Размещено на http://allbest.ru/

Размещено на http://allbest.ru/

Содержание

• Введение
• 1. Признание основных средств в учете
• 2. Первоначальная оценка основных средств
• 3. Основные критерии признания основных средств по РСБУ и МСФО
• Заключение
• Список используемой литературы

Введение

Бухгалтерский учет переживает в последние годы в Российской Федерации период активного реформирования, основным ориентиром которого является его сближение с Международными стандартами финансовой отчетности.

Целью развития бухгалтерского учета и отчетности является создание приемлемых условий и предпосылок последовательного и успешного выполнения системой бухгалтерского учета и отчетности присущих ей функций в экономике Российской Федерации. В частности, функции формирования информации о деятельности хозяйствующих субъектов, полезной для принятия экономических решений заинтересованными внешними и внутренними пользователями (собственниками, инвесторами, кредиторами, органами государственной власти, управленческим персоналом хозяйствующих субъектов и др.). Суть дальнейшего развития состоит в активизации использования МСФО для реализации этой функции путем создания необходимой инфраструктуры и построения эффективного учетного процесса.

Реформирование бухгалтерского учета осуществляется постепенно, но уже сейчас формирование финансовой отчетности по МСФО является востребованной задачей. Это связано прежде всего с желанием крупных и средних организаций выйти на международный рынок финансового капитала, где наличие такой отчетности является одним из обязательных требований инвесторов.

Учет основных средств составляет одну из наиболее трудоемких задач бухгалтерского учета по ряду причин. Основные средства учитываются в разрезе каждой единицы, участвуют в формировании финансовых результатов на протяжении длительного времени и являются, как правило, наиболее крупной статьей активов. Кроме того, разницы между РСБУ и МСФО в учете основных средств возникают как при первичном признании, так и при их последующем учете.

1. Признание основных средств в учете

стоимость бухгалтерский учет имущество

В соответствии с п. 6 стандарта IAS 16 «Основные средства» основные средства - это материальные активы, срок использования которых превышает один период и которые предназначены для производства и поставки товаров и услуг, для сдачи в аренду или для управленческих целей.

Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденное Приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н, не содержит определения основных средств, но приводит критерии основных средств, позволяющие принять их к учету. Так, согласно определению, данному в п. 4 ПБУ 6/01, основные средства могут быть приняты к учету, если одновременно соблюдаются четыре условия:

а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

В МСФО основные средства могут быть признаны таковыми в учете только при одновременном соблюдении двух условий:

- существует достаточная вероятность того, что организация получит связанные с данным объектом будущие экономические выгоды;

- первоначальная стоимость данного объекта может быть надежно оценена.

Таким образом, первое условие МСФО соответствует норме пп. «г» п. 4 ПБУ 6/01, а надежность оценки, то есть документальное подтверждение произведенных затрат, - один из основополагающих принципов РСБУ, приведенный в п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

Однако имеются и расхождения, что связано прежде всего с понятием экономических выгод. Часто признание в МСФО объекта основных средств зависит от личного суждения бухгалтера. Экономической выгодой, несомненно, может быть и положительный имидж организации, командный дух, лояльность сотрудников и т.д. Однако объекты социально-культурной сферы, санатории и другие активы, которые не используются для производства и поставки товаров и услуг, для сдачи в аренду или для управленческих целей, в МСФО не могут быть отнесены к основным средствам.

Кроме того, расхождения в учете возникают из-за разницы в пороге капитализации, то есть величины стоимости основного средства, выше которого актив признается основным средством, а ниже - списывается на затраты в момент ввода в эксплуатацию. Согласно МСФО величину порога капитализации организация определяет самостоятельно и закрепляет ее в учетной политике, а в РСБУ порог капитализации регламентирован нормативными актами Российской Федерации.

Кроме того, если объект недвижимости, отвечающий всем вышеперечисленным признакам основного средства, используется для сдачи в аренду, то он должен быть признан инвестиционной недвижимостью и учитываться отдельно согласно стандарту IAS 40 «Инвестиции в недвижимость». Переклассификация основного средства в разряд инвестиционной недвижимости в МСФО возможна в течение всего срока использования основного средства и отражается переводом актива из одной категории в другую.

В РСБУ основное средство может быть признано в составе инвестиционной собственности (вложений в материальные ценности, учитываемых на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности») только в момент его принятия к учету. Перевод основного средства со счета 01 «Основные средства» на счет 03 в последующем уже невозможен.

Согласно принципам МСФО моментом признания основного средства в учете выступает не переход права собственности на него, а переход рисков и преимуществ владения активом. В соответствии с вышеперечисленными критериями объекты финансовой аренды (или лизинга) всегда признаются в МСФО в учете как основные средства у лизингополучателя имущества. В РСБУ признание объекта финансовой аренды в учете арендополучателя может отражаться только на основании документального подтверждения.

Кроме того, между РСБУ и МСФО может возникнуть разница в определении момента принятия основного средства к учету. В РСБУ основное средство может быть принято к учету в следующих случаях:

- по объекту недвижимости закончены капитальные вложения;

- оформлены первичные учетные документы по приемке-передаче;

- документы переданы на государственную регистрацию;

- объект фактически эксплуатируется.

В МСФО объект основных средств признается в учете, когда он приведен в рабочее состояние для использования по назначению.

Корректировки в учете основных средств возникают не только на этапе трансформации данных из РСБУ в МСФО, но и при консолидации уже трансформированных данных. Например, в крупных организациях объекты недвижимости часто сдаются в аренду дочерним и зависимым обществам. В рамках организации, сдающей объект в аренду, данное основное средство учитывается как инвестиционная недвижимость, но при составлении консолидированной отчетности по холдингу в целом актив в МСФО должен быть переквалифицирован как объект основных средств.

2. Первоначальная оценка основных средств

В МСФО и РСБУ порядок первоначальной оценки основных средств не одинаков. Согласно п. 14 стандарта IAS 16 объект основных средств для признания в учете в качестве актива должен быть оценен по фактической стоимости. Фактическая стоимость объекта основных средств - это сумма уплаченных денежных средств, или сумма эквивалентов денежных средств, или справедливая стоимость другого возмещения, переданного для приобретения актива на момент его приобретения или сооружения.

В соответствии со стандартом IAS 16 в фактическую первоначальную стоимость объекта основных средств включаются:

- покупная цена, уплаченная при приобретении;

- импортные пошлины, связанные с покупкой основных средств;

- невозмещаемые налоги, уплаченные при приобретении основных средств;

- затраты, связанные с доставкой, монтажом, а также прочие затраты, направленные на приведение основного средства в рабочее состояние;

- затраты, которые понадобятся для демонтажа основных средств, вывоза мусора и восстановления поврежденных при использовании природных ресурсов в будущем.

Если эксплуатация основного средства предполагает обязательные (законодательно утвержденные) проверки и тестирования (например, регулярный технический осмотр самолетов или автомобилей), то стоимость таких операций включается в балансовую стоимость основного средства. После проведения вышеуказанных работ их стоимость подлежит списанию, а новая (планируемая) стоимость аналогичных работ включается после оценки в балансовую стоимость основного средства.

Следует отметить, что затраты по будущему демонтажу основного средства и обязательным работам по техническому обслуживанию и ремонту принимаются к учету по дисконтированной стоимости исходя из суммы созданного под исполнение соответствующих обязательств резерва.

Определение фактической первоначальной стоимости, данное в п. 8 ПБУ 6/01, практически аналогично положениям стандарта IAS 16, за исключением затрат по демонтажу, которых в РСБУ нет. Итак, согласно ПБУ 6/01 фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования;

- суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;

- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;

- таможенные пошлины и таможенные сборы;

- невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;

- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.

В фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств не включаются общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случая, если они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств.

Если основные средства приобретены на условиях отсрочки платежа, то покупная стоимость, сформированная в РСБУ, будет указана согласно полной стоимости приобретения, приведенной в договоре. Покупная цена, вошедшая в первоначальную стоимость основного средства, сформированная в МСФО, будет пересчитана по формуле дисконтирования, приведенной выше.

Если для приобретения основного средства организацией были привлечены заемные средства, то расходы по данным кредитным процентам можно включить в первоначальную стоимость, а можно отнести на затраты текущего периода.

В МСФО намерение капитализировать проценты должно быть прописано согласно стандарту IAS 23 «Затраты по займам» в учетной политике как использование альтернативного порядка учета затрат по займам. Если же организация использует основной порядок учета затрат по займам, то процентные платежи по кредитам на приобретение основных средств относятся на расходы.

В РСБУ порядок отражения затрат по привлеченным кредитам и займам регламентируется Положением по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» (ПБУ 15/01), утвержденным Приказом Минфина России от 02.08.2001 № 60н:

- затраты по полученным займам и кредитам должны признаваться расходами того периода, в котором они произведены (далее - текущие расходы), за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива.

Для целей настоящего Положения под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует значительного времени;

- к инвестиционным активам относятся объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы, требующие большого времени и затрат на приобретение и (или) строительство. Вышеуказанные объекты, приобретаемые непосредственно для перепродажи, учитываются как товары и к инвестиционным активам не относятся.

Таким образом, согласно п. п. 12 и 13 ПБУ 15/01 проценты по привлеченным заемным средствам капитализируются, если имеет место целевой кредит и данный кредит привлечен для приобретения или создания инвестиционного актива. В иных случаях решение о капитализации в РСБУ организация принимает самостоятельно согласно своей учетной политике.

В МСФО согласно п. 8 стандарта IAS 16 крупные отдельные части приобретаемого имущества должны учитываться как отдельные объекты. Данное требование обусловлено способом отражения в учете замены крупных узлов. Фактически при выходе из строя (или при истечении срока эксплуатации) одного узла или части основного средства эта часть будет списана по остаточной балансовой стоимости, а вновь приобретенная деталь будет введена в эксплуатацию как новое основное средство. Аналогичный подход применяется и в РСБУ.

В части объединения однотипных недорогих основных средств в международном и российском учетах используются разные подходы. В МСФО объекты, имеющие общий срок службы, могут быть объединены в один учетный объект; в РСБУ такое объединение не допускается.

Основным средством в МСФО может быть признан нематериальный актив, если он не может использоваться иначе, как во взаимодействии с другими основными средствами. В практике такой же подход используется и в РСБУ. Например, при покупке компьютера стоимость установленного на нем программного обеспечения (операционной системы и т.д.) учитывается в РСБУ в стоимости компьютера.

Земля всегда учитывается отдельно от построенных на ней зданий, так как имеет неограниченный срок службы и не подлежит амортизации и в МСФО, и в РСБУ.

3. Основные критерии признания основных средств по РСБУ и МСФО

При анализе факторов, влияющих на признание имущества в учете в качестве объектов основных средств, были выявлены следующие различия между российской и международной системами учета:

1. Учет инвестиционной недвижимости.

Инвестиционная собственность представляет собой имущество в виде земельных участков и (или) зданий (части зданий), которыми организация распоряжается на основании права собственности или договора финансовой аренды (лизинга) и которые предназначены исключительно для целевого использования путем передачи в аренду и (или) получения дохода от повышения стоимости капитала (увеличения стоимости имущества) (§ 5 МСФО (IAS) 40).

Все, что относится к инвестиционной собственности, не должно использоваться в хозяйственной деятельности, связанной с производством и поставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг. Этим инвестиционная собственность отличается от основных средств организации. Кроме того, она не предназначена для продажи в ходе обычной операционной деятельности.

Необходимо отметить, что учет незавершенного строительства, а также учет объектов недвижимости, находящихся в стадии реконструкции, регулируются МСФО (IAS) 16 и к инвестиционной собственности указанные объекты не относятся. По окончании строительства объекты учитываются в порядке, предусмотренном МСФО (IAS) 40.

2. Учет имущества, переданного в финансовую аренду (лизинг).

Порядок бухгалтерского учета арендных операций регламентируется МСФО (IAS) 17 «Аренда». Данный стандарт применяется к договорам, которые предусматривают передачу права на использование активов, даже если эти договоры предоставляют арендодателю возможность оказывать услуги, связанные с эксплуатацией и обслуживанием указанных активов. Согласно МСФО (IAS) 17 если аренда считается финансовой, то имущество учитывается на балансе лизингополучателя.

В российском учете имущество, переданное в лизинг, числится по соглашению сторон либо на балансе лизингодателя, либо на балансе лизингополучателя (ст. 31 Федерального закона от 29.10.1998 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)»).

3. Учет биологических активов (многолетних насаждений, рабочего, продуктивного, племенного скота).

Порядок учета биологических активов регламентирует МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство». В балансе они отражаются отдельной строкой (МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности»). Биологические активы должны учитываться как внеоборотные активы, если используются более одного года.

Российскими стандартами специальные положения по учету таких активов не предусмотрены. В бухгалтерском балансе их отражают в составе основных средств или запасов.

4. Документальное оформление права собственности.

В МСФО момент документального оформления права собственности на учет объектов в составе основных средств не влияет. В российском учете для принятия объектов недвижимости на учет в качестве основных средств необходимо наличие документов, подтверждающих государственную регистрацию объектов недвижимости.

Стоимость недвижимости до момента ее государственной регистрации обычно числится в организации по Д-ту сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы». Однако п. 52 Методических указаний по учету основных средств допускает учет таких объектов на отдельном субсчете к сч. 01 «Основные средства». Для этого необходимо, чтобы:

- капитальные вложения по объекту были завершены;

- первичные учетные документы по приемке-передаче были оформлены в установленном порядке;

- объект фактически эксплуатировался;

- документы были переданы на государственную регистрацию.

Если незарегистрированная недвижимость учитывается на счете 01 «Основные средства», ее стоимость необходимо включать в налоговую базу по налогу на имущество организаций.

В целях ведения учета, начисления амортизации и представления информации об основных средствах в финансовой отчетности применяются различные виды оценок основных средств.

Согласно § 67 МСФО (IAS) 16 признание объекта основных средств прекращается, и объект списывается с баланса:

- при его выбытии;

- если от его эксплуатации или выбытия не ожидается каких-либо будущих экономических выгод.

Такое же правило установлено п. 29 ПБУ 6/01.

Выбытие объекта основных средств имеет место в случае продажи, прекращения использования вследствие морального или физического износа, ликвидации при аварии, стихийном бедствии и иной чрезвычайной ситуации, передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал другой организации, паевой фонд, передачи по договору мены, дарения, внесения в счет вклада по договору о совместной деятельности, выявления недостачи или порчи активов при их инвентаризации, частичной ликвидации при выполнении работ по реконструкции и др. (п. 29 ПБУ 6/01).

В российском учете доходы и расходы от списания с бухгалтерского учета объектов основных средств отражаются в учете в том отчетном периоде, к которому относятся. Они подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве прочих доходов и расходов (п. 31 ПБУ 6/01).

В соответствии с международными стандартами при определении даты выбытия объекта учитываются критерии, установленные § 14 МСФО (IAS) 18 «Выручка» для учета выручки от продажи товаров (§ 69 МСФО (IAS) 16):

- значительные риски и вознаграждения перешли к покупателю;

- компания больше не контролирует проданных активов;

- сумма выручки может быть надежно оценена;

- вероятно поступление в компанию экономических выгод, связанных с операцией;

- понесенные или ожидаемые затраты, связанные с операцией, могут быть надежно оценены.

В международном учете прибыль или убыток, возникающие в связи с прекращением признания объекта основных средств, должны быть отражены в отчете о прибылях и убытках при прекращении признания актива. Результат от выбытия объекта основных средств определяется в виде разницы между чистыми поступлениями от выбытия и балансовой стоимостью объекта. Чистые поступления от выбытия рассчитываются как разница между поступлениями от выбытия и затратами, связанными с выбытием объекта.

Результат от выбытия основного средства отражается на счете прибылей и убытков и не может быть признан выручкой (§ 68 МСФО (IAS) 16). Поэтому результат от выбытия объекта основных средств в отличие от выручки от продаж и себестоимости продаж представляется в отчете о прибылях и убытках не в валовой сумме поступлений от выбытия основного средства, а в виде финансового результата - прибыли или убытка.

В российской системе учета и отчетности информация по прочей деятельности представляется в разрезе прочих доходов и расходов. На счете 91 «Прочие доходы и расходы» кроме операций по выбытию основных средств отражаются выбытие нематериальных активов, материалов, начисление прочих доходов и расходов. В связи с этим финансовый результат от выбытия основных средств можно определить только по данным аналитического учета путем сопоставления дебетового оборота по субсчету 91-2 «Прочие расходы», на который списывается остаточная стоимость основных средств, производится начисление НДС в установленных гл. 21 НК РФ случаях и других расходов, связанных с их выбытием, и кредитового оборота субсчета 91-1 «Прочие доходы», на котором отражаются поступления, связанные с продажей и прочим списанием основных средств. Таким образом, в отличие от МСФО в РСБУ, опираясь только на данные отчета о прибылях и убытках, невозможно получить информацию о финансовом результате от выбытия основных средств.

Международные стандарты предусматривают ситуацию, когда стоимость объектов основных средств возмещается при продаже, а не в процессе эксплуатации. В данном случае выбывающие объекты относятся к внеоборотным активам, предназначенным для продажи. В отчетности они показываются отдельно. Указанные объекты учитывают в соответствии с МСФО (IAS) 5 «Долгосрочные активы, удерживаемые для продажи, и представление информации по прекращаемой деятельности».

Российские стандарты не предусматривают специальных требований к учету выбывающих активов, они учитываются в составе основных средств.

Таким образом, в процессе изучения бухгалтерского учета основных средств в РСБУ и МСФО авторами установлены:

- различия в системе нормативного регулирования учета основных средств;

- несоответствия в условиях признания имущества в качестве объектов основных средств;

- различные группировки основных средств согласно российским и международным стандартам;

- разные оценки при поступлении основных средств в организацию;

- более широкие возможности организаций, составляющих отчетность по МСФО, в отношении пересмотра сроков полезной службы и методов начисления амортизации по объектам основных средств;

- несоответствия в порядке представления информации о финансовом результате от выбытия основных средств в финансовой отчетности.

Выявленные различия следует учитывать при трансформации отчетности российских организаций в формат МСФО.

Заключение

Переход на подготовку финансовой отчетности в соответствии с международными стандартами (МСФО) означает признание Россией международных стандартов и начало регулярного процесса представления соответствующей отчетности. В течение последних 10 - 15 лет этот вопрос, в зависимости от политической конъюнктуры, то обретает приоритет, то вновь отодвигается.

Одним из важных шагов для перехода на МСФО стало принятие Федерального закона от 27.07.2010 № 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности», в котором указано, какие компании и в каком порядке представляют отчетность по МСФО. В отличие от многих законопроектов, устанавливающих только общие рамки стратегического направления, этот Закон определяет следующее:

- консолидированную финансовую отчетность компании составляют по МСФО;

- это правило действует для кредитных, страховых и «торгующихся» организаций (т.е. тех, чьи ценные бумаги допущены к обращению на торгах фондовых бирж);

- консолидированная отчетность представляется параллельно с отчетностью, составленной в соответствии с российским бухгалтерским законодательством (ПБУ);

- такая отчетность подлежит обязательному аудиту;

- международные стандарты должны быть признаны на территории Российской Федерации.

Некоторое время назад в России было принято копировать европейские ценности и идеологию. Поэтому существовало мнение, что достаточно перейти на МСФО и тут же откроются практически безграничные западноевропейские финансовые рынки, и множество инвесторов, посчитав доходность BRIC emerging markets, сразу же вложат сбережения в отечественный бизнес. Такое отношение было характерно для политики и экономики 90-х гг. прошлого века, когда государственный бюджет существовал за счет внешних заимствований и пирамиды ГКО.

Оценивая сегодняшнюю ситуацию, можно с большой долей вероятности утверждать, что переход существенно не прибавит в импорте капитала, поскольку многие ссудо-сберегательные фонды оказались пусты из-за кризиса, и наполнились они не за счет роста производства добавленной стоимости, а за счет «печатного станка». Кроме того, в рисковые «новые» страны инвестируется только относительно небольшая часть фондов, а основные объемы приходятся на развитые рынки с небольшой доходностью и малыми рисками.

Заметим, что сейчас правительства Еврозоны и США покрывают дефицит денег за счет дополнительных эмиссий. Иными словами, европейская и американская валюта, в которых будут приходить займы или импорт капитала, также подвержены высокому инфляционному риску.

Что касается выгодности перехода на МСФО для национальной экономики, то здесь причина подменяется следствием: вместо того, чтобы изменять структуру экономики для создания условий экспорта капитала, есть желание увеличить его импорт, поскольку, как показывает практика, отечественные предприниматели в своем большинстве не стремятся инвестировать в модернизацию внутри страны.

Список используемой литературы

1. Акишин А.С. Экологическая политика зарубежных стран и России. Волгоград: ВГУ, 2009.

2. Грюнинг Х., Коэн М. Международные стандарты финансовой отчетности. М.: Весь мир, 2006.

3. Доклад о состоянии и об охране окружающей среды Саратовской области в 2009 г. Саратов: Правительство Саратовской области, 2010.

4. Карагод В.С., Трофимова Л.Б. Международные стандарты финансовой отчетности: Учеб. пособие. М.: ИД АТИСО, 2010.

5. Кручинина Н.В. Совершенствование экономических инструментов управления охраной окружающей среды и природопользованием в условиях перехода к устойчивому развитию // Менеджмент в России и за рубежом. 2010. № 6.

6. Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств: Приказ Минфина России от 13.10.2003 № 91н.

7. Послание Президента Российской Федерации Дмитрия Медведева Федеральному Собранию Российской Федерации // Российская газета. 2010. № 5350(271).

Размещено на Allbest.ru