Проблемы организации учета амортизации основных средств

Размещено на http://www.allbest.ru/

Проблемы организации учета амортизации основных средств

1. Критический обзор нормативных документов, регламентирующие учет амортизации основных средств

В ходе реформирования бухгалтерского учета в нашей стране система нормативного его регулирования, формируемая под общим методологическим руководством Министерства финансов РФ, претерпела радикальные изменения. Дальнейшее развитие рыночных отношений в стране и соответствующей им экономико-правовой среды организации, возникновение новых потребностей заинтересованных пользователей в учетной информации, активная работа по гармонизации отечественного бухгалтерского учета с международно признанной бухгалтерской практикой, и вместе с тем несогласованное реформирование систем бухгалтерского и налогового учета и другие факторы предъявляют все новые требования к системе нормативного регулирования в Российской Федерации.

В этих условиях становятся, с одной стороны, понятными и объяснимыми содержащиеся в отдельных нормативных документах недостатки (несогласованность между собой отдельных нормативных документов; отсутствие формулировок, используемых в бухгалтерских стандартах понятий; нечеткость определения нового понятийного аппарата, труднодоступного для понимания; слабая теоретическая и практическая обоснованность и др.), с другой - обоснованными требованиями о необходимости совершенствования нормативного регулирования бухгалтерского учета в стране.

Недостатки действующих систем нормативного регулирования бухгалтерского и налогового учета и создаваемые ими барьеры препятствуют формированию стратегически и тактически обоснованного учетно-информационного обеспечения управления деятельностью предприятий, поиску и мобилизации резервов повышения эффективности предпринимательства, обеспечению выживаемости и развития организации в условиях жесткой конкурентной борьбы, коммерческой тайны, инфляции и банкротства.

Особое место в обеспечении потокового движения капитала предприятий занимают амортизационные отчисления. Величина начисленной, накопленной и использованной амортизации является величиной макроэкономического масштаба. Как правило, оценка результативности амортизационной политики, реализуемой как в рамках каждого предприятия, так и в рамках национальной экономики конкретной страны, осуществляется через определение доли использованной амортизации как источника инвестиций.

Амортизация (в переводе с латинского amortisatio - «погашение») - это постепенное перенесение стоимости амортизируемого имущества по мере его физического и морального износа на производимый продукт.

Амортизируемым имуществом в целях налогообложения (гл. 25 НК РФ) признается имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности и используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации.

В зависимости от назначения и статуса, основные нормативные документы, регулирующие порядок ведения бухгалтерского учета по амортизации основных средств целесообразно представить в виде следующей системы:

1-й уровень: законодательные акты, указы Президента России и постановления Правительства, регламентирующие прямо или косвенно организацию и ведение бухгалтерского учета в организации.

Основным актом первого уровня является Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21.11.1996 г. №129-ФЗ. Данный закон устанавливает единые правовые и методологические основы организации и внедрения бухгалтерского учета, его содержание, принципы, основные направления бухгалтерской деятельности и составления отчетности, состав хозяйствующих субъектов, обязанных вести бухгалтерский учет и предоставлять бухгалтерскую отчетность.

К первому уровню относятся также, Гражданский и Налоговый Кодексы РФ и др. законы, регламентирующие порядок учета и налогообложения соответствующих видов амортизируемого имущества, обязательств и хозяйственных операций.

При анализе налоговых последствий операций с основными средствами, следует особо отметить тот факт, что ст. 256-260 НК РФ части второй, требует определять налогооблагаемую прибыль по правилам, часто отличающимся от правил бухгалтерского учета, в связи с чем, необходима организация особого налогового учета, в т.ч и операций с основными средствами.

2-й уровень: Положения (стандарты) ПБУ Минфина России, устанавливающие принципы, правила и способы ведения организациями учета фактов хозяйственной жизни, составления и представления бухгалтерской отчетности.

Во исполнении программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности в 2001 году принято Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 (утв. Приказом Минфина России от 30.03.2000 г. №26н).

ПБУ 6/01 устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации: определяет понятие «основные средства» через перечень условий, единовременное выполнение которых необходимо при квалификации актива в качестве амортизируемого имущества; дает оценку первоначальной стоимости основных объектов, и об ее изменениях (включая случаи достройки, реконструкции, переоценки и т.д.); сроки полезного использования по основным группам; способы и методы начисления амортизации; раскрытие информации в бухгалтерской отчетности.

Особенно важным является Положение «Учетная политика организации» ПБУ 1/98 (утв. приказом Минфина РФ от 09.12.1998 г. №60н). В нем изложены основные принципы максимального совмещения бухгалтерского и налогового учета амортизации основных средств нормативно-правовые и другие ограничения использования объекта, способы и непрерывность начисления амортизации основных средств, осмотрительности, последовательности применения учетной политики и др.

3-й уровень: перечень документов весьма обширен, данные документов следует разбить на две группы. Одна регулирует учет объектов общеотраслевого назначения, другая имеет отраслевую направленность.

Первая группа, в части амортизируемого имущества включает в себя:

- Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утв. Приказом Минфина России от 28.07.1998 г. №33н (в ред. Приказа Минфина России от 23.03.2000 г. №32н);

- Методические указания по проведению инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утв. Приказом Минфина России от 13.06.1995 г. №49;

- Постановление Правительства РФ от 01.01.2002 г. №1 «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы» (с доп. от 09.07.2003 г. №415);

- Постановление Госкомстата России от 21.01.2003 г. №7 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств»;

- План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкция по его применению, утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 г. №94н (в ред. Приказа Минфина РФ от 07.05.2003 г. №38н).

План счетов бухгалтерского учета и Инструкция по применению устанавливает единые подходы к отражению фактов хозяйственной деятельности на синтетическом счете бухгалтерского учета амортизации основных средств: раскрыты структура и назначение, экономическое содержание, порядок отражения.

Нормативные документы третьего уровня конкретизируют и раскрывают порядок применения федеральных законов и положений (стандартов) Минфина России в отношении амортизируемого имущества. Они не могут противоречить правовым актам более высокого уровня, но они не имеют юридической силы, т.е. на них не следует ссылаться при судебных разбирательствах. Однако эти документы позволяют рационально организовать учет в соответствии с правилами, предусмотренными Минфином России и потребностями пользователей. Соблюдение требований документов третьего уровня проверяют аудиторы и ведомственные ревизионные органы.

4-й уровень: рабочие документы самой организации, исходя из конкретных особенностей деятельности. Основным документом данного уровня является учетная политика. При разработке учетной политики. должны быть учтены документы всех уровней нормативной системы регулирования бухгалтерского учета в отношении амортизации основных средств.

Необходимость обусловлена тем, что в нормативных документах иногда отсутствуют способы ведения бухгалтерского учета конкретных фактов хозяйственной деятельности либо допускаются варианты решения вопросов, а требуется выбрать один. Кроме того, в учетной политике следует предусмотреть оптимальное сочетание системы бухгалтерского учета с аналитическими регистрами налогового учета, разрабатываемыми организацией самостоятельно.

Учетная политика разрабатывается главным бухгалтером, утверждается руководителем организации. Утверждению в отношении амортизации основных средств подлежат:

- рабочий план счетов бухгалтерского учета;

- аналитические регистры налогового учета;

- информация о методах оценки и принятых сроках полезного использования амортизируемых объектов (по основным группам);

- применяемый метод начисления амортизации по основным группам основных средств;

- повышающие и понижающие коэффициенты к установленным нормам амортизации;

- формы первичных учетных документов, которые отсутствуют в альбомах типовых унифицированных форм, а также формы документов для внутренней отчетности;

- правила документа оборота и технология обработки учетной информации об амортизируемых объектах;

- порядок внутреннего контроля, за ежемесячным начислением амортизации.

Учетная политика должна быть стабильной, ее пересмотр возможен при изменении законодательства РФ или нормативных актов по бухгалтерскому учету. Изменения учетной политики на год, следующий за отчетным, должны быть объявлены в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности.

Приведенный перечень нормативных документов, регулирующих порядок отражения в учете и порядок налогообложения амортизации основных средств нельзя считать полным, поскольку решения о порядке учета любых операций должны приниматься с учетом требований всех действующих нормативных документов по конкретному вопросу положений Гражданского Кодекса РФ, региональных и местных нормативных актов по налогообложению, международных соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества, соглашений о разделе продукции и соответствующего Федерального Закона и т.д.

2. Особенности отражения амортизации основных средств, в бухгалтерском и налоговом учете

Объектами амортизации являются основные средства, находящиеся в организации на праве собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления, в аренде, доверительном управлении. Гражданским кодексом РФ предусмотрено, что собственник имущества, находящегося в хозяйственном ведении, пользуется, владеет и распоряжается имуществом, иными словами, право хозяйственного ведения или оперативного управления при начислении амортизации, в частности, приравнивается к праву собственности.

Под влиянием времени, воздействия природы и в процессе эксплуатации основные средства постепенно изнашиваются. Они утрачивают свои первоначальные свойства, физические качества, снижаются их технико-эксплуатационные возможности - в результате уменьшается реальная первоначальная стоимость основных средств.

Стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации.

Амортизация (в переводе с латинского amortisatio - «погашение») - это постепенное перенесение стоимости амортизируемого имущества по мере его физического и морального износа на производимый продукт.

В целях бухгалтерского учета и налогообложения амортизируемое имущество принимается на учет по первоначальной (восстановительной) стоимости.

В соответствии со ст. 5 Федерального закона от 21.11.1996 г. №129-ФЗ «О бухгалтерском учете» каждая организация самостоятельно формирует учетную политику исходя из своей структуры и отраслевой специфики. Обязательными элементами учетной политики в части учета амортизации основных средств являются: информация о способах оценки объектов, о принятых сроках полезного использования (по основным группам), о способах начисления амортизации, повышающие и понижающие коэффициенты к установленным нормам амортизации.

Порядок начисления амортизации основных средств прописан в третьем разделе ПБУ 6/01 «Учет основных средств» (утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 г. №26н) и подробнее прокомментирован в четвертом разделе Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утв. Приказом Минфина России от 13.10.2003 г. №91н).

Согласно п. 18 ПБУ 6/01 амортизация основных средств может начисляться одним из четырех методов. При этом бухгалтер вправе выбирать разные методы амортизации для различных групп объектов основных средств. Однако в группе однородных объектов в течение всего срока их полезного использования должен применяться только один из способов.

В соответствии с п. 19 ПБУ 6/01 независимо от выбранного метода амортизации в течение календарного года амортизационные отчисления по объектам основных средств начисляются ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы. А по основным средствам, используемым в организациях с сезонным характером производства, годовая сумма амортизационных отчислений по основным средствам начисляется равномерно в течение периода работы организации в отчетном году.

Амортизация не начисляется:

- по объектам основных средств стоимостью не более 10 тыс. рублей за единицу (или иного лимита, установленного в учетной политике исходя из технологических особенностей) можно амортизацию не начислять, а списывать их на затраты по мере отпуска в производство (ввода в эксплуатацию). Аналогично можно поступать с приобретенными книгами, брошюрами и тому подобными изданиями;

- вообще не подлежат амортизации объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки и объекты природопользования);

- по объектам жилищного фонда (жилые дома, общежития, квартиры и др.), объектам внешнего благоустройства и другим аналогичным объектам (лесного хозяйства, специализированным сооружениям судоходной обстановки и т.п.), а также продуктивному скоту, буйволам, волам и оленям, многолетним насаждениям, не достигшим эксплуатационного возраста, амортизация не начисляется - вместо этого по данным объектам, а также по объектам основных средств некоммерческих организаций производится начисление износа в конце отчетного года по установленным нормам амортизационных отчислений, учитываемого на отдельном забалансовом счете.

Но если объекты жилищного фонда используются организацией для извлечения дохода и учитываются на счете учета доходных вложений в материальные ценности, амортизация по ним, согласно п. 51 методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, начисляется в общеустановленном порядке.

Существенное значение для правильного начисления амортизации имеют определение первоначальной стоимости основных средств и установление срока полезного использования объектов основных средств. Согласно п. 20 ПБУ 6/01 срок полезного использования объектов основных средств определяется при принятии объекта к бухгалтерскому учету исходя из:

- ожидаемого срока полезного использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

- ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

- нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).

В зависимости от срока полезного использования амортизируемое имущество делится на амортизируемые группы. Классификация имущества по амортизируемым группам определена постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 г. №1 «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы».

Таких амортизационных групп всего десять:

Пересматривать срок полезного использования можно только в случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств. В результате проведенной реконструкции или модернизации организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту.

Таким образом, обязательных единых для всех организаций сроков полезного использования для различных категорий основных средств или единых норм амортизационных отчислений в настоящее время не существует.

Начисление амортизации, согласно п. 21 ПБУ 6/01, начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету, и производится вплоть до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета - иными словами, прекращается начисление амортизации, согласно п. 22 ПБУ 6/01, с первого месяца полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета.

Отметим, что в п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств описана одна специфическая ситуация - если организация фактически начала эксплуатировать объекты недвижимости, по которым капитальные вложения закончены, оформлены первичные учетные документы по приемке-передаче и переданы документы на государственную регистрацию, но еще не получено свидетельство о государственной регистрации. В этом случае амортизацию нужно начислять с первого числа месяца, следующего за месяцем фактического введения объекта в эксплуатацию, - иными словами, бухгалтер начинает амортизировать объект, находящийся еще на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», а после государственной регистрации переводит объект в состав основных средств на счет 01 «Основные средства» и уточняет ранее начисленную сумму амортизации. Впрочем, тот же пункт Методических указаний позволяет бухгалтеру принимать такие объекты недвижимости и переводить на счет 01 «Основные средства» уже в момент передачи документов на государственную регистрацию - при условии, что они будут выделены на отдельном субсчете.

В соответствии с п. 23 ПБУ6/01 в течение срока полезного использования объекта основных средств начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме случаев перевода его по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев, а также в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев. Более того, согласно п. 25 ПБУ 6/01 начисление амортизационных отчислений по объектам основных средств производится независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде - даже в случаях, когда производство временно приостановлено или когда в течение месяца не было операций по реализации продукции, работ или услуг, т.е. организация не получала доходы, - и отражается в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому оно относится.

В соответствии с п. 18 ПБУ 6/01 амортизация может быть начислена одним из следующих способов:

1) Линейный метод амортизации. В соответствии с п. 19 ПБУ 6/01 при использовании линейного способа начисления амортизации годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта. А месячная сумма амортизационных отчислений представляет собой 1/12 годовой суммы.

Объект основного средства приобретен в декабре 2004 г. Первоначальная стоимость объекта - 120 тыс. руб. Срок полезного использования - 4 года. Годовая норма амортизации 100%: 4 г. = 25% Годовая сумма амортизации 120 тыс. руб. * 25% = 30 тыс. руб. За отчетный месяц норма амортизации 30 тыс. руб.: 12 мес. = 2 500 руб.

Если организация производит переоценку основных средств, исчисление годовой суммы амортизации производится исходя из текущей (восстановительной) стоимости основного средства.

2) Метод уменьшаемого остатка. В случае если организация изберет способ уменьшения остатка, годовую сумму амортизационных отчислений, согласно п. 19 ПБУ 6/01, нужно будет определять исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента ускорения, установленного в соответствии с законодательством РФ.

В частности, согласно п. 54 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств субъекты малого предпринимательства могут применять коэффициент ускорения, равный двум, а по движимому имуществу, составляющему объект финансового лизинга и относимому к активной части основных средств, может применяться коэффициент ускорения в соответствии с условиями договора финансовой аренды не выше 3.

Месячная сумма амортизации определяется путем деления годовой суммы амортизации на 12. Таким образом, при применении данного метода каждый год сумма амортизации уменьшается, однако в течение отчетного (календарного) года амортизационные отчисления по объектам основных средств начисляются равномерно.

Объект основного средства приобретен в декабре 2004 года. Первоначальная стоимость объекта - 120 тыс. руб. Срок полезного использования - 4 года. Годовая норма амортизации (100%: 4 г.) * 2 = 50%.

Расчет сумм амортизации основного средства способом уменьшения остатка

Следует обратить особое внимание на то, что у данного метода есть одна специфическая особенность. Его применение, а том виде, в каком он представлен в ПБУ 6/01 и Методических указаниях по бухгалтерскому учету основных средств, может привести к тому, что по истечении срока полезного использования в бухгалтерском учете останется несписанная часть стоимости основного средства (в примере 2 данная сумма составила 7 500 руб.)

Это является главным недостатком метода уменьшаемого остатка - стоимость основного средства никогда не окажется списанной полностью, ведь каждый год списывается определенный процент от остаточной стоимости, что неизбежно приводит к начислению остаточной стоимости на конец каждого года. И в действующем бухгалтерском законодательстве не прописан порядок списания этого остатка.

3) Метод списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования (кумулятивный метод). Согласно п. 19 ПБУ 6/01 при способе списания стоимости по сумме лет срока полезного использования годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из:

- первоначальной стоимости (или текущей (восстановительной) стоимости - в случае проведения переоценки) объекта основных средств;

- и соотношения, в числителе которого - число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе - сумма чисел лет срока полезного использования объекта.

Как и при использовании метода уменьшения остатка, в течение отчетного года амортизационные отчисления по объектам основных средств начисляются равномерно - ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы.

Объект приобретен в декабре 2004 г. Первоначальная стоимость объекта - 120 тыс. руб. Срок полезного использования - 4 года. Сумма чисел лет срока полезного использования 1+2+3+4 = 10

Расчет сумм амортизации основного средства способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования

амортизация средство уменьшение остаток

Списание стоимости основного средства при применении данного метода идет не так быстро, как при использовании метода уменьшения остатка, однако к концу последнего года срока полезного использования она будет списана полностью.

В отличие от линейного способа амортизация начисляется значительно быстрее - так, за первою половину срока полезного использования оказалось списано на затраты (84 тыс. руб.: 120 тыс. руб.) * 100 = 70% первоначальной стоимости основного средства, а при линейном методе было бы списано всего 50%.

4) Метод амортизации пропорционально объему выпущенной продукции или выполненных работ. Согласно п. 19 ПБУ 6/01 при способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периода и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основных средств.

Для начисления амортизации по данному методу необходимо иметь возможность заранее определить предполагаемый объем продукции, который может быть выпущен на данном оборудовании, или объем работ, который может быть выполнен при использовании данного основного средства за весь срок его полезного использования. Поэтому использовать его на практике получится только применительно к тем основным средствам, у которых возможно реально определить производственную мощность в расчете на весь срок полезного использования. В основном это касается таких объектов, как производственное оборудование и транспортные средства (для которых можно установить предполагаемый пробег за время их использования).

Объект приобретен в декабре 2004 года. Первоначальная стоимость объекта - 120 тыс. руб. Срок полезного использования - 4 года. Планируется выпустить 500 000 ед. готовой продукции, в т. ч в 2005 г. - 220 000 ед., в 2006 г. - 160 000 ед., в 2007 г. - 90 000 ед., в 2008 г. - 30 000 ед.

Расчет сумм амортизации основного средства способом списания стоимости пропорционально объему выпущенной продукции

Основной проблемой применения данного метода является то, что в п. 19 ПБУ 6/01 и п. 57 Методических указаний по бухгалтерскому чету основных средств речь идет именно о годовой сумме амортизационных отчислений - иными словами, бухгалтеру необходимо определить предполагаемый объем выпуска продукции (выполнения работ) на предстоящий год, исчислить годовую сумму амортизации и затем разделить ее на 12 месяцев.

Амортизационные отчисления отражаются на счетах бухгалтерского учета именно в том отчетном периоде, к которому они относятся, и начисляются независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде.

Амортизируемым имуществом в целях налогообложения (гл. 25 НК РФ) признается имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности и используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации.

Налогоплательщик самостоятельно организует систему налогового учета исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.

Порядок амортизации основных средств в налоговом учете прописан в ст. 259 НК РФ. Данной статьей предусмотрено всего два метода начисления амортизации - линейный и нелинейный.

Как и в бухгалтерском учете, сумма амортизации для целей налогообложения определяется налогоплательщиками, самостоятельно ежемесячно начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию, и, прекращая начисление с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости такого объекта либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям.

Размещено на Allbest.ru