Нормативно-правовое регулирование аудиторской деятельности

Размещено на http://www.allbest.ru/

Введение

аудиторская деятельность

Аудитор, как и бухгалтер, - древняя профессия. Латинское слово «auditor» означает «слушатель». Так в духовных училищах первоначально называли отлично успевающего ученика, который по заданию учителя выслушивал («audio» - он слышит, слушатель) других учащихся, проверял, как усвоены ими уроки. Отсюда и происхождение названия «аудит». Это подчеркивает особую доверительность во взаимоотношениях аудитора со своими клиентами и означает внимательность, доброжелательность, участливость, заинтересованность в делах клиента, обратившегося за услугами к аудитору. Эти услуги в первооснове представляли процесс проверки аудиторами правильности ведения бухгалтерского учета, осуществляемого государственными бухгалтерами на местах .

Профессии аудитора уже много сотен лет. Еще среди древних египтян и римлян были люди, в обязанности которых входила проверка работы налогосборщиков. В средневековой Великобритании феодалы нанимали независимого ревизора (аудитора), чтобы убедиться, что дань, получаемая с фермеров, строго отражала доходы последних от их поместий. Хотя сейчас ситуация коренным образом изменилась и указанные функции более всего соответствуют задачам налоговой инспекции, сама идея независимого контроля, без всякого сомнения, современна.

На развитие аудита оказывало влияние множество факторов политического, социального, экономического, юридического и профессионального характера. В России должность аудитора появилась в армии и, как свидетельствуют источники, была введена Петром I. Аудиторы в армии занимались расследованием дел, связанных с имущественными спорами .

Переход России на рыночные условия хозяйствования обусловил возрождение ряда правовых институтов, к которым относится и финансовый институт аудита. Это, в свою очередь, потребовало разработки нового, адекватного финансово-экономическим потребностям общества, механизма правового регулирования аудиторской деятельности. Большую роль в становлении правового института аудита сыграл Федеральный закон от 7 августа 2001 года №119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» (далее - Закон об аудите 2001 года). Однако происходящие в стране структурные реформы потребовали модернизации законодательства в данной сфере общественных отношений. На смену названному акту приходит Федеральный закон от 30 декабря 2008 г. N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности» (далее - Закон об аудите 2008 года), который ознаменовал переход на новый этап правового регулирования аудита. Изменились законодательные подходы к основополагающим категориям исследуемого правового института - аудиту, аудиторской деятельности, аудиторским услугам; существенно скорректированы основания и порядок проведения аудиторских проверок, по-новому определен правовой статус субъектов аудиторской деятельности. Важно отметить, что новый закон предусматривает переход на кардинально иную систему регулирования аудита, в основе которой лежит саморегулирование .

Вместе с тем, с помощью Закона об аудите 2008 года не удалось разрешить все накопившиеся в рассматриваемой сфере общественных отношений проблемы. В частности, данный акт не содержит правил регулирования внутреннего аудита, в связи с чем на сегодняшний день в России сложилась ситуация, при которой весьма важное для бизнеса явление не имеет адекватного законодательного обеспечения. Заложив основы механизма саморегулирования аудиторской деятельности, Закон об аудите 2008 года не сумел сформировать совершенный правовой механизм создания и деятельности саморегулируемых организаций аудиторов.

Даже весьма небольшой временной период действия Закона об аудите 2008 года показал, что его положения нуждаются в дальнейшем совершенствовании. Практика выявила нерешенные вопросы и противоречия. Доказательством тому явилось принятие Федерального закона от 1 июля 2010 г. N 136-ФЗ, внесшего целый ряд изменений в Закон об аудите 2008 года после полутора лет его применения. Это свидетельствует о том, что зачастую правовое регулирование финансовых отношений проводится непосредственно в ходе строительства рыночной экономики без должного научного познания применяемых категорий и инструментов.

Актуальность темы определяется также тем, что в соответствии с законодательством все большее число хозяйствующих субъектов подлежит обязательной ежегодной аудиторской проверке. К примеру, Федеральный закон от 27 июля 2010 г. N 208-ФЗ предусмотрел проведение обязательного аудита консолидированной финансовой отчетности, формируемой организациями в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности. Расширение сферы аудита определяется и все возрастающими потребностями пользователей в получении достоверной информации о финансовом положении субъектов рынка. Все это требует четкости и определенности содержания применяемых законодательных норм.

Целями данной курсовой работы являются:

- углубить знания по курсу предпринимательского права;

- уяснить понятие аудита и аудиторской деятельности;

- рассмотреть понятие обязательного и инициативного аудита;

- исследовать общественное регулирование аудиторской профессии;

- рассмотреть организационную деятельность аудиторов и аудиторских фирм;

- исследовать организационно-правовые формы аудиторских фирм;

- рассмотреть правовое положение аудиторов и аудиторских фирм, аудируемых лиц;

- попытаться выявить основные направления развития аудиторской деятельности.

Таким образом, выявленные практические проблемы, необходимость их научного осмысления и законодательного разрешения, важность внесения ясности в теоретические разработки сферы аудита предопределили актуальность и выбор темы курсовой работы.

1. История становления развития аудита

1.1 Понятие аудита и аудиторской деятельности

Толчок развитию аудиторской профессии дало принятие в 1862 г. закона о британских компаниях, которым в обязательном порядке предписывалась проверка счетов и отчетов компании специалистами по бухгалтерскому учету и финансовому контролю не реже одного раза в год. Во Франции закон об обязательном аудите был принят в 1867 г., в США - после Великой депрессии в 1937 г.

Это было вызвано потребностью в объективной оценке отчетности компании с тем, чтобы были получены достоверные данные, показывающие действительное финансовое положение предприятия и результаты его хозяйственной деятельности за определенный период. Полагаться всецело на бухгалтеров и руководителей самой фирмы было делом рискованным, так как нередко были случаи банкротства предприятий, в результате которых акционеры и пайщики или кредиторы теряли свои капиталы.

Возникновение недоверия акционеров и кредиторов, с одной стороны, и налоговых органов, с другой, к достоверности бухгалтерских балансов и отчетов о доходах и было побудительным толчком, приведшим к появлению бухгалтеров-аудиторов, которые должны были изучить и проанализировать отчетность акционерного общества и лишь после этого дать квалифицированное заключение о ее достоверности. При обсуждении годового отчета общества на общем собрании акционеров заслушивалось заключение аудитора, а затем отчет утверждался (или не утверждался) и делалась оценка деятельности правления общества.

Ныне аудиторский контроль широко применяется в мировой практике.

«Аудит» - слово иностранное. Словарь Уэбстера (изд. 1988 г.) определяет аудит как проверку и подтверждение правильности ведения счетов коммерческого или общественного предприятия, проводимую квалифицированными специалистами. Международная федерация бухгалтеров рассматривает аудит как независимое исследование финансовой отчетности или связанной с ним финансовой информации предприятия, независимо от формы собственности. Такое исследование завершается выражением точки зрения аудитора (аудиторским заключением).

Возникшая в разных странах аудиторская профессия получила самые разные названия: например, в США - это общественный бухгалтер, во Франции - бухгалтер-эксперт или комиссар по счетам, в Германии - контролер хозяйства (книг) и т.д. Правда, наряду с аудиторами, занимающимися проверкой бухгалтерских отчетов, в Германии существует и такая категория аудиторов, как консультанты по вопросам налогообложения.

Особо следует отметить, что в англоязычных странах (США, Великобритании, странах Британского Содружества Наций) существует большая самостоятельность аудиторских организаций, которые сами готовят аудиторов, присваивают им соответствующую квалификацию и далее следят за тем, насколько добросовестно и квалифицированно выполняются аудиторами их профессиональные обязанности. В странах же континентальной Европы аудиторская деятельность регламентируется правительственными органами.

Во всех странах имеются своего рода аудиторские «суды чести», рассматривающие проступки отдельных представителей аудиторской профессии, выражающие порицание, а в ряде случаев лишающие аудиторов званий или же выносящие соответствующие рекомендации для правительственных органов.

Бухгалтер-аудитор является представителем свободной профессии. Однако аудитор-одиночка ныне встречается все реже и реже. Большинство из них стремится работать в аудиторских фирмах, располагающих гораздо большими материальными и финансовыми возможностями для успешной деятельности в условиях рынка услуг и конкуренции, нежели отдельные частно практикующие аудиторы.

Соответствующее звание бухгалтер-аудитор получает после сдачи (в несколько этапов) трудных экзаменов по ряду учетно-аналитических, финансовых, правовых дисциплин и по автоматизированной обработке данных. Однако важнейшим условием для допуска к экзаменам является наличие соответствующего образования и необходимый стаж практической работы, в том числе безупречная репутация.

Развитие аудиторского дела привело к созданию крупнейших транснациональных фирм, имеющих свои дочерние компании, филиалы и представительства во многих странах мира, в том числе и в России. Так, например, в американском журнале «Форчун» среди 500 наиболее известных фирм в глобальной сфере услуг были приведены следующие данные за 1995 год о крупнейших аудиторско-консультационных компаниях (табл. 1.1).

Надо отметить, что наряду с фирмами «большой шестерки» Минфином России рекомендовано более 20 российских аудиторских фирм для проведения аудита проектов, финансируемых Всемирным банком.

Во всем мире деятельность аудиторов регулируется законодательно. В соответствии с законодательством Европейского союза каждая фирма на своем ежегодном общем собрании акционеров должна назначить аудитора. Аудиторы должны представлять акционерам заключения по всем рассмотренным ими счетам, балансу, отчету о прибылях и убытках и по всем консолидированным счетам. В этом заключении должно содержаться мнение аудитора о правильности составления перечисленных документов с точки зрения закона, а также должна быть дана точная картина состояния дел компании и указан размер прибыли или убытка по состоянию на конец финансового года. При подготовке заключения аудитор должен провести проверку таким образом, чтобы иметь мнение о правильности ведения компанией бухгалтерского учета, соответствия баланса компании и счета прибылей и убытков бухгалтерским записям.

Наряду с проведением проверок финансовой отчетности аудиторские фирмы оказывают консультационные услуги в области бухгалтерского учета, налогообложения, менеджмента, маркетинга и по другим вопросам. Консультационные услуги аудиторских фирм включают разработку рекомендаций по самому широкому кругу вопросов производственно-хозяйственной деятельности фирм.

В нашей стране, начиная с конца XIX века, было сделано несколько попыток введения системы аудита (в 1889, 1912, 1928 годах). Однако все они, к сожалению, оказались неудачными из-за отсутствия механизма действия этих органов финансового контроля.

В СССР аудиторов не было. При Министерстве финансов СССР и министерствах финансов союзных республик действовали специальные контрольно-ревизионные управления (КРУ). Они проводили ревизии и проверки министерств, ведомств, предприятий, организаций, учреждений.

В условиях формирования в нашей стране рыночной экономики была сделана еще одна попытка становления аудита. Это совпало с созданием совместных предприятий. Иностранные инвесторы требовали аудиторские заключения об их деятельности, так как коренное отличие аудитора от ревизора - это независимость от клиента и беспристрастное суждение.

В 1987 году на основе постановления Совета Министров СССР в нашей стране была создана первая хозрасчетная аудиторская фирма - акционерное общество «Инаудит».

Дальнейшее активное развитие института независимого аудита в России явилось вполне закономерным и позитивным процессом. Экономическая реформа привела к изменению доминирующей формы собственности, которая все в большей степени переходит в руки частных предпринимателей и негосударственных хозяйствующих субъектов. Соответственно это вызывает существенное сужение сферы государственного финансового контроля и необходимость организации новых, присущих рыночным отношениям способов упорядочения финансовой деятельности негосударственных предприятий и организаций, исторически отработанной формой которых является независимость.

В то же время надо сказать, что проблемы развития аудиторского дела в РФ были обусловлены тем, что существовавшие в течение многих десятилетий советские методы бухгалтерского учета и формы отчетности во многом сложились под влиянием жесткого централизованного планирования, где во главу угла был поставлен контроль за выполнением планов «любой ценой», и поэтому сильно отличались от тех форм и методов, которые применяются в условиях конкурентной рыночной экономики, когда вся деятельность предприятия нацелена на получение высоких и устойчивых доходов. Ведь неслучайно выражение «совместное предприятие» по-английски звучит как «джойнт вентче» - совместный риск. Однако риск намного снижается, если по бухгалтерской отчетности можно правильно судить о состоянии дел на предприятии и о путях исправления неблагополучного положения. Для этого же учет и отчетность должны быть понятны всем участникам совместного предприятия.

Со временем аудит в Российской Федерации получил широкое распространение. Однако хозяйственники, бухгалтеры и аудиторы высказывали сожаление об отсутствии в стране достаточной нормативной базы и, в первую очередь, закона об аудите.

Новый вид финансового контроля, возникший в Российской Федерации с конца 80-х гг., - аудиторский. С переходом к рыночной системе управления экономикой и появлением различных коммерческих структур (коммерческие банки, страховые фирмы, корпорации) резко повышаются требования к их финансовой надежности и объективности при оценке финансового состояния.

Аудиторская деятельность - аудит представляет собой предпринимательскую деятельность аудиторов (аудиторских фирм) по осуществлению независимых вневедомственных проверок бухгалтерской (финансовой) отчетности, платежно-расчетной документации, налоговых деклараций и других финансовых обязательств и требований экономических субъектов, а также оказанию иных аудиторских услуг.

Согласно ст.2 Закона № 307-ФЗ Аудиторская деятельность (аудиторские услуги) - деятельность по проведению аудита и оказанию сопутствующих аудиту услуг, осуществляемая аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами.

Согласно ст.3 Закона № 307-ФЗ Аудит - независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности. Для целей настоящего Федерального закона под бухгалтерской (финансовой) отчетностью аудируемого лица понимается отчетность, предусмотренная Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ (ред. от 23.11.2009) "О бухгалтерском учете" (принят ГД ФС РФ 23.02.1996) или изданными в соответствии с ним нормативными правовыми актами, а также аналогичная по составу отчетность, предусмотренная иными федеральными законами или изданными в соответствии с ними нормативными правовыми актами.

Особенности банковского аудита отражены в Положении об аудиторской деятельности в банковской системе Российской Федерации, утвержденном приказом ЦБ РФ от 10.09.97 № 64, других нормативных актах ЦБ РФ.

Основной целью аудиторской деятельности является установление достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности экономических субъектов и соответствия совершенных ими финансовых и хозяйственных операций нормативным актам, действующим в Российской Федерации. Аудитор - физическое лицо, отвечающее квалификационным требованиям, установленным законодательством, и аттестованное в установленном порядке на право осуществления аудиторской деятельности. Аудиторы могут заниматься аудиторской деятельностью самостоятельно, т.е. как физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица (индивидуальные предприниматели), либо в качестве штатного работника аудиторской организации, а также в качестве лица, привлекаемого аудиторской организацией к работе на основании гражданско-правового договора.

Таким образом, аудиторской деятельностью имеют право заниматься как физические лица - аудиторы, так и юридические лица - аудиторские фирмы, независимо от вида собственности, в том числе иностранные и созданные совместно с иностранными юридическими и физическими лицами.

Физические лица, желающие заниматься аудиторской деятельностью, должны пройти аттестацию.

Аттестация - это проверка квалификации физических лиц, изъявивших желание заниматься аудиторской деятельностью, с выдачей кандидатам, успешно сдавшим необходимые квалификационные экзамены, документа -квалификационного аттестата аудитора установленного образца.

В этих программах предусмотрены разделы: бухгалтерский учет и отчетность, аудит, налогообложение юридических и физических лиц, финансы предприятий, правовое регулирование хозяйственной деятельности, а также разделы, касающиеся страховой деятельности, банковского дела, рынка ценных бумаг и т.д. По окончании курса обучения и при успешной сдаче соответствующих экзаменов выдаются сертификаты установленной формы.

Лица, успешно прошедшие аттестацию, получают квалификационный аттестат аудитора.

За проведение аттестации взимается плата, размер которой устанавливается Правительством РФ. В случае отказа претендента от прохождения аттестации (неявки на экзамен), а также неудовлетворительных итогов аттестации плата за ее проведение не возвращается.

1.2 Саморегулирование аудиторской деятельности

Закон об аудиторской деятельности направлен на сокращение государственного вмешательства в аудиторскую деятельность при усилении влияния саморегулирования в профессиональном аудиторском сообществе за счет значительного расширения полномочий СРО аудиторов. Снижение административного давления должно способствовать развитию аудиторской деятельности как предпринимательского вида деятельности и, соответственно, ускорить развитие профессионального аудиторского сообщества в России .

С введением механизма саморегулирования в аудиторской деятельности предусматривается передача СРО аудиторов функций по ведению реестра аудиторов и аудиторских организаций, функций повышения квалификации аудиторов и контроля качества работы индивидуальных аудиторов и аудиторских организаций, являющихся членами этих саморегулируемых организаций.

Переходный период от лицензирования к саморегулированию в аудиторской деятельности закончился 1 января 2010 г.: лицензии на осуществление аудиторской деятельности утратили силу, право ведения аудиторской деятельности приобрели аудиторские организации и индивидуальные аудиторы, являющиеся членами одной из саморегулируемых организаций аудиторов.

В отличие, например, от оценочной деятельности субъектами аудиторской деятельности являются как аудиторские организации, так и индивидуальные аудиторы.

Основными нормативными правовыми актами, регламентирующими вопросы саморегулирования в аудиторской деятельности, являются:

- Федеральный закон от 30 декабря 2008 г. № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности»;

- Федеральный закон от 1 декабря 2007 г. № 315-ФЗ «О саморегулируемых организациях» (далее - Закон о саморегулируемых организациях) .

Иными значимыми актами, регулирующими отдельные вопросы осуществления аудиторской деятельности, являются федеральные стандарты аудиторской деятельности, стандарты аудиторской деятельности саморегулируемой организации аудиторов, а также кодекс профессиональной этики аудиторов.

Согласно Закону об аудиторской деятельности саморегулируемой организацией аудиторов признается некоммерческая организация , созданная на условиях членства в целях обеспечения условий осуществления аудиторской деятельности.

Некоммерческая организация включается в государственный реестр саморегулируемых организаций аудиторов при условии соответствия ее следующим требованиям:

* Объединения в составе саморегулируемой организации в качестве ее членов не менее 700 физических лиц или не менее 500 коммерческих организаций, соответствующих установленным Законом об аудиторской деятельности требованиям к членству в такой организации;

* Наличие утвержденных правил осуществления внешнего контроля качества работы членов СРО аудиторов, принятых правил независимости аудиторов и аудиторских организаций и принятого кодекса профессиональной этики аудиторов;

* Обеспечение СРО аудиторов дополнительной имущественной ответственности каждого ее члена перед потребителями аудиторских услуг и иными лицами посредством формирования компенсационного фонда (компенсационных фондов) СРО аудиторов.

Следует также отметить, что Законом об аудиторской деятельности предусмотрено принятие каждой из СРО аудиторов одобренного Советом по аудиторской деятельности кодекса профессиональной этики аудиторов с возможностью включения в принимаемый на уровне СРО кодекс дополнительных требований.

Кроме того, Законом об аудиторской деятельности определен новый порядок получения квалификационного аттестата аудитора, устанавливаются правила проведения квалификационного экзамена. Указанный порядок окончательно вступит в силу с 1 января 2013 г., до указанного срока Законом об аудиторской деятельности предусмотрена возможность сдачи квалификационного экзамена в упрощенном порядке.

Для проведения квалификационного экзамена всеми СРО аудиторов создается единая аттестационная комиссия (ЕАК), в порядке, установленном федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере аудиторской деятельности (Министерство финансов Российской Федерации). Деятельность единой аттестационной комиссии основывается на принципах независимости, объективности, открытости и прозрачности, самофинансирования.

Государственный контроль (надзор) за деятельностью СРО аудиторов осуществляется федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в области аудиторской деятельности - Минфином России (постановление Правительства Российской Федерации от 7 апреля 2004 г. № 185).

1.3 Обязательный и инициативный аудит

Аудиторская проверка может быть обязательной и инициативной. Аудиторская проверка обязательная - это проверка, проводимая аудиторской фирмой (аудитором) по документам финансовой отчетности в случаях, прямо установленных законодательством.

Аудиторская проверка инициативная - это проверка, проводимая аудиторской фирмой (аудитором) по решению экономического субъекта, в том числе и по инициативе одного из собственников (учредителей, акционеров).

Обязательный аудит

В соответствии со ст. 5 Закона 307 -ФЗ обязательный аудит проводится в случаях, если:

1) если организация имеет организационно-правовую форму открытого акционерного общества;

2) если ценные бумаги организации допущены к обращению на торгах фондовых бирж и (или) иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг;

3) если организация является кредитной организацией, бюро кредитных историй, организацией, являющейся профессиональным участником рынка ценных бумаг, страховой организацией, клиринговой организацией, обществом взаимного страхования, товарной, валютной или фондовой биржей, негосударственным пенсионным или иным фондом, акционерным инвестиционным фондом, управляющей компанией акционерного инвестиционного фонда, паевого инвестиционного фонда или негосударственного пенсионного фонда (за исключением государственных внебюджетных фондов);

4) если объем выручки от продажи продукции (продажи товаров, выполнения работ, оказания услуг) организации (за исключением органов государственной власти, органов местного самоуправления, государственных и муниципальных учреждений, государственных и муниципальных унитарных предприятий, сельскохозяйственных кооперативов, союзов этих кооперативов) за предшествовавший отчетному год превышает 400 миллионов рублей или сумма активов бухгалтерского баланса по состоянию на конец предшествовавшего отчетному года превышает 60 миллионов рублей;

5) если организация (за исключением органа государственной власти, органа местного самоуправления, государственного внебюджетного фонда, а также государственного и муниципального учреждения) представляет и (или) публикует сводную (консолидированную) бухгалтерскую (финансовую) отчетность;

6) в иных случаях, установленных федеральными законами.

2. Обязательный аудит проводится ежегодно.

3. Обязательный аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций, ценные бумаги которых допущены к обращению на торгах фондовых бирж и (или) иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг, иных кредитных и страховых организаций, негосударственных пенсионных фондов, организаций, в уставных (складочных) капиталах которых доля государственной собственности составляет не менее 25 процентов, государственных корпораций, государственных компаний, а также консолидированной отчетности проводится только аудиторскими организациями.

4. Договор на проведение обязательного аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности организации, в уставном (складочном) капитале которой доля государственной собственности составляет не менее 25 процентов, а также на проведение аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности государственной корпорации, государственной компании, государственного унитарного предприятия или муниципального унитарного предприятия заключается по итогам размещения заказа путем проведения торгов в форме открытого конкурса в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 21 июля 2005 года N 94-ФЗ "О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд" .

Согласно Положению о составе затрат, утвержденному постановлением Правительства РФ от 05.08.92 № 552 (с последующими изменениями и дополнениями), в себестоимость продукции (работ, услуг) включается оплата консультационных, информационных и аудиторских услуг (подпункт «и» пункта 2). При этом затраты, связанные с аудиторской проверкой финансово-хозяйственной деятельности организации, производимой по инициативе одного из учредителей (участников) этой организации, не включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) и относятся за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации.

Аудиторам, проводящим аудиторские проверки, следует также помнить о том, что Положением об аттестации профессиональных бухгалтеров, одобренным Межведомственной комиссией по реформированию бухгалтерского учета и финансовой отчетности 30.09.98, предусмотрено в организациях, подлежащих обязательному аудиту, назначение специалиста на должность главного бухгалтера производить только при наличии квалификационного аттестата профессионального бухгалтера.

Рассмотрим и такой вопрос: нужны ли долговременные связи аудиторских фирм с постоянными заказчиками. Здесь, как и в каждой проблеме, имеются и преимущества и вероятные недостатки.

Преимущества:

- аудитор лучше узнает «болезни» заказчика, так как проверяет его ежегодно. Растет взаимное доверие заказчика и аудитора;

- проверки проводятся регулярно;

- заказчик своевременно улучшает бухгалтерский учет и финансовую политику;

- возрастает конфиденциальность, то есть круг посторонних лиц гораздо уже;

- соблюдается преемственность и единый подход к проблемам;

- длительное сотрудничество может привести к снижению расценок (хотя и необязательно);

- перманентное аудиторское сопровождение минимизирует налоги;

- повышается достоверность бухгалтерской отчетности;

- растет аналитичность аудиторских оценок, корректируется финансовая политика;

- аудитору не надо знакомиться с делами.

Недостатки:

- вероятность «притупления» бдительности аудитора, он может что-то пропустить. «Домашний аудитор» может затягивать сроки проверок: «своего» клиента всегда успеем проверить, а другие заказчики ставят более жесткие условия;

- «свой» аудитор может поставить вопрос об увеличении расценок. При долговременном сотрудничестве аудитор может представлять интересы заказчика в налоговой инспекции. Заказчик вправе надеяться, что аудитор вместе с главным бухгалтером пойдет в налоговую инспекцию. Итак, долговременное сотрудничество более целесообразно.

Отличие внешнего аудита от ревизии и внутреннего аудита

Аудит существенно отличается от ревизии по целому ряду признаков.

Если целью аудита является выражение мнения о достоверности финансовой отчетности, оказание услуг, помощи, сотрудничество с клиентом, то цель ревизии - это выявление недостатков, предложения об их устранении и наказание виновных.

По характеру деятельности: аудит - предпринимательская деятельность; ревизия - исполнительная деятельность, выполнение распоряжений вышестоящей организации (при ведомственном контроле) или государства (при государственном финансовом контроле).

По управленческим связям: аудит - горизонтальные связи, добровольность, равноправие во взаимоотношениях с клиентом, отчет перед ним; ревизия - вертикальные связи, принуждение, назначение, отчет перед вышестоящим звеном об исполнении.

По практическим задачам: аудит - улучшение финансового положения клиента, привлечение инвесторов, кредиторов, помощь и консультирование клиента; ревизия: сохранность активов, пресечение и профилактика злоупотреблений.

По результатам: аудит - аудиторское заключение и рекомендации для клиентов, конфиденциальность информации; ревизия - акт ревизии, организационные выводы, взыскания, указания, передача информации вышестоящим органам, обязательность разглашения информации, в том числе через средства массовой информации.

По статусу: аудитор - независимый эксперт, ревизор - работник контрольно-ревизионного аппарата фирмы или органа управления.

Таким образом, основное отличие внешнего аудита от внутреннего заключается в том, что он осуществляется независимой аудиторской фирмой (аудитором) на основании договора с экономическим субъектом или государственным органом.

В то же время надо помнить, что два вида финансового контроля -государственный финансовый контроль и аудит - во многом представляют собой две стороны одной медали. И хотя между ними есть ряд концептуальных отличий, перед ними стоит практически общая задача: своей успешной деятельностью в различных секторах экономики укреплять благосостояние нашей страны.

Существуют и различия между внешним (независимым) и внутренним (внутрихозяйственным) аудитом.

Если ориентация внутреннего аудита направлена на отношения по функциональному и линейному управлению в данной хозяйственной системе, то внешний аудит направлен на важнейшие позиции отчетности и источники доходов, с применением необходимых группировок по видам ресурсов и однотипным операциям.

Объектами проверки внутреннего аудита являются: хозяйственные операции, использование ресурсов, состояние учета, отчетности и хозяйственного контроля проверяются на соответствие установленной учетной политике и общеметодическим положениям. Внешним аудитом проверяются: состояние учета и отчетности, эффективность использования ресурсов и уровень внутрихозяйственного контроля с целью определения масштаба внешнего аудита и уровня первоначального доверия к данным учета и отчетности клиента.

Если независимость внутреннего аудита от ревизуемых объектов носит лишь организационную форму, построенную на вертикали, а в целом он должен удовлетворять потребности руководства данной хозяйственной системы, так как от него получает заработную плату, то независимость внешнего аудита от клиента - полная: не только организационно, но и в материальном отношении, так как построена на договорных отношениях.

Необходимо отметить и различие в периодичности осуществления контроля: если основным принципом проведения внутреннего аудита является непрерывность, то внешний аудит в основном проводится с годовым интервалом, хотя иногда договором предусматривается проведение аудиторских проверок поквартально.

Глава 2. Организационная деятельность аудиторов и аудиторских фирм

Аудиторские фирмы могут иметь любую организационно-правовую форму, за исключением формы открытого акционерного общества. Практически аудиторские фирмы в РФ действуют в форме закрытого акционерного общества или общества с ограниченной ответственностью.

Для государственной регистрации аудиторской фирмы необходимо представлять следующие документы:

- заявление о регистрации, подписанное учредителями;

- утвержденный учредителями устав;

- решение о создании (протокол собрания учредителей или договор учредителей);

- документы, подтверждающие оплату не менее 50 процентов уставного капитала.

2. Остановимся более подробно на наиболее распространенных формах существующих аудиторских фирм

2.1 Аудиторская фирма в форме закрытого акционерного общества

Акционерным обществом признается хозяйственное общество, уставный капитал которого разделен на определенное число акций. Участники акционерного общества (акционеры) не отвечают по его обязательствам и несут риск убытков, связанных с предпринимательской деятельностью общества в пределах стоимости принадлежащих им акций. По этим признакам, содержащимся в п.1 ст. 96 ГК РФ, акционерные общества во многом напоминают общества с ограниченной ответственностью, хотя между ними есть существенные различия.

Акционерное общество - это объединение капиталов, уставный капитал которого, как указано выше, разделен на определенное количество одинаковых долей. Каждая из этих долей выражена ценной бумагой - акцией. Наличие таких ценных бумаг - принципиальная особенность именно этой формы предпринимательской деятельности, т.к. только акционерным обществам разрешено выпускать акции (п. 7 ст. 66 ГК РФ). Оформление прав акционера ценными бумагами выражается в том, что осуществление прав на общем собрании и передача прав другим лицам возможны только с помощью акций или путем их передачи.

При выходе из акционерного общества его участник не может потребовать от самого общества каких-либо выплат или выдачи имущества, причитающихся на его долю. Ведь осуществить этот выход можно лишь одним путем - продав или иным способом передав акции другому лицу. Акционерное общество гарантировано от уменьшения своего имущества при выходе из него участников.

Применение норм акционерного законодательства к аудиторским фирмам имеет свою специфику. Закон 307-ФЗ запрещает создание аудиторских фирм в форме открытого акционерного общества.

Надо отметить, что согласно п. 1 ст. 97 ГК РФ открытым акционерным обществом признается общество, участники которого могут отчуждать принадлежащие им акции без согласия других акционеров. Оно вправе проводить открытую подписку на выпускаемые им акции и их свободную продажу на условиях, устанавливаемых законом или иными правовыми актами. Акционеры открытого акционерного общества свободно, без разрешения других акционеров, отчуждают свои акции. Это делает состав участников такого общества переменным. В таких условиях аттестованным аудиторам и коллективным аудиторам (фирмам) невозможно проводить решения, отвечающие повышению эффективности осуществления своих профессиональных функций.

В то же время надо помнить, что п. 2 Постановления Правительства РФ от 06.05.94 № 482 «Об утверждении нормативных документов по регулированию аудиторской деятельности в РФ» предусмотрено, что в целях обеспечения дополнительных гарантий независимости аудиторских фирм при осуществлении ими аудиторской деятельности аудиторские фирмы осуществляют свою деятельность при условии, если в их уставном капитале доля, принадлежащая аттестованным аудиторам и (или) получившим лицензии аудиторским фирмам, составляет не менее 51 процента.

В закрытом акционерном обществе акции распределяются только среди учредителей или иного, заранее определенного круга лиц, т.е. такое акционерное общество имеет постоянный состав. Число акционеров не может превышать 50. Это требование Закона об акционерном обществе не распространяется на те акционерные общества, которые были созданы до 1 января 1996 г. Закрытое акционерное общество не может проводить открытую подписку на выпускаемые им акции, либо иным образом предлагать их для приобретения неограниченному кругу лиц. Акционеры такого общества имеют преимущественное право приобретения акций, продаваемых другими акционерами этого общества.

Единственным учредительным документом акционерного общества является устав, утверждаемый его учредителями. Однако аудиторы и аудиторские фирмы, решившие создать аудиторскую фирму в форме закрытого акционерного общества, кроме того, заключают в письменной форме между собой договор, определяющий порядок осуществления ими совместной деятельности по созданию фирмы, размер уставного капитала, категории выпускаемых акций и порядок их размещения, а также иные условия, предусмотренные Законом «Об акционерных обществах». Учредители акционерного общества несут солидарную ответственность по обязательствам учредителей, связанным с ее созданием, только в случае последующего одобрения их действий общим собранием акционеров.

Аудиторская фирма в форме закрытого акционерного общества может быть создана и состоять из одного лица в случае приобретения одним аудитором (индивидуальным или коллективным) всех акций другой аудиторской фирмы, за исключением случая, когда в качестве его покупателя выступает аудиторская фирма в форме общества с ограниченной ответственностью или в форме акционерного общества, состоящего из одного лица.

Уставный капитал аудиторской фирмы составляется из номинальной стоимости акций фирмы, приобретенных акционерами. Он определяет минимальный размер имущества фирмы, гарантирующего интересы его кредиторов. В настоящее время в соответствии с Федеральным законом РФ от 26.12.95 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» этот минимум составляет сумму, равную 100-кратному размеру минимальной оплаты труда в месяц, установленному на дату представления устава фирмы для регистрации. Ни один акционер, включая учредителей, не может быть освобожден от обязанности по реальной оплате приобретаемых акций. Это требование Закона должно исключить возможность продажи ничем не обеспеченных акций и формирования уставного капитала аудиторской фирмы без участия ее учредителей.

Уставом аудиторской фирмы могут быть предоставлены ограничения числа, суммарной номинальной стоимости акций или максимального числа голосов, принадлежащих одному акционеру.

В то же время по решению общего собрания акционеров может быть увеличен уставный капитал путем увеличения номинальной стоимости акций или выпуска дополнительных акций. Увеличение уставного капитала допускается после его полной оплаты и не может быть направлено на покрытие понесенных фирмой убытков. Уставом может быть установлено преимущественное право акционеров на покупку дополнительно выпущенных акций.

Уменьшение уставного капитала осуществляется по решению общего собрания путем уменьшения номинальной стоимости акций либо покупки части акций в целях сокращения их общего количества. Оно допускается после уведомления всех кредиторов аудиторской фирмы, которые вправе потребовать досрочного прекращения или исполнения соответствующих обязательств фирмы и возмещения ей убытков. Уменьшение уставного капитала путем покупки и погашения части акций допускается, если такая возможность предусмотрена в уставе фирмы (ст. 101 ГК РФ).

Следует также отметить, что аудиторская фирма в форме закрытого акционерного общества в большинстве случаев будет субъектом малого предпринимательства, т.к. средняя численность работников не должна превышать 50 человек (п. 1 ст. 3 Закона «О государственной поддержке малого предпринимательства»). Однако здесь не следует смешивать число акционеров и работников аудиторских фирм. К последним относятся не только лица, работающие по трудовому договору, но и работающие по договорам гражданско-правового характера и по совместительству. В то же время акционеры могут и не быть работниками этой фирмы.

Важным органом управления аудиторской фирмы является общее собрание акционеров, проводимое, как правило, ежегодно. В его компетенции находятся:

- изменение устава и уставного капитала;

- избрание членов совета директоров (наблюдательного совета) и ревизионной комиссии (ревизора) и досрочное прекращение их полномочий;

- образование исполнительных органов и досрочное прекращение их полномочий;

- утверждение годовых отчетов, бухгалтерских балансов, отчетов о прибылях и убытках и распределение прибылей и убытков;

- принятие решения о реорганизации или ликвидации фирмы. Вопросы, отнесенные законом к исключительной компетенции общего собрания акционеров, не могут быть переданы им на решение исполнительных органов фирмы. Поскольку аудиторская фирма в форме закрытого акционерного общества утверждается с числом акционеров не более 50-ти, то совет директоров (наблюдательный совет) в ней не создается.

Исполнительный орган фирмы может быть единоличным (президент, генеральный директор, директор) и реже - коллегиальным (правление, дирекция). Он осуществляет текущее руководство деятельностью фирмы и подотчетен общему собранию акционеров

2.2 Аудиторская фирма в форме общества с ограниченной ответственностью

Обществом с ограниченной ответственностью признается учрежденное одним или несколькими лицами хозяйственное общество, уставный капитал которого разделен на доли определенных учредительными документами размеров. Участники общества с ограниченной ответственностью не отвечают по его обязательствам и несут лишь риск убытков, связанных с предпринимательской деятельностью общества, в пределах стоимости внесенных ими вкладов (ст. 87 ГК РФ). В соответствии с п. 2 ст. 48 ГК РФ общество с ограниченной ответственностью относится к тем юридическим лицам, в отношении которых их участники имеют обязательственные права. Имущество, созданное за счет вкладов учредителей (участников), а также произведенное и приобретенное хозяйственным обществом в процессе его деятельности, принадлежит ему на правах собственности. В соответствии с нормами Гражданского кодекса РФ устанавливается право частной собственности всего общества с ограниченной ответственностью вместо ранее действовавшего права общей долевой собственности участников товарищества с ограниченной ответственностью.

Правовое положение общества с ограниченной ответственностью, права и обязанности его участников в настоящее время регулируются двумя законодательными актами: Гражданским кодексом РФ (ст.ст. 87-94) и Федеральным законом РФ от 08.02.98 № 14-ФЗ (в редакции от 31.12.98 № 193-ФЗ) «Об обществах с ограниченной ответственностью».

Аудиторская фирма в форме общества с ограниченной ответственностью может быть создана одним лицом (физическим или юридическим), которое становится его единственным участником. Им может быть аттестованный индивидуальный аудитор или другая аудиторская фирма. Таким же образом может быть преобразована и ныне действующая аудиторская фирма в форме индивидуального (семейного) частного предприятия в общество с ограниченной ответственностью.

Законодательством установлен предел числа участников (не более 50), превышение которого повлечет преобразование общества с ограниченной ответственностью в закрытое акционерное общество в течение года. По истечении этого срока такая аудиторская фирма подлежит ликвидации в судебном порядке, если число ее членов не уменьшилось до установленного законом предела.

Учредительными документами аудиторской фирмы являются учредительный договор (если число участников составляет 2 и более) и утвержденный ими устав.

В учредительных документах должны содержаться следующие сведения:

- фирменное наименование, место нахождения;

- о размере уставного капитала;

- о размере долей каждого участника;

- о размере, составе, сроках и порядке внесения ими вкладов, об ответственности участников за нарушение обязанностей по внесению вкладов;

- о составе и компетенции органов управления обществом и порядке принятия ими решений, в том числе о вопросах, решения по которым принимаются единогласно или квалифицированным большинством голосов, а также иные данные, предусмотренные законодательством.

Уставный капитал составляется из стоимости вкладов участников. Он определяет минимальный размер имущества фирмы, гарантирующий интересы ее кредиторов. Размер уставного капитала общества не может быть менее 100-кратного размера установленной минимальной оплаты труда в месяц. Уставный капитал является лишь приблизительным ориентиром, характеризующим финансовое положение фирмы.

Для того чтобы охранять имущественные интересы кредиторов хозяйственного общества, п. 4 ст. 90 ГК РФ устанавливает следующие условия. Если по окончании второго или каждого последующего финансового года стоимость чистых активов окажется меньше уставного капитала, аудиторская фирма обязана объявить об уменьшении его в установленном порядке. Уменьшение уставного капитала фирмы допускается после уведомления всех ее кредиторов, которые вправе потребовать досрочного прекращения или исполнения договоров аудиторской фирмы и возмещения им убытков. Если стоимость чистых активов фирмы становится меньше определенного законом минимального размера уставного капитала, она подлежит ликвидации.

Уставный капитал должен быть оплачен на момент регистрации аудиторской фирмы ее участниками не менее чем наполовину. Оставшаяся неоплаченная часть подлежит оплате участниками фирмы в течение первого года деятельности. При нарушении этих условий фирма должна либо объявить об уменьшении своего уставного капитала и зарегистрировать его в установленном порядке, либо прекратить свою деятельность путем ликвидации. Увеличение уставного капитала допускается только после внесения всеми участниками общества вкладов в полном объеме (ст. 90 ГК РФ).

Участник аудиторской фирмы в форме общества с ограниченной ответственностью вправе продать или иным образом уступить свою долю в уставном капитале или часть ее одному или нескольким участникам данной фирмы. Причем в учредительных документах следует предусмотреть разрешение ситуации, вытекающей из вышеуказанного постановления Правительства РФ от 06.05.94 № 482. Отчуждение долей внутри аудиторской фирмы в любом случае не может приводить к тому, чтобы доля, принадлежащая аттестованным аудиторам и получившим лицензию аудиторским фирмам, снизилась ниже 51 процента уставного капитала. Поскольку допускается отчуждение участником общества своей доли третьим лицам, если это не запрещено его уставом, то следует предусмотреть в уставе фирмы запрещение отчуждать долю ее участникам (по крайней мере, аудиторам). Если участники аудиторской фирмы не воспользуются преимущественным правом покупки в течение месяца со дня извещения либо в иной срок, предусмотренный уставом, доля участника может быть отчуждена третьему лицу. Если в соответствии с уставом фирмы отчуждение доли участника третьим лицам невозможно, а другие участники от ее покупки отказываются, фирма обязана выплатить действительную стоимость доли участнику, либо выдать ему в натуре имущество, соответствующее такой стоимости (п. 3 ст. 93 ГК РФ).

В случае приобретения доли участника самой аудиторской фирмой она обязана реализовать ее другим участникам или третьим лицам в сроки и в порядке, предусмотренном законодательством, либо уменьшить свой уставный капитал. Доли в уставном капитале аудиторской фирмы переходят к наследникам индивидуальных аудиторов и к правопреемникам юридических лиц. Отказ в согласии на переход доли к правопреемникам влечет обязанность выплатить им действительную стоимость доли или выдать в натуре имущество на такую стоимость.

Участник аудиторской фирмы вправе выйти из нее в любое время независимо от согласия других участников. При этом ему должна быть выплачена стоимость части имущества, соответствующая его доле в уставном капитале фирмы.

Высшим органом общества является общее собрание его участников, к исключительной компетенции которого относятся:

- изменения и дополнения устава фирмы;

- изменения размера уставного капитала;

- образование исполнительных органов фирмы и досрочное прекращение их полномочий;

- утверждение годовых отчетов и бухгалтерских балансов фирмы, распределение ее прибылей и убытков;

- решение о реорганизации или ликвидации фирмы;

- избрание ревизионной комиссии (ревизора) фирмы.

Остальные вопросы входят в компетенцию исполнительного органа фирмы, который, как правило, является единоличным (генеральный директор, директор), но может быть и коллегиальным (правление).

Хотя п. 1 ст. 91 ГК РФ допускается избрание директора и не из числа участников, на практике этого не бывает, т.к. на эту должность избирается, как правило, аттестованный аудитор.

Ревизионная комиссия (в небольших фирмах - ревизор) выполняет функции внутреннего контроля за деятельностью исполнительного органа.

Аудиторская фирма в форме общества с ограниченной ответственностью может быть преобразована в закрытое акционерное общество или, что очень редко, в производственный кооператив. Последняя форма удобна для аудиторских организаций тем, что согласно ст. 108 ГК РФ здесь установлен лишь низкий предел численности - не менее пяти членов кооператива. Аудиторская фирма в форме производственного кооператива предпочтительнее и для клиентов, т.к. члены кооператива несут дополнительную ответственность своим имуществом.

2.3 Общественное регулирование аудиторской деятельности

Саморегулирование аудиторской деятельности:

- Все аудиторские организации и аудиторы должны быть членами одной из саморегулируемых организаций аудиторов;

- Помимо федеральных стандартов аудиторской деятельности должны действовать стандарты саморегулируемой организации аудиторов, обязательные для членов этой организации;

- Будет действовать кодекс профессиональной этики аудиторов, в который саморегулируемые организации вправе будут включить дополнительные требования;