменения стоимости основных средств по состоянию на 1 января 2003 г., дифференцированных по группам основных средств, периодам принятия основных средств к бухгалтерскому учету.

· Кроме того, восстановительная стоимость импортированных основных средств, изготовленных зарубежными производителями, приобретенных за иностранную валюту, по усмотрению организации может быть определена либо методом прямой оценки, либо индексным методом, либо путем пересчета их первоначальной стоимости в иностранной валюте по курсу Национального банка Республики Беларусь по состоянию на 31 декабря 2002 г. (метод пересчета валютной стоимости)

Выбор метода переоценки не зависит от того, какой метод применялся при предыдущей переоценке. При применении метода прямой оценки для объектов, снятых с производства, их восстановительная стоимость определяется как стоимость замещения (на основе восстановительной стоимости) аналогичных выпускаемых машин, оборудования и других объектов. При этом за основу установления цены берется соотношение важнейших эксплуатационных характеристик ранее выпускавшихся и современных объектов.

При индексном методе определения восстановительной стоимости основных средств используются коэффициенты (индексы) пересчета стоимости основных средств, утверждаемые Министерством статистики и анализа на 1 января. Индексы изменения стоимости основных средств дифференцированы по видам основных средств и периодам их приобретения. Восстановительная стоимость переоцениваемого объекта основных средств определяется умножением его первоначальной стоимости на коэффициент (индекс) пересчета.

При определении восстановительной стоимости объекта основных средств методом пересчета его валютной стоимости производят следующий расчет: 1) пересчитывают стоимость таможенных платетаможенных платет по приобретению, доставке, монтажу и установке, которые уплачивались в белорусских рублях, в иностранной валюте по курсу Национального банка Республики Беларусь на момент их оплаты; 2) прибавляют эту стоимость к валютной стоимости объекта; 3) рассчитанную таким образом первоначальную стоимость объекта в иностранной валюте пересчитывают в белорусские рубли по курсу Национального банка Республики Беларусь на конец года (31 декабря).

По объектам основных средств, переоценку которых организация осуществляла самостоятельно, сумма проиндексированной амортизации определяется умножением их восстановительной стоимости после переоценки на процент (уровень) их амортизации по данным бухгалтерского учета на конец отчетного года (1 января). Остаточная (недоамортизированная) стоимость основных средств при переоценке определяется как разность между восстановительной стоимостью и проиндексированной (переоцененной) суммой амортизации. При этом пропорциональное соотношение восстановительной стоимости, остаточной стоимости и суммы амортизации после переоценки по объекту должно быть таким же, как и до переоценки.

По объектам основных средств, переоценка которых осуществлялась с привлечением оценщиков, организация может принять сумму амортизации и остаточную стоимость, определенную оценщиком, либо рассчитать по их соотношению (в процентах), сложившемуся в бухгалтерском учете до переоценки.

Для проведения переоценки приказом по организации назначается комиссия. Переоценка основных средств оформляется "Ведомостью переоценки основных средств", которую составляет комиссия, назначенная приказом (распоряжением) руководителя. Ведомость заполняют по данным инвентарных карточек, книги № К-26, технических паспортов и другой документации. В ней приводят расчет восстановительной и остаточной стоимости по каждому объекту основных средств. Результаты переоценки обобщаются в "Акте по результатам переоценки", который подписывается комиссией и утверждается руководителем организации. Результаты переоценки отражаются на счетах бухгалтерского учета по состоянию на 1 января (если Правительством Республики Беларусь не установлены другие сроки).

Результаты переоценки подлежат отражению в бухгалтерском учете. Сумма увеличения (уменьшения) первоначальной стоимости основных средств определяется как разность между их восстановительной и первоначальной стоимостью (до переоценки) и отражается в бухгалтерском учете по дебету (кредиту) счетов 01 "Основные средства", 03 "Долгосрочно арендуемые основные средства" в корреспонденции с кредитом (дебетом) счета 88 "Фонды специального назначения", субсчета 4 "Фонд переоценки статей баланса" (4.2 "фонд переоценки основных средств").

На увеличение (уменьшение) суммы амортизации по результатам переоценки дебетуется (кредитуется) счет 88 "Фонды специального назначения" в корреспонденции с кредитом (дебетом) счета 02 "Амортизация основных средств".

Переоценка неустановленного оборудования производится по решению правительства, как правило, на 1 января ежегодно, индексным методом или методом прямой оценки, с отражением суммы дооценки на увеличение фондов статей баланса (добавочного капитала). В бухгалтерском учете сумму дооценки оборудования к установке отражают на основании актов переоценки по дебету 07 счета и по кредиту 83 счета.

Переоценке подлежат все объекты, находящиеся на учете на 1 января. Переоценку производят всех объектов, кроме основных средств, в зонах отчуждения, первоочередного и последующего отселения, объектов лизинга, в период действия лизингового договора, жилого фонда и др. Пересчету подлежит стоимость объектов и их амортизация:

1. Вначале определяется восстановительная стоимость каждого объекта по одному из равноправных методов переоценки по выбору организации. Причем, для каждого объекта может применяться свой метод, который не зависит от применяемого ранее.

А) метод прямой оценки предполагает прямой пересчет цены, сложившейся на 1 января на новые аналогичные объекты (цена должна подтверждаться документально: справки предприятий-изготовителей, торгующих организаций или информация о ценах, опубликованная в специальных изданиях). Также организации могут приглашать оценщиков;

Б) индексный метод требует пересчета первоначальной стоимости объектов по соответствующим коэффициентам;

В) метод пересчета валютной стоимости по курсу Национального банка на 1 января.

2. Сумма амортизации по объекту после переоценки определяется по проценту амортизации до переоценки, т. е.:

А) рассчитывается процент амортизации до переоценки как отношение суммы амортизации к моменту переоценки к первоначальной стоимости объекта, умноженное на сто.

Б) сумма амортизации после переоценки находится как произведение восстановительной стоимости объекта и процента амортизации (п. А), деленное на сто.

При проведении переоценки комиссия составляет два документа:

· Ведомость переоценки основных средств, в которой фиксируются все объекты основных средств с указанием наименования, шифра по классификатору, даты ввода объекта в действие, первоначальной стоимости объекта, коэффициента пересчета стоимости при индексном методе, восстановительной стоимости, процента и суммы амортизации и остаточной стоимости до и после переоценки объекта.

· Акт по результатам переоценки, в котором отражаются итоговые данные ведомости.

Эти документы служат для отражения результатов переоценки в учете.

Сумма дооценки внеоборотных активов отражается на увеличение добавочного фонда по дебету счетов 01, 07, 08 и кредиту счета 83.

Сумма увеличения амортизации основных средств отражается в уменьшение доачного фонда, т. е. за счет изменения первоначальной стоимости объекта по дебету счета 83 и кредиту 02.

Часто возникает вопрос, что следует понимать при переоценке под аналогом объекта основных средств, числящегося на балансе организации? Большинство основных средств, находящихся на балансе организации, давно устарело как морально, так и физически. Так, изношенность активной части основных средств на 1.01.2002 г. в целом по республике составляла 75,6%. В таких условиях организации не могут в большинстве случаев найти подтверждения цен объектов точно такой же марки. Но этого и не требуется, так как целью переоценки является восстановление, т. е. накопление средств, достаточных для замены устаревшего, изношенного оборудования путем начисления амортизации от новой стоимости, соответствующей затратам на приобретение новых аналогов. При такой замене место числящихся на балансе организации объектов займут новые, усовершенствованные, что, естественно, и будет отражаться на их стоимости. Поэтому при подборе аналогов следует ориентироваться только на самые основные эксплуатационные характеристики объектов, как это указано в п. 12 Положения. В работе по подбору соответствующих аналогов желательно участие инженерных и технических специалистов, включенных в состав комиссии по переоценке.

В некоторых источниках цены на основные средства указываются в иностранной валюте. В этом случае, в соответствии с пунктом 11 Положения, цена в иностранной валюте пересчитывается по курсу Нацбанка на 31.12.2002 г.

Также часто возникает вопрос о том, как провести переоценку методом прямой оценки с помощью оценщика. Если организация не может самостоятельно найти документальные подтверждения цен на оборудование, транспортные средства, либо считает необходимым переоценить методом прямой оценки здания и сооружения, то она может прибегнуть к услугам оценщика (организации или индивидуального предпринимателя). Оценка как вид деятельности должна быть указана в учредительных документах (свидетельство о госрегистрации) оценщика. Для оценки транспортных средств требуется лицензия.

Организации республики проводят в настоящее время работу по переходу на новые условия начисления амортизации, в результате которой будут определены годовые нормы амортизации основных средств. После проведения переоценки организации смогут определить на основе рассчитанных норм и переоцененной стоимости основных средств годовые суммы амортизации.

Одной из форм контроля обеспечения сохранности основных средств являются периодически проводимые их инвентаризации.

Инвентаризация основных средств -- это проверка и документальное подтверждение фактического их наличия, выявление отклонений от учетных данных и принятие решений по внесению изменений в данные бухгалтерского учета.

В соответствии с Законом Республики Беларусь "О бухгалтерском учете и отчетности" объекты, сроки и порядок проведения инвентаризации определяются руководителем предприятия (учреждения) или уполномоченным им органом в соответствии с законодательством Республики Беларусь. Этим же законом определены случаи, при которых проведение инвентаризации обязательно.

Инвентаризация проводится комиссией, назначаемой руководителем предприятия, учреждения.

Во время инвентаризации комиссия уточняет данные бухгалтерского учета основных средств, проверяет их хранение и эксплуатацию, выявляет излишки или недостачи.

Результаты инвентаризации оформляются описями формы № инв-1. Они подписываются всеми членами рабочей инвентаризационной комиссии и материально ответственными лицами. В конце описей материально ответственные лица дают расписку, подтверждающую проверку комиссией ценностей в их присутствии, об отсутствии каких-либо претензий к членам комиссии и принятии перечисленных в описи ценностей на ответственное хранение. При инвентаризации в случае смены материально ответственных лиц в описях лицо, принявшее ценности, расписывается в их получении, а сдавшее -- в их сдаче. Основные средства, не являющиеся собственностью данного предприятия, учреждения, оформляются отдельными инвентаризационными описями. При инвентаризации могут быть выявлены излишки или недостачи объектов основных средств. Объекты, не числящиеся в учете, оцениваются комиссией по восстановительной стоимости. Величину их износа комиссия определяет по действующему техническому состоянию объектов. По данным инвентаризационных описей по выявленным расхождениям (излишкам или недостачам) составляются сличительные ведомости. К ним прилагаются объяснения материально ответственных лиц. На основании этих объяснений комиссией принимается решение о порядке регулирования разниц между данными инвентаризации и бухгалтерского учета. Недостачи или порча основных средств возмещаются за счет виновных лиц по решению руководителя по рыночным ценам. Выявленные излишки и недостачи основных средств являются объектом налогооблажения.