Управленческий учет в условиях современных производственных технологий

Размещено на http://www.allbest.ru/

44

Размещено на http://www.allbest.ru/

Курсовая работа

По дисциплине: «Бухгалтерский управленческий учет»

На тему

Управленческий учет в условиях современных производственных технологий

Выполнила работу:

А.А. Шарапова

г.Туапсе 2012

СОДЕРЖАНИЕ

управленческий учет затрата

ВВЕДЕНИЕ

1. Современные экономические условия и проблемы структуризации

1.1 Необходимость информации о частях предприятия

2. Распределение затрат между частями предприятия

2.1 Процедуры распределения затрат

2.1.1 Прямой метод распределения затрат сервисных департаментов

2.1.2 Пошаговый метод распределения затрат сервисных департаментов

2.1.3 Обратный метод распределения затрат сервисных департаментов

2.2 Метод учёта затрат по видам деятельности

3. Практические основы системы управленческого учета ЗАО «ОНХМ-2»

3.1 Организационно-экономическая характеристика предприятия

3.2 Особенности системы управленческого учета «директ-костинг»

4. Пути повышения системы управленческого учета в ЗАО «ОНХМ-2»

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Список используемой литературы

ВВЕДЕНИЕ

Цель данной работы - осветить проблемы, встающие перед управленческим учетом на предприятии в современных экономических условиях, показать пути решения этих проблем.

Несмотря на то что переход к рынку был провозглашен десятилетие назад, все же трудно было все это время называть отечественную экономику рыночной. Да и сейчас с уверенностью нельзя сказать, что построение рыночных экономических отношений с успехом завершено. Есть целые области экономики, где до рынка еще далеко Но процесс приближения российской экономики к рыночной все же идет. А раз так, то перед российскими предприятиями встают проблемы рыночной экономики. И прежде всего проблемы управления. Рыночная экономика - это прежде всего конкуренция. Конкуренция это постоянная борьба за рынок сбыта, за потребителя, а, следовательно, это борьба за качество и низкую себестоимость. Грамотное управление себестоимостью - вот ключ к рынку. Чтобы получить этот ключ предприятию необходимо внедрять управленческий учет. Именно поэтому мы считаем тему управленческого учета в условиях современной экономики не только интересной, но и актуальной для российской экономики, нужной российским предприятиям, перспективной во всех отношениях.

Для того чтобы начать обсуждение темы управленческого учета в условиях современных производственных технологий, мы должны сначала определить как можно чётче предмет нашего обсуждения. Что мы будем подразумевать, говоря «управленческий учет» и что такое для нас «современные производственные технологии», дабы не погрязнуть в софизмах и выяснении дефиниций.

Сейчас словосочетание управленческий учет стало очень употребительным как в среде специалистов по бухучету, так и в среде экономистов, равно как и в среде специалистов в области информационных технологий, ибо все они, так или иначе, касаются его непосредственно. Но каждая из этих сторон понимает его лишь абстрактно, лишь в той части, которая непосредственно соприкасается с её профессиональной деятельностью. В то время как конкретное понятие управленческого учета намного шире и объемней.

Постараемся дать определение управленческого учета. Управленческий учет - это совокупность методов, приёмов и процедур позволяющих производить сбор, обработку, преобразование и интерпретацию внутренней информации, поступающей из различных подразделений и служб предприятия, и представление этой информации в виде, удобном для принятия эффективных управленческих решений, решений, в результате которых объект управления, то есть предприятие функционирует эффективно. Критерий эффективности в каждом особом случае устанавливает субъект управления. В одном случае это может быть устойчивость, способность сохранять рабочие параметры в наперед заданных границах при больших изменениях внешних и внутренних факторов. В другом это может быть рентабельность. В третьем, занятие определенного участка рынка сбыта, как географического, так и ассортиментного. В четвертом, занятие определенной доли рынка - поддержание определенного объема продаж не ниже какого-то порогового значения. И так далее.

Теперь определим, что же такое современные производственные технологии. В контексте этой работы, новые производственные технологии, - это технологии, обеспечивающие высокорентабельное производство продукции широкого, постоянно обновляющегося ассортимента, на предприятии с динамично изменяющейся организационной структурой.

В условиях большой конкуренции и глобализации мировой экономики, современное предприятие должно удовлетворять условию гибкости, настраиваемости, и как следствие должно уметь быстро перестраивать как свою собственную организационную структуру, так и структуру выпускаемой продукции. Всё это требует от менеджмента предприятия принятия быстрых и экономичных решений, которые не могут быть приняты без обеспечения информацией. В этом менеджеру помогает управленческий учет. Он предоставляет ему информацию о работе частей предприятия (департаментов), он же позволяет принимать решения касающиеся ввода новых и аннулирования старых продуктов из ассортимента выпуска. Именно этим проблемам, порожденным новыми экономическими условиями, и их решению с помощью управленческого учета мы и уделяем внимание.

Организационная структура предприятия в наши дни играет далеко не последнюю роль в успехе на рынке. Что бы правильно организовать работу предприятия, правильно поделить на функциональные отделы, составить эффективную систему управления всем предприятием, нужно иметь достоверную информацию о работе частей предприятия. Этому посвящена вторая часть работы.

Также работа затрагивает проблему, встающую перед производством в наши дни - проблему гибкости производства. Сегодня не достаточно хорошо производить продукт, сегодня нужно производить хороший продукт, нужный продукт, продукт за который потребитель готов платить. Каждый заказчик хочет индивидуализировать свой заказ. Это несколько осложняет жизнь серийных производств, где производство перестает быть чисто серийным. А это в свою очередь предъявляет требования к управленческому учету, так как в этом случае приходится управлять себестоимостью не чисто серийного производства, а гибрида серийного и заказного производств. Одной из наиболее востребованных в процессе принятия управленческих решений информаций является информация о себестоимости производимой продукции. Следовательно, нужен метод расчета себестоимости в этих условиях производства. Собственно этот метод и есть предмет третьей части работы.

1. Современные экономические условия и проблемы структуризации

Сегодняшняя экономика - это, прежде всего глобализация, новые информационные технологии, ориентация на потребителя. Всё это ставит новые задачи перед производством.

Предприятия сегодня, поставлены в жесткие условия выживания. Согласно предположению, сделанному Boston Consulting Group, позиционирование предприятия происходит в двух плоскостях. Первое это рост отрасли, в которой функционирует предприятие, и второе это конкурентные преимущества предприятия внутри отрасли. Изменить первое представляется проблематичным, зато усиление своей конкурентной позиции порой в руках самого предприятия.

Обеспечить себе конкурентные преимущества можно, в частности, за счет наиболее полного удовлетворения потребностей покупателей и заказчиков - за счет разворота к потребителю, а также за счет рационального управления себестоимостью. А это требует, в свою очередь, от предприятий гибкости.

Современное предприятие должно реагировать на изменения внешней среды, изменением своей структуры, своего поведения, таким образом, чтобы его основные, жизненно важные параметры сохранялись в допустимых пределах.

Современное предприятие должно уметь в короткие сроки наладить выпуск продукции с параметрами указанными заказчиком, и при этом расходы, связанные с такого рода перенастройкой, не должны существенно изменить стоимость продукции. Оно должно в каждый отдельный момент быть организованным таким образом, чтобы его структура оптимально отвечала требованиям этого момента.

Структура предприятия это не нечто статичное, а наоборот постоянно изменяющееся, адаптивное. Но требование быть адаптивным означает для системы необходимость получения информации о работе её частей, об окружающей среде, необходимость накопления этой информации и её сравнения. А это в контексте экономики предприятия, не что иное, как управленческий учет.

На современном предприятии много внимания уделяется кадрам, их мотивации, системе поощрения. Здесь также очень важна информация о работе частей предприятия. Что бы правильно оценить производительность департаментов, важно правильно и справедливо распределить затраты на подразделения предприятия.

Итак, перед нами ряд проблем управления предприятием вызванных современными экономическими условиями. Что бы решить их, мы предлагаем ряд методов управленческого учета.

1.1Необходимость информации о частях предприятия

То, что предприятие рано или поздно делится на функциональные отделы или департаменты - не новость и отнюдь не современная экономическая действительность. Менеджер может эффективно управлять не более чем десятью подчинёнными. Поэтому, как только на предприятии в связи с расширением появляются и заполняются новые рабочие места, то предприятие с необходимостью вводит новый департамент* во главе с менеджером.

Новое и интересное для нас здесь то, что сама по себе организационная структура предприятия в наши дни является важнейшим фактором успеха предприятия. Именно организационная структура предприятия предопределяет механизмы взаимодействия как частей внутри предприятия, так и механизмы взаимодействия самого предприятия с внешней средой. Оттого как структурировано предприятие зависит, как будет распределяться ответственность, кем и как будут приниматься решения, насколько экономичны будут технологические цепочки. Именно организационная структура должна предусматривать и обеспечивать обратную связь в системе. А без обратной связи невозможно эффективное управление.

Для того что бы правильно спланировать эту структуру, выявить слабые места в уже существующей структуре, оценить эффект от реструктуризации предприятия нужна управленческая информация о работе частей структуры. То есть информация о департаментах. Таким образом, мы должны иметь информационную систему, которая бы собирала и надлежащим образом учитывала все доходы и расходы каждого департамента всюду, где это только возможно. Но очень трудно решить вопрос об отнесении затрат на какой либо департамент, если эти затраты не прямые. И как правило такие затраты ложатся на несколько департаментов. Поэтому нужна система распределения затрат.

2. Распределение затрат между частями предприятия

Рассмотрим небольшую проблему. Многие производственные процессы включают в себя так называемые совместные затраты. Совместные затраты это затраты связанные с производством или покупкой некоего продукта, который впоследствии используется для производства совершенно различных видов продукции. Например, молочный завод закупает молоко, из которого впоследствии изготавливается большинство ассортимента этого завода, молоко цельное, молоко обезжиренное, сливки, творог, пахта и т.д. Или, например нефтеперерабатывающий завод, где из сырой нефти изготавливают различные марки бензина, керосин, масла и т.д. Возникает вопрос, каким образом распределить стоимость закупаемого сырья между затратными счетами различных производств - потребителей этого сырья.

Можно, например, за основу такого деления взять физический объем. То есть распределить стоимость сырья согласно доли, которую составляет потребление этого сырья для производства того или иного конечного продукта. Но этот подход некорректен. Так как очень часто, разные части целого имеют разную стоимость, и этот подход приведет к заведомо неправильным результатам. Рентабельности производств окажутся искаженными. Одни производства окажутся необоснованно высокорентабельными, а другие низкорентабельными.

Наиболее правильным было бы распределение на основе цен, по которым продаются части целого продукта в момент, когда они становятся самостоятельными продуктами*.

Мы начали наш разговор о распределении затрат с задачи распределения совместных затрат, потому что она очень четко демонстрирует проблему. Эти затраты не могут быть ассоциированы с конечными продуктами без некоей процедуры распределения. В добавок к совместным затратам предприятия имеют массу других затрат, которые относятся к производству нескольких продуктов. Эти непрямые затраты требуют процедур распределения.

Если мы желаем знать финансовую эффективность той или иной части бизнеса, мы должны решить проблему распределения затрат между частями бизнеса.

Подобно общепроизводственным расходам, которые включают непрямые производственные затраты, операционные расходы также включают в себя непрямые затраты. Естественно они должны распределятся на несколько департаментов. Их конечно можно попробовать посчитать на основе выгоды извлекаемой каждым департаментом из той или иной понесенной затраты. Однако это очень трудно сделать, а порой даже невозможно.

Вот некоторые из наиболее общих непрямых затрат и основы, на базе которых можно эти затраты распределять. Конечно, не может быть правил на все случаи жизни. И вопрос о базе, на основе которой, следует распределять затраты, всегда спорный.

Зарплаты и премии менеджеров. Если зарплата выплачивается тому, кто постоянно занят в каком либо одном департаменте, то проблем не возникает вообще. Сложнее обстоит дело, если менеджер согласно своей должности принимает участие в работе нескольких департаментов. Вообще-то, для распределения затрат на заработную плату и премии, наиболее распространенная база, это рабочие часы, отработанные в том или ином подразделении. Однако заслуживает внимания и привязка к эффективности подразделения. Чем подразделение эффективнее работает, тем большую ношу зарплаты менеджеров оно на себе несет. Здесь предполагается, что именно за счет энергии и сил менеджмента департаменты добиваются большего успеха. Этот подход целесообразен только в том случае, если эффективность деятельности подразделения действительно зависит от работы менеджеров. Можно так же распределять зарплату менеджеров на базе количества работников в том или ином подразделении, но это логично, только если менеджер непосредственно руководит работниками, либо он управляет тем, что прямо пропорционально их количеству.

Аренда, амортизация и затраты, связанные с обслуживанием офиса. Здесь обычно исходят из занимаемой тем или иным департаментом площади. Однако не всегда все площади занимаемые организацией равноценны. И не все департаменты одинаково заинтересованы в первоклассных помещениях. Например, в здании помещения на первом этаже и поближе к выходу могут стоить дороже, нежели помещения на верхних этажах или в подземном этаже. В то же самое время, отделы, работающие непосредственно с клиентами заинтересованы в занятии именно дорогих площадей, что совсем не обязательно для подразделений осуществляющих документооборот и не контактирующих непосредственно с клиентами. Поэтому при распределении следует обратить внимание на эти факты и перенести нагрузку за аренду на департаменты, эффективность которых зависит от месторасположения.

Реклама. Обычно распределяется пропорционально продажам. Однако в некоторых случаях бывает полезным замерить фактическое время рекламы того или иного продукта по телевидению или размер газетных полос, посвященный различным продуктам.

Амортизация оборудования. Если оборудование используется сразу несколькими департаментами, то, что бы правильно распределить затраты на его амортизацию, следует знать какой департамент сколько времени и как использовал это оборудование. То есть базис это время использования, взвешенное при помощи весовых коэффициентов отражающих режим использования. Например, фрезы изнашиваются быстрее при обработке твердых материалов, нежели мягких, соответственно за одно и то же время фреза изнашивается по - разному в зависимости от режима её использования. Для этого и нужно применение весовых коэффициентов. При наличии статистики эти весовые коэффициенты можно рассчитать для каждого вида оборудования в разрезе по режимам использования. При отсутствии какой либо статистики можно присвоить им значения экспертным путем.

Электричество и отопление. Основа для распределения - это занимаемая площадь.

Затраты сервисных департаментов. Это затраты, которые несут те департаменты, которые непосредственно не являются центрами прибыли, у этих департаментов, как правило, есть только затратная часть, доходной нет. Для того, что бы произвести и продать продукт, предприятие должно иметь сервисные департаменты, такие как кадры, снабжение, реклама, АХО. Своей работой эти департаменты обслуживают организацию в целом. Соответственно их затраты должны распределяться каким то образом на центры прибыли (производство или продажи). Благодаря этому затраты сервисных департаментов станут непрямыми затратами департаментов производства или продаж. Общая производственная себестоимость должна включать в себя эти затраты. И если менеджмент компании желает рассчитать именно нетто-прибыль от продаж, то в затратную часть департаментов продаж необходимо включить распределенные затраты сервисных департаментов.

Следующий список показывает некоторые наиболее используемые базисы для распределения затрат сервисных департаментов на производство и продажи.

Сервисный департамент	Базис для распределения
Управление	Количество занятых в департаменте или объем продаж департамента.
Кадры	Количество занятых или человекооборот в каждом департаменте.
Реклама	Объем продаж или количество рекламы непосредственно рекламирующая тот или иной отдел.
Снабжение	Объем закупок в денежном выражении, количество заказов на закупки.
АХО	Размер занимаемой площади.
Охрана	Стоимость имущества и прочих охраняемых активов в каждом департаменте.

При принятии того или иного базиса для распределения тех или иных непрямых затрат всегда нужно исходить из идеи экономичности. То есть затраты связанные с разработкой процедуры распределения, сбором необходимой информации, и её обработкой не должны превышать эффекта достигаемого применением именно этого метода распределения затрат.

2.1 Процедуры распределения затрат

Для иллюстрации процесса распределения затрат, представим себе некую торговую компанию «Бакалейные ряды Ивана Баранкина», которая имеет пять департаментов. Управление и снабжение являются сервисными департаментами, а остальные три (крупы, сахар, макароны) торговыми.

Распределение затрат на торговые департаменты происходит за три шага.

Первый шаг относит прямые затраты на каждый из департаментов.

Прямые затраты включают в себя прямой труд и другие затраты, которые каждый департамент относит на себя и не разделяет ни с каким другим департаментом. Эта информация собирается на счетах затрат департаментов в рамках управленческо - учетной системы.

Второй шаг распределяет непрямые затраты по всем департаментам компании соответственно базисам, выбранным для тех или иных затрат. Непрямые затраты включают в себя затраты, упомянутые ранее, как амортизация, аренда, зарплата менеджеров, курирующих несколько департаментов. Эти непрямые затраты записываются на счета затрат департаментов и распределяются соответственно таблице распределения затрат.

ТАБЛИЦА РАСПРЕДЕЛЕНИЯ ЗАТРАТ
	Базис расп - ределе - ния	Общая сумма затрат	Распределение затрат по департаментам
Упра - вление	Снаб - жение	Крупы	Сахар	Мака - роны
Прямые затраты:
Зарплата	Зарплатная ведомость	51900	13300	8200	15600	7000	7800
Аморти - зация обору - дования	Аморти - зационные ведомости	1500	500	300	400	100	200
Закупки	Заявки	900	200	100	300	200	100
Непрямые затраты:
Аренда	Кол-во занимаемой площади	12000	600	600	4860	3240	2700
Свет и отопление	Кол-во занимаемой площади	2400	300	300	810	540	450
Реклама	Объем продаж	1000			500	300	200
Страховки	Объем застра - хованного имущества	2500	400	200	900	600	400
Всего затрат у департа - ментов		72200	15300	9700	23370	11980	11850
Затраты сервисных департаментов:
Управление	Кол-во рабо - тающих
Снабжение	Кол-во заказов
Всего затрат распре - деленных на отделы продаж

Третий шаг распределяет затраты сервисных департаментов (управления и снабжения) на три департамента продаж.

Существует несколько вариантов распределения затрат сервисных департаментов на производственные департаменты или департаменты продаж. Далее мы рассмотрим три наиболее часто используемые методы распределения затрат сервисных подразделений (прямой, пошаговый и обратный).

Посмотрим, как выглядят эти три шага процедуры распределения затрат в нашем примере.

Первый шаг процесса распределения относит три вида прямых затрат (зарплату, амортизацию оборудования и закупки) на пять департаментов (см. таблицу распределения затрат).

Второй шаг, четыре вида непрямых затрат (аренду, свет и отопление, рекламу и страховки) распределяет с помощью подходящего базиса на все пять департаментов.

Например, рассмотрим распределение аренды. Пять департаментов занимают следующие площади (м²):

Управление	300
Снабжение	300
Крупы	810
Сахар	540
Макароны	450
Всего	2400

Несмотря на то, что два сервисных департамента занимают 25% арендуемых площадей, они расположены в задней части здания и оцениваются дешевле, нежели площади занимаемые департаментами продаж в передней части здания. Менеджмент предполагает, что эти 25% площадей стоят лишь 1200 из всей суммы в 12000. Поэтому мы распределяем эти 1200 между двумя департаментами в пропорции занятых ими площадей.

Департамент	Площадь (м2)	Удельный вес	Распределенная часть затрат
Управление	300	30/60	600
Снабжение	300	30/60	600
Всего	600	60/60	1200

Затем мы распределяем оставшиеся 10800 стоимости аренды среди трех департаментов продаж.

Департамент	Площадь (м2)	Удельный вес	Распределенная часть затрат
Крупы	810	81/180	4860
Сахар	540	54/180	3240
Макароны	450	45/180	2700
Всего	1800	180/180	10800

В отличии от распределения аренды, свет и тепло мы распределяем за один шаг. Ибо освещение и отопление не зависят от расположения помещения. И за основу распределения мы берем занимаемую площадь.

Департамент	Площадь (м2)	Удельный вес	Распределенная часть затрат
Управление	300	30/240	300
Снабжение	300	30/240	300
Крупы	810	81/240	810
Сахар	540	54/240	540
Макароны	450	45/240	450
Всего	2400	240/240	2400

Для упрощения мы не будем подробно рассматривать распределение затрат на рекламу и страховку. Они делаются идентично предыдущему примеру (см. таблицу распределения затрат).

Заметим, что каждая из четырех непрямых затрат распределяется между всеми пятью департаментами, кроме рекламы. Реклама распределяется на основе объема продаж, а сервисные департаменты не имеют продаж, поэтому мы распределяем рекламу только между департаментами продаж.

Итак теперь нам осталось распределить затраты двух сервисных департаментов на три департамента продаж. После отнесения прямых и непрямых затрат, департамент управления имеет всего 15300 затрат, а департамент снабжения 9700.

2.1.1 Прямой метод распределения затрат сервисных департаментов

Этот метод самый простой. При этом методе затраты каждого сервисного департамента распределяются только на департаменты продаж или производственные департаменты. Взаимодействия сервисных департаментов между собой игнорируются. То есть, если работа одного из сервисных департаментов направлена на поддержание работы другого сервисного департамента, то затраты первого второй на себя не относит. Таким образом, каждый сервисный департамент распределяется на департаменты продаж или производственные департаменты, как будто в организации только один этот сервисный департамент и существует.

Следующая таблица показывает прямой метод в деталях.

Управление	Снабжение
Депа - ртамент	Кол-во занятых	Удель - ный вес	Распре - делен. затра - ты	Зака - зов на снаб - жение	Удель - ный вес	Распре - делен. затраты
Крупы	5	5/10	7650	720	72/240	2910
Сахар	3	3/10	4590	1320	132/240	5335
Макароны	2	2/10	3060	360	36/240	1455
Всего	10	10/10	15300	2400	240/240	9700

Когда таблица распределения затрат будет заполнена, то ее нижняя часть будет выглядеть, как показано ниже.

	Базис расп - ределе - ния	Общая сумма затрат	Распределение затрат по департаментам
Упра - вление	Снаб - жение	Крупы	Сахар	Мака - роны
Всего затрат у департаментов		72200	15300	9700	23370	11980	11850
Затраты сервисных департаментов:
Управление	Кол-во работающих		(15300)		7650	4590	3060
Снабжение	Кол-во заказов			(9700)	2910	5335	1455
Всего затрат распределенных на отделы продаж		72200	0	0	33930	21905	16365

2.1.2 Пошаговый метод распределения затрат сервисных департаментов

Если сервисные департаменты оказывают друг другу значительный объем услуг, то игнорирование этого факта может привести к несправедливому распределению затрат. Например, предположим, что в нашем примере половина всех заказов на снабжение было выполнено в интересах департамента управления, но этот факт был проигнорирован. С помощью прямого метода, эта сумма (9700*50%=4850) была бы распределена на департаменты продаж крупы, сахара и макарон в пропорциях, по которым распределяются затраты департамента снабжения, хотя рациональней было бы их распределять в пропорциях по которым распределяются затраты департамента управления. Один из методов учитывающий эту проблему - это пошаговый метод.

Суть метода такова. Выбираем самый затратный сервисный департамент и распределяем его затраты по всем остальным департаментам как сервисным так и торговым (производственным). Затем берем самый затратный из оставшихся сервисных департаментов и проделываем точно такую же процедуру. И так далее до тех пор пока затраты всех сервисных департаментов не будут распределены. Метод дает более корректное распределение по сравнению с прямым методом, лёгок в использовании, однако, услуги, оказываемые сервисным департаментом самому себе, все же игнорируются, и существует разница, с какого департамента, начинать первую итерацию. Вот как бы выглядела таблица распределения затрат, т.е. ее нижняя часть, после распределения затрат сервисных департаментов пошаговым методом. Распределение мы начинаем с департамента управления, так как у него затраты больше, нежели у департамента снабжения.

И еще нам понадобится здесь более подробная информация о заказах на снабжение и количество работников занятых в департаментах.

	Сервисные департаменты	Департаменты продаж
	Управление	Снабжение	Крупы	Сахар	Макароны	Всего
Кол-во работников	2	1	5	3	2	13
Кол-во заказов	200	50	720	1320	360	2650

Используя пошаговый метод, затраты департамента управления будут распределены следующим образом:

Департамент	Кол-во занятых	Удельный вес	Распределенные затраты
Снабжение	1	1/11	1391
Крупы	5	5/11	6954
Сахар	3	3/11	4173
Макароны	2	2/11	2782
Всего	11	11/11	15300

Затем мы распределяем затраты департамента снабжения, они в нашем случае составляют 11091 (9700+1391), на департаменты продаж. Заметим, что департамент управления в наших итерациях более не участвует.

Департамент	Кол-во заказов на снабжение	Удельный вес	Распределенные затраты
Крупы	720	72/240	3327
Сахар	1320	132/240	6100
Макароны	360	36/240	1664
Всего	2400	240/240	11091

	Базис расп - ределе - ния	Общая сумма затрат	Распределение затрат по департаментам
Упра - вление	Снаб - жение	Крупы	Сахар	Мака - роны
Всего затрат у департаментов		72200	15300	9700	23370	11980	11850
Затраты сервисных департаментов:
Управление	Кол-во работающих		(15300)	1391	6954	4173	2782
Снабжение	Кол-во заказов			(11091)	3327	6100	1664
Всего затрат распределенных на отделы продаж		72200	0	0	33651	22253	16296

2.1.3 Обратный метод распределения затрат сервисных департаментов

Это самый точный и экономически обоснованный метод. Он учитывает все хозяйственные операции между сервисными департаментами.

Основан этот метод на решении системы линейных уравнений. Если у нас только два сервисных департамента, как в нашем примере, то система решается достаточно просто. При большем количестве сервисных департаментов, для решения задачи распределения этим методом потребуются знания линейной алгебры и матричного исчисления.

Продолжая наш пример, общие затраты двух сервисных департаментов могут быть представлены в следующем алгебраическом виде:

· У - затраты департамента управления

· С - затраты департамента снабжения

У = 15300 + 200/2600 * С

С = 9700 + 1/11 * У

· Решим систему двух линейных уравнений.

· Ответ будет следующий:

У = 16159

С=11169.

Следующая таблица отражает распределение выполненное с помощью обратного метода.

Управление	Снабжение
Депа - ртамент	Кол-во занятых	Удель - ный вес	Распре - делен. затра - ты	Зака - зов на снаб - жение	Удель - ный вес	Распре - делен. затраты
Снабжение	1	1/11	1469
Управление				200	20/260	859
Крупы	5	5/11	7345	720	72/260	3093
Сахар	3	3/11	4407	1320	132/260	5670
Макароны	2	2/11	2938	360	36/260	1547
Всего	11	11/11	16159	2600	260/260	11169

Так будет выглядеть таблица распределения затрат.

	Базис расп - ределе - ния	Общая сумма затрат	Распределение затрат по департаментам
Упра - вление	Снаб - жение	Крупы	Сахар	Мака - роны
Всего затрат у департаментов		72200	15300	9700	23370	11980	11850
Затраты сервисных департаментов:
Управление	Кол-во работающих		(16159)	1469	7345	4407	2938
Снабжение	Кол-во заказов		859	(11169)	3093	5670	1547
Всего затрат распределенных на отделы продаж		72200	0	0	33808	22057	16335

Итак, мы рассмотрели, каким образом можно выполнить процедуру распределения затрат, когда у нас имеется насколько департаментов и некоторые из них выполняют чисто сервисные функции.

В заключение хочется отметить тот факт, что от того, как мы распределяем затраты, насколько корректно, зависит моральный климат в департаментах. Поэтому менеджеру следует отнестись к проблеме выбора метода достаточно внимательно. И может быть пожертвовать простотой расчетов ради справедливого распределения.

Еще раз напомним, так же что все эти проблемы возникают из за необходимости деления организации на департаменты.

2.2 Метод учёта затрат по видам деятельности

А теперь, коснемся принципиально иного подхода к проблеме учета затрат. Подход этот получил название - метод учета затрат по видам деятельности. Суть его заключается в том, что сначала затраты аккумулируются на счетах затрат, привязанных к той или иной деятельности, а потом переносятся непосредственно на объекты, пользователи этих видов деятельности.

Напомним что основной проблемой учета затрат и калькулирования себестоимости готовой продукции является вопрос о корректном распределении общепроизводственных расходов и затрат сервисных подразделений. Традиционно принято распределять общепроизводственные расходы пропорционально прямому труду. Но на самом деле, общепроизводственные расходы настолько сложны и комплексны, что их нельзя считать зависящими только от одного фактора, каким является прямой труд. Метод учета затрат по видам деятельности, пытается разобраться с этой сложностью распределяя затраты при помощи видов деятельности.

Некорректное распределение затрат может исказить себестоимость конечного продукта. В наших примерах, мы для простоты берем два или три продукта или департамента. Но в реальной жизни их количество намного больше и вероятность неправильного распределения резко возрастает. Можно утверждать что, распределяя общепроизводственные расходы традиционным методом, мы всегда получаем искаженную себестоимость. Это происходит оттого, что традиционным методом мы сначала аккумулируем затраты приходящиеся на департаменты, а затем затраты департаментов распределяем на продукцию. Но каждый отдельный департамент может заниматься несколькими видами деятельности. И помимо этого, каждый вид деятельности может фактически расходоваться в разных долях на разные виды продукции. Например, на автомобильном заводе есть инженерное подразделение, которое занимается как проблемой управляемости автомобиля при больших скоростях, так и проблемой устойчивости к коррозии, так и проблемой безопасности при аварии. Но каждая модель автомобиля нуждается во всех этих разработках по-разному, и это совсем не связано с тем, сколько прямого труда тратится на каждую модель. Большегрузные машины могут потреблять очень много прямого труда, но совсем не нуждаться в решении проблемы управляемости на больших скоростях, так как, просто не развивают больших скоростей. Добавим к этому тот факт, что виды деятельностей внутри департамента постоянно меняются в зависимости от потребностей производства. Инженерный департамент будет заниматься тем, что в данный момент актуально для производства.

Если у нас есть только один вид деятельности внутри какого-либо департамента, то традиционный метод распределения работает корректно. Возможно, база распределения будет иная, нежели количество прямого труда. Но если подразделение занимается одновременно несколькими видами деятельности, то никакая база распределения не учтет, сколько и какой вид деятельности расходуется, и на какой продукт. Вот разница между департаментами и видами деятельности - департаменты объединяют в себе виды деятельности. Отсюда и проблема.

Вначале стоимость ресурсов, из каких и состоят общепроизводственные расходы, собираются в так называемые группы затрат по видам деятельности. Каждая такая группа, это счет на который собираются все затраты компании которые можно привязать к той или иной деятельности компании. На этот счет попадают прямые затраты и непрямые распределяемые методами описанными ранее, в том числе и для распределения затрат сервисных департаментов (прямым, пошаговым, обратным). Элемент затрат - это просто стоимость некоего ресурса затраченного на ту или иную деятельность (активность) и занесенную на счет соответствующей группы затрат. База распределения для этого шага называется - драйвер ресурсов.

После того как все затраты связанные с той или иной деятельностью (активностью) собраны, потребители некоего вида деятельности, в нашем контексте - объекты затрат, берут на себя часть стоимости деятельности. При этом используется драйвер активности, как база для распределения. Это второй шаг в нашей схеме. Объектами затрат могут быть как отдельные продукты так и отдельные департаменты или рабочие процессы.

Основное отличие между традиционным методом учета затрат и методом учета затрат по видам деятельности заключается в уровне детализации и количестве процедур распределения затрат. Традиционная система, собирает все общепроизводственные расходы на едином счете, а затем распределяет его по департаментам на основе какой-нибудь базы, например прямого труда. Затраты сервисных департаментов могут быть распределены между производственными или торговыми департаментами отдельно. Как только все затраты собраны и распределены на уровне департаментов, то тогда можно определять долю этих затрат приходящуюся на единицу продукции выпускаемой этими департаментами. Метод учета затрат по видам деятельности, предполагает что, стоимость ресурсов (которые могут включать и сервисные департаменты), трансформируется в стоимость деятельности (активности) которая эти ресурсы использует. Каждый ресурс может иметь свой уникальный ресурсный драйвер (базу распределения). Компания использует этот драйвер (базу) для распределения общей стоимости ресурса между видами деятельности (группами затрат) которые нуждаются в этом ресурсе. Затем выбирается подходящий драйвер деятельности, который является базой распределения для группы затрат по виду деятельности. Эта группа затрат распределяется уже на отдельные продукты или департаменты.

На самом деле процедуры распределения для метода учета затрат по видам деятельности, практически те же самые что и описанные нами ранее для распределения непрямых затрат между департаментами и для распределения затрат сервисных департаментов. Фактически, основное отличие здесь в терминологии. В терминах метода учета затрат по видам деятельности, сервисный департамент назывался бы ресурсом, а его затраты были бы распределены по группам затрат вместо производственных департаментов.

Некоторые примеры групп непрямых затрат и их базы распределения приведены в таблице.

Затраты	Базы распределения
Закупка материалов	Количество заказов полученных от департаментов
Работа отдела кадров	Количество работников нанятых или уволенных
Амортизация оборудования	Количество произведенной продукции или часов использования
Затраты ОТК	Количество проверенной продукции
Непрямой труд для пуска и наладки оборудования	Количество наладок требуемых для департамента
Затраты инженерного труда для модификации продукта	Количество модификаций инициированных для продукта

Метод учета затрат по видам деятельности может быть особенно эффективен в ситуациях, где производится много различных продуктов в одном и том же департаменте. Например, одни продукты могут быть простыми, а другие производимые в том же департаменте более сложными. Более сложные продукты, вероятно, требуют больше внимания к себе со стороны сервисных департаментов, таких как инженерный, дизайн, тех.поддержка и т.д. Однако, если одно и тоже количество прямого труда требуется для обоих продуктов, то традиционная система распределения затрат, присвоит одинаковые суммы общепроизводственных расходов обеим продуктам, несмотря на их различие. Как результат, определение цены и другие решения могут быть неверными.

В последнее время, под влиянием непрерывно усиливающейся международной конкуренцией, в мире произошел переворот в концепции производства. Теперь предприятия стараются производить не тот продукт, который теоретически может продаваться на рынке. А продукт, который нужен конечному покупателю, за который конечный покупатель готов платить деньги. Рынки в настоящее время очень насыщены, большинство потребностей уже удовлетворены. Сегодня работа ведется не в направлении разработки чего-то принципиально нового, а в направлении улучшения и совершенствования уже существующих видов продукции.

3. Практические основы системы управленческого учета ЗАО «ОНХМ-2»

3.1 Организационно-экономическая характеристика предприятия

Полное фирменное наименование исследуемого предприятия - закрытое акционерное общество «Орскнефтехиммонтаж-2».Сокращенное фирменное наименование - ЗАО «ОНХМ-2».

Предприятие создано в результате реорганизации закрытого акционерного общества «Оренбургнефтехиммонтаж» путем выделения из его состава филиала №2 г. Орска. ЗАО «ОНХМ-2» является правопреемником АОЗТ «Оренбургнефтехиммонтаж» в части прав и обязанностей филиала №2 г. Орска, в соответствии с разделительным балансом и передаточным актом. Местонахождение предприятия: г. Орск-31, Северо-Западный район.

Основной целью ЗАО «ОНХМ-2» является получение прибыли от осуществления производственно-хозяйственной деятельности на принципах хозяйственного расчета и самофинансирования.

Предметом деятельности ЗАО «ОНХМ-2» являются работы по монтажу технологического оборудования, трубопроводов, металлоконструкций, изготовлению и монтажу не стандартизированного оборудования при строительстве, расширении, реконструкции, техническом перевооружении предприятий всех отраслей народного хозяйства, выполнение пусконаладочных работ по капитальному ремонту и сервисному обслуживанию (текущий ремонт) технологического оборудования, металлоконструкций и трубопроводов, а также по изготовлению строительных материалов и конструкций и выполнению общестроительных работ на объектах производственного и непроизводственного назначения, в том числе на объектах подведомственных Госгортехнадзору РФ, выполнение услуг по эксплуатации автотранспорта и строительных механизмов, коммерческая и торгово-посредническая деятельность (реализация строительных, горюче-смазочных материалов, запасных частей к механизмам и автотранспорту и других товаров), выполнение проектно-конструкторских работ, выполнение контроля качества сварных соединений с использованием радиоактивных веществ и рентгеноскопией, подготовка кадров рабочих основных профессий, в том числе на объектах подведомственных Госгортехнадзору РФ. А также ЗАО «ОНХМ-2» вправе осуществлять любые виды деятельности, не запрещенные законом Российской Федерации.

ЗАО «ОНХМ-2» является юридическим лицом, имеет в собственности обособленное имущество, учитываемое на его самостоятельном балансе. ЗАО «ОНХМ-2» несет ответственность по своим обязательствам всем принадлежащим ему имуществом. ЗАО «Орскнефтехимонтаж-2» не входит в государственный реестр РФ предприятий монополистов и по форме собственности является частным предприятием. В виду того, что ЗАО «ОНХМ-2» занимается строительной деятельностью продукцией предприятия являются не готовые изделия, а строительно-монтажные работы и услуги по ремонту технологических трубопроводов и коммуникаций. В связи с этим потребители предприятия именуются заказчиками. Основные предприятия, выступающие в роли заказчиков можно классифицировать следующим образом:

1) Предприятия производственной сферы:

- ОАО «ОНОС»;

- ОАО «НОСТА»;

- Орская ТЭЦ-1;

- Трест «Орскмежрайгаз»;

- ЗАО «ОРМЕТ»;

- ЗАО Ормето-ЮУМЗ;

- ОАО «Пивоварни Ивана Таранова».

2) Предприятия непроизводственной сферы:

- МПО ЖКХ;

- ОПУВКХ;

- Управление образования.

Результаты работы предприятия приведены в таблице 2.1.

Технико-экономические показатели деятельности ЗАО «ОНХМ-2» за 2009-2011 гг.

№ п/п	Показатель	Ед. изм.	2009 г.	2010 г.	2011 г.	Темп роста, %
						2010 / 2009	2011 / 2009
1	Товарная продукция	тыс. руб.	28794	39081	56430	135,7	144
2	Себестоимость товарной продукции	тыс. руб.	22827	33000	49936	144	151
3	Прибыль от реализации продукции	тыс. руб.	5967	6081	6494	102	106
4	Затраты на 1 руб. товарной продукции	руб.	0,79	0,84	0,88	106	104
5	Балансовая прибыль	тыс. руб.	5706	5996	7264	105	121
6	Сумма налога на прибыль	тыс. руб.	1642	914	2344	56	256
7	Прибыль к распределению	тыс. руб.	4064	5082	4920	125	97
7.1	Фонд потребления	тыс. руб.	2438,4	3049,2	2952	125	97
7.2	Фонд накопления	тыс. руб.	1625,6	2032,8	1968	125	97

Данные таблицы показывают, что наблюдается значительный рост объемов производства и реализации продукции. Наблюдается улучшение стоимостных показателей, характеризующих эффективность деятельности предприятия за период 2009-2011 гг. Увеличение себестоимости продукции за анализируемый период связано в первую очередь с изменением цен на такие статьи затрат, как топливо, электроэнергия, тепловая энергия. Существенные положительные изменения произошли по налогу на прибыль в 2010 году. Предприятие получило льготу по налогу на прибыль, это позволило снизить налог на 727 тыс. руб. В целом все анализируемые показатели по предприятию стали выше уровня 2009 г. Затраты на рубль товарной продукции увеличились с 79 коп. до 88 коп., что является негативным фактом, однако при этом предприятие получило прибыли больше на 25%, чем в 2009 г. и на 3% меньше, чем в 2010 г.

Фонд накопления снизился в 2011 г. на 3%, хотя в 2010 г. было увеличение на 25%. Та же картина наблюдается по фонду потребления. Фонд потребления является источником средств хозяйствующего субъекта, зарезервированный для осуществления мероприятий по социальному развитию (кроме капитальных вложений) и материальному поощрению коллектива. Это обусловлено соответствующим снижением прибыли в ЗАО «ОНХМ-2» в 2011 г.

3.2 Особенности системы управленческого учета «директ-костинг»

Система «директ-костинг» представляет собой систему управленческого учета, основанную на классификации затрат на постоянные (периодические) и переменные (приходящиеся на единицу готового продукта), включающую учет и анализ затрат по их видам, местам возникновения и носителям, а также учет финансовых результатов деятельности и принятие оперативных управленческих решений. При этом затраты подразделяются на постоянные и переменные в зависимости от изменения объема производства.

Одним из ключевых показателей системы «директ-костинг» является маржинальный доход (или сумма покрытия), представляющий собой разницу между выручкой от реализации и переменными затратами. Величина маржинального дохода, определенная для конкретного вида продукции, показывает «вклад» данного товара в покрытие постоянных затрат и тем самым - в общую сумму прибыли предприятия.

Важнейшей особенностью системы «директ-костинг» является то, что себестоимость продукции (работ, услуг) учитывается и планируется только в части переменных затрат. При этом постоянные расходы собирают на отдельном счете (или счетах) и с заданной периодичностью (например, один раз в месяц) списывают непосредственно на счет финансовых результатов. Другими словами, постоянные расходы не включаются в себестоимость продукции, а как расходы периода относятся на уменьшение прибыли от реализации в том периоде, в котором они были произведены. В то же время отдельный учет постоянных затрат дает возможность менеджерам осуществлять более оперативный их контроль и регулирование.

В качестве постоянных расходов выступают часть общепроизводственных расходов и все общехозяйственные расходы, которые только содействуют изготовлению продукции, непосредственно не участвуя в ее производстве. Это затраты, связанные с процессом обслуживания и управления и зависящие в большей мере от длительности отчетного периода. В системе «директ-костинг» по переменным затратам оцениваются и остатки готовой продукции на складе, и незавершенное производство на конец периода. При этом ограничение себестоимости лишь переменными расходами позволяет упростить планирование, учет и контроль за счет резкого уменьшения числа калькуляционных статей затрат: себестоимость становится «более обозримой», а отдельные затраты - лучше контролируемыми.

Деление расходов на постоянные и переменные позволяет получить информацию о расходах, необходимую для принятия большого числа управленческих решений. В первую очередь это касается решений в части оценки затрат при различной производительности.

Еще одно преимущество системы «директ-костинг» состоит в том, что ее применение позволяет использовать многоступенчатый принцип построения отчета о доходах. Отчет должен содержать такие показатели, как: выручка от реализации продукции (ВР), переменные затраты (ПЗ), маржинальный доход (МД = ВР - ПЗ), постоянные (фиксированные) затраты (ФЗ) и прибыль (П = МД - ФЗ). Таким образом, на первом этапе выявляется маржинальный доход, т.е. сумма продаж за вычетом переменных затрат, а затем уже чистая прибыль предприятия без постоянных расходов. Данный подход усиливает контроль за формированием издержек обращения по местам возникновения затрат и по центрам ответственности и, следовательно, позволяет менеджерам принимать более оперативные и эффективные управленческие решения.

При использовании «директ-костинга» размер прибыли определяется уровнем переменных производственных затрат, ценами продажи, структурой выпускаемой продукции и величиной постоянных издержек производства. В результате такая учетная информация позволяет в оперативном порядке находить наиболее выгодные комбинации продажных цен и объема производства, быстро переориентировать производство в соответствии с меняющейся конъюнктурой рынка.

Система «директ-костинг» позволяет:

- определять формы зависимости затрат от объемов производства;

- получать информацию о прибыльности или убыточности хозяйственной деятельности в зависимости от объема производства и продаж;

- рассчитывать критическую точку объема продаж;

- оптимизировать товарный ассортимент;

- прогнозировать поведение затрат в зависимости от различных факторов;

- принимать управленческие решения в условиях ограниченности какого-либо ресурса;

- проводить эффективную ценовую политику;

- решать тактические задачи управления предприятием.

В условиях рыночной экономики «директ-костинг» дает также информацию о возможности использования в конкурентной борьбе демпинга - продажи товаров по заведомо заниженным ценам, что связано с установлением нижнего краткосрочного предела цены (на уровне переменных затрат на изготовление).

Одним из важных преимуществ использования в учете системы «директ-костинг» является возможность изучения взаимосвязей и взаимозависимостей между объемом производства, затратами и прибылью. Ее применение позволяет управленческому аппарату заострить внимание на изменении маржинального дохода как по предприятию в целом, так и по отдельным видам продукции, таким образом делая возможным оценку прибыльности производства и продаж различных продуктов вне зависимости от общего спада или подъема объемов реализации, связанных с сезонностью продаж или другими факторами. С другой стороны, выявляя продукцию с большей рентабельностью, предприятие оптимизирует свой ассортимент.

Следует отметить, что ведение учета в рамках системы «директ-костинг» осложняется трудностью подразделения издержек производства на переменные и постоянные (большая часть расходов предприятия носит полупеременный или условно-постоянный характер), особенно если принять во внимание, что такая классификация не может быть неизменной на предприятии и должна уточняться исходя из постоянно меняющихся условий хозяйствования.

Производственная компания выпускает и реализует три вида продукции. Имеются следующие данные:

Виды продукции	Объем производства, ед.	Основные материалы, руб.	Заработная плата основных рабочих, руб.
I	2 000	80 000	60 000
II	1 000	30 000	20 000
III	1 400	35 000	21 000

Общая сумма переменных общепроизводственных расходов равна 58 000 руб. Базой распределения являются затраты основных материалов.

Рассчитаем долю переменных общепроизводственных расходов, приходящуюся на каждый вид продукции:

для I - 58 000 x 80 000 / (80 000 + 30 000 + 35 000) = 32 000 (руб.);

для II - 58 000 x 30 000 / (80 000 + 30 000 + 35 000) = 12 000 (руб.);

для III - 58 000 x 35 000 / (80 000 + 30 000 + 35 000) = 14 000 (руб.).

Определим нижний краткосрочный предел цен по видам продукции:

для I - (80 000 + 60 000 + 32 000) / 2000 = 86 (руб.);

для II - (30 000 + 20 000 + 12 000) / 1000 = 62 (руб.);

для III - (35 000 + 21 000 + 14 000) / 1400 = 50 (руб.).

Компания рассматривает проект покупки нового оборудования стоимостью 520 000 руб., максимальная производственная мощность которого составляет 4500 изделий в год при сроке полезного использования, равного 5 годам. Прогнозируемая цена изделия равна 80 руб., а емкость рынка - 3000 изделий в год. Переменные затраты на единицу продукции составляют 55 руб.

Постоянные расходы, связанные с использованием данного станка, выражаются через начисление амортизации в следующей сумме:

ФЗ = 520 000 x 20% = 104 000 (руб.).

Маржинальная прибыль на единицу выпускаемой продукции составит:

МПед = 80 - 55 = 25 (руб.).

Исходя из уравнения безубыточности:

ВР = ПЗед x Vпр + ФЗ + П.

Таким образом, объем продаж, необходимый для покрытия постоянных расходов, будет равен:

Vпр = 104 000 / 25 = 4160 (изд.).

Следовательно, при емкости рынка, равной 3000 изделий в год, данный проект будет являться убыточным. Если же предприятие найдет дополнительных покупателей, то при полной загрузке оборудования оно получит прибыль:

П = 4500 x 80 - (4500 x 55 + 104 000) = 8500 (руб.).

С учетом того, что максимальная загрузка производственных мощностей на практике, как правило, не достигается, а поиск новых рынков сбыта не всегда возможен и может быть связан с дополнительными затратами, данную сделку заключать не следует.