Чем отличаются общехозяйственные затраты от общехозяйственных расходов в бухучете

Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

ЧЕМ ОТЛИЧАЮТСЯ ОБЩЕХОЗЯЙСТВЕННЫЕ ЗАТРАТЫ ОТ ОБЩЕХОЗЯЙСТВЕННЫХ РАСХОДОВ В БУХУЧЕТЕ

затрата финансы бухгалтерский учет

Инструкция по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденная Постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.09.2011 N 102 (далее - Инструкция N 102), дает следующие определения:

затраты - стоимость ресурсов, приобретенных и (или) потребленных организацией в процессе осуществления текущей, инвестиционной и финансовой деятельности, которые признаются активами организации, если от них организация предполагает получение экономических выгод в будущих периодах, или расходами отчетного периода, если от них организация не предполагает получение экономических выгод в будущих периодах;

расходы - уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода путем уменьшения активов или увеличения обязательств, ведущее к уменьшению собственного капитала организации, не связанному с его передачей собственнику имущества, распределением между учредителями (участниками).

Таким образом, понятие "затраты" согласно вновь введенной в нашей стране терминологии шире, чем понятие расходов, и включает в себя последние. Отличие в том, что расходы относятся к отчетному периоду, они должны состояться и быть признаны в его рамках.

С 01.01.2012 название счета 26 "Общехозяйственные расходы" изменилось на "Общехозяйственные затраты". Но по сути предназначение счета 26 не изменилось. На нем учитываются все те же затраты и расходы. Более того, по мнению автора, т.к. сч. 26 "Общехозяйственные затраты" сальдо на отчетную дату не имеет, что означает, что все собранные на нем затраты признаются в отчетном периоде, название счета логичнее было бы оставить прежним.

Итак, по порядку.

Согласно п. 28 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной Постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 29.06.2011 N 50 (далее - Инструкция N 50), сч. 26 "Общехозяйственные затраты" предназначен для обобщения информации о затратах, связанных с управлением организацией. На этом счете отражаются начисленная амортизация и затраты на ремонт основных средств управленческого и общехозяйственного назначения, затраты на содержание управленческого персонала, затраты на информационные, аудиторские и другие услуги, другие аналогичные по назначению затраты.

Произведенные организацией общехозяйственные затраты отражаются по дебету сч. 26 "Общехозяйственные затраты" и кредиту счетов 02 "Амортизация основных средств", 10 "Материалы", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" и других счетов.

Затраты, учтенные на сч. 26 "Общехозяйственные затраты", списываются с этого счета в дебет сч. 90 "Доходы и расходы по текущей деятельности" и других счетов. Список "других" счетов невелик (приложение 21 к Инструкции N 50). Это еще три счета (кроме сч. 90 "Доходы и расходы по текущей деятельности"): 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", 79 "Внутрихозяйственные расчеты", 86 "Целевое финансирование". Для сравнения: Инструкция по применению Типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденная Постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.05.2003 N 89 (в редакции от 05.01.2011) (далее - Инструкция N 89) и ныне замененная Инструкцией N 50 (и новым Типовым планом счетов), предусматривала 17 корреспондирующих счетов с кредитом сч. 26 "Общехозяйственные расходы".

Счет 26 "Общехозяйственные затраты" сальдо на отчетную дату не имеет. В Инструкции N 89 указывалось, что сч. 26 "Общехозяйственные расходы" переходящего остатка не имеет и в балансе не отражается. Это представляется одним и тем же решением.

Аналитический учет по сч. 26 "Общехозяйственные затраты" ведется по статьям затрат, местам возникновения затрат и (или) в ином порядке, установленном учетной политикой организации. Аналогичные по сути положения содержали и комментарии к сч. 26 "Общехозяйственные расходы" Инструкции N 89.

Согласно Инструкции N 89 сч. 26 "Общехозяйственные расходы" был предназначен для текущего учета и контроля за исполнением сметы расходов общехозяйственного назначения и прочих расходов. На нем обобщалась информация о расходах для нужд управления, не связанных непосредственно с производственным процессом. В частности, на этом счете могло быть отражено следующее:

административно-управленческие расходы;

расходы на содержание общехозяйственного персонала, не связанного с производственным процессом;

амортизационные отчисления и расходы на ремонт основных средств управленческого и общехозяйственного назначения;

арендная плата за помещения общехозяйственного назначения;

расходы по оплате информационных, аудиторских, консультационных и других услуг;

иные аналогичные по назначению управленческие расходы.

Номенклатура статей общехозяйственных расходов устанавливалась министерствами и ведомствами в отраслевых инструкциях по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции.

Общехозяйственные расходы учитывались по дебету сч. 26 "Общехозяйственные расходы" в корреспонденции с кредитом счетов учета производственных запасов, расчетов с персоналом по оплате труда, расчетов с другими организациями (лицами) и других.

Пока никаких отличий от Инструкции N 50 не наблюдается.

Основное (и, пожалуй, единственное) различие между методологией учета хозяйственных операций на сч. 26 "Общехозяйственные затраты" (Инструкции N 50) и сч. 26 "Общехозяйственные расходы" (Инструкции 89) состоит в том, что Инструкции N 89 позволяла списывать расходы, учтенные на сч. 26 "Общехозяйственные расходы", не только в дебет сч. 90 "Реализация" (в качестве условно-постоянных), но и (в первую очередь) в дебет сч. 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства" (если вспомогательные производства производили изделия и работы и оказывали услуги на сторону), 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" (если обслуживающие производства и хозяйства выполняли работы и услуги на сторону), а Инструкции N 50 предписывает только одно решение (по сравнению с Инструкцией N 89) - в дебет сч. 90 "Доходы и расходы по текущей деятельности". В данном случае мы говорим только о комментариях к счетам инструкций, а не о корреспонденциях счетов, предлагаемых ими. О том, что вытекает из такого различия, речь пойдет ниже, при разговоре о распределении общехозяйственных затрат между видами деятельности организации.

В Инструкции N 89, кроме того, указывалось, что организации, деятельность которых не связана с производственным процессом (комиссионерские, агентские, брокерские, дилерские, аудиторские, консалтинговые, инжиниринговые, риэлтерские и т.п., кроме организаций, осуществляющих торговую деятельность), должны были использовать сч. 26 "Общехозяйственные расходы" для обобщения информации о расходах на ведение этой деятельности. На этом счете вели также учет расходов организации, выступающие в роли заказчика-застройщика, специализирующиеся на выполнении функций, связанных с организацией строительства объектов, контролем за его ходом и ведением бухгалтерского учета производимых при этом затрат. Данные организации списывали суммы, накопленные на сч. 26 "Общехозяйственные расходы", в дебет сч. 90 "Реализация".

Следует отметить, что Инструкция N 50 по сравнению с Инструкцией N 89 более лаконична. Всяческие повторы в комментариях к счетам устранены, как и положения, которые включены (или будут включены) в другие нормативные правовые акты.

Например, в Инструкции N 89 приводилась подробная информация о том, как на сч. 26 "Общехозяйственные расходы" учитывается (обобщается) информация о расходах на ведение дела страховой организации. Инструкция N 50 в п. 28 не содержит никаких указаний по этому поводу. А в п. 60 Инструкции N 50 более чем лаконично указано, что корреспонденция сч. 77 "Расчеты по прямому страхованию и перестрахованию" с другими счетами установлена согласно приложение 50 к Инструкции N 50 (в которой сч. 26 "Общехозяйственные затраты" упоминается в корреспонденции с кредитом сч. 77 "Расчеты по прямому страхованию и перестрахованию").

В соответствии с п. 10 Инструкции N 102 к управленческим расходам относятся:

в организации, осуществляющей промышленную и иную производственную деятельность, - косвенные затраты, учитываемые на сч. 26 "Общехозяйственные затраты" и списываемые при определении финансовых результатов непосредственно в дебет сч. 90 "Доходы и расходы по текущей деятельности" субсч. 90-5 "Управленческие расходы";

в организации, осуществляющей торговую, торгово-производственную деятельность, - расходы, связанные с управлением данной организацией, учитываемые на сч. 44 "Расходы на реализацию" или сч. 26 "Общехозяйственные затраты";

в организации - профессиональном участнике рынка ценных бумаг - расходы на осуществление текущей деятельности.

Далее в п. 11 Инструкции N 102 речь идет об общепроизводственных затратах. В бухучете они учитываются в настоящее время на сч. 25 "Общепроизводственные затраты". Эти расходы состоят из расходов, которые могут как включаться в себестоимость реализованной продукции (относиться на сч. 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" в части условно-переменных затрат, которые зависят от объемов выпущенной продукции), так и относиться к управленческим расходам (в части условно-постоянных косвенных общепроизводственных затрат не зависят от объемов производства), которые, так же как и затраты, учитываемые на сч. 26 "Общехозяйственные затраты", списываются напрямую в дебет субсч. 90-5 "Управленческие расходы". Все решается на уровне конкретной организации и закрепляется в ее учетной политике. Например, организация имеет право закрепить в своей учетной политике, что все затраты, учитываемые на сч. 25 "Общепроизводственные затраты" и 26 "Общехозяйственные затраты", относятся к управленческим и списываются полностью в дебет субсч. 90-5 "Управленческие расходы" по окончании отчетного периода. Но данное решение должно быть экономически обоснованным. Все зависит от конкретных объемов и удельного веса затрат. Если, например, организация, применяя учет выручки по оплате за отгруженную продукцию, работы, услуги и имеющая значительные объемы производства, развитую цеховую структуру производства и сезонные колебания объемов производства, закрепит в своей учетной политике списание общепроизводственных затрат в части условно-переменных в дебет субсч. 90-5 "Управленческие расходы" по окончании отчетного периода, то данное решение можно назвать необоснованным, т.к. оно приведет к искажению финансовых результатов деятельности организации за счет того, что не вся произведенная и отгруженная продукция может быть признана реализованной в данном отчетном периоде, а списание большого объема условно-переменных общепроизводственных затрат напрямую в дебет сч. 90 "Доходы и расходы по текущей деятельности" в этом отчетном периоде приведет к увеличению убытков.

И при учете выручки по отгрузке вышеприведенные доводы насчет экономического обоснования списания общепроизводственных затрат на сч. 90 "Доходы и расходы по текущей деятельности" актуальны, так как не вся произведенная в данном отчетном периоде продукция может быть реализована (в данном случае отгружена) в данном отчетном периоде.

Что касается общехозяйственных затрат, учитываемых на сч. 26 "Общехозяйственные затраты", то руководителю бухгалтерской службы следует со вниманием отнестись к перечню и содержанию статей таких затрат. Смысл в том, чтобы на сч. 26 "Общехозяйственные затраты" учитывались именно затраты, которые не зависят от объемов производства продукции, работ, услуг. Перечень таких расходов целесообразно закрепить в положении по учетной политике организации.

Например, можно вписать в учетную политику следующее.

К затратам по управлению производством, организацией и ее структурными подразделениями, учитываемым на сч. 26 "Общехозяйственные затраты", относятся:

затраты по материально-техническому содержанию аппарата управления организации и ее структурных подразделений, включая:

затраты на содержание служебного легкового автотранспорта;

суммы компенсации за использование для нужд организации оборудования, инструментов и приспособлений, принадлежащих работникам, за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей в соответствии с законодательством;

приобретение проездных билетов на транспорт общего пользования, за исключением такси, для работников, работа которых в соответствии с должностными инструкциями носит разъездной характер (кроме водителей и экспедиторов), если эти работники на время выполнения служебных обязанностей не обеспечиваются специальным транспортом;

содержание и обслуживание технических средств управления (вычислительных центров, узлов связи, средств сигнализации, других технических средств управления);

затраты на оплату услуг связи, включая затраты на почтовые, телефонные, телеграфные услуги, услуги факсимильной и спутниковой связи, роуминг, Интернет, электронной почты и другие подобные услуги;

оплата услуг вычислительных центров, банков, связанных с обслуживанием организации;

иные затраты по материально-техническому содержанию аппарата управления организации и ее структурных подразделений;

затраты на командировки, связанные с производственной деятельностью, включая фактические затраты по оформлению заграничных паспортов и других выездных документов, уплате госпошлины, сборы иностранных представительств, комиссионные при обмене чеков в банке на иностранную валюту;

затраты на представительские цели, связанные с приемом и обслуживанием делегаций и отдельных лиц, участвующих в переговорах для установления и поддержания сотрудничества, а также затраты по организации проведения собраний, конференций, семинаров, коллегий, совещаний;

затраты на проведение аудита организациями, осуществляющими ведомственный контроль;

стоимость консультационных, информационных, а также аудиторских услуг по проведению обязательной аудиторской проверки в соответствии с законодательством и аудита, проводимого в соответствии с международными стандартами бухгалтерской (финансовой) отчетности;

затраты на оплату услуг по управлению организацией или отдельными ее подразделениями, в том числе затраты на услуги по ведению бухгалтерского учета и отчетности, оказываемые сторонними организациями и (или) индивидуальными предпринимателями в тех случаях, когда выполнение аналогичных функций не предусмотрено должностными обязанностями работников организации;

затраты на оплату арендной платы, а также затраты, связанные с арендой имущества, возмещаемые арендодателю сверх арендной платы в соответствии с законодательством, а также платежи за право заключения договора объектов аренды;

затраты по набору работников, включая оплату услуг специализированных организаций по подбору персонала;

стоимость составления проектов сделок, заявлений, изготовления копий документов, выписок из них, оказания других правовых и технических услуг, связанных с совершением нотариальных действий, согласно тарифам, утверждаемым в порядке, установленном законодательством;

затраты, связанные с организацией торгов и участием в торгах;

взносы, сборы и иные обязательные платежи, уплачиваемые некоммерческим организациям, если уплата таких платежей предусмотрена законодательством и является условием для осуществления деятельности организации;

стоимость услуг за регистрацию прав на недвижимое имущество и на землю, сделок с указанными объектами, платежи за предоставление информации о зарегистрированных правах, оплата услуг юридических лиц или индивидуальных предпринимателей, осуществляющих оценочную деятельность по оценке стоимости имущества, уполномоченных органов и организаций по изготовлению документов кадастрового и технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости, не связанные с созданием (строительством) новых объектов или отчуждением;

затраты на публикацию бухгалтерской отчетности и другой информации, если законодательством на организацию возложена обязанность их публикации;

затраты, связанные с представлением форм и сведений государственного статистического наблюдения и иных видов наблюдения, если законодательством на организацию возложена обязанность представлять эти формы и сведения;

затраты, связанные с электронным налоговым декларированием;

организационные затраты по созданию, перерегистрации и реорганизации организации в соответствии с законодательством;

налоги, сборы (пошлины), отчисления в государственные целевые бюджетные и внебюджетные фонды, включаемые в соответствии с законодательством в затраты;

и т.д. и т.п.

Распределение общехозяйственных затрат между видами деятельности

Согласно п. 70 Инструкции N 50 сч. 90 "Доходы и расходы по текущей деятельности" предназначен для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с текущей деятельностью организации, а также для определения финансового результата по ней.

На сч. 90 "Доходы и расходы по текущей деятельности" отражаются выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг, налоги и сборы, исчисляемые из выручки от реализации продукции, товаров, работ, услуг, себестоимость реализованной продукции, товаров, работ, услуг, управленческие расходы, расходы на реализацию, прочие доходы и расходы по текущей деятельности.

К сч. 90 "Доходы и расходы по текущей деятельности" могут быть открыты субсчета, в том числе субсч. 90-5 "Управленческие расходы", по дебету которого учитываются расходы, списываемые с кредита сч. 25 "Общепроизводственные затраты" (условно-постоянные), 26 "Общехозяйственные затраты", 44 "Расходы на реализацию" (в порядке, установленном законодательством).

Кроме того, в соответствии с п. 3 Инструкции N 50 на основе типового плана счетов руководителем организации утверждается план счетов бухгалтерского учета организации, содержащий полный перечень счетов, включая субсчета, и аналитических счетов, забалансовых счетов, необходимых для ведения бухгалтерского учета (далее - рабочий план счетов).

Для бухгалтерского учета хозяйственных операций организация по согласованию с Министерством финансов Республики Беларусь может при необходимости вводить в рабочий план счетов дополнительные счета, используя свободные номера счетов.

Организация может уточнять содержание отдельных субсчетов, приведенных в типовом плане счетов, исключая или объединяя их, а также вводить дополнительные субсчета.

Ведение аналитического учета активов, обязательств, собственного капитала, доходов и расходов в организации должно обеспечить получение данных об их наличии и движении, необходимых для составления бухгалтерской отчетности.

Добавим, что введение дополнительных субсчетов (счетов третьего порядка) может быть осуществлено не только для нужд составления бухгалтерской отчетности, но и для обеспечения потребностей налогового учета.

Поэтому при необходимости обеспечения раздельного учета (например, для обеспечения раздельного учета выручки (доходов) и относящихся к ним расходов (затрат) в целях применения налоговых льгот) субъект хозяйствования вправе ввести субсчета третьего порядка к субсч. 90-5 "Управленческие расходы" (по дебету которого учитываются расходы, списываемые с кредита сч. 25 "Общепроизводственные затраты" (в части условно-постоянных), 26 "Общехозяйственные затраты", 44 "Расходы на реализацию"). Для этого к указанным счетам тоже должны быть субсчета (счета третьего порядка).

Порядок распределения указанных расходов не представляется каким-то иным по сравнению с применяемыми субъектами хозяйствования и ранее для достижения управленческих целей или целей получения налоговых преференций. Чаще всего используется метод распределения управленческих расходов между видами деятельности - пропорционально выручке от реализации по этому виду деятельности (заметим, что он оправдан только при учете выручки по отгрузке). Могут быть и другие подходы, например: пропорционально заработной плате персонала, который участвует только в определенном виде деятельности (сумме прямой заработной платы), или пропорционально сумме прямых затрат, относящихся к каждому виду деятельности. В любом случае любой способ распределения условен.

Ведь по своей сути расходы, учитываемые на сч. 26 "Общехозяйственные затраты", при самом неукоснительном раздельном учете нельзя разделить между видами деятельности организации и быть на 100% уверенными, что именно эта сумма расходов относится к определенному виду деятельности. Например, что 2 часа 10 минут секретарь-референт трудился для нужд производства, 5 часов - для целей оптовой торговли и остальное время работал для осуществления общественного питания.

Избранный организацией способ распределения общехозяйственных затрат должен быть закреплен в положении по учетной политике данной организации. Это требовалось и ранее, когда общехозяйственные расходы относились с кредита сч. 26 "Общехозяйственные расходы" в дебет сч. 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства".

Пример. ООО "Интеллект" является резидентом СЭЗ "Минск" и производит программное обеспечение. Учет выручки - по отгрузке.Согласно п. 3 ст. 327 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее -НК) прибыль резидентов СЭЗ, полученная от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства, освобождается от налога на прибыль в течение 5 лет с даты объявления ими прибыли.В соответствии с п. 8 ст. 326 НК резиденты СЭЗ обязаны обеспечить раздельный учет выручки (доходов), затрат (расходов), сумм, участвующих при определении налоговой базы по налогам, сборам (пошлинам) по деятельности, на которую распространяется указанная выше особенность налогообложения в СЭЗ. При отсутствии раздельного учета указанных выручки (доходов), затрат (расходов) и сумм исчисление и уплата налогов, сборов (пошлин) производятся резидентами СЭЗ без применения особенностей налогообложения в СЭЗ.

Ранее (до 2012 года) ООО "Интеллект" распределяло сч. 26 "Общехозяйственные расходы" между сч. 20 "Основное производство" (себестоимость продукции собственного производства) и другими счетами учета затрат по видам деятельности пропорционально выручке.

В январе 2012 г. ООО "Интеллект" получило выручку по основному виду деятельности (производство ПО) в сумме 500 млн.руб. и по торговой деятельности (реализация дисков и проч.) в сумме 200 млн.руб.

На сч. 26 "Общехозяйственные затраты" учтены общехозяйственные затраты в сумме 150 млн.руб., в том числе: зарплата администрации, отчисления от нее, аренда офиса и др. условно-постоянные расходы. В 2012 году организация в качестве базы для распределения расходов на управление между различными видами деятельности использует также показатель выручки.

На счетах бухучета отразим (открыв отдельные субсчета для учета торговой деятельности и производственной деятельности):

Д-т сч. 26 - К-т сч. 02, 10, 60, 68, 69, 70, 71, 76 и др. - 150 млн.руб.;

Д-т субсч. 90-5-1 - К-т сч. 26 - 42,857 млн.руб. (200 / 700) x 150) -затраты на управление, относящиеся к выручке от реализации по торговой деятельности;

Д-т субсч. 90-5-2 - К-т сч. 26 - 107,143 млн.руб. (500 / 700) x 150) -затраты на управление, относящиеся к выручке от реализации по основной деятельности (льготируемой по налогу на прибыль);

Д-т сч. 62 - К-т субсч. 90-1-1 - 200 млн.руб. - отгружены товары, и признана выручка от реализации;

Д-т сч. 62 - К-т субсч. 90-1-2 - 500 млн.руб. - отгружена продукция (ПО) заказчику.

Операции по др. субсчетам сч. 90 "Доходы и расходы по текущей деятельности" не рассматриваются. Таким образом, финансовый результат по основному виду деятельности (производство ПО) определяется следующим образом:

Д-т субсч. 90-9-1 - К-т субсч. 99-1 - 157,143 млн.руб. (200 - 42,857) - отражен в течение года финансовый результат за отчетный месяц по торговой деятельности;

Д-т субсч. 90-9-2 - К-т субсч. 99-2 - 392,857 млн.руб. (500 - 107,143) - отражен в течение года финансовый результат за отчетный месяц по производственной деятельности.

Размещено на Allbest.ru