Організація обліку нематеріальних активів

Вступ

За показниками таблиці 1 можна зробити висновок про зростання прибутковості діяльності на 99,7%. На нього вплинуло зростання собівартості реалізованої продукції на 8,5 %, при одночасному зменшенні собівартості реалізованої продукції 12,3%. Протягом досліджуваного періоду вартість необоротних активів зменшилась на 8,5 %, але відбулося зростання вартості нематеріальних активів на 12,7%.

Джерелом написання курсової роботи є акти приймання-передачі необоротних активів, інвентарна картка, відомість обліку нематеріальних активів, баланс (Ф№1), звіт про фінансові результати (Ф№2).

1. Економічна сутність необоротних активів поняття і види нематеріальних активів

У процесі фінансово-господарської діяльності підприємства використовують не лише цінності, котрі мають речовинно-натуральну форму, а й активи, які не мають фізичної основи, але є цінністю, котра базується на правах і привілеях їх власників, -- так звані нематеріальні активи (НМА).

У П(С)БО 8 «нематеріальний актив -- немонетарний актив, який не має матеріальної форми, може бути ідентифікований (відокремлений від підприємства) і утримується підприємством з метою використання більше одного року (або операційного циклу, якщо він перевищує один рік) для виробництва, торгівлі, адміністративних цілей або надання в оренду іншим особам».(рис.1)

Рис.1.1 Ознаки нематеріальних активів

До «немонетарних активів» згідно з П(С)БО 19 «Об'єднання підприємств» віднесено всі активи, крім грошових коштів, їх еквівалентів і дебіторської заборгованості у фіксованій (або визначеній) сумі грошей.

Рис.2 Класифікація нематеріальних активів

Наступним критерієм віднесення активу до нематеріальних є можливість його відокремлення (відділення) від підприємства

П(С)БО 8 для ведення обліку НМА розділяє їх на групи (Рис.2). Група НМА -- це сукупність однотипових за призначенням і умовами використання НМА. Пунктом 5 П(С)БО 8 виділено такі групи:

права користування природними ресурсами (право користування надрами, іншими ресурсами природного середовища геологічною та іншою інформацією про природне середовище та ін.);

права користування майном (право користування земельною ділянкою, право користування будівлею, право на оренду приміщень тощо);

права на знаки для товарів і послуг (товарні знаки, торговельні марки, фірмові назви та ін.);

права на об'єкти промислової власності (право на винаходи, корисні моделі, промислові зразки, сорти рослин, породи тварин, «ноу-хау», захист від недобросовісної конкуренції тощо);

авторські та суміжні з ними права (право на літературні та музичні твори, програми для ЕОМ, бази даних та ін.);

гудвіл;

інші НМА (право на здійснення діяльності, використання економічних та інших привілеїв тощо).

Інструкцією № 291 для кожної групи НМА передбачено окремий субрахунок рахунка 12 «Нематеріальні активи».

Положення П(С)БО 8 не поширюються на гудвіл, який виникає в результаті об'єднання підприємств (порядок обліку якого визначається П(С)БО 19), і на операції з нематеріальними активами (наприклад, НМА у вигляді товарів), особливості обліку яких визначаються іншими положеннями (стандартами).

Згідно з п. 1.2 Закону про прибуток нематеріальний актив -- це об'єкт інтелектуальної, в тому числі промислової, власності, а також інші аналогічні права, визнані в порядку, визначеному відповідним законодавством, об'єктом права власності платника податку.

Для податкового обліку слід розрізняти такі групи НМА:

1) НМА, витрати на придбання яких підлягають у податковому обліку амортизації;

2) НМА, витрати на придбання яких у податковому обліку включаються до складу валових витрат;

3) НМА, витрати на придбання яких не підлягають амортизації та не включаються до складу валових витрат.

До третьої групи НМА належать гудвіл і НМА, які не використовуються в господарській діяльності.

Виникнення права власності на винаходи і корисні моделі регулюється Законом № 3687. Винахід -- результат творчої діяльності людини в будь-якій галузі технології. Об'єктом винаходу може бути продукт, (пристрій, речовина, штам мікроорганізму, культура клітини рослини і тварини), спосіб. Право власності на винахід засвідчується патентом, який видається Державним комітетом України з питань інтелектуальної власності (Держпатент). Термін дії патенту на винахід становить 20 років від дати подання заявки до Держпатенту.

Для бухгалтерського обліку патент -- це первинний документ. На його підставі НМА, право власності на який засвідчується патентом, буде оприбутковано на балансі.

Право власності на корисну модель захищено Законом № 3687. Законодавче визначення корисної моделі збігається з визначенням винаходу. Відмінність полягає в об'єктах винаходу і корисної моделі. Так, об'єктом корисної моделі може бути конструктивне виконання пристрою. Право власності на корисну модель також засвідчується патентом, термін дії якого становить 5 років від дати подання заявки до Держпатенту. При цьому, на відміну від патенту на промисловий зразок, існує можливість продовження терміну дії патенту, але не більше ніж на 3 роки.

Промисловий зразок -- це результат творчої діяльності людини в галузі художнього конструювання. Право власності на промисловий зразок засвідчується патентом, що видається Держпатентом на 10 років. Термін дії патенту може бути продовжено за клопотання власника патенту, але не більше ніж на 5 років. Об'єктом промислового зразка може бути форма, рисунок, забарвлення або їх поєднання, котрі визначають зовнішній вигляд промислового виробу і призначені для задоволення естетичних і ергономічних потреб.

Право власності на знаки для товарів і послуг охороняється законодавством. Знак -- це зображення, завдяки якому товари і послуги одних осіб відрізняються від однорідних товарів і послуг інших осіб. Право власності на знаки для товарів і послуг засвідчуються свідоцтвом, яке аналогічне патенту і для бухгалтера буде первинним документом для оприбуткування НМА.

Об'єктом права власності на знак можуть бути словесні, образотворчі, об'ємні та інші позначення або їх комбінації, виконані в будь-якому кольорі або поєднанні кольорів. Термін дії свідоцтва на знак, виданого Держпатентом, становить 10 років. За клопотанням власника знаку, поданого протягом останнього року дії свідоцтва, термін його дії може бути продовжено кожного разу на 10 років.

Право власності на сорт рослин захищається Законом згідно з яким сорт -- це штучно підібрана сукупність рослин у межах одного й того ж ботанічного таксона з притаманними їм біологічними ознаками і властивостями, котрі характеризують їх спадкоємність, яка має хоча б одну відмінність від відомих сукупностей рослин того ж ботанічного таксона і може вважатися єдиною з точки зору придатності для відтворення сорту.

До об'єкта правової охорони відповідно до Закону № 3116 належать майнові та немайнові права автора сорту, власника патенту або ліцензії. Перелік родів і видів рослин, на сорти яких видаються патенти, визначається Кабінетом Міністрів України.

Право на сорт засвідчується патентом. Термін дії патенту на сорт становить 20 років від дати надходження заявки до Держпатенту. Для винограду, деревних і плодових культур цей термін становить 30 років. За клопотанням власника патенту термін його дії може бути продовжено Держпатентом України, але не більше ніж на 10 років.

Патент на сорт посвідчує авторство на сорт і виключне право на його використання. Власник патенту на винахід, корисну модель, промисловий зразок, сорт рослин, а також власник свідоцтва мають право передавати будь-якому громадянину або юридичній особі повністю або частково права, що надаються патентом (свідоцтвом), на підставі ліцензійного договору. Згідно з цим договором власник патенту або свідоцтва (ліцензіар) передає права (виключні або невиключні) на використання об'єкта патентування іншій особі (ліцензіату), який бере на себе зобов'язання вносити ліцензіару платежі та здійснювати інші дії, передбачені договором.

Договір про передачу права на патент і ліцензійний договір мають бути зареєстровані в Держпатенті України. Без реєстрації вони вважаються недійсними.

Ліцензія для ліцензіата буде визнаватися як НМА. При цьому слід розрізняти виключну і невиключну ліцензію.

Виключна ліцензія -- передача власником патенту або його правонаступником (ліцензіаром) права на використання об'єкта патентування будь-якій особі (ліцензіату), включаючи право продажу ліцензій третім особам.

Невиключна ліцензія -- передача власником патенту або його правонаступником права на використання об'єкта патентування будь-якій особі, за винятком права продажу ліцензій на цей сорт третім особам.

Відносини, що виникають у процесі використання таких ліцензій, будуть розглянуті нижче.

Згідно із Законом про підприємства обов'язковим реквізитом підприємства є його найменування, в якому відповідно до статті 9 цього Закону визначаються вид, організаційна форма підприємства та інші ознаки, котрі його індивідуалізують, тобто відрізняють від іншого підприємства.

Правові засади охорони прав на зазначення походження товарів в Україні визначаються Законом № 752, який і регулює відносини, що виникають у зв'язку з придбанням, використанням і захистом товарів.

Існує два типи зазначень походження товарів: просте і кваліфіковане.

Просте зазначення походження товару -- будь-яка словесна або образотворче (графічне) позначення, яке прямо чи непрямо вказує на географічне місце походження товару.

Кваліфіковане зазначення походження товару -- термін, який охоплює (об'єднує) такі поняття, як:

назва місця походження товару;

географічне зазначення походження товару;

Назва місця походження товару -- назва географічного місця, яка вживається як позначення в назві товару, котрий походить з цього географічного місця і має особливі властивості, виключно або головним чином зумовлені характерними для цього географічного місця природними умовами або поєднанням цих природних умов з характерним для даного географічного місця людським фактором.

Географічне зазначення походження товару -- назва географічного місця, яка вживається як позначення в назві товару, котрий походить з цього географічного місця і має певні якості, репутацію або інші характеристики, в основному зумовлені характерними для даного географічного місця природними умовами або людським фактором чи поєднанням цих природних умов і людського фактора.

Географічне місце -- будь-який географічний об'єкт з офіційно визначеними межами, зокрема країна, регіон як частина країни, населений пункт, місцевість тощо.

Просте зазначення походження товару не підлягає реєстрації. Законом № 752 кваліфікованим зазначенням походження товарів надається правова охорона на підставі їх реєстрації. Правова охорона є безстроковою. Право на використання кваліфікованого зазначення походження товару засвідчується свідоцтвом, котре видається Держпатентом терміном на 10 років.

Правовий захист авторських прав здійснюється на підставі Закону № 3792. Об'єктами правового захисту відповідно до ст. 5 цього Закону є, зокрема, комп'ютерні програми і бази даних.

База даних -- сукупність даних, матеріалів або творів у формі, яку може «прочитати» комп'ютер.

Комп'ютерна програма -- набір інструкцій у вигляді слів, цифр, кодів, схем, символів або в будь-якому іншому вигляді, виражених у формі, яку може «прочитати» ЕОМ та які приводять її у дію для досягнення певної мети або результату. Це поняття охоплює як операційну систему, так і прикладну програму, виражені у вихідному або об'єктному коді, включаючи підготовчі матеріали і аудіовізуальні зображення, отримані внаслідок розроблення комп'ютерної програми. Поняття «комп'ютерна програма» не включає поняття «база даних».

Виникнення і здійснення прав, передбачених Законом № 3792, не потребують виконання будь-яких формальностей.

Особа, котра має авторське право, для повідомлення про свої права може використати знак охорони авторського права, який поміщається на кожному примірнику твору і складається з латинської літери «С» у колі -- ©, імені (найменування) особи, яка має авторське право, і року першої публікації твору.

Особа, котра має авторське право або будь-яку виключну правомочність на твір, для засвідчення авторства на твір, факту і дати опублікування твору або договорів, які зачіпають права автора на твір, в будь-який час протягом терміну охорони авторського права може зареєструвати його в офіційних державних реєстрах.

Державна реєстрація здійснюється згідно з установленим порядком Державним агентством України з авторських і суміжних прав, яке складає і періодично видає каталог усіх реєстрацій. Про реєстрацію прав автора видається свідоцтво. При виникненні суперечки реєстрація визнається судом як юридична презумпція авторства, тобто вважається дійсною, якщо в судовому порядку не буде доведено інше.

До об'єктів права користування природними ресурсами належать:

право користування водними ресурсами;

право користування надрами;

право користування земельними ресурсами (в тому числі право оренди земельної ділянки);

право користування лісними ресурсами;

право користування геологічною, геоморфологічною та іншою інформацією про стан і можливості господарського використання елементів природного середовища;

право користування біологічними та іншими ресурсами, які впливають на рівень екологічної безпеки життєдіяльності підприємства, населеного пункту, регіону тощо.

Виникнення і здійснення права користування конкретним об'єктом природного середовища регулюються поресурсними кодексами (Земельний кодекс, Кодекс про надра, Лісний кодекс та ін.).

До об'єктів права користування нематеріальним майном відносяться:

ліцензії на право використання НМА;

ліцензії на право здійснення будь-якої діяльності.

Як уже зазначалося, що власники патентів і свідоцтв, які засвідчують право на промисловий зразок, корисну модель тощо, мають право дати будь-якій особі дозвіл (ліцензію) на використання об'єкта такого НМА.

Звичайно право користування НМА надається за плату. Платежі ліцензіата (особи, яка отримала ліцензію) ліцензіару (особі, котра видала ліцензію) згідно з чинним законодавством підпадають під визначення роялті. Порядок обліку і оподаткування роялті буде розглянутий окремо.

Згідно з положеннями Закону про підприємництво ліцензуванню підлягають ті види підприємницької діяльності, які безпосередньо впливають на здоров'я людини, навколишнє середовище і безпеку держави, зазначені у ст. 4 цього Закону.

Ліцензія на право заняття окремим видом підприємницької діяльності видається Кабінетом Міністрів України або уповноваженим ним органом (залежно від конкретного виду підприємницької діяльності)

Ліцензія видається на кожний вид діяльності. Для її одержання суб'єкт підприємницької діяльності подає до уповноваженого органу заяву про видачу ліцензії.

Термін дії ліцензії встановлюється органом, що її видає, але не може перевищувати три роки. Дію ліцензії може бути продовжено на новий термін за заявою суб'єкта підприємницької діяльності.

Порядок видачі, переоформлення, призупинення, анулювання і поновлення дії ліцензій визначається Положенням № 1020.

2. Організація первинного обліку нематеріальних активів

Правильність організації обліку нематеріальних активів забезпечується затвердженням наказу про обліку політику. В наказі обов'язково необхідно передбачити:

основні первинні документи з обліку нематеріальних активів та графік їх документообігу;

діапазон строків корисного використання нематеріальних активів;

перелік субрахунків та аналітичних рахунків. Необхідних для організації аналітичного обліку нематеріальних активів;

порядок оцінки нематеріальних активів та визначення ліквідаційної вартості;

список осіб, які б відповідали за збереження інформації;

облік орендованих нематеріальних активів

При організації обліку нематеріальних активів необхідно визначити перелік нематеріальних активів, які підлягають обов'язковій реєстрації, які ні. (Рис.2.1).

Рис. 2.1 Нематеріальні активи, які підлягають та не підлягають державній реєстрації.

Бухгалтерський облік нематеріальних активів ведеться щодо кожного об'єкта за такими групами:

права користування природними ресурсами (право користування надрами, іншими ресурсами природного середовища, геологічною та іншою інформацією про природне середовище тощо);

права користування майном (право користування земельною ділянкою, право користування будівлею, право на оренду приміщень тощо);

права на знаки для товарів і послуг (товарні знаки, торгові марки, фірмові назви тощо);

права на об'єкти промислової власності (право на винаходи, корисні моделі, промислові зразки, сорт рослин, породи тварин, ноу-хау, захист від недобросовісної конкуренції тощо);

авторські та суміжні з ними права (право на літературні та музичні твори, програми для ЕОМ, бази даних тощо);

гудвіл;

інші нематеріальні активи (право на провадження діяльності, використання економічних та інших привілеїв тощо).

Придбаний або отриманий НМА відображається в балансі, якщо:

існує імовірність одержання майбутніх економічних вигод, пов'язаних з його використанням;

його вартість може бути достовірно визначена. Зупинимося докладніше на кожному критерії визнання НМА.

Активом не визнаються і підлягають відображенню у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені:

витрати на дослідження;

витрати на підготовку і перепідготовку кадрів;

витрати на рекламу і просування продукції на ринку;

витрати на створення, реорганізацію і переміщення підприємства або його частини;

витрати на підвищення ділової репутації підприємства (гудвіл), вартість видань.

Підприємство у процесі здійснення господарської діяльності може створити НМА самостійно. У більшості випадків така процедура потребує попередніх досліджень і розробок.

Ще одне питання, на яке хотілося б звернути увагу, стосується аналітичного обліку НМА.

Аналітичний облік нематеріальних активів ведеться по кожному об'єкту НМА. При цьому об'єкти в обліку згруповані в певні групи, для кожної з яких Інструкцією № 291 передбачено окремий субрахунок.

Підставою для оприбуткування об'єкта НМА є первинними документ. (Риc 2.2).

Для обліку наявності НМА на підприємстві та нарахування амортизації по них призначена форма ВНА-1 «Відомість обліку нематеріальних активів і нарахування амортизації», затверджена наказом № ЗО. Що ж стосується документів первинного обліку руху НМА, на підставі яких має заповнюватися форма ВНА-1, то спеціальних первинних документів для цього не передбачено. Тому як такі первинні документи можуть використовуватися первинні документи, призначені для обліку руху основних засобів, форми яких затверджено наказом № 352.

Рис.3.2 Документальне оформлення нематеріальних активів.

3. Організація обліку руху нематеріальних активів

Для ведення синтетичного обліку нематеріальних активів у плані рахунків передбачений синтетичний рахунок 12 "Нематеріальні активи", структура якого (субрахунки) і визначають види (склад) нематеріальних активів:

Таблиця 2. Субрахунки ситетичного рахунку 12 “Нематеріальні активи”

НМА можуть надходити на підприємство шляхом:

1) придбання НМА за грошові кошти;

2) придбання НМА в результаті обміну на подібний актив;

3) придбання НМА в результаті обміну на неподібний актив;

4) безоплатне одержання НМА;

5) одержання НМА як внеску до статутного фонду;

6) самостійне виготовлення НМА.

При додержанні вищезазначених критеріїв НМА відображаються в балансі за первісною вартістю згідно з п. 10 П(С)БО 8. Первісна вартість НМА, придбаних за грошові кошти, складається з:

ціни (вартості) придбання (за вирахуванням отриманих торговельних знижок);

мита;

непрямих податків, що не підлягають відшкодуванню;

інших витрат, безпосередньо пов'язаних з їх придбанням і доведенням до стану, в якому вони придатні для використання за призначенням.

Витрати на сплату відсотків за кредит не включаються до первісної вартості НМА, придбаних (створених) повністю або частково за рахунок кредиту банку.

Покажемо відображення цієї операції в регістрах бухгалтерського обліку:

1. Отримано кредит у банкуДт.311 Кт601 .

2. Нараховано відсотки щодо отриманого кредитуДт.951 Кт.601

3. Відображено витрати на придбання певного нематеріального активу (комп'ютерної програми):

суму без ПДВ Дт.154 Кт.631

суму ПДВ Дт.641 Кт.631

4.Відображено витрати на установлення програми:

суму без ПДВ Дт.154 Кт631

суму ПДВ Дт.641 Кт.631

5. Відображено введення програми в експлуатацію Дт.125 Кт.154

6. Оплачено рахунки постачальників (вартість програми і вартість установлення) Дт.631 Кт.311

Первісна вартість об'єктів НМА, придбаних за бартером, визначається по-різному залежно від того, обмін якими активами провадиться: подібними чи неподібними.

Поняття подібності, введене у вжиток у процесі реформування системи бухгалтерського обліку, виявилося для українських бухгалтерів наскільки новим, настільки і незрозумілим. Згідно з положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку подібними вважаються активи, котрі мають однакове функціональне призначення і однакові справедливі вартості. У спеціалізованих виданнях існує багато різних думок стосовно «подібності» та «неподібності» активів. Для того щоб НМА вважалися подібними, вони, по-перше, повинні належати до однієї і тієї ж групи (значитися в обліку на однакових субрахунках другого порядку). По-друге, має збігатися призначення цих НМА.

Ще одним важливим моментом при класифікації таких операцій є визначення справедливої вартості. Справедливою вартістю відповідно до П(С)БО 19 «Об'єднання підприємств» є вартість, за якою може бути здійснено обмін активами або оплата зобов'язань у результаті операції між поінформованими, зацікавленими і незалежними сторонами. Щоб активи вважалися подібними, крім однакового функціонального призначення, вони повинні мати й однакову справедливу вартість.

Первісною вартістю об'єкта, придбаного в результаті обміну на подібний актив, згідно з п. 12 П(С)БО 8 є залишкова вартість переданого НМА. В той же час, якщо залишкова вартість переданого об'єкта перевищує його справедливу вартість, то первісною вартістю отриманого НМА вважається його справедлива вартість. При цьому різниця включається до фінансових результатів (витрат) звітного періоду. Отже, провівши обмін, необхідно порівняти первісну і залишкову вартості об'єкта, що передається, а потім вибрати меншу з них і за цією вартістю оприбуткувати НМА на балансі.

При здійсненні таких операцій необхідно також враховувати вимоги П(С)БО 15 «Дохід». Згідно з п. 9 цього П(С)БО дохід не визнається, якщо здійснюється обмін продукцією (товарами, роботами, послугами та іншими активами), які є подібними за призначенням і мають однакову справедливу вартість. Тобто при обміні подібними НМА (як й іншими активами) підприємство при відображенні такої операції не використовує рахунки класу 7 «Доходи і результати діяльності».

Поняття справедливої вартості подібне до звичного податкового поняття звичайної ціни. (ринкової ціни). Хоча цю вимогу для деяких видів НМА інколи застосувати неможливо (наприклад, при оцінці «ноу-хау» орієнтуватися на ринкову вартість немає можливості, оскільки такий НМА має свої індивідуальні властивості, завдяки яким такий винахід і набув свого статусу).

При відображенні в бухгалтерському обліку отриманого активу за найменшою з двох вартостей, у податковому обліку валові доходи та витрати, а також податкові зобов'язання і кредит щодо ПДВ виникають виходячи «з договірної ціни такої операції, але не нижче звичайних цін» (п.п. 7.1.1 Закону про прибуток, п. 4.2 Закону про ПДВ).

В обліку будуть зроблені такі записи:

Списано суму нарахованого зносу Дт.133 Кт.12

2. Відображено передачу НМА за договором міни Дт.377 Кт.12

3. По першій події відображено виникнення податкових зобов'язань Дт.377 Кт.641

4. Оприбутковано отриманий НМА (за залишковою вартістю) Дт.12 Кт.685

5. Відображено суму податкового кредиту Дт.641 Кт.685

6. Проведено взаємозарахування заборгованостей Дт.685 Кт.377

У випадку перевищення справедливої вартості над залишковою справедлива вартість у бухгалтерському обліку фактично не відобразилася. Вона потрібна тільки для правильного обчислення податкових зобов'язань. Виняток з цього правила становлять НМА типу торговельних марок, «ноу-хау», ринкова ціна на які просто не може скластися, оскільки її формування передбачає наявність великої кількості продавців і покупців з однорідними товарами, а товари такого роду за своєю природою є унікальними.

Відображення бартерної операції в бухгалтерських регістрах подібними нематеріальними активами, коли їх справедлива вартість перевищує залишкову.

1. Отримано в межах договору міни патент на оренду будівлі від підприємства Дт.122 Кт.685

2. Нараховано суму податкового кредиту Дт.644 Кт.685

3. Відображено податкові зобов'язання Дт.643 Кт.641

4. Передано патент на оренду будівлі підприємству Б Дт.377 Кт.122

5. Списано суму зносу Дт.133 Кт.122

6. Відображено податковий кредит Дт.641 Кт.644

7. Списано суму раніше нарахованих податкових зобов'язань Дт.377 Кт.643

8. Відображено перевищення залишкової вартості над справедливою у складі витрат підприємства Дт.84 Кт.122 - 2500 грн Дт.977 Кт.84

9. Проведено взаємозарахування заборгованостей Дт.685 Кт.377

НМА, отримані підприємством у результаті обміну (або часткового обміну) на неподібний актив, відображаються в балансі, як й інші НМА, за первісною вартістю. У пункті 12 П(С)БО 8 зазначається: «Первісна вартість нематеріального активу, придбаного в обмін (частковий обмін) на неподібний об'єкт, дорівнює справедливій вартості переданого нематеріального активу, збільшеній (зменшеній) на суму грошових коштів або їх еквівалентів, що була передана (отримана) при обміні».

Порядок визначення первісної вартості отриманого НМА у П(С)БО 8 передбачено тільки для випадків, при яких в обмін «нематеріальний актив передається також НМА.

На відміну від обміну подібними активами при бартері неподібними активами підприємство має показати в обліку виникнення доходів. Оцінка доходів, отриманих при здійсненні бартерної операції, здійснюється відповідно до вимог пункту 23 П(С)БО 15, згідно з яким сума доходу за бартерним контрактом визначається за справедливою вартістю активів, робіт, послуг, отриманих або належних до одержання підприємством, зменшеною або збільшеною відповідно на суму переданих або отриманих грошових коштів чи їх еквівалентів.

Для правильного відображення цих операцій в обліку необхідно визначити дохід, одержуваний підприємствами від бартерної операції; вартість, за якою будуть прибуткуватися активи на балансі підприємств; а також суми, виходячи з яких у підприємств виникатимуть податкові зобов'язання і податковий кредит щодо ПДВ.

Відобразимо ці операції на рахунках бухгалтерського обліку з урахуванням вимог П(С)БО:

У першої сторони бартерної угоди:

1. Списано суму зносу по по певному виду нематеріального активу (промислового зразка), що передається Дт.133 Кт.124

2. Списано залишкову вартість певного виду нематеріального активуДт.972 Кт.124

3. Відображено дохід від вибуття певного виду нематеріального активу Дт.377 Кт.742

4. Відображено податкові зобов'язання щодо ПДВ Дт.742 Кт.641 - 400 грн.

5. Відображено капітальні вкладення на вартість нематеріального активуДт.154 Кт.631

7. Відображено податковий кредит щодо ПДВ Дт.641Кт.631

8. Отримано грошові кошти у вигляді доплати Дт.311 Кт.631

9. Проведено взаємозарахування заборгованостей Дт.631Кт.377

10. Відображено введення певного виду нематеріальних активів (комп'ютерної програми) в експлуатацію Дт.125 Кт.154

11. Відображено фінансовий результат від реалізації Дт.793 Кт.972

Дт.742 Кт.793

У другої сторони угоди

1. Відображено капітальні вкладення на вартість отриманого промислового зразка Дт.154 Кт.631

2. Відображено податкові зобов'язання щодо ПДВ Дт.643 Кт.641

3. Нараховано суму податкового кредиту Дт.644 Кт.631

4. Відображено введення промислового зразка в експлуатацію Дт.124 Кт.154

5. Списано суму зносу програми, що передається Дт.133 Кт.125

6. Списано залишкову вартість програми Дт.972 Кт.125

7. Відображено дохід від операції Дт.377 Кт.742

8. Списано суму нарахованих податкових зобов'язань Дт.742 Кт.643

9. Сплачено грошову компенсацію Дт.377 Кт.311

10. Відображено податковий кредит щодо ПДВ Дт.641 Кт.644

11. Проведено взаємозарахування заборгованостей Дт.631 Кт.377

12. Відображено фінансовий результат від реалізації Дт.793 Кт.972

При безоплатному одержанні НМА згідно з п. 13 П(С)БО8 їх первісна вартість визначається на рівні справедливої вартості на дату одержання.

При безоплатній передачі НМА в бухгалтерському обліку (на відміну від податкового) у підприємства, що передає, виникнуть витрати. Витрати відповідно до п. З П(С)БО 122, -- це зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, які призводять до зменшення власного капіталу (за винятком зменшення капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власниками). Такі витрати згідно з Інструкцією № 291 підприємство, ідо передає, мас відобразити у складі інших втрат на рахунку 977 «Інші витрати звичайної діяльності».

Відображення в податковому обліку безоплатного одержання НМА регламентується п.п. 4.1.6 Закону про прибуток. відповідно до якого вартість товарів (робіт, послуг), безоплатно наданих платнику податку у звітному періоді, включається до складу валового доходу такого платника податку;

Для цілей оподаткування амортизація на безоплатно отримані НМА не нараховується, оскільки підприємство не несе жодних витрат у зв'язку з їх одержанням.

Для оприбуткування нематеріального активу (патент) на баланс необхідно знати його справедливу вартість. Визначається на рівні договірної ціни (або оцінної вартості), оскільки вона склалася між двома зацікавленими, поінформованими і незалежними сторонами.

Згідно з П(С)БО 1 одним з принципів складання фінансової звітності є принцип нарахування і відповідності доходів та витрат. Згідно з цим принципом для визначення фінансового результату звітного періоду слід порівнювати доходи звітного періоду з утратами, здійсненими для одержання цих доходів. Виходячи з цього, у випадку безоплатного одержання підприємством необоротних активів, до яких, зокрема, і належать НМА, дохід визначається за сумою амортизації таких активів одночасно з її нарахуванням. У регістрах бухгалтерського обліку ці операції відображаються таким чином:

1. Оприбутковано патент на промисловий зразок Дт.124 Кт.424

2. Нараховано знос на отримані НМА Дт.833 Кт.133

Сума нарахованої амортизації Дт.92 Кт.833

3. Визначено дохід за сумою амортизації НМА з одночасним її нарахуванням Дт.424 Кт.745

4. На фінансові результати основної діяльності наприкінці звітного періоду віднесено суму амортизації по НМА Дт.791 Кт.92

Згідно з вимогами П(С)БО 8 (п. 14) первісною вартістю НМА, внесених до статутного капіталу підприємства, визнається погоджена засновниками (учасниками) підприємства їх справедлива вартість.

Розглянемо тепер відображення таких операцій у бухгалтерському обліку.

В обліку будуть зроблені записи:

Відображено розмір статутного фонду, оголошеного в засновницьких документах Дт.46 Кт.40

2. Отримано комп'ютерну програму як внесок до статутного фонду Дт.125 Кт.46

Процес створення НМА для правильного відображення такого процесу в регістрах бухгалтерського часто розділяється на два етапи: дослідження і розробки.

Дослідження (п. 4 П(С)БО 8) -- заплановані підприємством дослідження, які проводяться ним вперше з метою здобуття і розуміння нових наукових і технічних знань.

Прикладами досліджень є:

здобуття нових знань;

аналіз, оцінка і відбір здобутих знань;

застосування досягнень науково-технічного процесу для здобуття нових знань тощо.

Під розробкою розуміється застосування підприємством результатів досліджень та інших знань для планування і проектування нових або значно вдосконалених матеріалів, приладів, продуктів, процесів систем або послуг до початку їх серійного виробництва або використання.

Як приклади розробок можна навести такі:

діяльність з розроблення макета товарного знака;

процес програмування при створенні комп'ютерного забезпечення;

проектування, винахід та випробування корисної моделі;

розроблення рисунка промислового зразка.

Як уже зазначалося, витрати на дослідження не визнаються активами і відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були понесені, незалежно від того, чи стануть результати цих досліджень у подальшому приводом для розробок. Саме тому слід точно відокремлювати етап дослідження від етапу розробки з тим, щоб не перекручувати облікові дані.

НМА, отримані в результаті розробки, визнаються активами і відображаються в балансі лише при виконанні певних умов, серед яких є наявність у підприємства:

1) наміру, технічної можливості та ресурсів для доведення НМА до стану, в якому він придатний для реалізації або використання;

2) можливості одержання майбутніх економічних вигод від реалізації або використання НМА;

3) інформації для достовірного визначення витрат, пов'язаних з розробкою НМА.

Первісна вартість окремого об'єкта НМА, створеного підприємством, включає:

прямі витрати на оплату праці;

прямі матеріальні витрати;

інші витрати, безпосередньо пов'язані зі створенням цього НМА і доведенням його до стану придатності для використання за призначенням (оплата реєстрації юридичного права, амортизація патентів, ліцензій тощо).

Що стосується інших непрямих витрат, понесених у процесі розробки, то вони враховуються так само, як й інші непрямі витрати, тобто визнаються витратами того звітного періоду, в якому вони понесені. Ці витрати не беруть участі у формуванні первісної вартості об'єкта НМА.

Можливі два варіанти відображення на рахунках бухгалтерського обліку витрат, пов'язаних з дослідженнями і розробками.

Перший варіант. Можна збирати всі витрати, пов'язані Ж дослідженнями і розробками, на рахунку 154, а наприкінці звітного періоду проаналізувати склад цих витрат і розподілити їх: у частині витрат на дослідження -- на рахунок 941 «Витрати на дослідження і розробки»; у частині витрат на розробки, які будуть формувати первісну вартість створеного НМА, -- або залишати на рахунку 154 (якщо роботи не завершено), або списувати на рахунок 12 (якщо роботи завершено).

Другий варіант. Відразу відділяти етап дослідження від етапу розробки і відображати витрати, пов'язані з їх проведенням, на рахунках 941 і 154 відповідно.

Проаналізуємо склад витрат і визначимо, які з них відносяться до етапу досліджень, які -- до етапу розробки. Етап дослідження включав до себе підготовку фахівців для виконання ними цього завдання. Отже, витрати, пов'язані з навчанням працівників (курси підвищення кваліфікації) та виграти на їх участь у семінарах будуть показані на рахунку 941 (при відображенні цих записів у регістрах бухгалтерського обліку нами буде використано другий запропонований варіант обліку таких витрат):

1. Понесено витрати, по підготовці фахівців: Дт.941 Кт.685

2. Відображено податкові зобов'язання Дт.641 Кт.685

3. Нараховано заробітну плату розробникам Дт.154 Кт.661

4. Відображено суму нарахувань на фонд оплати працівників, зайнятих створенням НМА:

до Пенсійного фонду Дт.154 Кт.651

до Фонду соціального страхування Дт.154 Кт.652

до Державного фонду сприяння зайнятості населення Дт.154 Кт.653

5. Проведено державну реєстрацію авторських прав (отримано свідоцтво) Дт.154 Кт.685

6. Використано малоцінні та швидкозношувані предмети (дискети) Дт.154 Кт.22

9. Нараховано знос щодо використовуваних у процесі створення НМА необоротних активів Дт.154 Кт.131

10. Відображено первісну вартість створених підприємством НМА Дт.125 Кт.154

11. Оплачено послуги з державної реєстрації та послуги з підготовки фахівців Дт.685 Кт.311

Одним з нововведень у бухгалтерському обліку НМА, введених П(С)БО 8, є порядок відображення понесених підприємством витрат на вдосконалення НМА.

Первісна вартість НМА збільшується на суму витрат, пов'язаних із вдосконаленням цих НМА і підвищенням їх можливостей і терміну використання, які сприятимуть збільшенню первісне очікуваних майбутніх економічних вигод.

Витрати, які здійснюються для підтримання об'єкта в придатному для використання стані та одержання первісне визначеного розміру майбутніх економічних вигод від його використання, включаються до складу витрат звітного періоду.

Іншими словами, практично всі витрати, пов'язані з обслуговуванням НМА, будуть визнаватися витратами звітного періоду і відображатися на рахунках обліку витрат.

Витрати можуть бути капіталізовані, тобто віднесені на збільшення первісної вартості НМА, при виконанні двох умов:

існує імовірність того, що понесені витрати сприятимуть збільшенню первісне очікуваних майбутніх економічних вигод (використовуючи звичні терміни, це витрати, пов'язані з модернізацією об'єкта);

ці витрати можна достовірно оцінити і віднести до конкретного НМА.

Під час здійснення підприємствами господарської діяльності часто зустрічаються ситуації, коли одне підприємство використовує для здійснення своєї діяльності НМА котрі належать іншому підприємству. Згідно з чинним законодавством таке використання найчастіше здійснюється на підставі ліцензійного договору (використання знаків для товарів і послуг, промислових зразків, корисних моделей, НМА -- об'єктів авторських прав тощо).

Платежі за використання НМА підприємства (патентів, торговельних марок, авторського права, програмних продуктів та ін.) згідно з П(С)БО 15 називаються роялті.

Роялті належить до категорії доходів, які виникають у результаті використання активів підприємства іншими особами. Роялті визнається доходом лише при додержанні певних умов, а саме:

імовірним є надходження економічних вигод, пов'язаних з такою операцією;

дохід може бути достовірно оцінений.

Роялті визнаються доходом за принципом нарахування згідно з економічним змістом відповідної угоди.

У регістрах бухгалтерського обліку сума нарахованих роялті відображається по рахунку 373 «Розрахунки за нарахованими доходами». Доходи, отримані у вигляді роялті, відображаються у складі інших фінансових доходів на рахунку 733.

Для цілей податкового обліку дано дещо інше визначення роялті. Так, відповідно до п. 1.30 Закону про прибуток роялті -- це платежі будь-якого виду, отримані як винагорода за користування або за надання права користування будь-яким авторським правом на літературні твори, твори мистецтва чи науки, включаючи комп'ютерні програми, інші записи па носіях інформації, відео- чи аудіокасети, кінематографічні фільми або плівки для радіо- чи телевізійного мовлення; за придбання будь-якого патенту, зареєстрованого знака на товари і послуги або торговельної марки, дизайну, таємного креслення, моделі, формули, процесу, права на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду («ноу-хау»).

Цей термін введено Законом України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України з питань оподаткування». До прийняття цього Закону під роялті розумілися платежі будь-якого виду, отримані у вигляді винагород (компенсацій) за використання або надання дозволу на використання прав інтелектуальної, в тому числі промислової, власності, а також інших аналогічних майнових прав, які визнаються об'єктом права власності суб'єкта господарської діяльності, включаючи використання авторських прав на будь-які твори науки, літератури, мистецтва, записи на носіях інформації, права на копіювання і розповсюдження будь-якого патенту або ліцензії, знака на товари і послуги, права і винаходи, на промислові або наукові зразки, креслення моделі або схеми програмних засобів обчислювальної техніки, автоматизованих систем чи систем оброблення інформації, таємної формули або процесу, права на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду («ноу-хау»). Як бачимо, визначення практично ідентичні, хоча, на наш погляд, «старе» було ширшим.

Крім того Законом № 1523 пункт 1.30 Закону про прибуток було доповнено ще одним абзацом, в якому, власне, і міститься вся суть змін, що відбулися: «Не вважаються роялті платежі за одержання об'єктів власності, визначених у частині першій цього пункту, у власність або розпорядження чи власність особи або якщо умови користування такими об'єктами власності надають право користувачу продати або відчужувати в інший спосіб такий об'єкт власності або піддати розголошенню таємні креслення, моделі, формули, процеси, права на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду («ноу-хау»), за винятком випадків, коли таке піддання розголошенню є обов'язковим відповідно до законодавства України».

Мета, яку прагнули досягти законодавці внесенням цих змін, ясна. Справа в тому, що цим же Законом пункти 1.11, 3.2.7 Закону про ПДВ були доповнені словом «роялті». А це означає, що тепер згідно з п.п. 3.2.7 Закону про ПДВ не є об'єктом обкладення операції з виплати дивідендів і роялті у грошовій формі або у формі цінних паперів (корпоративних прав). Отже, зроблено спробу запобігти тому, щоб під термін «роялті» підпали будь-які операції, пов'язані з використанням у господарському обороті НМА (зокрема, в деяких випадкам можна було б підвести під це визначення звичайний продаж НМА).

Далі розглянемо порядок обкладення податком на прибуток операцій з виплати і одержання платежів у вигляді роялті. Згідно з п.п. 4.1. 4 Закону про прибуток доходи у вигляді роялті включаються до складу валового доходу. Підприємство, які виплачують роялті, включають такі виплати до складу валових витрат на підставі п.п. 5.4.2 Закону про прибуток.

А тепер розглянемо порядок відображення виплати і одержання платежів у вигляді роялті в регістрах бухгалтерського обліку.

В обліку будуть зроблені такі записи:

У ліцензіара

1. Нараховано дохід, одержуваний за право використання товарного знаку Дт.377 Кт.733

2. Отримано грошові кошти від підприємства Б Дт.311 Кт.377

У ліцензіата

1. Нараховану суму роялті відображено у складі витрат Дт.92 Кт.685

2. Перераховано грошові кошти підприємству А Дт.685 Кт.311

Причиною вибуття НМА можуть бути:

1) реалізація НМА;

2) списання з балансу через непридатність (неможливість одержання в подальшому економічних вигод);

3) безоплатна передача НМА;

4) передача НМА як внеску до статутного фонду іншого підприємства;

5) вибуття внаслідок обміну на інший актив.

В усіх випадках згідно з п. 35 П(С)БО 8 фінансовий результат від вибуття об'єктів НМА визначається як різниця між доходом від вибуття (за вирахуванням непрямих податків і витрат, пов'язаних з вибуттям) та їх залишковою вартістю.

Найпоширенішою операцією з вибуття НМА є їх реалізація за грошові кошти.

Покажемо операції з реалізації НМА -- ліцензії на використання промислового зразка в регістрах бухгалтерського обліку:

1. Відображено дохід від реалізації НМА Дт.377 Кт.742

2. Відображено податкові зобов'язання щодо ПДВ Дт.742 Кт.641

3. Списано суму зносу реалізованих НМА Дт.133 Кт.12

4. Списано залишкову вартість НМА Дт.972 Кт.12

5. Сформовано фінансовий результат:

списаний дохід від реалізації НМА Дт.742 Кт.793

списано залишкову вартість НМА Дт.793 Кт.972

6. Отримано грошові кошти Дт.311 Кт.377

При вибутті об'єктів НМА, які раніше були переоцінені, перевищення сум попередніх дооцінок над сумою попередніх уцінок залишкової вартості цього об'єкта НМА включається до складу нерозподіленого прибутку з одночасним зменшенням додаткового капіталу.

Виникнення валових доходів при реалізації НМА залежатиме від того, чи амортизувалися ці НМА в податковому обліку. При реалізації належних амортизації НМА згідно з п.п. 8.4.3 Закону про прибуток до валового доходу включається додатна різниця між сумою реалізації та залишковою вартістю об'єкта продажу. Якщо ж отримується від'ємна різниця, то вона підлягає відображенню у складі валових витрат. У випадку ж реалізації НМА, які в податковому обліку не амортизувалися, тобто витрати на їх придбання були в повній сумі включені до складу валових витрат, валовий дохід обчислюється виходячи з договірної вартості. Така операція також є об'єктом для нарахування податку на додану вартість.