1.1 Основы разработки учетной политики

Под учетной политикой обычно понимают:

- либо совокупность способов учета, применяемых субъектом;

- либо документ, в котором содержится описание подробной совокупности.

В пункте 3 ст. Федерального закона «О бухгалтерском учете» говорится: «Организации, руководствуясь законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, нормативными актами органов, регулирующих бухгалтерский учет, самостоятельно формируют свою учетную политику исходя из своей структуры, отрасли и других особенностей деятельности».

В том же значении термин употребляется и в ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации », в п. 7 которого утверждается: «При формировании учетной политики организации по конкретному вопросу организации и ведения бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством Российской Федерации и (или) нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету. Если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа, исходя из настоящего и иных положений по бухгалтерскому учету, а также Международных стандартов финансовой отчетности».

Согласно изменениям, внесенным в НК РФ законом № 137-ФЗ от 27.07.2006: «Учетная политика для целей налогообложения - выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых настоящим кодексом способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика».

В известном смысле существование учетной политики противоречит регламентации учета: если бы порядок учета был регламентирован полно и не допускал возможности выбора одного из нескольких альтернативных вариантов, учетная политика не понадобилась бы. Она нужна только тогда, когда, несмотря на нормативное регулирование правил учета, субъекты оказываются перед выбором, что учитывать, когда учитывать, каким образом учитывать. Возможность подобного выбора возникает, как правило, в следующих ситуациях:

1. Согласно нормативной базе на усмотрение субъекта предлагаются два и более варианта учета (в большинстве случаев расхождения обусловлены нормативной базой бухгалтерского учета: так, выбор одного из методов списания материальных ценностей при их выбытии (ФИФО или др.) зависит исключительно от прав, предоставляемых субъекту учета бухгалтерским законодательством);

2. Порядок учета какого-то объекта или какой-то хозяйственной операции (вообще или по большей части) не регламентирован: отсутствие регламентации означает множественность вариантов: субъекты могут применить любой из изобретенных или самостоятельно или позаимствованных из сторонних источников вариантов при условии, что эти варианты не противоречат более общим принципам;

3. Порядок учета какого-то объекта или какой-то хозяйственной операции регламентирован, но при этом нормативная база противоречит самой себе;

4. Существуют расхождения между правилами бухгалтерского и налогового учета: такие расхождения не приводят к учетной политике автоматически, но «провоцируют» ее появление - с введением в действие главы 25 «Налог на прибыль» НК РФ они стали глубоки как никогда. Теперь даже имеются независимые друг от друга определения бухгалтерского и налогового учета.

Назначение учетной политики состоит в том, чтобы четко объяснить пользователям бухгалтерской и налоговой отчетности, на основании каких именно правил сформирована отчетность организации.

Фактически учетная политика представляет собой тестовое пояснение к отчетности, служащее для уточнения применяемых организацией способов учета и уплаты налогов.

Наибольшее влияние на формирование понятия и регламентацию учетной политики, бухгалтерской и налоговой, оказали и продолжают оказывать следующие документы:

- Положение о бухгалтерском учете;

- Федеральный закон «О бухгалтерском учете»;

- ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации»;

- глава 25 «Налог на прибыль» НК РФ.

Первым документом было введено и закреплено понятие бухгалтерской учетной политики; вторым документом закрепление установлено на законодательном уровне; третьим документом учетная политика была детализирована; четвертым документом введено понятие «налоговая учетная политика».

Разумеется, перечисленными пунктами количество документов, регламентирующих учетную политику, не ограничивается - упоминания об учетной политике содержится во множестве других нормативных документов и разъяснений.

Цели разработки учетной политики и их влияние на ее формирование представлены на рисунке 1.

Рис.1. Цели разработки учетной политики и их влияние на ее формирование

Учетная политика организации формируется главным бухгалтером или иным лицом, на которое в соответствии с законодательством Российской Федерации возложено ведение бухгалтерского учета организации, на основе настоящего Положения и утверждается руководителем организации.

В учетной политике утверждаются:

- рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности;

- формы первичных учетных документов, регистров бухгалтерского учета, а также документов для внутренней бухгалтерской отчетности;

- порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации;

- способы оценки активов и обязательств;

- правила документооборота и технология обработки учетной информации;

- порядок контроля за хозяйственными операциями;

- другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.

Способы ведения бухгалтерского учета, избранные организацией при формировании учетной политики, применяются с первого января года, следующего за годом утверждения соответствующего организационно-распорядительного документа. При этом они применяются всеми филиалами, представительствами и иными подразделениями организации (включая выделенные на отдельный баланс), независимо от их места нахождения.

Вновь созданная организация, организация, возникшая в результате реорганизации, оформляет избранную учетную политику в соответствии с настоящим Положением не позднее 90 дней со дня государственной регистрации юридического лица. Принятая вновь созданной организацией учетная политика считается применяемой со дня государственной регистрации юридического лица.

При формировании учетной политики предполагается, что:

- активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обязательств других организаций (допущение имущественной обособленности);

- организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке (допущение непрерывности деятельности);

- принятая организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому (допущение последовательности применения учетной политики);

- факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности) [4, п.5].

В ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» перечислены требования, предъявляемые к учетной политике, согласно которым она должна обеспечивать:

- полноту отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности (требование полноты);

- своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности (требование своевременности);

- большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (требование осмотрительности);

- отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой);

- тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца (требование непротиворечивости);

- рациональное ведение бухгалтерского учета, исходя из условий хозяйствования и величины организации (требование рациональности)[4,п.6].

Таким образом, в ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» фигурируют четыре допущения и шесть требований (табл.1).

Таблица 1 Требования и допущения, определяющие учетную политику

Принятая организацией учетная политика должна быть оформлена соответствующей организационно-распорядительной документацией (приказами, распоряжениями и т.п.) организации.

Таким образом, учетная политика представляет собой совокупность способов ведения бухгалтерского учета. Учетная политика формируется главным бухгалтером и утверждается руководителем предприятия. Она может существовать в виде нескольких документов: непосредственно учетной политики; приказа по организации, которым она была утверждена; пояснительной записки, включающей в себя учетную политику. Учетная политика не относится к наиболее подвижным разделам учета, таким, к примеру, как бухгалтерская отчетность или учет операций с отдельными объектами: принципы ее разработки и применения почти не меняются, относительной модификации подвергается лишь перечень охватываемых ею вопросов, что не одно и тоже.

1.2 Положения учетной политики и их использование при формировании показателей бухгалтерской отчетности

учетный политика бухгалтерский отчетность

При подготовке бухгалтерской отчетности имеется значительная неопределенность в отношении событий и условий, которые могут породить существенные сомнения в применимости допущения непрерывности деятельности, поэтому предприятие должно указать на такую неопределенность и однозначно описать, с чем она связана.

Основными источниками информации для оценки финансового состояния предприятия являются бухгалтерский баланс, приложение к бухгалтерскому балансу и форма №2 Отчет о прибылях и убытках, основы, формирования которых закладываются в учетной политике.

Проанализируем те статьи учетной политики, изменение которых может привести к изменению форм отчетности.

В первом разделе баланса отражаются показатели, характеризующие наличие и величину внеоборотных активов предприятия.

Данный раздел может измениться при смене способа начисления амортизации, если амортизация будет больше, то соответственно остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов уменьшится. Применение нового способа ведения бухгалтерского учета предполагает более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в учете и отчетности организации или меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности информации. В этом случае изменения в учетную политику могут вноситься согласно приказу (или распоряжению) руководителя.

Необходимо обратить внимание на то, что изменения учетной политики, вызванные изменением законодательства РФ или нормативных актов бухгалтерского учета, отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в порядке, предусмотренном соответствующими законодательствами или нормативными актами.

Если такой порядок не предусмотрен законодательными или нормативными актами, то изменения отражаются в бухгалтерской отчетности исходя из требования предоставления числовых показателей минимум за два года.

По строкам 230 и 240 баланса отражаются суммы долгосрочной и краткосрочной дебиторской задолженности. Это задолженность поставщиков перед организацией по поставке оплаченных товаров, работ, услуг (сальдо по дебету 60, 76), задолженность покупателей перед организацией по оплате реализованных им товаров, работ, услуг (сальдо по дебету 62). Кроме того, в составе дебиторской задолженности отражаются суммы переплаты по налогам и сборам (сальдо по дебету 68, 69), задолженность работников организации по выданным им займам, по возмещению нанесенного ущерба (сальдо по дебету 73), задолженность подотчетных лиц по выданным под отчет суммам (сальдо по дебету 71). По статье «Дебиторская задолженность» отражаются также суммы выставленных претензий по недостаче и порче материальных ценностей (сальдо по соответствующему субсчету счета 76). Здесь же показываются суммы штрафных санкций по хозяйственным договорам, признанных организацией или присужденных судом (сальдо по соответствующему субсчету счета 91).Данный раздел может меняться при изменение таких статей учетной политике как: Приобретение и учет материально-производственных запасов и их списание, учет операций по торговой деятельности.

В отношении остальных сумм дебиторской задолженности организация должна принять самостоятельное решение. При этом следует исходить из уровня существенности или значимости той или иной группы дебиторской задолженности. Существенные виды «дебиторки» подлежат расшифровке. Где дать расшифровку, решает организация. Можно непосредственно в балансе, а можно в приложениях к балансу, в пояснительной записке. Главное, чтобы дебиторская задолженность в бухгалтерской отчетности была расшифрована по своему составу. Оставить эту статью баланса без расшифровки бухгалтер не вправе. Дело в том, что состав дебиторской задолженности очень важен для принятия финансово-экономических решений руководством организации, ее контрагентами, для контролирующих органов. Без расшифровки этой статьи баланса бухгалтерскую отчетность вряд ли можно считать полной и достоверной.

По строке 470 показывается сумма нераспределенной прибыли или непокрытого убытка организации. Здесь отражается вся сумма нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) организации, отраженная в виде сальдо по одноименному счету 84. Если организация хочет раздельно показать в балансе сумму прибыли (убытка), относящуюся к прошлым периодам и к текущему году, она вправе ввести в баланс дополнительные расшифровочные строки. Сумма убытка (дебетовое сальдо по счету 84) отражается по строке 470 в круглых скобках.

Показатель нераспределенной прибыли формируется после распределения прибыли, полученной за отчетный год. То есть бухгалтер при закрытии баланса должен отразить направление прибыли в резервный капитал, в фонды потребления и накопления и на выплату дивидендов учредителям. Напомним, что распределение прибыли в фонды потребления и накопления отражается внутренними записями по счету 84. Причем аналитика по этому счету должна быть организована таким образом, чтобы можно было видеть использованную и неиспользованную часть чистой прибыли. Данный раздел баланса меняется с учетом изменений учетной политики. Раздел «Долгосрочные обязательства» - в этом разделе отражаются обязательства, срок выполнения которых более года. Задолженность квалифицируется как долгосрочная на момент ее возникновения и отражения в бухгалтерском учете. Впоследствии, когда до срока выполнения обязательств останется менее 12 месяцев, организация вправе перевести задолженность из долгосрочной в краткосрочную, но только обязательно оговорив это в учетной политике. Перевод задолженности из долгосрочной в краткосрочную отражается соответствующими записями на счетах бухгалтерского учета. При этом в балансе произойдет перемещение соответствующих показателей из раздела «Долгосрочные обязательства» в раздел «Краткосрочные обязательства». В пояснительной записке следует раскрыть причины этого и указать суммы задолженности, переквалифицированной из долгосрочной в краткосрочную.

По строке 650 баланса отражаются суммы резервов организации, созданных в соответствии с нормативными актами по бухгалтерскому учету. Решение о формировании резервов должно быть зафиксировано в учетной политике. Согласно правилам бухгалтерского учета организации могут создавать:

- резервы предстоящих расходов и платежей (на предстоящую оплату отпусков, на выплату вознаграждений по итогам года, на гарантийный ремонт и обслуживание, на ремонт основных средств);

- оценочные резервы (резервы по сомнительным долгам, под обесценение финансовых вложений, под снижение стоимости материальных ценностей);

- резервы по условным фактам хозяйственной деятельности, по прекращаемой деятельности (резерв под погашение обязательств, под выплату выходного пособия и т. п.).

Суммы созданных резервов включаются в состав операционных расходов организации (п. 11 ПБУ 10/99). На конец отчетного года резервы подлежат инвентаризации и переоценке. Суммы неиспользованных резервов присоединяются к финансовым результатам либо переносятся на следующий год в соответствии с правилами создания данного резерва. Одновременно формируются резервы на предстоящий год.

Если корректировка учетной политики вызвана изменениями в законодательстве, то изменения в отчетности должны быть отражены в соответствии с положениями о переходном периоде, содержащимися в новой версии нормативного документа. В противном случае изменения в учетной политике отражаются в финансовой отчетности прошлых периодов, как если бы новая учетная политика применялась всегда (ретроспективный подход). При этом корректируется начальное сальдо нераспределенной прибыли и пересчитываются сравнительные показатели, приводимые в отчетности. Если ретроспективный пересчет показателей за предыдущий период представляется неоправданным (значительны затраты на корректировку), то допускается внесение изменений только в отчетность текущего периода и предоставление необходимых разъяснений в приложении к финансовой отчетности.

При внесении изменений в учетную политику компании необходимо раскрыть в отчетности следующие данные о произошедших изменениях:

- наименование нормативного документа, повлекшего за собой изменения в учетной политике;

- характер изменений в учетной политике;

- описание принципов осуществления перехода на новую учетную политику;

- сумма корректировки за текущий и предыдущие периоды;

- описание и объяснение того, как будут вноситься изменения в учетной политике в отчетность в тех случаях, когда корректировка предыдущих периодов не оправдана.

В связи с неопределенностью, которая всегда присутствует в ходе финансово-хозяйственной деятельности предприятия, в финансовой отчетности существует много статей, которые не могут быть точно оценены. При оценке таких статей используется последняя и наиболее достоверная информация, существующая на дату оценки. Примером подобных статей могут быть:

- резервы по сомнительной и просроченной дебиторской задолженности;

- срок полезного использования основных средств;

- рыночная стоимость инвестиций.

Пересмотр бухгалтерских оценок не рассматривается как ошибка, соответственно отчетность прошлых периодов не будет подвержена корректировкам. Прибыль (убыток) компании должна быть скорректирована на эффект (увеличение или уменьшение стоимости активов, расходов и доходов) от пересмотра бухгалтерских оценок. Изменения в бухгалтерских оценках отражаются в текущем и будущих отчетных периодах, если данное изменение затрагивает несколько периодов. Например, изменения в оценке резерва по сомнительной и безнадежной задолженностям будут касаться только текущего отчетного периода. Изменения в продолжительности полезного срока службы основных средств будут отражены путем корректировки норм амортизации в текущем и последующих периодах до окончания срока службы основного средства. Характер и финансовое влияние изменений в бухгалтерских оценках должны быть раскрыты в финансовой отчетности.

Если предприятие изменит учетную политику в части материально-производственных запасов, будет списывать их не по средневзвешенной, к примеру, методом ФИФО, то это приведет к уменьшению (увеличению) себестоимости реализованной продукции и, как следствие, к увеличению прибыли до налогообложения. Соответственно, для того чтобы достоверно отразить данные о финансовом состоянии компании, себестоимость реализованной продукции в одном году будет увеличена, уменьшена на эту сумму в другом году. С учетом этого будут также пересмотрены финансовые результаты и размер налога на прибыль.

Таким образом, влияние оказывает скорее не сама учетная политика, а то на чем основано ее составление. Это преобразование законодательных норм, имеющих отношение к бухгалтерскому учету, а также прогресс в системе бухгалтерского учета, предлагать новые для данного предприятия, более удобные методы его введения. И уже все это находится в учетной политике предприятия. В то же время любые изменения должны в обязательном порядке находить отражения в бухгалтерской отчетности в денежном выражении.

1.3 Раскрытие учетной политики в бухгалтерской отчетности в российской и международной практике

Учетную политику не имело бы смыла составлять, если бы с ней не имели возможности ознакомиться заинтересованные лица. Такое ознакомление обеспечивается путем включения учетной политики в состав бухгалтерской отчетности.

Согласно п. 15 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации»: «Организация должна раскрывать принятые при формировании учетной политики способы ведения бухгалтерского учета, существенно влияющие на оценку и принятие решений заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности».

Значит, пояснительная записка в составе годовой отчетности должна включать в себя учетную политику организации. Это возможно, поскольку пояснительная записка как составная часть бухгалтерской отчетности не является в прямом смысле формой, а составляется в текстовом, т.е. максимально произвольном, виде.

Поскольку учетная политика существует в виде отдельного утвержденного приказом руководителя документа и одновременно в виде части пояснительной записки, входящей в состав бухгалтерской отчетности, возникает вопрос, всю или не всю учетную политику следует помещать в пояснительную записку. Для решения этого вопроса рассмотрим действующее законодательство в данной области и проведем сравнительный анализ раскрытия учетной политики в бухгалтерской отчетности в российской и международной практике. Результат анализа обобщим в таблицу 2.

Таблица 2 Раскрытие учетной политики в бухгалтерской отчетности и международной практике

Таким образом, из таблицы 2 следует, что учетная политика в бухгалтерской отчетности в российской и международной практике подлежит раскрытию в разных ситуациях. Раскрытие положений учетной политики в бухгалтерской отчетности осуществляется по средствам отражения этих данных в пояснительной записке, являющейся обязательным приложением к годовой отчетности. Это связано с тем, чтобы пользователи бухгалтерской отчетности имели представление о том, как формируется финансовый результат.

Заключение

8. Астахов В.П. Бухгалтерский (финансовый) учет. М.: ПРИОР, 2006. 672 с.

9. Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет. М: ИНФРА-М, 2008. 640с.

10. Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет. М: ИНФРА-М, 2007. 593с.

11. Кондраков Н.П. Учетная политика организации на 2008 год в целях бухгалтерского, финансового, управленческого и налогового учета. М: Эксмо, 2008. 224 с.

12. Лупикова Е.В., Пашук Н.К. Бухгалтерская (финансовая) отчетность. М: КНОРУС, 2008. 368с.

13. Медведев М.Ю. Учетная политика организации на 2009 год. М: КНОРУС, 2009. 256с.

14. Рахман Б., Шеремет А. Бухгалтерский учет в рыночной экономике. М: МЕНАТЕП-ИНФОРМ, 2007. 356с.

15. Все для бухгалтера. ст. Проблемы формирования учетной политики. 2007. № 12.

Размещено на Allbest.ru