Бухгалтерский учет отложенных налоговых активов и обязательств

Размещено на http://www.allbest.ru/

Бухгалтерский учет отложенных налоговых активов и обязательств

актив разница учетный налоговый

Введение

Реформирование учетной системы в Республике Беларусь на основе Международных стандартов финансовой отчетности и необходимость повышения достоверности бухгалтерской отчетности организаций обусловили введение новых объектов бухгалтерского учета. Среди них - отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства.

Отложенные налоговые активы отражают сумму налога на прибыль, которая организации будет возмещена в будущих отчетных периодах. Отложенные налоговые обязательства отражают сумму налога на прибыль, которую организация должна будет погасить в будущих отчетных периодах.

С 1 января 2012 г. вступило в действие Постановление Министерства финансов Республики Беларусь от 31.10.2011 N 113, которым утверждена Инструкция по бухгалтерскому учету отложенных налоговых активов и обязательств (далее - Инструкция N 113).

Инструкция N 113 определяет порядок отражения в бухгалтерском учете отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств в организациях (за исключением банков, небанковских кредитно-финансовых организаций, бюджетных организаций) (далее - организации).

Отложенные налоги рассчитываются исходя из разниц между учетной прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком).

Разницы между учетной прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) могут быть постоянными и временными. Они возникают при наличии расхождений между правилами признания и оценки доходов и расходов в законодательстве по бухгалтерскому учету и отчетности и в налоговом законодательстве.

Постоянные разницы, постоянные налоговые активы и обязательства

Согласно п. 2 Инструкции N 113 постоянные разницы - суммы доходов и расходов, формирующие учетную прибыль (убыток) текущего отчетного периода и исключаемые из налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в текущем и будущих отчетных периодах либо включаемые в расчет налогооблагаемой базы по налогу на прибыль текущего отчетного периода и не формирующие учетную прибыль (убыток) текущего и будущих отчетных периодов.

Постоянная разница относится только к текущему отчетному периоду и не влияет на формирование учетной прибыли (убытка) или налогооблагаемой прибыли (убытка) будущих отчетных периодов.

При возникновении постоянной разницы:

периоды признания доходов или расходов в бухгалтерском учете и для целей налогообложения совпадают;

суммы признаваемых доходов или расходов в бухгалтерском учете и для целей налогообложения отличаются.

Примеры постоянных разниц:

- для целей налогообложения принимаются расходы в пределах норм, в бухгалтерском учете отражается полная сумма данных расходов. Постоянная разница - это разница между полной суммой расходов и суммой расходов в пределах норм;

- для целей налогообложения принимаются проценты по кредитам и займам (за исключением процентов по просроченным кредитам и займам), в бухгалтерском учете отражается вся сумма процентов по кредитам и займам. Постоянная разница - это разница между всей суммой процентов по кредитам и займам, отраженной в бухгалтерском учете, и суммой процентов по кредитам и займам, включенным в состав внереализационных расходов, учитываемых для налогообложения.

Постоянная разница возникает и в других аналогичных случаях, когда периоды признания доходов или расходов в бухгалтерском учете и для целей налогообложения совпадают, а суммы признаваемых доходов или расходов в бухгалтерском учете и для целей налогообложения не совпадают.

Постоянная разница приводит к возникновению в бухгалтерском учете постоянного налогового актива или постоянного налогового обязательства, определения которых даны в п. 2 Инструкции N 113:

постоянное налоговое обязательство (ПНО) - это обязательство, равное сумме налога на прибыль, начисляемого в соответствии с налоговым законодательством, но не возникающего по данным бухгалтерского учета и приводящего к увеличению суммы налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в текущем отчетном периоде;

постоянный налоговый актив (ПНА) - это актив, равный сумме налога на прибыль, возникающего по данным бухгалтерского учета, но не начисляемого в соответствии с налоговым законодательством и приводящего к уменьшению суммы налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в текущем отчетном периоде.

ПНО возникает, если постоянная разница - это сумма превышения налогооблагаемой прибыли над учетной прибылью.

ПНА возникает, если постоянная разница - это сумма превышения учетной прибыли над налогооблагаемой прибылью.

Постоянное налоговое обязательство и (или) постоянный налоговый актив определяется как произведение постоянной разницы, возникшей в текущем отчетном периоде, и ставки налога на прибыль, установленной налоговым законодательством, действующей на отчетную дату (п. 5 Инструкции N 113).

Согласно п. 15 Инструкции N 113 начисление текущего налога на прибыль, т.е. налога на прибыль по данным налоговой декларации, отражается по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам". При этом суммы постоянного налогового обязательства (актива) являются частью текущего налога на прибыль, поэтому отражать на счетах бухгалтерского учета постоянное налоговое обязательство (актив) не требуется.

Временные разницы, отложенные налоговые активы и обязательства

В соответствии с п. 2 Инструкции N 113 временные разницы - суммы доходов и расходов, формирующие учетную прибыль (убыток) в текущем отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в будущих отчетных периодах либо формирующие налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном периоде, а учетную прибыль (убыток) - в будущих отчетных периодах.

При возникновении временной разницы:

периоды признания доходов или расходов в бухгалтерском учете и для целей налогообложения не совпадают;

суммы признаваемых доходов или расходов в бухгалтерском учете и для целей налогообложения совпадают.

Таким образом, временные разницы появляются из-за несовпадения периодов признания доходов и расходов. Временные разницы влияют на несколько отчетных периодов: в одном периоде возникают, в других - погашаются. Этот тип разниц образуется, если доход или расход уже признан в бухгалтерском учете, а для целей налогообложения еще не принят или наоборот.

Временная разница будет существовать до той даты, на которую расход (доход), повлекший ее возникновение, будет признан полностью и в бухгалтерском учете, и для целей налогообложения.

Примерами временных разниц являются:

- для целей налогообложения стоимость безвозмездно полученных товаров (работ, услуг), имущественных прав, иных активов отражается в том налоговом периоде, в котором они фактически получены плательщиком, в бухгалтерском учете отражается в составе доходов будущих периодов и включается в доходы отчетного периода по мере начисления амортизации основных средств, нематериальных активов (если безвозмездная помощь, получена в виде основных средств, нематериальных активов) или по мере использования запасов на производство продукции, выполнение работ, оказание услуг (если безвозмездная помощь, получена в виде запасов);

- для целей налогообложения организация вправе уменьшить налоговую базу на сумму убытка (суммы убытков) по итогам предыдущего налогового периода (предыдущих налоговых периодов), в бухгалтерском учете по окончании отчетного года сумма непокрытого убытка отражается по дебету счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и кредиту счета 99 "Прибыли и убытки";

- для целей налогообложения организация имеет право на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве основных средств (за исключением принятия в качестве объекта по договорам аренды (лизинга), доверительного управления) и (или) нематериальных активов включить в состав затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав часть их первоначальной стоимости, сформированной в бухгалтерском учете на дату принятия к учету (амортизационная премия). В дальнейшем при расчете амортизационных отчислений в целях налогообложения принимается стоимость основных средств и (или) нематериальных активов, уменьшенная на сумму амортизационной премии, в бухгалтерском учете амортизация рассчитывается исходя из первоначальной стоимости основного средства.

Временная разница возникает и в других аналогичных случаях, когда суммы доходов или расходов в бухгалтерском учете и для целей налогообложения совпадают, а периоды их признания в бухгалтерском учете и для целей налогообложения не совпадают.

По характеру влияния на налогооблагаемую прибыль временные разницы подразделяются на два вида:

- вычитаемые временные разницы (ВВР);

- налогооблагаемые временные разницы (НВР).

Вычитаемые временные разницы приводят к уменьшению учетной прибыли (увеличению учетного убытка) в текущем отчетном периоде и уменьшению налогооблагаемой прибыли в одном или нескольких будущих отчетных периодах (п. 7 Инструкции N 113).

Налогооблагаемые временные разницы приводят к увеличению учетной прибыли (уменьшению учетного убытка) в текущем отчетном периоде и увеличению налогооблагаемой прибыли в одном или нескольких будущих отчетных периодах (п. 8 Инструкции N 113).

Вычитаемые временные разницы возникают, если:

- расходы в бухгалтерском учете признаются раньше, чем принимаются для целей налогообложения;

- доходы в бухгалтерском учете признаются позже, чем принимаются для целей налогообложения.

Налогооблагаемые временные разницы возникают, если:

- расходы в бухгалтерском учете признаются позже, чем принимаются для целей налогообложения;

- доходы в бухгалтерском учете признаются раньше, чем принимаются для целей налогообложения.

При возникновении временных разниц в бухгалтерском учете отражается начисление отложенного налогового актива или отложенного налогового обязательства, определения которых даны в п. 2 Инструкции N 113:

отложенный налоговый актив (ОНА) - это актив, равный сумме налога на прибыль, уплаченного в текущем отчетном периоде, но относящегося к учетной прибыли будущих отчетных периодов в связи с образованием в текущем отчетном периоде вычитаемых временных разниц;

отложенное налоговое обязательство (ОНО) - это обязательство, равное сумме налога на прибыль, относящегося к учетной прибыли текущего отчетного периода, но подлежащего уплате в будущих отчетных периодах в связи с образованием в текущем отчетном периоде налогооблагаемых временных разниц.

Сумма отложенного налогового актива определяется путем умножения вычитаемой временной разницы, возникшей в текущем отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную налоговым законодательством, действующую на отчетную дату (п. 9 Инструкции N 113).

Сумма отложенного налогового обязательства определяется путем умножения налогооблагаемой временной разницы, возникшей в текущем отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную налоговым законодательством и действующую на отчетную дату (п. 10 Инструкции N 113).

Таблица

Вычитаемые временные разницы	Налогооблагаемые временные разницы
В текущем отчетном периоде учетная прибыль меньше налогооблагаемой прибыли в связи с тем, что:	В текущем отчетном периоде учетная прибыль больше налогооблагаемой прибыли в связи с тем, что:
- расходы в бухгалтерском учете больше расходов для целей налогообложения	- расходы в бухгалтерском учете меньше расходов для целей налогообложения
- доходы в бухгалтерском учете меньше доходов для целей налогообложения	- доходы в бухгалтерском учете больше доходов для целей налогообложения
Рассчитывается ОНА	Рассчитывается ОНО
ОНА = ВВР x ставка налога на прибыль	ОНО = НВР x ставка налога на прибыль

Для обобщения информации о наличии и движении отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств Типовым планом счетов бухгалтерского учета, установленным Постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 29.06.2011 N 50, предусмотрены счет 09 "Отложенные налоговые активы" и счет 65 "Отложенные налоговые обязательства".

Отложенные налоговые активы учитываются на синтетическом счете 09 "Отложенные налоговые активы". Начисление отложенного налогового актива отражается по дебету этого счета и кредиту счета 99 "Прибыли и убытки".

По мере уменьшения или полного погашения вычитаемых временных разниц в бухгалтерском учете отражается уменьшение или полное погашение отложенных налоговых активов по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" и кредиту счета 09 "Отложенные налоговые активы".

В соответствии с п. 17 Инструкции N 113 если по итогам текущего отчетного периода у организации отсутствует налогооблагаемая прибыль или не отражается списание погашаемых отложенных налоговых обязательств, то запись по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" и кредиту счета 09 "Отложенные налоговые активы" не делается и сумма отложенного налогового актива остается без изменений.

Отложенные налоговые обязательства учитываются на синтетическом счете 65 "Отложенные налоговые обязательства". Начисление отложенного налогового обязательства отражается по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" и кредиту счета 65 "Отложенные налоговые обязательства".

По мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц в бухгалтерском учете отражается уменьшение или полное погашение отложенных налоговых обязательств по дебету счета 65 "Отложенные налоговые обязательства" и кредиту счета 99 "Прибыли и убытки".

Отложенные налоговые активы и обязательства отражаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором возникли временные разницы, на основании которых они начислены (п. 11 Инструкции N 113).

Таким образом, Инструкция N 113 не предусматривает отражения в бухгалтерском учете расхода (дохода) по налогу на прибыль одной суммой, а также постоянных налоговых обязательств и постоянных налоговых активов.

Корреспонденция счетов по отражению текущего налога на прибыль и отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств представлена в таблице.

Таблица

Содержание операции	Дебет	Кредит
Начислен текущий налог на прибыль, определяемый исходя из налогооблагаемой прибыли за текущий отчетный период в соответствии с законодательством (по данным налоговой декларации)	99	68
Начислен отложенный налоговый актив	09	99
Погашение (списание) отложенного налогового актива по мере уменьшения вычитаемых временных разниц	99	09
Списание отложенного налогового актива при выбытии актива или погашении обязательства, в связи с которым отложенный налоговый актив был начислен	99	09
Начислено отложенное налоговое обязательство	99	65
Погашение (списание) отложенного налогового обязательства по мере уменьшения налогооблагаемых временных разниц	65	99
Списание отложенного налогового обязательства при выбытии актива или погашении обязательства, в связи с которым отложенное налоговое обязательство было начислено	65	99

Отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском балансе в составе долгосрочных активов и долгосрочных обязательств соответственно. Сальдо по счету 09 "Отложенные налоговые активы" на конец отчетного периода показывается по строке 160 "Отложенные налоговые активы", сальдо по счету 65 "Отложенные налоговые обязательства" - по строке 530 "Отложенные налоговые обязательства".

В отчете о прибылях и убытках отражается изменение отложенных налоговых активов и обязательств за отчетный период. Сумма изменения отложенных налоговых активов за отчетный период, определяемая как разница между оборотами по дебету и кредиту счета 09 "Отложенные налоговые активы" за отчетный период, показывается по строке 180 "Изменение отложенных налоговых активов". Сумма изменения отложенных налоговых обязательств за отчетный период, определяемая как разница между оборотами по дебету и кредиту счета 65 "Отложенные налоговые обязательства" за отчетный период, показывается по строке 190 "Изменение отложенных налоговых обязательств".

Перенос убытков на будущее

Согласно ст. 141-1 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее - НК) белорусская организация вправе уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на сумму убытка (суммы убытков) по итогам предыдущего налогового периода (предыдущих налоговых периодов), то есть осуществить перенос убытков на прибыль текущего налогового периода.

В бухгалтерском учете по окончании отчетного года сумма непокрытого убытка отражается по дебету счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и кредиту счета 99 "Прибыли и убытки".

На сумму убытка, переносимую на будущее в целях налогообложения, формируется вычитаемая временная разница, и в периоде ее образования необходимо признать отложенный налоговый актив (п. 11 Инструкции N 113).

Погашение отложенного налогового актива будет происходить по мере признания суммы убытка предыдущего налогового периода в качестве расхода в следующих налоговых периодах для целей налогообложения.

Пример 1. Организация за 2012 год получила убыток в сумме 40000000 руб. По итогам 2013 года прибыль составила 15000000 руб., по итогам 2014 года - 30000000 руб. Организация перенесла часть убытка, полученного в 2012 году, на 2013 год и 2014 год.

По итогам 2012 года в бухгалтерском учете возникает вычитаемая временная разница в сумме 40000000 руб., влекущая за собой возникновение отложенного налогового актива в сумме 7200000 руб. (40000000 руб. x 18%).

Погашение отложенного налогового актива будет происходить по мере признания в налоговом учете в 2013 году и 2014 году в качестве расхода суммы убытка 2012 года.

В 2013 году организация получила прибыль 15000000 руб., поэтому для целей налогообложения можно принять в качестве расхода только эту часть из убытка 2012 года. Сумма погашения ОНА составит 2700000 руб. (15000000 руб. x 18%).

Для целей налогообложения результат деятельности организации за 2013 год составит 0 руб. (15000000 руб. - 15000000 руб.). Следовательно, налог на прибыль не начисляется.

В 2014 году организация получила прибыль 30000000 руб., поэтому для целей налогообложения можно принять в качестве расхода оставшиеся 25000000 руб. из 40000000 руб. убытка, полученного в 2012 году. Сумма погашения ОНА составит 4500000 руб. (25000000 руб. x 18%).

Для целей налогообложения результат деятельности организации за 2014 год равен 5000000 руб. (30000000 руб. - 25000000 руб.). Следовательно, налог на прибыль составит 900000 руб. (5000000 руб. x 18%).

В бухгалтерском учете организации хозяйственные операции будут отражены следующим образом:

Таблица

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Декабрь 2012 г.
Отражается убыток отчетного года	99	90-9, 91-5	40000000
Начислен ОНА (40000000 руб. x 18% = 7200000 руб.)	09	99	7200000
Отражается непокрытый убыток (40000000 руб. - 7200000 руб. = 32800000 руб.)	84	99	32800000
Декабрь 2013 г.
Отражается прибыль отчетного года	90-9, 91-5	99	15000000
Списывается часть ОНА (15000000 руб. x 18% = 2700000 руб.)	99	09	2700000
Отражается нераспределенная прибыль (15000000 руб. - 2700000 руб. = 12300000 руб.)	99	84	12300000
Декабрь 2014 г.
Отражается прибыль отчетного года	90-9, 91-5	99	30000000
Списывается часть ОНА (25000000 руб. x 18% = 4500000 руб.)	99	09	4500000
Начислен налог на прибыль	99	68	900000
Отражается нераспределенная прибыль (30000000 руб. - 4500000 руб. - 900000 руб. = = 24600000 руб.)	99	84	24600000

В бухгалтерском балансе организации по строке 160 "Отложенные

налоговые активы" необходимо показать дебетовое сальдо по счету 09

"Отложенные налоговые активы" в сумме:

на 31 декабря 2012 г. - 7200000 руб.;

на 31 декабря 2013 г. - 4500000 руб. (7200000 руб. - 2700000 руб.);

на 31 декабря 2014 г. - 0 руб. (4500000 руб. - 4500000 руб.).

Таблица. Отчет о прибылях и убытках за 2012 - 2014 годы руб.

Наименование показателей	Код строки	За 2012 год	За 2013 год	За 2014 год
Прибыль (убыток) до налогообложения	160	(40000000)	15000000	30000000
Налог на прибыль	170	0	0	(900000)
Изменение отложенных налоговых активов	180	7200000	(2700000)	(4500000)
Чистая прибыль (убыток)	210	(32800000)	12300000	24600000

Получение безвозмездной помощи

Согласно Инструкции по бухгалтерскому учету безвозмездной помощи, утвержденной Постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 31.10.2011 N 112, коммерческими организациями полученная безвозмездная помощь в бухгалтерском учете отражается в составе доходов будущих периодов и включается в доходы отчетного периода по мере начисления амортизации основных средств, нематериальных активов (безвозмездная помощь, полученная в виде основных средств, нематериальных активов) или по мере использования запасов на производство продукции, выполнение работ, оказание услуг (безвозмездная помощь, полученная в виде запасов).

Согласно ст. 128 НК для целей налогообложения стоимость безвозмездно полученных товаров (работ, услуг), имущественных прав, иных активов включается в состав внереализационных доходов в том налоговом периоде, в котором они фактически получены плательщиком.

Таким образом, разные периоды признания дохода по безвозмездно полученному имуществу повлияют на возникновение вычитаемой временной разницы и отражение в бухгалтерском учете соответствующего ей отложенного налогового актива.

При безвозмездном получении основных средств уменьшение вычитаемой временной разницы происходит в течение срока полезного использования основных средств в сумме ежемесячной амортизации. В бухгалтерском учете будет отражено соответствующее погашение отложенного налогового актива.

Пример 2. Организация в январе 2012 г. получила безвозмездно и ввела в эксплуатацию основное средство, стоимость которого составляет 9000000 руб., срок полезного использования - 3 года, начисление амортизации производится линейным способом. Прибыль от текущей деятельности организации за 2012 год составила 6000000 руб., 2013 год - 7200000 руб., 2014 год - 7500000 руб., 2015 год - 8300000 руб.

В январе 2012 г. в бухгалтерском учете возникает вычитаемая временная разница в сумме 9000000 руб., влекущая за собой возникновение отложенного налогового актива в сумме 1620000 руб. (9000000 руб. x 18%).

По мере начисления амортизации в бухгалтерском учете ежемесячно доходы будущих периодов будут включаться в доходы отчетного периода и будет происходить уменьшение вычитаемой временной разницы на 250000 руб. (9000000 руб. / 36 месяцев). Погашение отложенного налогового актива будет отражаться ежемесячно, начиная с февраля 2012 г., на сумму 45000 руб. (250000 руб. x 18%).

За 2012 год сумма амортизации, начисленной по безвозмездно полученному основному средству, составит 2750000 руб. (250000 руб. x 11 мес.) и в такой же сумме в бухгалтерском учете будут признаны доходы от инвестиционной деятельности по полученному основному средству.

Налогооблагаемая прибыль исходя из требований налогового законодательства составит 15000000 руб. (6000000 руб. + 9000000 руб.), налог на прибыль - 2700000 руб. (15000000 руб. x 18%).

За 2013 год сумма амортизации, начисленной по безвозмездно полученному основному средству, составит 3000000 руб. (250000 руб. x 12 мес.) и в такой же сумме в бухгалтерском учете будут признаны доходы от инвестиционной деятельности по полученному основному средству.

Налогооблагаемая прибыль исходя из требований налогового законодательства составит 7200000 руб. (прибыль от текущей деятельности), налог на прибыль - 1296000 руб. (7200000 руб. x 18%).

За 2014 год сумма амортизации, начисленной по безвозмездно полученному основному средству, составит 3000000 руб. (250000 руб. x 12 мес.) и в такой же сумме в бухгалтерском учете будут признаны доходы от инвестиционной деятельности по полученному основному средству.

Налогооблагаемая прибыль исходя из требований налогового законодательства составит 7500000 руб. (прибыль от текущей деятельности), налог на прибыль - 1350000 руб. (7500000 руб. x 18%).

За 2015 год сумма амортизации, начисленной по безвозмездно полученному основному средству, составит 250000 руб. (250000 руб. x 1 мес.) и в такой же сумме в бухгалтерском учете будут признаны доходы от инвестиционной деятельности по полученному основному средству.

Налогооблагаемая прибыль исходя из требований налогового законодательства составит 8300000 руб. (прибыль от текущей деятельности), налог на прибыль - 1494000 руб. (8300000 руб. x 18%). В бухгалтерском учете организации хозяйственные операции будут отражены следующим образом:

Таблица

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
2012 год
Безвозмездное получение основного средства (январь)	08	98	9000000
Основное средство введено в эксплуатацию (январь)	01	08	9000000
Отражается начисление ОНА (январь) (9000000 руб. x 18% = 1620000 руб.)	09	99	1620000
Отражается начисление амортизации (ежемесячно, начиная с февраля, - 250000 руб., за год - 2750000 руб. (250000 руб. x 11 мес.))	26	02	2750000
Отражается погашение ОНА (ежемесячно, начиная с февраля, - 45000 руб., за год - 495000 руб. (45000 руб. x 11 мес.))	99	09	495000
Включается в доходы текущего периода часть доходов будущих периодов в сумме амортизации, начисленной по безвозмездно полученному основному средству (ежемесячно, начиная с февраля, - 250000 руб., за год - 2750000 руб. (250000 x 11 мес.))	98	91-1	2750000
Отражается прибыль от текущей деятельности	90-9	99	6000000
Отражается прибыль от инвестиционной деятельности	91-5	99	2750000
Отражается начисление налога на прибыль	99	68	2700000
Отражается нераспределенная прибыль	99	84	7175000
2013 год
Отражается начисление амортизации (ежемесячно - 250000 руб., за год - 3000000 руб. (250000 руб. x 12 мес.))	26	02	3000000
Отражается погашение ОНА (ежемесячно - 45000 руб., за год - 540000 руб. (45000 руб. x 12 мес.))	99	09	540000
Включается в доходы текущего периода часть доходов будущих периодов в сумме амортизации, начисленной по безвозмездно полученному основному средству (ежемесячно - 250000 руб., за год - 3000000 руб. (250000 руб. x 12 мес.))	98	91-1	3000000
Отражается прибыль от текущей деятельности	90-9	99	7200000
Отражается прибыль от инвестиционной деятельности	91-5	99	3000000
Отражается начисление налога на прибыль	99	68	1296000
Отражается нераспределенная прибыль	99	84	8364000
2014 год
Отражается начисление амортизации (ежемесячно - 250000 руб., за год - 3000000 руб. (250000 руб. x 12 мес.))	26	02	3000000
Отражается погашение ОНА (ежемесячно - 45000 руб., за год - 540000 руб. (45000 руб. x 12 мес.))	99	09	540000
Включается в доходы текущего периода часть доходов будущих периодов в сумме амортизации, начисленной по безвозмездно полученному основному средству (ежемесячно - 250000 руб., за год - 3000000 руб. (250000 руб. x 12 мес.))	98	91-1	3000000
Отражается прибыль от текущей деятельности	90-9	99	7500000
Отражается прибыль от инвестиционной деятельности	91-5	99	3000000
Отражается начисление налога на прибыль	99	68	1350000
Отражается нераспределенная прибыль	99	84	8610000
2015 год
Отражается начисление амортизации (январь)	26	02	250000
Отражается списание ОНА (январь)	99	09	45000
Включается в доходы текущего периода (январь) часть доходов будущих периодов в сумме амортизации, начисленной по безвозмездно полученному основному средству	98	91-1	250000
Отражается прибыль от текущей деятельности	90-9	99	8300000
Отражается прибыль от инвестиционной деятельности	91-5	99	250000
Отражается начисление налога на прибыль	99	68	1494000
Отражается нераспределенная прибыль	99	84	7011000

В бухгалтерском балансе организации по строке 160 "Отложенные налоговые активы" необходимо отразить дебетовое сальдо по счету 09

"Отложенные налоговые активы" в сумме:

на 31 декабря 2012 г. - 1125000 руб. (1620000 - (45000 руб. x x 11 мес.));

на 31 декабря 2013 г. - 585000 руб. (1125000 руб. - (45000 руб. x

x 12 мес.));

на 31 декабря 2014 г. - 45000 руб. (585000 руб. - (45000 руб. x

x 12 мес.));

на 31 декабря 2015 г. - 0 руб. (45000 руб. - 45000 руб.).

Таблица. Отчет о прибылях и убытках за 2012 - 2015 годы руб.

Наименование показателей	Код строки	За 2012 год	За 2013 год	За 2014 год	За 2015 год
Прибыль от текущей деятельности	090	6000000	7200000	7500000	8300000
Прибыль от инвестиционной, финансовой и иной деятельности	150	2750000	3000000	3000000	250000
Прибыль (убыток) до налогообложения	160	8750000	10200000	10500000	8550000
Налог на прибыль	170	(2700000)	(1296000)	(1350000)	(1494000)
Изменение отложенных налоговых активов	180	1125000	(540000)	(540000)	(45000)
Чистая прибыль (убыток)	210	7175000	8364000	8610000	7011000

Амортизационная премия

Согласно ст. 130 НК с 1 января 2012 г. организации получили право на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве основных средств (за исключением принятия в качестве объекта по договорам аренды (лизинга), доверительного управления) и (или) нематериальных активов включить в состав затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемых при налогообложении, часть их первоначальной стоимости, сформированной в бухгалтерском учете на дату принятия к учету, в следующих пределах:

по зданиям, сооружениям - не более десяти процентов первоначальной стоимости;

по машинам и оборудованию, транспортным средствам (за исключением легковых автомобилей, кроме эксплуатируемых в качестве служебных, относимых к специальным, а также используемых для услуг такси), нематериальным активам (за исключением средств индивидуализации участников гражданского оборота, товаров, работ или услуг) - не более двадцати процентов первоначальной стоимости.

Если организация воспользовалась правом применения амортизационной премии, то согласно НК при расчете амортизационных отчислений в целях налогообложения принимается стоимость основных средств и (или) нематериальных активов, уменьшенная на сумму части первоначальной стоимости, включенную в состав затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемых при налогообложении.

Рис.

Уменьшение налогооблагаемой временной разницы будет происходить по мере начисления амортизации в сумме разницы между суммой амортизации, отраженной в бухгалтерском учете, и суммой амортизации, рассчитанной в целях налогообложения. В бухгалтерском учете будет отражаться соответствующее погашение отложенного налогового обязательства.

Пример 3. Организация в январе 2012 г. ввела в эксплуатацию основное средство, стоимость которого составляет по данным бухгалтерского учета 12600000 руб., срок полезного использования - 3 года, начисление амортизации производится линейным способом. Организация воспользовалась правом применения амортизационной премии и на дату принятия основного средства к бухгалтерскому учету включила в состав затрат, учитываемых при налогообложении, часть первоначальной стоимости основного средства в сумме 2520000 руб. (20% первоначальной стоимости).

Прибыль от текущей деятельности организации (без учета сумм начисленной амортизации) за 2012 год составила 17000000 руб., 2013 год - 17600000 руб., 2014 год - 18000000 руб., 2015 год - 18400000 руб.

Ежемесячная сумма амортизации составит:

1) в целях налогообложения 280000 руб. ((12600000 руб. - 2520000 руб.) / 36 мес.);

2) в бухгалтерском учете 350000 руб. (12600000 руб. / 36 мес.).

При вводе основного средства в эксплуатацию в январе 2012 г. В бухгалтерском учете возникает налогооблагаемая временная разница в сумме 2520000 руб., влекущая за собой возникновение отложенного налогового обязательства в сумме 453600 руб. (2520000 руб. x 18%).

По мере начисления амортизации в бухгалтерском учете ежемесячно будет происходить уменьшение налогооблагаемой временной разницы на 70000 руб. (350000 руб. - 280000 руб.). Погашение отложенного налогового обязательства будет отражаться ежемесячно, начиная с февраля 2012 г., в сумме 12600 руб. (70000 руб. x 18%).

За 2012 год сумма начисленной амортизации по основному средству в бухгалтерском учете составит 3850000 руб. (350000 руб. x 11 мес.), прибыль от текущей деятельности - 13150000 руб. (17000000 руб. - 3850000 руб.).

Сумма начисленной амортизации по основному средству в целях налогообложения составит 3080000 руб. (280000 руб. x 11 мес.).

Налогооблагаемая прибыль исходя из требований налогового законодательства - 11400000 руб. (17000000 руб. - 2520000 руб. - 3080000 руб.), налог на прибыль - 2052000 руб. (11400000 руб. x 18%).

За 2013 год сумма начисленной амортизации по основному средству в бухгалтерском учете составит 4200000 руб. (350000 руб. x 12 мес.), прибыль от текущей деятельности - 13400000 руб. (17600000 руб. - 4200000 руб.).

Сумма начисленной амортизации по основному средству в целях налогообложения составит 3360000 руб. (280000 руб. x 12 мес.).

Налогооблагаемая прибыль исходя из требований налогового законодательства - 14240000 руб. (17600000 руб. - 3360000 руб.), налог на прибыль - 2563200 руб. (14240000 руб. x 18%).

За 2014 год сумма начисленной амортизации по основному средству в бухгалтерском учете составит 4200000 руб. (350000 руб. x 12 мес.), прибыль от текущей деятельности - 13800000 руб. (18000000 руб. - 4200000 руб.).

Сумма начисленной амортизации по основному средству в целях налогообложения составит 3360000 руб. (280000 руб. x 12 мес.).

Налогооблагаемая прибыль исходя из требований налогового законодательства - 14640000 руб. (18000000 руб. - 3360000 руб.), налог на прибыль - 2635200 руб. (14640000 руб. x 18%).

За 2015 год сумма начисленной амортизации по основному средству в бухгалтерском учете составит 350000 руб. (350000 руб. x 1 мес.), прибыль от текущей деятельности - 18050000 руб. (18400000 руб. - 350000 руб.).

Сумма начисленной амортизации по основному средству в целях налогообложения составит 280000 руб. (280000 руб. x 1 мес.).

Налогооблагаемая прибыль исходя из требований налогового законодательства - 18120000 руб. (18400000 руб. - 280000 руб.), налог на прибыль - 3261600 руб. (18120000 руб. x 18%).

В бухгалтерском учете организации хозяйственные операции будут отражены следующим образом:

Таблица

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
2012 год
Основное средство введено в эксплуатацию	01	08	12600000
Отражается начисление ОНО (январь)	99	65	453600
Отражается начисление амортизации (ежемесячно, начиная с февраля, - 350000 руб., за год - 3850000 руб. (350000 руб. x 11 мес.))	26	02	3850000
Отражается погашение ОНО (ежемесячно, начиная с февраля, - 12600 руб., за год - 138600 руб. (12600 руб. x 11 мес.))	65	99	138600
Отражается прибыль от текущей деятельности (17000000 руб. - 3850000 руб. = 13150000 руб.)	90-9	99	13150000
Отражается начисление налога на прибыль	99	68	2052000
Отражается нераспределенная прибыль	99	84	10783000
2013 год
Отражается начисление амортизации (ежемесячно - 350000 руб., за год - 4200000 руб. (350000 руб. x 12 мес.))	26	02	4200000
Отражается погашение ОНО (ежемесячно - 12600 руб., за год - 151200 руб. (12600 руб. x 12 мес.))	65	99	151200
Отражается прибыль от текущей деятельности (17600000 руб. - 4200000 руб. = 13400000 руб.)	90-9	99	13400000
Отражается начисление налога на прибыль	99	68	2563200
Отражается нераспределенная прибыль	99	84	10988000
2014 год
Отражается начисление амортизации (ежемесячно - 350000 руб., за год - 4200000 руб. (350000 руб. x 12 мес.))	26	02	4200000
Отражается погашение ОНО (ежемесячно - 12600 руб., за год - 151200 руб. (12600 руб. x 12 мес.))	65	99	151200
Отражается прибыль от текущей деятельности (18000000 руб. - 4200000 руб. = 13800000 руб.)	90-9	99	13800000
Отражается начисление налога на прибыль	99	68	2635200
Отражается нераспределенная прибыль	99	84	11316000
2015 год
Отражается начисление амортизации (январь)	26	02	350000
Отражается списание ОНО (январь)	65	99	12600
Отражается прибыль от текущей деятельности (18400000 руб. - 350000 руб. = 18050000 руб.)	90-9	99	18050000
Отражается начисление налога на прибыль	99	68	3261600
Отражается нераспределенная прибыль	99	84	14801000

В бухгалтерском балансе организации по строке 530 "Отложенные налоговые обязательства" показывается кредитовое сальдо по счету 65 "Отложенные налоговые обязательства" в сумме:

на 31 декабря 2012 г. - 315000 руб. (453600 руб. - (12600 руб. x x 11 мес.));

на 31 декабря 2013 г. - 163800 руб. (315000 руб. - (12600 руб. x x 12 мес.));

на 31 декабря 2014 г. - 12600 руб. (163800 руб. - (12600 руб. x 12 мес.));

на 31 декабря 2015 г. - 0 руб. (12600 руб. - 12600 руб.).

Таблица. Отчет о прибылях и убытках за 2012 - 2015 годы руб.

Наименование показателей	Код строки	За 2012 год	За 2013 год	За 2014 год	За 2015 год
Прибыль от текущей деятельности	090	13150000	13400000	13800000	18050000
Прибыль (убыток) до налогообложения	160	13150000	13400000	13800000	18050000
Налог на прибыль	170	(2052000)	(2563200)	(2635200)	(3261600)
Изменение отложенных налоговых обязательств	190	(315000)	151200	151200	12600
Чистая прибыль (убыток)	210	10783000	10988000	11316000	14801000

Размещено на Allbest.ru