Пусть дисконтный банковский вексель с вексельной суммой (номиналом) 100 ед. и сроком погашения через 180 дней от даты выписки векселя размещен с дисконтом 20 ед., т.е. по цене 80 ед.

В банке-эмитенте выполняются следующие проводки.

Если срок погашения векселя приходится на тот же год, в котором эмитирован вексель, то выполняются следующие проводки:

Д-т сч. 30102 - 80 ед. - по фактической цене размещения, Д-т сч. 61402 - по лицевому счету «Дисконт по собственным векселям» - 20 ед. - на сумму дисконта. К-т сч. 52304 - 100 ед. - по номинальной стоимости векселя.

Бланк выписанного векселя списывается с внебалансового счета в условной оценке 1 руб. за один бланк:

Д-т сч. 99999. К-т сч. 90701 - 1 руб.

Если срок погашения векселя приходится на следующий год, то кроме перечисленных выше проводок при окончании отчетного года сумма дисконта, которая приходится на заканчивающийся год (пусть в нашем примере ~ 5 ед.), списывается на расходы банка проводкой:

Д-т сч. - по символу 24105 «Дисконтный расход по векселям». К-т сч. 61402 - по лицевому счету «Дисконт по собственным векселям» - 5 ед. - на сумму дисконта, приходящегося на отчетный год.

В банке-инвесторе выполняются такие проводки:

Д-т сч. 51404. К-т сч. 30102 - 80 ед. - по цене приобретения

Согласно инструкции ЦБ РФ от 30 июня 1997 г. №62-а «О порядке формирования и использования резерва на возможные потери по ссудам» банки должны создавать резерв на возможные потери по приобретенным ими векселям в размере определенного процента от суммы основного долга (для дисконтных векселей под суммой основного долга понимается вексельная сумма без учета суммы дисконта) в соответствии с группой риска. Создание резерва для нашего примера будет отражаться проводкой:

Д-т сч. 70209 - по символу 29101 «Отчисления в фонды и резервы под возможные потери по ссудам, не относимые на себестоимость» К-т сч. 51410 - по лицевому счету векселя - 0,8 ед. (в размере 1% от 80 ед., так как вексель относится к первой группе риска).

Пусть вексель предъявлен по сроку к платежу и погашен банком-эмитентом по номинальной стоимости.

В банке-эмитенте выполняются следующие проводки.

Для случая, когда срок погашения векселя приходится

1) на тот же год, в котором вексель эмитирован, -

Д-т сч. 52304 К-т сч. 30102 - 100 ед. - на вексельную сумму (по номиналу) и одновременно Д-т сч. 70204 - по символу 24105 «Дисконтный расход по векселям» К-т сч. 61402 - по лицевому счету» Дисконт по собственным векселям» - 20 ед. - на сумму дисконта.

Бланк выкупленного для погашения векселя приходуется на внебалансовом счете 90704;

2) на следующий год, -

Первая проводка остается неизменной, а во второй сумма составляет 15 ед., так как 5 ед. было отнесено на расходы, не уменьшающие налогооблагаемую базу, при окончании отчетного года. После погашения векселя из налогооблагаемой базы следует вычесть 5 ед.

В банке-инвесторе при предъявлении векселя к платежу он будет списываться с лицевого счета «учтенные банком векселя» внутренней проводкой на лицевой счет «учтенные банком векселя, отосланные на инкассо». При получении инкассированной вексельной суммы он будет списываться с этого лицевого счета такой проводкой:

Д-т сч. 30102 - 100 ед. - на вексельную сумму (по номиналу). К-т сч. 51404 -80 ед., К-т сч. 70102 - по символу 12303 «Дисконтный доход по векселям кредитных организаций» - 20 ед. - на сумму полученного дисконтного дохода.

Сумма резерва, созданного под этот вексель, будет восстанавливаться на доходы банка, не увеличивающие налогооблагаемую базу:

Д-т сч. 51410 - по лицевому счету векселя. К-т сч. 70107 - по символу 17101 «Восстановление сумм со счетов фондов и резервов под возможные потери по ссудам (без отнесения на себестоимость)» - 0,8 ед. - на сумму ранее созданного резерва.

Пусть вексель предъявлен к платежу досрочно и выкуплен банком-эмитентом за 95 ед.

В банке-эмитенте выполняются следующие проводки:

1) для случая, когда срок погашения векселя приходится на тот же год, в котором вексель эмитирован -

Д-т сч. 52304 - 100 ед. - на вексельную сумму (по номиналу). К-т сч. 30102 - 95 ед. - на выкупную стоимость векселя, К-т сч. 70102 - по символу 12403 «Доходы от перепродажи погашения ценных бумаг кредитных организаций» - 5 ед. - сумму превышения номинала векселя над его выкупной стоимостью, т.е. на сумму вновь возникшего дисконта, и одновременно: Д-т сч. 70204 - по символу 24105 «Дисконтный расход по векселям». К-т сч. 61402 - по лицевому счету «Дисконт по собственным векселям» - 20 ед. - на сумму дисконта.

Если вексель выкуплен для погашения, то его бланк приходуется на внебалансовом счете 90704 - в условной оценке 1 руб. за 1 один бланк.

Если выкупленный вексель будет размещаться банком-эмитентом повторно, то он приходуется на внебалансовом счете 90703 по номинальной стоимости.

При этом следует обратить внимание на первую проводку. В данном случае автор позволяет себе присоединится к мнению экономистов, не согласных с трактовкой нового Плана четов Например, Смирнова Л.Р. «Банковский учёт», М: «Финансы и статистика», 2001г., с.203, следуя которой, разницу между выкупной стоимостью и номиналом векселя надо относить на доходы (расходы) банка. Это противоречит экономическому смыслу данной операции и логике налогового учета: банк-эмитент, разместив свой вексель за 80 ед. и выкупив за 95 ед., осуществил расходы в сумме 15 ед., которые и следует отнести на расходы банка, реально же банк-эмитент при таком варианте учета будет иметь на счетах расходов 20 ед., на счетах доходов ~ 5 ед. И хотя финансовый результат будет тот же, неправомерно увеличиваются обороты по счетам доходов и расходов, а главное - возникает нереальный объект (не полученные реально доходы) обложения по налогам «с оборота».

Решить эту проблему можно, если относить возникающую разницу в кредит счета 61402 в уменьшение числящейся там суммы первоначального дисконта по данному векселю:

Д-т сч. 52304 - 100 ед. - на вексельную сумму (по номиналу) К-т сч. 61402 - по лицевому счету «Дисконт по собственным векселям» - 5 ед. - на сумму вновь возникшего дисконта, К-т сч. - 95 ед. - на выкупную стоимость векселя и одновременно: Д-т сч. 70204 - по символу 24105 «Дисконтный расход по векселям» К-т сч. 61402 - по лицевому счету «Дисконт по собственным векселям» - 15 ед. - на сумму разницы между первоначальным и вновь возникшим дисконтом;

2) для случая, когда срок погашения векселя приходится на следующий год, проводки будут такими -

Д-т сч. 52304 - 100 ед. - на вексельную сумму (по номиналу) К-т сч. 30102 - 95 ед. - на выкупную стоимость векселя, К-т сч. 70102 - по символу 12403 «Доходы от перепродажи (погашения) ценных бумаг кредитных организаций» - 5 ед. - на сумму превышения номинала векселя над его выкупной стоимостью, т.е. на сумму вновь возникшего дисконта,

и одновременно: Д-т сч. 70204 - по статье 24105 «Дисконтный расход по векселям» К-т сч. 61402 - по лицевому счету «Дисконт по собственным векселям» - 15 ед. - на сумму дисконта.

После погашения векселя из налогооблагаемой базы следует вычесть 5 ед. (см. выше).

В банке-инвесторе выполняются следующие проводки:

Д-т сч. 30102 - 95 ед. ~ по выкупной стоимости К-т сч. 51404 -80 ед., К-т сч. 70102 - по символу 12303 «Дисконтный доход по векселям кредитных организаций» - 15 ед. - на сумму полученного дисконтного дохода.

Кроме того, необходимо восстановить на доходах резерв, созданный под этот вексель.

Пусть вексель по истечении срока не предъявлен к оплате или предъявлен, но не оплачен векселедателем или другими лицами, обязанными по векселю.

В банке-эмитенте выполняются следующие проводки:

1) для случая, когда срок погашения векселя приходится на тот же год, в котором вексель эмитирован -

Д-т сч. 52304 К-т сч. 52301 - по лицевому счету «Векселя, не предъявленные к платежу в срок» - 100 ед. - на вексельную сумму (по номиналу).

По истечении срока исковой давности вексель, не предъявленный к платежу в срок, должен быть списан с баланса, а сумма разницы между номиналом векселя и дисконтом отнесена на доходы банка следующей проводкой:

Д-т сч. 52301 - по лицевому счету «Векселя, не предъявленные к платежу в срок» - 100 ед. - на вексельную сумму. К-т сч. 61402 - по лицевому счету «Дисконт по собственным векселям» - 20 ед. - на сумму дисконта. К-т сч. 70107 - по символу 17302 «Другие полученные доходы от списания кредиторской задолженности» - 80 ед. - на разницу между номиналом и дисконтом векселя, т.е. по фактической цене размещения;

2) для случая, когда срок погашения векселя приходится на следующий год, сумма дисконта, приходящаяся на истекший отчетный год и списанная на расходы банка в конце года, должна быть, на наш взгляд, восстановлена на доходах банка следующей проводкой -

Д-т сч. 61402 - по лицевому счету «Дисконт по собственным векселям». К-т сч. 70107 - по символу 17316 «Другие доходы прошлых лет, выявленные в отчетном году» - 5 ед. - на сумму списанного ранее дисконта.

Проводки по списанию векселя на лицевой счет «Векселя, не предъявленные к платежу в срок», а затем, по истечении срока исковой давности, по списанию векселя с баланса, будут аналогичны изложенным выше.

В банке-инвесторе выполняются следующие проводки:

1) в случае если вексель не предъявлен по сроку к платежу или предъявлен, но в платеже отказано, он должен быть списан с балансового счета, где он учитывался как срочный вексель, на просрочку -

Д-т сч. 51409 К-т сч. 51404 - 80 ед. - по цене приобретения.

Согласно указаниям №62-У по дебету счета 51409 проводятся суммы, подлежащие оплате по учтенным векселям, не погашенным в срок, а это значит, что сумма неполученного дисконтного (процентного) дохода также должна быть отражена по дебету этого счета:

Д-т сч. 51409 К-т сч. - по лицевому счету «Дисконт по просроченным векселям» - 20 ед. - на сумму дисконта.

Если вексель к протесту не предъявлен (при наличии оговорки векселедателя «оборот без издержек», «без протеста»), то вексель продолжает учитываться на том же балансовом счете, если по векселю совершен протест в установленном порядке, то вексель списывается с этого балансового счета:

Д-т сч. 51408 К-т сч. 51409 - 100 ед. ~ на сумму, подлежащую оплате по просроченному векселю (номинал).

На наш взгляд, сумма резерва, созданного под учтенный банком вексель, при списании векселя «на просрочку», также должна быть перенесена внутренней проводкой по счету 51410 «Резервы под возможные потери» - на отдельный лицевой счет по просроченным векселям.

В соответствии с требованиями инструкции №62-а величина резерва, созданного под учтенный банком вексель, должна ежемесячно уточняться в зависимости от группы риска, к которой относится учтенный вексель, что отражается проводкой, например, для случая перехода просроченной задолженности по векселю из первой во вторую группу риска:

Д-т сч. 70209 - по символу 29101 К-т сч. 51410 - по лицевому счету просроченного векселя - 15, 2 ед. (80 ед. * 20% =16 ед.) Сумма корректировки: 16 ед. - 0, 8 ед.;

2) в случае, если по опротестованному векселю от основного должника или других лиц, обязанных по векселю, поступят средства в оплату векселя, возмещения издержек по протесту векселя, проценты (в размере 6% годовых) со дня наступления срока платежа по день уплаты включительно, пеня (в размере 3% годовых) со дня наступления срока платежа по день оплаты включительно, это отразится в учете -

Д-т сч. 30102 - на общую сумму поступлений К-т сч. 51408 - по лицевому счету просроченного векселя - 100 ед. - на вексельную сумму, К-т сч. 70107 - по символу 17303 «Другие полученные доходы от клиентов в возмещение кредитной организации телеграфных и других расходов» - на сумму понесенных затрат по протесту векселя, К-т сч. 70101 - по символу 11218 «Проценты, полученные за кредиты, не погашенные в срок» - на сумму полученных процентов по просроченному векселю, К-т сч. 70106 - по символу 16101 «По кредитным операциям» - на сумму полученной пени.

Одновременно сумма дисконтного дохода по векселю включается в состав доходов соответствующего отчетного периода: Д-т сч, 61302 - по лицевому счету «Дисконт по просроченным векселям» К-т сч. 70102 - по символу «Дисконтный доход по векселям кредитных организаций» - 20 ед.

Кроме того, на доходах банка должна восстанавливаться сумма резерва, созданного под этот вексель: в случае, если принято решение о списании с баланса просроченного векселя, это может быть сделано за счет созданного резерва. Списание с баланса безнадежной или нереальной для взыскания просроченной задолженности по векселю за счет созданного резерва является правомерным при соблюдении всех процедур, установленных законом для ее В учете это отражается следующим образом:

- для случая, когда созданного резерва достаточно для списания с баланса суммы основного долга (под суммой основного долга по векселям понимается вексельная сумма без учета суммы дисконта):

Д-т сч. 51410 К-т сч. 51408 80 ед. - на сумму основного долга, т.е. по цене приобретения векселя, и одновременно: Д-т сч. 91801 - по лицевому счету «Задолженность по векселям» К-т сч. 99999 - 80 ед. - на сумму основного долга, списанного с баланса.

Списание с баланса начисленного, но неполученного дисконтного дохода по просроченному векселю будет выполняться проводками: Д-т сч. 61302 - по лицевому счету «Дисконт по просроченным векселям» К-т сч. 51408 - 20 ед., и одновременно: Д-т сч. 91703 по лицевому счету «Неполученный дисконтный доход по векселям» К-т сч. 99999 -20 ед.;

- для случая, когда созданного резерва недостаточно для списания суммы основного долга, например, для нашего примера, когда резерв создан в сумме 16 ед., две проводки, приведенные ранее, будут выполняться на эту сумму.

Разница между суммой задолженности, подлежащей списанию с баланса, и резервом относится на убытки банка: Д-т сч. 70209 - по символу 29418 «Расходы, связанные со списанием задолженности по кредитам, при отсутствии (недостаточности) средств резервов и резервного фонда (не уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль)» К-т сч. 51408 - 64 ед. (80 ед. - 16 ед.), т.е. на сумму, не перекрытую резервами, и одновременно:

Д-т сч. 91803 - по лицевому счету «Задолженность по векселям» К-т сч. 99999 - 64 ед. - на сумму, не перекрытую созданным резервом.

На внебалансовых счетах 91703, 91801, 91803 указанные суммы будут числиться в течение пяти лет, по прошествии этого срока суммы будут списываться с внебалансовых счетов обратными проводками.

И наконец, если до истечения пятилетнего срока от должника или его правопреемников поступят средства в погашение задолженности, числящейся на внебалансовых счетах 91703, 91801, 91803, то эти счета закрываются, а на балансовых счетах это отразится следующим образом:

Д-т сч. 30102 К-т сч. 70107 - по символу 17315 - 100 ед. - на общую сумму задолженности, спинной ранее с баланса (при этом 80 ед. не будут увеличить налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, так как при списании с баланса они ее не уменьшали).

2.2 Учёт операций банков с процентными векселями