Бухгалтерский учет в некоммерческих организациях

Таким образом, данный документ может быть применим в некоммерческой сфере только в качестве рекомендательного.

В Методических указаниях по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов к материалам отнесены сырье, основные и вспомогательные материалы, покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, топливо, тара, запасные части, строительные и прочие материалы. Для некоммерческой деятельности, не предполагающей производство продукции, из этого перечня можно взять «прочие материалы». В Плане счетов и инструкции по его применению приводится субсчет с таким названием к счету 10. В этом документе говорится: «На субсчете 10-6 «Прочие материалы» учитывается наличие и движение отходов производства (обрубки, обрезки, стружка и т.п.); неисправимого брака; материальных ценностей, полученных от выбытия основных средств, которые не могут быть использованы как материалы, топливо или запасные части в данной организации (металлолом, утильсырье); изношенных шин и утильной резины и т.п.». Таким образом, для некоммерческой деятельности данный субсчет подходит разве что при реализации ненужного имущества.

Есть еще один субсчет, предлагаемый к счету 10 -- «Инвентарь и хозяйственные принадлежности» (10-9). На нем учитывается наличие и движение инвентаря, инструментов, хозяйственных принадлежностей и других средств труда, которые включаются в состав средств в обороте.

Бухгалтерские проводки НКО при приобретении малоценных основных средств, учитываемых на счету 10-9, предназначенных для управленческих нужд, по безналичному расчету будут следующими:

· Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

Кредит счета 51 «Расчетные счета» - на сумму оплаты счетов;

· Дебет счета 10, субсчета 9

Кредит счета 60 - на сумму поступившего имущества, включая НДС.

Бухгалтерские проводки НКО при приобретении этих предметов за наличный расчет будут следующими:

· Дебет счета 71 «Расчеты с подотчетными лицами»;

Кредит счета 50 «Касса» - на сумму, выданную под отчет на приобретение инвентаря и хозяйственных принадлежностей;

· Дебет счета 10, субсчета 9;

Кредит счета 71 - на сумму поступившего имущества, включая НДС.

Бухгалтерская проводка НКО при передаче указанных предметов по месту их использования будет следующей:

· Дебет счета расходов (20, 25, 26, 91);

Кредит счета 10, субсчета 9.

Предлагаемый набор субсчетов можно и не применять. Некоммерческая организация имеет право указать в учетной политике, что ею используется счет 10 «Материалы» ввиду отсутствия отдельного счета для учета материалов в некоммерческой деятельности, а также ввести те субсчета к нему, которые соответствуют ее деятельности.

Например, если некоммерческая организация ведет работу с детьми-сиротами, то возможным набором субсчетов будут субсчета:

10-1 «Продукты питания»;

10-2 «Одежда и обувь»;

10-3 «Игрушки»;

10-4 «Спортивный инвентарь»;

10-6 «Инвентарь культурного назначения»;

10-7 «Мягкий инвентарь, включая постельные принадлежности»;

10-8 «Инвентарь хозяйственного назначения» и т.д.

Поскольку в деятельности некоммерческих организаций имеется очень много специфических областей, поэтому порядок учета такого имущества, включая первичную документацию, является предметом учетной политики некоммерческой организации.

Можно использовать различные подходы к учету такого имущества.

Один из подходов основан на том, что чаще всего такое имущество приобретается и сразу передается для использования. Так, одежда и обувь покупаются для конкретного ребенка по его размеру. Если мы будем использовать счет 10, то после записи по дебету этого счета сразу же последует запись по его кредиту. В случае большого числа таких операций объем записей и первичной документации будет неоправданно высоким. Поэтому организуется их оперативный учет. Порядок этого учета, первичные документы, механизм документооборота и прочее устанавливаются учетной политикой НКО.

В этом случае поступление материалов отражается следующими бухгалтерскими записями.

Приобретение по безналичному расчету:

1. Поступили в кассу пожертвования на уставную непредпринимательскую деятельность НКО:

Дебет счетов 50,

Кредит счета 86, субсчет «Поступление средств»;

2. Сданы пожертвования на расчетный счет:

Дебет счета 51,

Кредит счета 50;

3. Перечислено поставщикам за приобретаемое имущество:

Дебет счета 60;

Кредит счета 51.

4. Поступившие предметы списаны за счет источника финансирования:

Дебет счета 86, субсчета «Расходование средств»;

Кредит счета 60.

За счет источника финансирования списывается покупная стоимость предметов, включая НДС (как не возмещаемый налог) и расходы на доставку.

Приобретение за наличные:

1. Поступили в кассу пожертвования на уставную непредпринимательскую деятельность (приходный кассовый ордер):

Дебет счета 50;

Кредит счета 86 , субсчет «Поступление средств».

2. Выдано из кассы под отчет на приобретение предметов, предназначенных для распространения (расходный кассовый ордер):

Дебет счета 71 ;

Кредит счета 50.

3. Поступившие предметы списаны за счет источника финансирования:

Дебет счета 86, субсчета «Расходование средств»;

Кредит счета 71.

Поступившие предметы учитываются в дальнейшем в рамках оперативного учета по местам использования и материально-ответственным лицам в журнально-ордерной форме.

Использование материалов для использования в уставных целях отражается:

Дебет счета 26 «Общехозяйственные расходы»;

Кредит счета 10.

Специфика отражения этих операций в некоммерческих организациях заключается в том, что НДС, как правило, является невозмещаемым налогом и включается в фактическую себестоимость материалов. Кроме того, счет 26 ежемесячно закрывается проводкой:

Дебет счета 86 «Целевое финансирование»;

Кредит счета 26.

При передаче материалов для использования применяется только один способ оценки -- себестоимость каждой единицы. Применение этого способа оценки для инвентаря и хозяйственных принадлежностей отражается в учетной политике НКО.

В случае осуществления НКО предпринимательской деятельности учет основных средств нематериальных активов и других материальных ценностей, используемых для этой деятельности, осуществляется в порядке, установленном для коммерческих организаций.

2.2 Бухгалтерский учет доходов и расходов НКО

Закон от 12.01.1996 г № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях» прямо указывает на то, что некоммерческая организация может осуществлять один вид деятельности или несколько видов деятельности, не запрещенных законодательством Российской Федерации, которые предусмотрены ее учредительными документами (п. 1, ст. 24). Основная деятельность некоммерческой организации не должна приносить прибыль, следовательно, основными источниками материальных и финансовых средств учреждений данной организационно-правовой формы собственности являются средства юридических и физических лиц. Такие средства, как правило, носят целевую направленность.

Организации некоммерческого сектора экономики имеют право вести коммерческую (предпринимательскую) деятельность. При этом НКО предоставлено право заниматься предпринимательской деятельностью при соблюдении следующих условий:

- предпринимательская деятельность должна соответствовать целям создания НКО;

- доходы от предпринимательской деятельности должны быть направлены только на достижение этих целей.

Источниками формирования имущества в денежной и иных формах, носящими целевой характер являются:

бюджетные поступления;

регулярные и единовременные поступления от учредителей (участников, членов);

добровольные имущественные взносы и пожертвования юридических и физических лиц (в том числе и иностранных государств);

труд активистов и добровольцев;

другие, не запрещенные законом поступления.

Законами могут устанавливаться ограничения на источники доходов некоммерческих организаций отдельных видов.

Таким образом, все источники формирования имущества некоммерческих организаций можно разделить на целевые поступления (в любой форме) и на доходы от предпринимательской деятельности (см. рис. 2).

Рис. 2 Источники формирования имущества некоммерческих и коммерческих организаций

Если НКО осуществляет предпринимательскую деятельность, то бухгалтерский учет доходов и расходов ведется в порядке, установленном для коммерческих организаций в соответствии с требованиями ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации».

Для учета целевых доходов и целевых расходов предусматривается счет 86 «Целевое финансирование». Аналитический учет по этому счету ведется:

в разрезе источников их поступления (субсчет 86-1 «Целевое финансирование по видам поступлений»);

по назначению целевых средств (субсчет 86-2 «Расходование средств целевого финансирования», а к нему аналитические счета).

Для аналитического учета поступлений целевого финансирования (источников) в рабочем плане счетов к счету 86-1 «Целевое финансирование по видам поступлений» можно открыть следующие аналитические счета:

86-1.1 «Вступительные взносы»,

86-1.2 «Членские взносы»,

86-1.3 «Паевые взносы»,

86-1.4 «Целевые взносы»,

86-1.5 «Добровольные взносы»,

86-1.6 «Доходы от предпринимательской деятельности»,

86-1.7 « Прочие поступления ».

Для аналитического учета использования средств НКО в рабочем плане счетов можно открыть к счету 86-2 «Расходование средств целевого финансирования» следующие аналитические счета:

86-2.1 «Расходы на целевые мероприятия»,

86-2.2 «Расходы на содержание аппарата управления»,

86-2.3 «Расходы на приобретение основных средств, материалов»,

86-2.4 «Прочие расходы».

Средства целевого назначения, полученные в качестве источников финансирования различных мероприятий, отражаются по кредиту счета 86:

-- поступление целевых денежных средств от участников, учредителей, спонсоров отражается:

Дебет счета 50 (51, 52, 55),

Кредит счета 86;

-- поступление имущественных целевых взносов в натуральной форме:

Дебет счетов 07, 08, 10, 15, 41 и др.,

Кредит счета 86;

-- присоединение к средствам целевого финансирования основной уставной деятельности прибыли от предпринимательской деятельности (после начисления и уплаты налога на прибыль):

Дебет счета 99.,

Кредит счета 86;

Если целевое финансирование осуществляется частями, составляется бухгалтерская проводка:

Дебет счета 76,

Кредит счета 86;

Целевые средства, а также доходы от предпринимательской деятельности, полученные НКО, предназначаются на строго определенные цели. Средства целевого назначения расходуются в соответствии с утвержденной сметой. Некоммерческая организация должна иметь самостоятельный баланс или смету (п. 1 ст. 3 Закона «О некоммерческих организациях»). Смета доходов и расходов - это основной документ, на основании которого действует НКО. В ней постатейно отражены все виды доходов и расходов организации за определенный период деятельности данного учреждения. Смета может составляться на любой период (месяц, квартал, год (зачастую) и т. д.).

Унифицированной формы сметы доходов и расходов не существует. Это объясняется тем, что НКО могут иметь чрезвычайно широкий спектр функций, финансирование которых трудно поддается формализации. Поэтому форма сметы, состав и структура показателей, а также система группировки и детализации данных для удобства и учета специфики конкретной НКО разрабатывается самой организацией исходя из поставленных задач. На каждую целевую программу составляется отдельная смета. В каждой из программ предусматривается отдельной статьей административные расходы. По окончании отчетного периода составляется отчет об исполнении сметы.

Средства целевого использования отражаются в форме № 6 «Отчет о целевом использовании полученных средств» по следующим группам расходов:

расходы на целевые мероприятия;

расходы на содержание аппарата управления;

расходы на приобретение основных средств, инвентаря и иного имущества.

Использование целевых доходов отражается по дебету счета 86 в корреспонденции со счетами:

· 20 «Основное производство» или 26 «Общехозяйственные расходы» - при направлении средств целевого финансирования на содержание НКО;

К общехозяйственным расходам относят расходы непосредственно не связанные с производством продукции (работ, услуг), а обусловленные нуждами управления организации. В частности, к управленческим расходам относятся:

расходы на содержание общехозяйственного персонала, не связанного с производственным процессом;

расходы на материально-техническое обеспечение для деятельности включая амортизационные отчисления, расходы на содержание служебного автотранспорта или оплату транспорта или оплату транспортных услуг для нужд управления, оплату услуг всех видов;

-- амортизация нематериальных активов, используемых для нужд или для деятельности организации в целом;

арендная плата;

абонентская плата за телефон и почтово-телеграфные расходы;

канцелярские расходы;

расходы на обеспечение безопасности организации;

расходы по оплате информационных, консультационных, аудиторских, юридических услуг, услуг нотариусов и т. п.;

расходы по подготовке кадров, повышение квалификации, обучение работников штата организации, на договорной основе с образовательными учебными заведениями;

расходы по проведению обязательного аудита;

командировочные и представительские расходы;

--расходы на ведение бухгалтерского учета и представление статистической отчетности, на публикацию бухгалтерской отчетности;

расходы по уплате налогов и иных обязательных платежей;

расходы по выполнению программ и мероприятий, на которые получены средства целевых поступлений, мероприятий, на которые получены средства бюджетного финансирования;

расходы, связанные с ведением предпринимательской деятельности;

расходы по работе со структурными подразделениями учреждения;

потери и списания;

Необходимо отметить тот факт, что существует определенная группа расходов так называемого "смешанного характера". Такие расходы организация самостоятельно вправе относить к тем или иным группам расходов и учитывать в бухгалтерском учете, предварительно оговаривая.

К "смешанным расходам" относятся: на сертификацию продукции (работ, услуг); на обеспечение пожарной безопасности принадлежащей организации объектов; плата за землю, за предельно допустимые выбросы загрязняющих веществ в окружающую природную среду; и т.п.

· 83 «добавочный капитал» - при использовании средств целевого финансирования, полученного в виде инвестиционных средств;

· 98 «Доходы будущих периодов» - при направлении бюджетных средств на финансирование расходов и т.п.

Составляются следующие бухгалтерские проводки:

--средства целевого финансирования направлены на содержание организации:

Дебет счета 86,

Кредит счета 20 (26);

При этом следует отметить, что счета 20 и 26 предназначены для обобщения информации о расходах по обычным видам деятельности (в соотве5тствии с ПБУ 10/99). Однако расходы за счет средств целевого финансирования не являются расходами по обычным видам деятельности и положения ПБУ 10/99 на эти расходы не распространяются.

Таким образом, расходы, непосредственно связанные с ведением уставной деятельности, могут отражаться двумя способами: на счете 20 (субсчет «Расходы по уставной деятельности») или 26 с последующим отнесением на счет 86 и непосредственно на счете 86. Порядок учета расходов по уставной деятельности отражается в учетной политике НКО.

--возвращены средства целевого финансирования:

Дебет счета 86,

Кредит счета 50 (51,51,55);

--с расчетного счета перечислены неиспользованные средства целевого финансирования:

Дебет счета 60,

Кредит счета 51;

--получено оборудование (основные средства), приобретенные за счет средств целевого финансирования:

Дебет счета 08,

Кредит счета 60;

--средства целевого финансирования использованы на приобретение оборудования:

Дебет счета 86,

Кредит счета 20;

-- средства целевого финансирования использованы для инвестирования:

Дебет счета 86,

Кредит счета 83.

В соответствии с пп. 3 ст. 24 Закона № 7-ФЗ НКО должны вести учет доходов и расходов по предпринимательской деятельности и по уставной деятельности, не связанной с предпринимательской, раздельно. Основной проблемой при этом, как правило, является учет расходов. НК РФ в понятие «раздельный учет» в разных ситуациях вкладывается разный смысл:

1) раздельный учет операций (п.4 ст. 149 НК РФ);

2) раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций (п.7 ст. 346.26 НК РФ);

3) раздельный учет доходов и расходов (п.1 ст. 321, п.20 ст.346.38 НК РФ);

4) раздельный учет доходов (п.14 ст.251, п.2 ст.274, п. 1 ст.295, п.1 ст. 321 НК РФ);

5) раздельный учет расходов (п.14 ст.251, п.3 ст.261, п. 2 ст.274, п.1 ст.296, п.1 ст. 321 НК РФ);

6) раздельный учет сумм налога (НДС) (п.4 ст.170 НК РФ).

Отсутствие раздельного учета влечет за собой огромное количество неблагоприятных последствий: от налоговых санкций за нарушение налогового законодательства до ликвидации организации.

При этом порядок ведения раздельного учета в некоммерческой организации на нормативном уровне не определен.

Поэтому некоммерческой организации следует самостоятельно разработать способ распределения затрат между уставной и предпринимательской деятельностью и закрепить его в своей учетной политике. При этом необходимо руководствоваться следующим.

Во-первых, необходимо четко разделить все расходы организации на:

прямые, под которыми подразумеваются те расходы, которые непосредственно связаны с осуществлением какого-либо одного вида деятельности (производство конкретного товара, оказания услуги, выполнения работы).

косвенные, под которыми понимаются те расходы, которые относятся к нескольким видам деятельности или ко всей деятельности организации в целом.

Определившись с составом прямых затрат, организация должна вести раздельный учет прямых затрат по трем основным группам:

расходы, связанные с осуществлением уставной деятельности организации в целом;

расходы, связанные с осуществлением конкретных целевых программ (по видам программ);

расходы, связанные с осуществлением предпринимательской деятельности.

Что касается косвенных расходов, то организации в течение месяца следует наладить их обособленный учет, выделив для этого, например, отдельный субсчет на счете 26 "Общехозяйственные расходы". По окончании месяца сумма всех косвенных расходов за месяц должна быть распределена между видами деятельности (предпринимательской и уставной).

Во избежание разногласий с налоговыми органами состав косвенных расходов, подлежащих распределению, закрепляется как элемент учетной политики некоммерческой организации.

При определении состава косвенных расходов необходимо принимать во внимание, что для отнесения расходов к косвенным, т.е. подлежащим распределению между видами деятельности, организации необходимо иметь документальное подтверждение связи этих расходов с осуществлением как уставной, так и предпринимательской деятельности. При отсутствии веских документальных подтверждений связи тех или иных расходов с осуществлением предпринимательской деятельности организации следует в полном объеме относить указанные расходы к расходам на осуществление уставной деятельности, финансируемым за счет целевых средств.

Организации следует определить способ распределения косвенных расходов между видами деятельности. При этом возможны различные варианты такого распределения. Так, например, сумма косвенных расходов, приходящаяся на предпринимательскую деятельность, может определяться исходя из удельного веса выручки от реализации товаров (работ, услуг) в общем, объеме поступлений некоммерческой организации или исходя из удельного веса расходов на оплату труда работников, занятых в предпринимательской деятельности, в общем, фонде оплаты труда.

При направлении чистой прибыли организации на финансирование ее уставной деятельности в бухгалтерском учете делается проводка:

-- отражена сумма чистой прибыли, направленная на финансирование уставной деятельности некоммерческой организации:

Дебет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»,

Кредит 86.

Таким образом, если организация некоммерческого сектора экономики помимо прочей уставной деятельности ведет предпринимательскую деятельность, то у нее возникает дополнительный набор обязательств. Такая организация, как бы становится на один уровень с коммерческими фирмами, осуществляет ведение бухгалтерского учета в таком же порядке и с одними и теми же требованиями.

2.3 Особенности составления отчетности НКО

Порядок составления и представления отчетности некоммерческими организациями имеет следующие особенности.

Бухгалтерская отчетность, как завершающий этап учетного процесса, представляет собой совокупность показателей и аналитических данных об имущественном и финансовом положении организации и результатах ее хозяйственной деятельности за отчетный период. Федеральный закон Российской Федерации от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» обязывает составлять на основе данных синтетического и аналитического учета бухгалтерскую отчетность.

Некоммерческие организации и их структурные подразделения, не осуществляющие предпринимательской деятельности и не имеющие кроме выбывшего имущества оборотов по реализации товаров (работ, услуг), устанавливают упрощенный состав годовой бухгалтерской отчетности. В таком случае бухгалтерская отчетность представляется только один раз в год по итогам учетного года в составе:

бухгалтерский баланс (форма № 1);

отчет о прибылях и убытках (форма № 2);

отчет о целевом использовании полученных средств (форма № 6).

Начиная с отчетности за 2003 г. введен в действие приказ Минфина России от 22.07.2003 № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций», которым установлено, что некоммерческая организация при принятии формы бухгалтерского баланса (форма № 1) в разделе «Капитал и резервы» вместо групп статей «Уставный капитал», «Резервный капитал» и «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» включает группу статей «Целевое финансирование».

При этом согласно п. 4 Указаний об объеме форм бухгалтерской отчетности, все некоммерческие организации имеют право не представлять в составе бухгалтерской отчетности:

а) отчет об изменениях капитала (форма № 3);

б) отчет о движении денежных средств (форма № 4);

в) приложение к бухгалтерскому балансу (форма № 5) -- при отсутствии соответствующих данных.

Пунктом 4 Указаний об объеме форм бухгалтерской отчетности установлено, что некоммерческие организации должны включать в состав годовой бухгалтерской отчетности Отчет о целевом использовании полученных средств (форма № 6).

Отчет о целевом использовании полученных средств является специальной формой, применяемой только некоммерческими организациями, существующими за счет целевых денежных средств.

Некоммерческие организации в отчете о целевом использовании полученных средств отражают данные по основной (уставной) деятельности об остатках средств, ранее поступивших в качестве вступительных, членских, добровольных взносов, данные о поступлении (подлежащем поступлении) указанных средств в течение отчетного периода, их расходовании в течение отчетного периода и остатках на конец отчетного периода. Указанные данные заполняются на основе данных, учтенных на счете учета фактических расходов, связанных с деятельностью некоммерческой организации и списанных на уменьшение целевых поступлений.

Средства целевого использования отражаются в форме № 6 по следующим группам расходов:

расходы на целевые мероприятия;

расходы на содержание аппарата управления;

расходы на приобретение основных средств, инвентаря и иного имущества.

В случае превышения произведенных в отчетном периоде расходов над имеющимися целевыми средствами (с учетом остатка на начало отчетного периода) указанная разность отражается по статье «Остаток на конец отчетного периода» в круглых скобках. При этом в пояснительной записке приводятся основания, по которым такое превышение было произведено. В бухгалтерском балансе указанные данные отражаются как прочие оборотные активы.

Бухгалтерская отчетность в составе «Бухгалтерский баланс», «Отчет о прибылях и убытках» представляется с приложением к ней пояснительной записки, а также аудиторского заключения в тех случаях, когда некоммерческая организация подлежит обязательному аудиту: ст. 7. п. 2. Федерального Закона от 07.08.2001 г. № 19-ФЗ «Об аудиторской деятельности».

При заполнении отчета о прибылях и убытках (форма № 2) следует руководствоваться ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации». Все данные формы № 2 показываются нарастающим итогом с начала года до отчетной даты. Отчет должен характеризовать финансовые результаты деятельности организации за отчетный период.

В отчете о прибылях и убытках доходы и расходы показывают с подразделением на обычные и чрезвычайные. Отчет должен содержать следующие числовые показатели:

1. выручка от продажи товаров, продукции, работ, услуг за вычетом налога на добавленную стоимость, акцизов и т. п. налогов и обязательных платежей;

2. себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг (кроме коммерческих и управленческих расходов);

3. валовая прибыль;

4. коммерческие расходы;

5. управленческие расходы;

6. прибыль/убыток от продаж;

7. процент к получению;

8. процент к уплате;

9. доходы от участия в других организациях;

10. прочие операционные доходы;

11. прочие операционные расходы;

12. внереализационные расходы;

13. прибыль/убыток до налогообложения;

14. налог на прибыль и иные аналогичные обязательные платежи;

15. прибыль/убыток от обычной деятельности;

16. чрезвычайные доходы;

17. чрезвычайные расходы;

18. чистая прибыль (непокрытый убыток).

Для реальной оценки финансово-хозяйственного положения организации, ее деятельности, платежеспособности к бухгалтерскому балансу прикладываются пояснения.

Следует учесть тот факт, что при формировании некоммерческой организацией отчета о прибылях и убытках статьи, которые не несут существенных данных для оценки финансовых результатов деятельности (либо нет информации, в виду отсутствия фактов хозяйственной деятельности по данным статьям), организации, могут не заполняться.

Некоммерческие учреждения, как уже отмечалось, могут иметь свои представительства, филиалы и другие структурные подразделения. В таком случае возникает необходимость составления общей (сводной) отчетности по всему учреждению. Сводная бухгалтерская отчетность -- это совокупность показателей, отражающих финансовое положение на отчетную дату и финансовые результаты за отчетный период группы взаимосвязанных организаций, которые имеют вклады в дочерние и зависимые предприятия. Она формируется в соответствии с Приказом Минфина России от 30.12.1996 г. № 112 «О Методических рекомендациях по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности». Она составляется в объеме и порядке, установленных ПБУ «Бухгалтерская отчетность организации». Сводная бухгалтерская отчетность может быть включена в состав публикуемой отчетности головной организации.

Отчетность некоммерческих организаций перед налоговым органом. Состав и порядок представления налоговой отчетности некоммерческих организаций зависит от характера осуществляемой ею деятельности. Любая деятельность учреждения некоммерческого сектора экономики, не противоречащая законодательству Российской Федерации и уставу данной организации не может облагаться налогом, за исключением тех случаев, когда некоммерческая организация помимо основной деятельности, осуществляет предпринимательскую деятельность, связанную с извлечением прибыли. В последнем случае у организации возникают объекты налогообложения. По таким объектам организация должна уплачивать налоги согласно налогового законодательства, отражать соответствующие сведения в отчетных документах и представлять их налоговым и другим финансово-контрольным органам.

В случае возникновения объекта налогообложения расчеты по налогам и другим платежам обязательного исполнения представляются в государственный налоговый орган. Представляется налоговая декларация по налогам, которые некоммерческая организация обязана уплачивать, в соответствии с налоговым законодательством Российской Федерации. В Государственную налоговую инспекцию сдаются сведения о расчетных и валютных счетах, открытых в кредитных учреждениях, на 1 число месяца, следующего за отчетным кварталом.

Налоговая отчетность, сдаваемая НКО даже при отсутствии предпринимательской деятельности:

- налоговая декларация по НДС (ежемесячно или ежеквартально - в зависимости от налогового периода - по форме, утвержденной приказом МНС России от 20.11.2003 № БГ-3-03/644);

справка о доходах физического лица по НДФЛ (на каждого работника по итогам года по форме № 2-НДФЛ);

налоговая декларация по налогу на имущество организаций (ежеквартально и по итогам года - по форме, утв. приказом МНС России от 23.03.2004 № САЭ-3-21/224, либо по формам, утв. региональными законами);

и некоторые другие.

Некоммерческие организации обязаны представлять отчеты во внебюджетные фонды Российской Федерации по единому социальному налогу в разрезе социальных фондов. Сроки представления отчетов устанавливаются внебюджетными фондами самостоятельно. Формы и сроки представления отчетов одинаковы для всех видов организаций. Отчеты в пенсионный фонд, фонд социального страхования, фонд обязательного медицинского страхования по уплате единого социального налога, отчет по средствам на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, сведения о выполнении установленных квот и движении денежных средств.

Некоммерческие организации составляют статистическую отчетность, и в установленные сроки сдают в органы статистики.

Отдельные организации, в частности, благотворительные фонды, представляют в регистрационный орган отчет о финансово-хозяйственной деятельности; по вопросам использования имущества и расходование средств; раскрытия содержание благотворительных программ и их реализации. В таком отчете необходимо отразить и раскрыть ошибки, выявленные контрольными органами, при проведении различных проверок некоммерческой организации.

Другие отчеты, составляемые в произвольной форме, представляются в те организации, от которых они получали финансовую или материальную помощь, или выполняли возложенные на них поручения. Сроки представления устанавливает данная организация.

Внутренняя отчетность разрабатывается самостоятельно и используется для анализа эффективности использования ресурсов организации. Внутренняя отчетность является очень важным элементом контроля, особенно при наличии у некоммерческой организации структурных подразделений. В таком случае контроль играет широкую роль в деятельности учреждения, помогает выявить и самостоятельно пресечь факты ошибок, злоупотреблений и других нежелательных явлений, негативно влияющих на всю хозяйственную деятельность данной организации.

Учитывая факт отсутствия во многих организациях некоммерческого сектора экономики систем внутреннего контроля, можно предположить, что появление таковых способно существенно усовершенствовать организационную систему управления учреждения и способствовать формированию более достоверной отчетности.

В случае несоблюдения сроков представления отчетности или ее не представления к нарушителям применяются меры взыскания. Согласно ст. 18 Закона о бухгалтерском учете, ст. 119 НК РФ и ст. 15.5, ст. 13.19 КОАП РФ и руководители организаций и лица, ответственные за организацию и ведение учета, в случае уклонения от его ведения, искажения бухгалтерской, налоговой и статистической отчетности и несоблюдения сроков ее представления и публикации привлекаются к ответственности (административной или уголовной) в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Ответственность, предусмотренная за несвоевременное представление бухгалтерской, налоговой и статистической отчетности представлена в таблице :

Таблица 3

Ответственность, предусмотренная за нарушение сроков представления налоговой декларации

Нарушение	Ответственность (меры наказания)	Основа- ние
Бухгалтерская отчетность
Непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок либо отказ от представления в налоговые, таможенные органы и органы государственного внебюджетного фонда оформленных в установленном порядке документов и (или) иных сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, а равно представление таких сведений в неполном обьеме или в искаженном виде	Наложение административного штрафа: - на граждан в размере от 1 до 3 минимальных размеров оплаты труда, (далее - МРОТ), то есть от 100 до 300 руб. - на должностных лиц - от трех до пяти МРОТ, то есть от 300 до 500 руб.	п. 1 ст. 15.6 КОАП РФ
Грубое нарушение** правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности, а равно порядка и сроков хранения учетных документов	Наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 20 до 30 МРОТ, то есть от 2000 до 3000 руб.	ст. 15.11 КОАП РФ
Налоговая отчетность
Непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного в п. 2 ст. 119 НКРФ (см. строку 2 данной таблицы)	* Взыскание штрафа в размере 5% суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% указанной суммы и не менее 100руб. *Наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 3 до 5 МРОТ. То есть от 300 до 500 руб.*	п. 1 ст. 119 НКРФ; ст. 15.5 КОАП РФ
Непредставление налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган в течение более 180 дней по истечении установленного законодательством о налогах срока представления такой декларации	* Взыскание штрафа в размере 30% суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации; * 10% суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц начиная со 181 -го дня; * Наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 3 до 5 МРОТ, то есть от 300 до 500 руб.*	п. 2 ст. 119 НКРФ; ст. 15.5 КОАП РФ
Статистическая отчетность
Нарушение должностным лицом, ответственным за представление статистической информации, порядка ее представления, а также представление недостоверной статистической информации	Наложение административного штрафа в размере от 30 до 50 МРОТ, то есть от 3000 до 5000 руб.	ст.13.19 КОАП РФ.

Глава 3 Аудит некоммерческих организаций

3.1 Необходимость и условия аудита некоммерческих организаций

В условия развития рыночных отношений огромное значение приобретает возможность приобретать достоверную информацию о ведении хозяйственной деятельности, финансовом состоянии различных субъектов экономико-социальной сферы. Удовлетворить данную потребность призваны аудиторские фирмы (индивидуальные аудиторы), которые осуществляют на основании договора независимый контроль за соблюдением порядка ведения финансово-хозяйственной деятельности и отчетности путем проведения специальных проверок, а также предоставления различного рода услуг.

Некоммерческие организации, как и многие другие хозяйствующие субъекты системы народного хозяйства, могут подвергаться обязательному аудиту по инициативе вышестоящих органов (в том числе и государственных) и инициативному аудиту -- по решению руководящих органов данной некоммерческой организации.

Проведение обязательных аудиторских проверок диктуется законодательством Российской Федерации, в частности в Федеральном законе от 07.08.2001 г. № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» указывается, что организация источником образования средств которой являются предусмотренные законодательством Российской Федерации обязательные отчисления, производимые физическими и юридическими лицами, фондом, источниками образования средств которого являются добровольные отчисления физических и юридических лиц (ст. 7 п. 2) подвергаются обязательным аудиторским проверкам.

Пункт 3 данной статьи указывает, что, если объем выручки организации или индивидуального предпринимателя от реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг) за один год превышает в 500 тысяч раз установленный законодательством РФ минимальный размер оплаты труда или сумма активов баланса превышает на конец отчетного года в 200 тысяч раз установленный законодательством Российской Федерации минимальный размер оплаты труда, аудитор (аудиторская организация) обязан подтвердить достоверность показателей их финансовой отчетности.

Согласно этому закону аудиту бухгалтерской (финансовой) отчетности подлежат такие некоммерческие организации, как фонды (включая общественные), фондовые биржи, зарегистрированные как некоммерческие партнерства, а также наиболее крупные некоммерческие организации, валюта баланса которых превышает в 200 тыс. раз установленный МРОТ. Для этих некоммерческих организаций аудиторское заключение входит в состав годовой отчетности, представляемой в налоговые органы.

При получении некоммерческими организациями, занимающимися предпринимательской деятельностью, годовой выручки от реализации продукции (работ и услуг) превышающей в 500 тыс. раз установленный размер оплаты труда, аудитор (аудиторская организация) обязан подтвердить достоверность показателей их финансовой отчетности (ст. 4 постановления Правительства РФ № 1335). Указанные пункты имеют актуальность применительно к некоммерческим организациям, осуществляющим предпринимательскую деятельность.

Некоммерческие организации, осуществляющие свою деятельность за счет добровольных отчислений юридических и физических лиц, подлежат ежегодной обязательной аудиторской проверке.

Необходимость проведения аудита может возникнуть также по требованию органа, осуществляющего целевое финансирование деятельности некоммерческой организации. Некоторые грантодатели требуют подтверждения бухгалтерской (финансовой) отчетности тех некоммерческих организаций, которые получили от них гранты.

Требование аудита выдвигается и при выдаче некоммерческой организации паспорта благотворительности.

Инициативный аудит по решению органа управления некоммерческой организации осуществляется в виде проверок деятельности функционирования данной организации. Такая потребность, как правило, возникает из-за отсутствия у некоммерческой организации четко налаженной системы внутреннего контроля, не говоря уже о наличии органа осуществляющего процедуры внутреннего аудита. Это объясняется в первую очередь специфичностью деятельности организаций некоммерческого типа, особенностями их организационной структуры.

Наряду с аудиторскими проверками аудиторские организации могут выполнять сопутствующие аудиту услуги. Их перечень дан в Федеральном законе «Об аудиторской деятельности».

Наиболее часто некоммерческие организации прибегают к следующим услугам аудиторов:

· К постановке и восстановлению бухгалтерского учета. Услуга по постановке бухгалтерского учета бывает необходима, если некоммерческая организация только что зарегистрировалась и ее бухгалтер не знает, как оформить договорные отношения с теми, кто эту организацию будет финансировать, как правильно сформулировать источник поступления средств в договоре и в первичных документах, какие расходы можно производить в рамках уставной непредпринимательской деятельности, какие налоги нужно будет платить, а какие нет и т.д.

Восстановление бухгалтерского учета -- услуга, сходная с его постановкой. Но к ней прибегают, когда некоммерческая организация уже проработала некоторое время, но еще не обзавелась опытным бухгалтером, знающим особенности бухгалтерского учета в некоммерческой сфере.

· К бухгалтерскому, налоговому, правовому и управленческому консультированию.

· К разработке бюджета организации.

· К автоматизации бухгалтерского учета.

Часть сопутствующих аудиту услуг несовместима с проведением у экономического субъекта обязательной аудиторской проверки. Из указанного перечня -- это восстановление бухгалтерского учета, постановка бухгалтерского учета является совместимой услугой.

Другими несовместимыми услугами являются менее часто встречающиеся в работе аудиторов с некоммерческими организациями услуги по ведению бухгалтерского учета и составлению финансовой (бухгалтерской) отчетности. Поручая аудиторам выполнение таких услуг, НКО не сможет в ближайшие 3 года привлекать их к аудиторской проверке.

3.2 Аудит деятельности некоммерческой организации

При проведении аудита деятельности некоммерческой организации проверяется следующее.

Начальным этапом при проведении аудита любой организации является проверка учредительных документов, поскольку они являются основными документами, отражающими особенности ее деятельности. Понимание деятельности, основанное на анализе учредительных документов, помогает уяснить экономическую политику некоммерческой организации, проводимую ею учетную политику, идентифицировать хозяйственные операции, проводимые некоммерческой организацией, а также определить правильность применения нормативно-правовых документов, регулирующих ее деятельность.

Основной учредительный документ большинства некоммерческих организаций -- устав. Он является строго индивидуальным и зависит от вида организации. В нем находит отражение многообразие видов деятельности организаций. Для некоммерческих организаций устав имеет особое значение, поскольку данный вид организаций обладает специальной правоспособностью, которая заключается в том, что деятельность некоммерческой организации должна быть направлена на достижение основной цели, отраженной в учредительных документах. В связи с этим одной из основных целей аудита некоммерческих организаций является сопоставление направлений деятельности организации, принципов формирования и использования ее имущества с целями и задачами, определенными уставом.

Информация, которая должна быть раскрыта в уставе некоммерческих организаций, указана в Федеральном законе от 12 января 1996 г. № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях» (в ред. текущих изменений). В частности, в уставе должны быть отражены:

наименование некоммерческой организации, содержащее указание на характер ее деятельности и организационно-правовую форму;

место нахождения некоммерческой организации;

порядок управления деятельностью;

предмет и цели деятельности;

сведения о филиалах и представительствах;

права и обязанности членов, условия и порядок приема в члены некоммерческой организации и выхода из нее (в случае, если некоммерческая организация имеет членство);

источники формирования имущества некоммерческой организации;

порядок внесения изменений в учредительные документы некоммерческой организации;

порядок использования имущества в случае ликвидации некоммерческой организации;

иные положения, предусмотренные действующим законодательством.

Некоммерческая деятельность должна соответствовать уставным документам организации, а коммерческая деятельность, которая тоже может иметь место, должна быть в учете отделена от некоммерческой. Полученные от коммерческой деятельности средства должны быть также использованы в строгом соответствии с требованиями уставных документов

Основными ошибками, выявляемыми при проверке соответствия деятельности организации ее уставу, являются несоответствие фактического порядка приема в члены организации тому порядку, который указан в уставе, и нарушение руководящими органами полномочий, указанных в уставе. Членские взносы, неправильно оформленные в бухгалтерском учете, могут быть признаны внереализационными доходами некоммерческой организации. В результате при налоговой проверке некоммерческая организация будет вынуждена уплатить с этих сумм налог на прибыль. Нарушение руководящими органами некоммерческой организации полномочий, указанных в уставе этой организации может привести в приостановлению деятельности организации.

Все некоммерческие организации должны действовать на основании сметы или бюджета. Смета показывает направления расходования средств и составляется в тех некоммерческих организациях, которые не имеют стабильного источника финансирования своей деятельности, например в религиозных организациях, существующих только за счет пожертвований. В отличие от сметы бюджет некоммерческой организации содержит и доходную, и расходную части. Бюджет некоммерческой организации показывает, откуда должны были поступить средства на заявленную в уставе деятельность, на какие цели предполагалось израсходовать эти средства и что фактически получилось.

Начинать проведение аудита следует с проверки правильности составления бюджета (сметы) и реалистичности цифр, отраженных в нем.

При необходимости бюджет (смета) может корректироваться. В этом случае аудитору следует ознакомиться со всеми редакциями бюджета (сметы) и оценить причины таких изменений.

При оценке доходной части бюджета аудитор должен оценить фактор вероятности получения денежных средств. Доходная часть бюджета может включать в себя поступления как в денежной, так и в натуральной форме, а также возможность выполнения работ добровольными активистами. При проверке расходной (затратной) части бюджета необходимо учитывать прямые расходы, предусмотренные бюджетами целевых программ и косвенные, административные.

При отсутствии бюджета (сметы) в некоммерческой организации возможно предъявление налоговыми органами обвинения в нецелевом использовании средств. Если расходы не соответствуют поступлениям, то невозможно будет полностью выполнить некоммерческую программу (проект).

В уставной непредпринимательской деятельности некоммерческой организации можно выделить два основных процесса: получение средств и расходование средств. Аудит получения средств включает в себя два этапа:

Этап I: подтверждение того, что средства поступили в рамках уставной непредпринимательской деятельности и поэтому не включают налог на добавленную стоимость и не облагаются налогом на прибыль;

Этап II: проверку прочих доходов организации.

На первом этапе аудитор получает информацию из устава, договоров, копий платежных поручений, из приходных кассовых ордеров. По уставу уточняется организационно-правовая форма, выявляются виды деятельности, уточняется вопрос, имеет ли организация членство, является ли она благотворительной, кто является ее учредителями и т.д. Договоры дают информацию о юридических лицах, финансирующих деятельность некоммерческой организации, об их требованиях в отношении использования предоставленных ими средств. Копии платежных поручений по средствам, поступившим на расчетные и валютный счета, позволяют судить о том, как исполняются договоры, а если организация имеет членство, то -- о правильности отражения вступительных и членских взносов. Приходные кассовые ордера обычно оформляют поступления от жертвователей-физических лиц, поступления от учредителей, а также от вступительных и членских взносов наличными. Возможно поступление в кассу средств в рамках уставно непредпринимательской деятельности и от юридических лиц.

Поступления средств в некоммерческую организацию возможны:

· от учредителей организации;

· от членов организации в виде вступительных и членских взносов;

· от других юридических и физических лиц, в том числе иностранных, в форме безвозмездной помощи (содействия), грантов, пожертвований, благотворительной помощи, целевых поступлений, целевого финансирования, прочих поступлений, поступлений от ведения предпринимательской деятельности.

Для получения безвозмездной помощи (содействия) необходимо иметь специальное удостоверение. Его выдают Комиссия по вопросам международной технической помощи при Правительстве РФ и Комиссия по вопросам международной гуманитарной помощи при Правительстве РФ. Наличие соответствующего удостоверения однозначно решает вопрос о непризнании поступлений доходом для целей налогообложения.

Согласно Налоговому кодексу РФ грантами признаются денежные средства или иное имущество в случае, если их передача (получение) удовлетворяет следующим условиям:

· гранты предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основе физическими лицами, некоммерческими организациями, в том числе иностранными и международными организациями и объединениями по перечню таких организаций, утверждаемому Правительством Российской Федерации;

· гранты предоставляются на осуществление конкретных программ в области образования, искусства, культуры, охраны окружающей среды, а также на проведение конкретных научных исследований;

· гранты предоставляются на условиях, определяемых грантодателем, с обязательным предоставлением грантодателю отчета о целевом использовании гранта.

Таким образом, если аудитор обнаружил поступление средств с формулировкой «грант», он должен проверить, соблюдены ли указанные выше условия.

Аудитор проверяет: имеется ли договор с грантодателем, в котором указаны условия предоставления средств; кто перечислил или внес наличными в кассу грантовый взнос; если это иностранная или международная организация (объединение), то включена ли она в указанный главой 25 перечень2; на какие цели поступили средства.

Если все указанные условия соблюдены, то поступившие средства могут считаться грантами в целях налогообложения.

Получателями пожертвований могут быть:

· учреждения социальной защиты и другие аналогичные учреждения;

· благотворительные, научные и учебные учреждения;

· фонды, музеи и другие учреждения культуры;

· общественные и религиозные организации;

· государство и другие субъекты гражданского права.

Пожертвованием признается дарение вещи, в том числе денег, или права в общеполезных целях. Пожертвование может поступить и на расчетный или валютный счета. Такие пожертвования обычно поступают и от физических, и от юридических лиц. Дарение (пожертвование) движимого имущества должно быть оформлено договором дарения, если дарителем является юридическое лицо и стоимость дара превышает 5 установленных законом минимальных размеров оплаты труда. Причем письменная форма договора подразумевает как составление документа, подписанного сторонами, так и обмен документами посредством почтовой, телеграфной, телефонной, электронной и иной связи, позволяющей установить, что документ исходит от стороны по договору. В случае, если пожертвование поступило от физического лица, в кассе проверяемой некоммерческой организации должен присутствовать приходный кассовый ордер с указанием ФИО жертвователя и его паспортных данных.

Пожертвования может быть сделано анонимно. В этом случае первичным документом, подтверждающим то, что поступление средств является пожертвованием на уставные цели некоммерческой организации, является акт приема пожертвований и приходный кассовый ордер со ссылкой на этот акт. Акт должен быть подписан комиссией, в которую обычно входят руководитель некоммерческой организации, главный бухгалтер и председатель, или членом ревизионной комиссии, если таковая имеется согласно уставным документам. При этом необходимо соблюдать следующие условия:

· в учетной политике проверяемой организации должна быть представлена форма акта со всеми необходимыми реквизитами первичного документа, оговоренными в Федеральном законе «О бухгалтерском учете»;