Бухгалтерский учет при применении упрощенной системы налогообложения

Форма № 2-НДФЛ утверждена приказом ФНС России от 13.10.2006 № САЭ-3-04/706.

Несмотря на то что организации, применяющие УСН, освобождены от уплаты ЕСН, они обязаны начислять пенсионные взносы (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации»).

Облагаемой базой по взносам на обязательное пенсионное страхование является сумма доходов, начисленная в пользу работника до удержания с него налога на доходы физических лиц. Она определяется по правилам, установленным ст. 236 и 237 НК РФ. На выплаты, перечисленные в ст. 238 НК РФ, взносы в Пенсионный фонд Российской Федерации не начисляются.

Вести учет начисленных выплат и вознаграждений, а также сумм взносов на обязательное пенсионное страхование необходимо по каждому физическому лицу (п. 4 ст. 243 НК РФ). Для этого рекомендуется использовать форму индивидуальной карточки, которая приведена в приложении № 2 к приказу МНС России от 27.07.2004 № САЭ-3-05/ 443.

Затем рассчитывается сумма выплат и пенсионных взносов, начисленных по организации в целом, в сводной карточке. Для этого можно использовать форму, приведенную в приложении № 2.1 к указанному приказу МНС России.

По окончании каждого квартала организация представляет в налоговый орган расчет по авансовым платежам по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование. Срок его представления -- 20 дней с момента окончания отчетного периода.

По окончании года организация должна представить в отделение Пенсионного фонда Российской Федерации по месту регистрации сведения по персонифицированному учету [22, 10].

Кроме того, в срок до 30 марта года, следующего за расчетным периодом, необходимо представить в налоговую инспекцию декларацию по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, форма которой утверждена приказом Минфина России от 27.02.2006 № 30н.

Несмотря на то, что организации, перешедшие на УСН, не уплачивают ЕСН, они являются страхователями по обязательному социальному страхованию. За счет средств ФСС РФ они могут выплачивать своим работникам:

- пособие по временной нетрудоспособности;

- пособие по беременности и родам;

- единовременное пособие при рождении ребенка;

- пособие при усыновлении ребенка;

- единовременное пособие женщинам, вставшим на учет в медицинских учреждениях в ранние сроки беременности;

- ежемесячное пособие на период отпуска по уходу за ребенком до достижения им возраста полутора лет;

- социальное пособие на погребение.

Кроме того, указанные организации должны ежемесячно уплачивать взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (Федеральный закон от 24.07.1998 № 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний»).

Чтобы отчитаться перед ФСС РФ о средствах, полученных на выплату социальных пособий, а также по взносам на обязательное страхование от несчастных случаев, организации должны после окончания каждого квартала, до 15-го числа месяца, следующего за отчетным периодом, представлять в ФСС РФ расчетную ведомость (форма 4-ФСС РФ, утвержденная постановлением ФСС РФ от 22.12.2004 №111).

Организации, применяющие УСН, не должны составлять счета-фактуры, вести журналы учета выданных и полученных счетов-фактур, а также заполнять книгу покупок и книгу продаж, так как они освобождены от уплаты НДС (п. 2 ст. 346.11 НКРФ).

В то же время эти организации обязаны:

- платить НДС на таможне при ввозе товаров на территорию Российской Федерации,

- выполнять функции налогового агента по НДС.

При удержании НДС составляется счет-фактура в одном экземпляре, а по окончании отчетного периода в 20-дневный срок в налоговый орган представляется декларация по НДС, форма которой утверждена приказом Минфина России от 27.11.2006 № 153н.

Организации, применяющие упрощенную систему, освобождены от уплаты налога на прибыль. Тем не менее в некоторых случаях они обязаны составлять отчетность по налогу на прибыль.

Обязанности налоговых агентов по налогу на прибыль должны выполнять следующие организации:

- выплачивающие дивиденды в пользу других российских организаций -- плательщиков налога на прибыль (п. 2 ст. 275 НК РФ);

- выплачивающие доходы иностранным организациям, не осуществляющим деятельность через постоянное представительство на территории Российской Федерации (п. 4 ст. 310 НКРФ);

- уплачивающие налог на прибыль с базы переходного периода.

В первом случае организация обязана рассчитать, удержать налог на прибыль с сумм выплаченных дивидендов и перечислить его в бюджет.

С 01.01.2005 налог рассчитывается по ставке 9%.

Сумма налога на прибыль, которая приходится на каждого получателя дивидендов, рассчитывается исходя из общей суммы налога на прибыль и его доли в общей сумме дивидендов.

Налог с доходов иностранных организаций следует удерживать при каждой выплате доходов.

Основным регистром налогового учета для организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения, является книга учета доходов и расходов. Она открывается на один календарный год, затем ее следует хранить в течение четырех лет (п.п. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ).

Начиная с 2006 г. организации должны составлять книгу учета доходов и расходов по новой форме, утвержденной приказом Минфина России от 30.12.2005 № 1б7н (зарегистрирован в Минюсте России 03.02.2006).

Книгу можно вести как на бумажных носителях, так и в электронном виде с использованием компьютерной техники. Второй способ гораздо удобнее, так как распечатывать листы книги учета доходов и расходов можно только по окончании квартала. Когда закончится календарный год, листы книги прошиваются и нумеруются. На последней странице указывается общее количество страниц, а руководитель организации заверяет эти данные своей подписью и печатью. В таком виде книга учета доходов и расходов представляется в налоговую инспекцию вместе с налоговой декларацией по единому налогу за год.

Если книга ведется на бумажных носителях, то ее необходимо в начале года представить в налоговый орган для регистрации и заверения. Книга заводится отдельно на каждый год.

Все хозяйственные операции в книге доходов и расходов отражаются в хронологическом порядке. В данном случае речь идет о хронологической последовательности в признании доходов и расходов [22, 64].

Записи в книгу можно делать только на основании первичных документов. Если в нее была внесена ошибочная запись, ее можно исправить. Исправление должно быть обосновано и подтверждено подписью руководителя организации. Под исправленной записью необходимо поставить дату и печать налогоплательщика.

Книга учета доходов и расходов состоит из титульного листа и трех разделов:

- раздел 1 «Доходы и расходы» и справка к разделу I;

- раздел 2 «Расчет расходов на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств и на приобретение нематериальных активов (создание самим налогоплательщиком), учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу»;

- раздел 3 «Расчет суммы убытка, уменьшающего налоговую базу по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения».

Таким образом, применяя упрощенную систему налогообложения, предприятие самостоятельно выбирает объект налогообложения, не уплачивает ряд налогов в бюджет, заменяя их уплату единым налогом, а в качестве налогового регистра осуществляет учет в Книге учета доходов и расходов. По итогам отчетного (налогового периода) предприятия составляют налоговую декларацию по единому налогу.

2.3 Особенности бухгалтерского учета и отчетности при применении упрощенной системы налогообложения

Организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, освобождены от ведения бухгалтерского учета (ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее -- Закон о бухгалтерском учете). Поэтому бухгалтеру такой организации не придется составлять ни промежуточную, ни годовую бухгалтерскую отчетность.

Однако, несмотря на такую привилегию, необходимо учитывать основные средства и нематериальные активы по правилам бухгалтерского учета (п. 3 ст. 4 Закона о бухгалтерском учете) [18, 9].

Это значит, что при учете основных средств следует выполнять требования Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 06/01), утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н (далее -- ПБУ 06/01), и Методических рекомендаций по учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 №91н.

Учет нематериальных активов регулируется Положением по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2000), утвержденным приказом Минфина России от 16.10.2000 № 91н (далее - ПБУ 14/2000).

Кроме того, необходимо составлять первичные документы, необходимо учитывать эти объекты и вести бухгалтерские регистры по учету основных средств и нематериальных активов.

Кроме того, в письме от 11.03.2004 № 04-02-05/3/19 «О порядке расчета чистой прибыли организациями, применяющими упрощенную систему налогообложения» специалисты Минфина России утверждают, что организациям, применяющим УСН, необходимо вести бухгалтерский учет в полном объеме. Это положение касается не всех организаций, а только тех, которые выплачивают дивиденды по итогам работы за год (письмо Минфина России от 21.06.2005 №03-11-05/1).

По законодательству дивиденды выплачиваются за счет чистой прибыли организации (п. 2 ст. 42 Федерального закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах»; п. 1 ст. 28 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»). Показатель чистой прибыли формируется в бухгалтерской отчетности организации. На основании бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках акционеры или участники общества утверждают сумму чистой прибыли и принимают решение о ее направлении на выплату дивидендов.

Организация не имеет права выплачивать дивиденды, если:

- не полностью сформирован ее уставный капитал;

- налицо все признаки ее банкротства;

- стоимость ее чистых активов меньше уставного капитала и резервного фонда.

Чистые активы -- это балансовая стоимость имущества организации, уменьшенная на сумму его обязательств. Порядок расчета чистых активов утвержден приказом Минфина России и ФКЦБ России от 29.01.2003 № 10н/03-6/пз. Правила расчета чистых активов, установленные для акционерных обществ, должны применяться и обществами с ограниченной ответственностью.

Согласно п. 3 Закона о бухгалтерском учете организации, которые перешли на упрощенную систему налогообложения, освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета, они осуществляют только учет основных средств и нематериальных активов.

Следовательно, организации, применяющие упрощенную систему, не составляют бухгалтерскую отчетность, в которой была бы указана величина чистой прибыли, полученной за отчетный период. Кроме того, они не могут определить величину своих чистых активов, так как у них нет баланса.

Специалисты Минфина России считают, что для расчета чистых активов организации и выплаты дивидендов бухгалтеру необходимо вести бухгалтерский учет в полном объеме. Кроме того, он должен составлять бухгалтерскую отчетность в общеустановленной форме и представлять ее по требованию акционеров (письма Минфина России от 21.06.2005 № 03-11-05/1, 10.01.2006 № 03-11-05/2) [22, 87].

Организации могут совмещать два специальных режима налогообложения. Это значит, что если по одному виду деятельности организация переведена на уплату ЕНВД, то она вправе перейти на УСН и уплачивать единый налог по всем остальным видам деятельности.

Организации, переведенные на уплату ЕНВД по одному из видов деятельности, продолжают вести бухгалтерский учет в общеустановленном порядке. В связи с этим возникает вопрос: в каком объеме должна вести бухгалтерский учет организация, которая совмещает УСН с уплатой ЕНВД.

Главой 26.3 НК РФ установлено, что при осуществлении одновременно нескольких видов деятельности, один из которых подпадает под ЕНВД, организация обязана вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций (п. 7 ст. 346.26 НК РФ).

Информацию, которая будет отражена в бухгалтерском учете отдельно по каждому виду деятельности, можно использовать только для составления бухгалтерской отчетности, в частности для заполнения отчета о прибылях и убытках.

Чтобы определить финансовые результаты по каждому виду деятельности, к субсчетам счета 90 «Продажи» можно ввести дополнительный уровень субсчетов, например:

-1-1 «Выручка от деятельности, переведенной на уплату ЕНВД»;

-1-2 «Выручка от прочих видов деятельности»;

-2-1 «Себестоимость продаж по деятельности, переведенной на уплату ЕНВД»;

-2-2 «Себестоимость продаж по прочим видам деятельности» и т.д.

Общехозяйственные расходы организация может не распределять по отдельным видам деятельности. В конце отчетного периода бухгалтер полностью спишет эти расходы на счет 90 «Продажи», а в отчете о прибылях и убытках отразит по строке «Управленческие расходы».

При упрощенной системе налогообложения организации обязаны представлять статистическую отчетность. Порядок ее представления установлен Положением о порядке представления статистической информации, необходимой для проведения государственных статистических наблюдений, утвержденным постановлением Госкомстата России от 15.07.2002 № 154.

Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, обязаны соблюдать Порядок ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденный решением Совета директоров Банка России от 22.09.1993 № 40.

Наличные денежные средства могут храниться в кассе организации только в пределах лимита остатка денежных средств, который установлен обслуживающим банком.

Это значит, что в начале года необходимо установить лимит кассы. Для этого необходимо заполнить и представить в банк расчет (форма № 0408020, которая приведена в приложении № 1 к Положению о правилах организации наличного денежного обращения на территории Российской Федерации от 05.01.1998 № 14-П).

Если этого не сделать, то лимит кассы будет равен нулю. А это значит, что никакого остатка в кассе быть не должно. За образование сверхлимитного остатка организация будет оштрафована согласно ст. 15.1 КоАП РФ.

Принимать наличные деньги от населения или от юридических лиц за проданные товары, работы, услуги организация (предприниматель), которая использует упрощенную систему налогообложения, может только с применением контрольно-кассовой техники.

В момент оплаты товара наличными денежными средствами организация (предприниматель) должна выдать покупателю кассовый чек, отпечатанный на ККТ (Федеральный закон от 22.05.2003 № 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт»).

По каждому контрольно-кассовому аппарату необходимо вести журнал кассира-операциониста [14, 53].

Малое предприятие ведет бухгалтерский учет в соответствии с едиными методологическими основами и правилами, установленными законами и положениями о бухгалтерском учете, положениями о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации.

Общие принципы организации бухгалтерского учета на малых предприятиях сформулированы в Типовых рекомендациях по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства, утвержденных Приказом Минфина России от 21.12.98 № 64н (далее -- Типовые рекомендации), и введены в действие с 1 января 1999 года.

С утверждением Типовых рекомендаций признан утратившим силу Приказ Минфина Россия от 22.12.95 № 131 «Об Указаниях по ведению бухгалтерского учета и отчетности и применению регистров бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства».

Основой для разработки Типовых рекомендаций стал Федеральный закон от 14.06.95 № 88-ФЗ «О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации». Типовые рекомендации могут применяться всеми субъектами малого предпринимательства, являющимися юридическими лицами по законодательству РФ, независимо от предмета и целей деятельности, организационно-правовых форм и форм собственности (за исключением кредитных организаций).

Основным элементом организации бухгалтерского учета на малом предприятии является выбор формы ведения учета. В соответствии с законом о бухгалтерском учете возможны следующие варианты:

-учредить бухгалтерскую службу как структурное подразделение, возглавляемое главным бухгалтером;

-ввести в штат должность бухгалтера;

-передать на договорных началах ведение бухгалтерского учета централизованной бухгалтерии, специализированной организации или бухгалтеру-специалисту;

-вести бухгалтерский учет лично.

Для документирования хозяйственных операций малое предприятие может:

- применять формы, содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации;

- применять ведомственные формы;

-применять самостоятельно разработанные формы, содержащие соответствующие обязательные реквизиты, предусмотренные законом о бухгалтерском учете, и обеспечивающие достоверность отражения в бухгалтерском учете совершенных хозяйственных операций.

Малое предприятие самостоятельно выбирает форму бухгалтерского учета из утвержденных соответствующими органами исходя из потребностей и масштаба своего производства и управления, численности работников. Малое предприятие имеет право самостоятельно приспосабливать применяемые регистры бухгалтерского учета к специфике своей работы, но при этом в обязательном порядке необходимо соблюдение:

-единой методологической основы бухгалтерского учета, предполагающей ведение бухгалтерского учета на основе принципов начисления и двойной записи;

-взаимосвязи данных аналитического и синтетического учета;

-сплошного отражения всех хозяйственных операций в регистрах бухгалтерского учета на основании первичных учетных документов;

-накапливания и систематизации данных первичных документов в разрезе показателей, необходимых для управления и контроля за хозяйственной деятельностью малого предприятия, а также для составления бухгалтерской отчетности.

На малых предприятиях можно применять следующие формы бухгалтерского учета:

- мемориально-ордерную форму;

- единую журнально-ордерную форму (утвержденную Письмом Минфина СССР от 08.03.60 № 63);

- журнально-ордерную форму счетоводства для небольших предприятий и хозяйственных организаций (утвержденную Письмом Минфина СССР от 06.06.60 № 176);

- упрощенную форму бухгалтерского учета с использованием регистров бухгалтерского учета, предусмотренную Типовыми рекомендациями по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства (утвержденную Приказом Минфина России от 21.12.98 № 64н (далее Типовые рекомендации));

- простую форму, предусмотренную Типовыми рекомендациями ;

- книгу учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения (далее -- Книга учета доходов и расходов; утв. Приказом МНС России от 28.10.02 N° БГ-3-22/606). Данная форма может применяться только организациями, перешедшими на упрощенную систему налогообложения в соответствии с положениями главы 26.2. «Упрощенная система налогообложения» НК РФ.

В настоящее время в целях бухгалтерского учета и налогообложения малые предприятия можно разделить на следующие категории:

- предприятия, переведенные на единый налог на вмененный доход для определенных видов деятельности;

- предприятия, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства;

- малые предприятия, ведущие бухгалтерский учет и отчетность на общих основаниях.

Простая форма бухгалтерского учета предназначена для малых предприятий, работающих по упрощенному плану счетов и соблюдающих следующие критерии:

- количество хозяйственных операций незначительно (как правило, не более 100 в месяц);

- не осуществляется производство продукции и работ, связанное с большими затратами материальных ресурсов.

Простая форма включает всего два регистра:

- Книга (журнал) учета фактов хозяйственной деятельности (форма К-1);

- ведомость учета заработной платы (форма В-8) [18, 49].

Эти регистры очень просты в заполнении и «не перегружены» дополнительной информацией. Простая форма не требует оборотной ведомости. Минуя оборотную ведомость, бухгалтерская отчетность составляется на основании Книги (журнала) учета фактов хозяйственной деятельности.

Книга (журнал) учета фактов хозяйственной деятельности является комбинированным регистром бухгалтерского учета, который содержит все применяемые малым предприятием бухгалтерские счета и позволяет вести учет хозяйственных операций на каждом из них. При этом она должна быть достаточно детальной для обоснования содержания соответствующих статей бухгалтерского баланса.

Книга может вестись в виде ведомости. Открывать ее удобнее на месяц (при необходимости используя вкладные листы для учета операций по счетам), или в форме журнала, в котором учет операций ведется весь отчетный год. В этом случае Книга должна быть прошнурована и пронумерована. На последней странице записывается число содержащихся в ней страниц, что заверяется подписями руководителя малого предприятия и лица, ответственного за ведение бухгалтерского учета, а также оттиском печати малого предприятия. Книга открывается записями сумм остатков на начало отчетного периода (начало деятельности предприятия) по каждому виду имущества, обязательств и иных средств, по которым они имеются.

Книга учета фактов хозяйственной деятельности должна содержать следующие обязательные учетные данные:

- порядковый номер и содержание хозяйственной операции;

- дату и номер документа, на основании которого совершена операция;

- сумму по дебету и кредиту корреспондирующих счетов по отражению зарегистрированной операции.

Ведомость по форме № В-8 предназначена для учета расчетов с работниками малого предприятия по оплате труда, учитываемых на счете 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда». В разделе ведомости «Кредит (начислено)» отражаются начисленные работникам малого предприятия (состоящим и не состоящим в штате) суммы по оплате труда (включая премии) за выполненную работу, исчисленные исходя из принятых на предприятии систем и форм оплаты труда, надбавки, доплаты и другие выплаты, предусмотренные действующим законодательством. Оплата труда группируется в ведомости по категориям работников, объектам учета, видам производств.

Одновременно производится расчет всех удержаний из начисленных соответствии с действующим законодательством (НДФЛ, сумм выданных авансов, своевременно не возвращенных подотчетными лицами сумм, сумм по исполнительным листам в пользу различных организаций и других лиц) и определяется сумма, подлежащая выдаче на руки работникам.

Ведомость является также платежным документом и предназначена для оформления выдачи заработной платы работникам малого предприятия.

При наличии не выданных работникам малого предприятия сумм по оплате труда (по истечении 3 рабочих дней со дня, установленного для ее выплаты) в графе этой ведомости «Расписка в получении» делается запись «Депонировано», и указанная сумма переносится по каждому работнику (записью позиционным способом) в ведомость следующего месяца в графу 4 «Остаток сумм на оплату труда на начало месяца».

При наличии у предприятия работников (в т.ч. не состоящих в штате малого предприятия) в количестве более 10 человек рекомендуется вести учет начисленных сумм оплаты труда и удержаний из нее в расчетных ведомостях по типовым формам № Т-49 «Расчетно-платежная ведомость» и Т-51 «Расчетная ведомость». В этом случае свод операций по счету 70 производится в ведомости по форме № В-8 на основании данных типовых ведомостей.

В ведомости по форме № В-8 также определяются суммы отчислений на социальные нужды (органам государственного социального страхования, Пенсионного фонда, государственного фонда занятости и медицинского страхования и др.) в установленном порядке от сумм оплаты труда работников.

На основании данной ведомости обороты по кредит ту счета 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» отражаются по графе кредит в ведомости № В-5 и по графе дебет ведомости № В-3 «Учет затрат на производство».

Учет с применением регистров бухгалтерского учета имущества малого предприятия ведется в следующих формах:

- Ведомость учета основных средств, начисленных амортизационных отчислений (форма № В-1);

- Ведомость учета производственных запасов и товаров, а также НДС, уплаченного по ценностям (форма №В-2);

- Ведомость учета затрат на производство (форма № В-3);

- Ведомость учета денежных средств и фондов (форма №В-4);

- Ведомость учета расчетов и прочих операций (форма № В-5);

- Ведомость учета реализации (форма № В-6) (оплата);

- Ведомость учета расчетов и прочих операций (форма № В-6) (отгрузка);

- Ведомость учета расчетов с поставщиками (форма № В-7);

- Ведомость учета оплаты труда (форма № В-8);

- Ведомость шахматная (форма №В-9). [ 6 ].

Схема организации развернутой формы бухгалтерского учета представлена на рисунке 2.2.

Рис.2.1 Схема простой формы бухгалтерского учета

Рис.2.2 Схема организации развернутой формы бухгалтерского учета

Каждая ведомость, как правило, применяется для учета операций по одному из используемых бухгалтерских счетов.

Сумма по любой операции записывается одновременно в двух ведомостях: в одной по дебету счета с указанием номера кредитуемого счета (в графе «корреспондирующий счет»), в другой -- по кредиту корреспондирующего счета и аналогичной записью номера дебетуемого счета. В обеих ведомостях в графах «Содержание операции» делается запись на основании форм первичной учетной документации о сути совершенной операции либо пояснения, шифры и др.

Остатки средств в отдельных ведомостях должны сверяться с соответствующими данными первичных учетных документов, на основании которых были произведены записи (кассовые отчеты, выписки банков и др.).

Обобщение месячных итогов финансово-хозяйственной деятельности малого предприятия, отраженных в ведомостях, производится в шахматной ведомости по форме № В-9, на основании которой составляется оборотная ведомость.

Данная оборотная ведомость является основанием для составления бухгалтерского баланса малого предприятия. Во всех применяемых ведомостях указывается месяц, в котором они заполняются, а в необходимых случаях наименование синтетических счетов. В конце месяца после подсчета итога оборотов ведомости подписываются лицами, производившими записи.

Изменение оборотов в текущем месяце по операциям, относящимся к прошлым периодам, отражается в регистрах бухгалтерского учета отчетного месяца дополнительной записью (уменьшение оборотов -- красной).

Ошибки в ведомостях исправляются путем зачеркивания неправильного текста или суммы. Зачеркивают тонкой чертой так, чтобы можно было прочитать неправильную запись. Исправление ошибки должно быть оговорено надписью «Исправлено» с указанием даты и подтверждено подписью лица, отвечающего за ведение бухгалтерского учета на малом предприятии,.

Ст. 273 НК РФ установила, что организации могут применять кассовый метод, если в среднем за предыдущие 4 квартала сумма выручки от реализации товаров без НДС не превысила 1 млн руб. за каждый квартал [1].

Изменения оборотов в отчетном периоде, относящиеся к прошлым периодам, отражаются в ведомостях дополнительной записью. Увеличение оборотов записывается обычным цветом, а уменьшение красным.

Таким образом, ведение бухгалтерского учета малым предприятием зависит от выбора системы налогообложения, а также от степени автоматизации учета. Составление отчетности малым предприятием напрямую зависит от его соответствия критериям малого предпринимательства и от системы налогообложения.

2.4 Бухгалтерский и налоговый учет на предприятии ПМК «Мелиорация»

2.4.1 Бухгалтерский учет

Рассмотрим ведение бухгалтерского учета в ООО ПМК «Мелиорация». Предприятие работает по упрощенной системе налогообложения, но оно осуществляет учет имущества и обязательств по обычной форме бухгалтерского учета. Бухгалтерский учет на предприятии осуществляется бухгалтерией. Бухгалтерский учет в ООО ПМК «Мелиорация» не автоматизирован, специальные программы бухгалтерского учета нге применяются.

Бухгалтерская отчетность предприятия за отчетный период (квартал, полугодие, 9 месяцев, год) составляется главным бухгалтером. Отчетным годом считается период с 1 января по 31 декабря включительно.

Рабочий план счетов и субсчетов бухгалтерского учета утвержден Учетной политикой предприятия и соответствует плану счетов, утвержденному Типовыми рекомендациями.

В ООО ПМК «Мелиорация»» установлены формы бухгалтерской отчетности:

- Форма №1 "Бухгалтерский баланс"

- Форма №2 "Отчет о прибылях и убытках"

- Приложение к форме №2

Переоценка основных средств в ООО ПМК «Мелиорация» не производится. Сроки полезного использования объектов основных средств (либо основных групп объектов основных средств) определяются специально назначенной отдельным приказом комиссией. Амортизация не начисляется.

Проверка финансовой и хозяйственной деятельности общества осуществляется государственными налоговыми органами, а в случае необходимости, другими государственными органами в пределах их компетенции.

Согласно устава Общество проводит ревизию своей финансово-хозяйственной деятельности не реже одного раза в год, а внеочередные ревизии по требованию хотя бы одного из участников общества. Ревизии и проверки не должны нарушать нормальный режим работы общества.

Для проверки и подтверждения правильности годовой финансовой отчетности общества оно вправе ежегодно привлекать профессионального аудитора, не связанного имущественными интересами с обществом или его участниками (внешний аудит).

Рассмотрим ведение бухгалтерского учета по операциям. Корреспонденцию счетов по данным операциям представим в таблице 2.1.

Рассмотрим на выборочной основе учет доходов в ООО ПМК «Мелиорация» в 4 квартале 2007 года.

Организацией были осуществлены следующие операции:

- в кассу организации оприходована наличная выручка от оказания услуг (Акт об оказании услуг от16.10.2007 №20, приходный кассовый ордер от 16.10.2007 №93) в сумме 9040 руб.

- на расчетный счет организации поступила выручка от выполнения работ в сумме 49000 руб. (Акт выполненных работ от 02.08.2007 №14, банковская выписка от 12.10.2007);

- начислена заработная плата за октябрь 2007 г. -- 252000 руб., в том числе налог на доходы физических лиц -- 32020 руб. (расчетная ведомость от 30.10.2007 №10)

- перечислен НДФЛ в бюджет в размере 32020 руб. (платежное поручение от 01.11.2007 №84);

- из банка получены наличные деньги -- 40000 руб. (приходный кассовый ордер от 01.11.2007 №125);

- выдано под отчет на командировочные расходы 3000 руб. (расходный кассовый ордер от 01.11.2007 №126);

- из кассы выдана заработная плата в размере 252000 руб. (расчетная ведомость от 31.10.2007 №1, расходный кассовый ордер от 02.11.2007 №127);

- перечислена предоплата за ксерокс -- 16 520 руб., в том числе НДС -- 1520 руб. (платежное поручение от 07.11.2007 №85);

- утвержден авансовый отчет от 6.11.2007 №64 сотрудника и его командировочные расходы в размере 2875 руб.;

- остаток подотчетной суммы в размере 25 руб. внесен в кассу организации (приходный кассовый ордер от 7.11.2007 №132);

- поступила предоплата в счет предстоящего выполнения работ в сумме 245000 руб. (банковская выписка от 10.11.2007)

- продан компьютер и получена выручка от его продажи в сумме 11000 руб. (приходный кассовый ордер № 139 от 12.11.2007 г.).

Таблица 2.1 Журнал хозяйственных операций за 4 квартал 2007 года

Хозяйственные операции	Сумма, руб.	Корреспонденция счетов
		дебет	Кредит
1	2	3	4
Поступила выручка (Акт выполненных работ от 02.08.2007 г. №14 , Банковская выписка от 12.10.2007 г.)	49000,0	62	90,1
В кассу организации оприходована наличная выручка от оказания услуг(Акт выполненных работ (оказанных услуг) №20 от 16.10.2007 г. №2, приходный кассовый ордер от 16.10.2007 г. №93)	9040,0	50	62
Начислена заработная плата за октябрь 2007 г. (расчетная ведомость от 30.10.2007 г. №10)	252000,0	20	70
НДФЛ с зарплаты за октябрь	32020,0	70	68
Перечислен НДФЛ в бюджет (платежное поручение от 01.11.2007г. №84)	32020,0	68	51
Из банка получены наличные деньги (ПКО от 01.11.2007 г.)	40000,0	50	51
Выдано под отчет на командировочные расходы (РКО №126 от 01.11.2007г.)	3000,0	71	50
Выдана заработная плата (расчетная ведомость от 30.10.2007 г. №10, РКО №127 от 01.11.2007 г.)	252000,0	70	50
Перечислена предоплата за ксерокс (платежное поручение от 07.11.2007 г. №85)	16520,0	60	51
Утвержден авансовый отчет от 06.11.2007 г. №64	2875,0	10	71
Внесен в кассу остаток подотчетной суммы организации (ПКО от 07.11.2007 г. №132)	130,0	50	71
Поступила предоплата в счет предстоящего выполнения работ (банковская выписка от 10.11.2007 г.)	245000,0	51	62
Продан компьютер и получена выручка от его продажи (приходный кассовый ордер №139 от 12.11.2007 г.)	11000,0	51	76

Рассмотрим особенности ведения учета данных операций в ООО ПМК «Мелиорация». Каждый месяц на предприятии ведутся операции по учету оплаты труда.

На основании данных лицевых счетов работников бухгалтер заполняет ведомость В - 8 «Ведомость учета оплаты труда», предусмотренную приказом Минфина России №64н.

В качестве источника выплаты доходов работникам служат следующие счета:

- 20 «Основное производство» для работников, занятых производственными работами;

- 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» по выплатам, производимым за счет средств Фонда социального страхования;

- 84 «Нераспределенная прибыль» для доходов, начисленных из прибыли.

Учет денежных средств в ООО ПМК «Мелиорация» ведется в журнале - ордере №1 и в ведомости №1 (в целях бухгалтерского учета) и в Книге учета доходов и расходов. Операции по кассе отражаются с применением унифицированных форм первичной учетной документации, утвержденных Постановлением Госкомстата России «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций» от 18 августа 1998 г. № 88.

Так как в ООО ПМК «Мелиорация» применяется ККТ, то операции по получению денежных средств в наличной форме оформляются с использованием унифицированных форм первичной учетной документации, утвержденных Постановлением Госкомстата России «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций» от 25 декабря 1998 г. № 132. При расчетах наличным денежным средствами соблюдается лимит расчетов между юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями, который составляет 60000 рублей.

Расчетные операции в ООО ПМК «Мелиорация» представлены операциями с подотчетными лицами, с заказчиками (по выполнению работ, оказанию услуг) и прочими дебиторами и кредиторами (по прочим операциям, например продаже основных средств).

Учет расчетов с подотчетными лицам регулируется пп. 10, 11 и 17 Порядка ведения кассовых операций в РФ. Выдача денег под отчет в ООО ПМК «Мелиорация» осуществляется на основании расходного кассового ордера (№ КО-2).

На основании документов о произведенных расходах подотчетным лицом составляется авансовый отчет по утвержденной форме. Учет расчетов с подотчетным лицами ведется на одноименном счете 71.

Учет расчетов с покупателями и заказчиками ведется в журнале-ордере №11 и ведомости №16а (при использовании кассового метода).

Учет расчетов с покупателями и заказчиками ведется на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Так как данное предприятие выбрало объектом налогообложения доходы, обращаем особое внимание на их учет.

ООО «ПМК Мелиорация» занимается строительной деятельностью. На строительные работы заключаются договора.

Выручкой от реализации для строительной организации являются объемы выполненных и принятых заказчиком строительно-монтажных работ. Данные о выполненных работах, их состав, наименование, объем и стоимость указываются в акте о стоимости выполненных работ - форма КС-2. Основанием для отражения в бухгалтерском учете выручки от реализации строительно-монтажных работ являются первичные учетные документы, оформленные с соблюдением установленного порядка. [ 16, 195].

Отражение операций производится на основании первичных документов, и общепринятых учетных регистров. Если для операции не предусмотрен ни один учетный регистр, то она оформляется бухгалтерской справкой. (Учетная политика)

Учет затрат и выручки ведется по каждому договору отдельно. Но дается право вести бухгалтерский учет затрат одновременно по нескольким договорам, заключенным с заказчиком, если они заключаются в виде комплексной сделки или относятся к одному проекту. [ 14, 52].

Счет 20 «Основное производство» используется для учета затрат по выполнению строительно-монтажных работ. По дебету данного счета отражаются прямые расходы организации в корреспонденции с кредитом соответствующих счетов: 10, 23, 25, 70, 60. Общехозяйственные и общепроизводственные расходы списываются со счетов 25,26 на счет 20.

Согласно произведенным расходам по строительству объекта составляется Справка о стоимости выполненных работ и затрат (форма №КС-3), которая прикладывается к акту о приемке выполненных работ. На основании этих документов выписывается счет заказчику. Оплата производится заказчиком через банк, поступают платежные поручения и периодически банк дает выписки о произведенных операциях.

На транспортные услуги также заключаются договоры, имеются тарифные ставки, первичными документами являются путевой лист, где указывается вид и время работы автотранспорта, здесь же рассчитывается сумма, предъявляемая к оплате и зарплата водителя (в зависимости от отработанного времени). Также ведется «Карточка учета работы грузового автомобиля». На основании путевого листа выписывается счет на оплату услуг. Оплата производится через банк, либо за наличный расчет.

Информация о доходах и расходах организации, связанных с обычными видами ее деятельности, согласно Плану счетов финансово-хозяйственной деятельности организаций обобщается на счете 90 «Продажи».

Аналитический учет по счету 90 ведется по каждому виду реализуемой продукции (товаров), выполненных работ, услуг по каждому покупателю [ 10].

Сумма полученной выручки от выполнения строительно-монтажных работ отражается в бухгалтерском учете записью:

Дебет 62 Кредит 90-1 - отражена сумма выручки на основании учетных документов.

Счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» кредитуется в корреспонденции со счетами по учету денежных средств и расчетов на суммы поступивших платежей.

Суммы полученных авансов и предварительной оплаты согласно условиям договоров строительного подряда учитываются подрядчиками (субподрядчиками) на отдельном субсчете к счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Определение финансового результата от сдачи строительно-монтажных работ осуществляется в учете проводками: Дебет 90-9 Кредит 99.

Строительство является материалоемким производством и периодически нуждается в дополнительных источниках финансирования. Следовательно, привлекать потенциальных инвесторов и кредиторов можно путем публичного информирования их о своей финансово-хозяйственной деятельности.

Основой финансовой информации служит финансовая отчетность. Для организации она также важна с точки зрения управленческого учета как показатель достижения поставленных целей.

Составляемая на предприятии отчетность делится на оперативную, статистическую и бухгалтерскую(финансовую).

Формирование отчетности организации является завершающим этапом учетных работ. По периодичности отчетность предприятия подразделяется на промежуточную (квартальную) и годовую.

В конце отчетного периода данные регистров бухгалтерского учета переносятся в сводные учетные регистры. В качестве сводных учетных регистров в ООО ПМК «Мелиорация» используют оборотно - сальдовые ведомости и Главную книгу.

Кроме этого, бухгалтерией организации составляются различные аналитические и статистические формы, используемые также в управленческом учете:

- Анализ финансово-хозяйственной деятельности за отчетный период.

- Сведения о финансовом состоянии организации на отчетную дату.

- Отчет о деятельности ООО Мензелинская ПМК «Мелиорация».

- Сведения о добавленной стоимости предприятия;

- Сведения об основных показателях деятельности малого предприятия

Таким образом, ООО ПМК «Мелиорация», находясь на упрощенной системе налогообложения ведет бухгалтерский учет расходов и доходов по журнально-ордерной форме и, в части оплаты труда с использованием регистров, установленных Типовыми рекомендациями для малого предприятия. Бухгалтерия предприятия применяет метод двойной записи и счета бухгалтерского учета, на предприятии утверждена учетная политика и план счетов. Операции по счетам бухгалтерского учета на предприятии отражаются правильно.

2.4.2 Налоговый учет

ООО ПМК «Мелиорация» перешло на применение упрощенной системы налогообложения с 01.01.2006. В качестве объекта обложения единым налогом в обществе приняты доходы. К доходам ООО ПМК «Мелиорация» относится выручка по выполнению строительных работ, оказанию транспортных услуг.

Согласно п.1 ст. 346.17 НК РФ доходы ООО ПМК «Мелиорация» признаются кассовым методом, а это означает, что в день поступления денежных средств на счет в банке или в кассу предприятия бухгалтер отражает соответствующую сумму дохода в Книге учета доходов и расходов.

Книга учета доходов и расходов ведется в хронологической последовательности на основе первичных документов позиционным способом и отражает все доходы, полученные за отчетный (налоговый) период. Книга учета доходов и расходов является регистром налогового учета.

Рассмотрим на выборочной основе налоговый учет доходов в ООО ПМК «Мелиорация» в 4 квартале 2007 года.

Выборочные операции организации представлены в п.п. 2.4.1. (см. табл.2.1)

В 4 квартале раздел 1 Книги учета доходов и расходов был заполнен следующим образом (табл. 2.2).

Таблица 2.2 I. Доходы и расходы

Регистрация	Сумма
№ п/п	дата и номер первичного документа	содержание операции	в т.ч. доходы, учитываемые при исчислении налоговой базы	в т.ч. расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы
1	Акт выполненных работ от 02.08.2007 № 14, выписка банка от 12.10.2007	На расчетный счет поступила выручка от выполнения работ	49000	-
2	Акт выполненных работ от 16.10.2007 № 20, приходный кассовый ордер от 07.02.2007 № 22	В кассу поступила выручка от оказания транспортных услуг	9040	-
3	Банковская выписка от 10.11.2007	Поступила предоплата по выполнению работ	245000	-
4	Накладная от 12.11.2007 № 4, приходный кассовый ордер от 12.11.2007 №139	В кассу поступила выручка от продажи компьютера	11000	-
5	и т.д.
6
7
8
	Итого за 4 квартал	3402606	-
	Итого за 2007 год	1648512	-

Остальные операции в книге учета доходов и расходов не отражаются, т.к объектом налогообложения являются доходы, поэтому в Книге налогового учета отражаются только доходы, а расходы предприятие отражает только в бухгалтерском учете.

Таким образом, ООО ПМК «Мелиорация» в Книге учета доходов и расходов отразило только доходы от основной деятельности (операция 1-2) и от прочей деятельности (операция 3-4). В течение предыдущих трех кварталов 2007 года проводились аналогичные операции.

По итогам отчетного (налогового) периода ПМК «Мелиорация» представляет в налоговые органы налоговую декларацию по единому налогу (п. 1 ст. 346.23 НК РФ). Форма декларации и порядок ее заполнения утверждены приказом Минфина России от 17.01.2006 №7н (в редакции приказа Минфина России от 19.12.2006 № 176н).

Отчитаться за I квартал, полугодие и 9 месяцев организация должна не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим отчетным периодом.

Последний срок представления декларации за год для организаций -- 31 марта следующего года.

Декларацию ООО ПМК «Мелиорация» представляет в налоговый орган на бумажных носителях лично или по почте.

Так как в организации в качестве объекта налогообложения выбраны доходы, то в этом случае организация заполняет в разделе 2 графу 3.

По строкам 010, 040 и 060 указывается сумма доходов, полученных организацией или предпринимателем за отчетный период. Показатель доходов переносится в строку 010 раздела 2 из графы 5 раздела I книги учета доходов и расходов, утвержденной Минфином России от 30.12.2005 № 167н.

Умножив сумму полученных доходов на 6%, получается величину единого налога, которая вписывается в строку 080 раздела II. Таким образом, с полученных доходов в сумме 16850тыс. руб. ООО ПМК «Мелиорация» должно начислить единый налог в размере 1011 тыс. руб. (16850 * 6%).

Налогоплательщики, исчисляющие единый налог с доходов, могут уменьшить его (ст. 346.21 НК РФ) величину на сумму:

- страховых взносов на обязательное пенсионное страхование;

- пособий по временной нетрудоспособности.

Единый налог можно уменьшить только на те суммы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, которые были начислены и фактически перечислены в Пенсионный фонд РФ за отчетный (налоговый) период. Эта уточняющая поправка была внесена в п. 3 ст. 346.21 НК РФ Федеральным законом от 21.07.2005 № 101-ФЗ.

Так как ООО ПМК «Мелиорация» перечислило взносы на обязательное пенсионное страхование в размере 225,0 тыс.руб. руб., то оно вправе уменьшить сумму налога на эту величину, тогда в бюджет будет перечислено 786,0 тыс. руб. (1011,0 - 225,0).

Для работодателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, предусмотрен особый порядок оплаты больничных листов. Он установлен Федеральным законом от 31.12.2002 г. № 190-ФЗ «Об обеспечении пособиями по обязательному социальному страхованию граждан, работающих в организациях и у индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы».

Оплата пособия по временной нетрудоспособности организациями, применяющими УСН, осуществляется за счет двух источников:

- за счет средств ФСС РФ -- в размере одного МРОТ за полный календарный месяц;

- за счет собственных средств работодателей -- остальная сумма пособия.

До 2006 г. пособия по временной нетрудоспособности, выплаченные за счет собственных средств организации, уменьшали единый налог полностью без всяких ограничений.

Начиная с 01.01.2006 сумма единого налога может быть уменьшена не более чем на 50% как по пенсионным взносам, так и по пособиям (Федеральный закон от 21.07.2005 № 101-ФЗ «О внесении изменений в главы 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации»).

В связи с этим общая сумма, на которую уменьшается единый налог, отражается по строке 110 раздела 2 новой формы декларации, а строки 120--150 исключены из раздела 2. Единый налог рассчитывается нарастающим итогом с начала года. Поэтому, начиная со II квартала его нужно уплачивать с учетом авансовых платежей по этому налогу, перечисленных за предыдущие кварталы. Сумма авансовых платежей теперь отражается по строке 120. При заполнении налоговой декларации за I квартал 2007 г. в этой строке ставится прочерк. В строке 130 показывается сумма единого налога, который нужно уплатить по итогам отчетного (налогового) периода. Для его расчета из показателя строки 120 вычитается показатель строки 110.



3. СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ СИСТЕМЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ УЧЕТА И ОТЧЕТНОСТИ В ООО ПМК «Мелиорация»

3.1 Оптимизация системы налогообложения на предприятии

С 1 января 2003 года применение упрощенной системы налогообложения (далее УСН) регулируется главой 26.2 «Упрощенная система налогообложения» НК РФ. Подробно этот вопрос рассматривался во 2 главе дипломной работы.

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.11 НК РФ переход на упрощенную систему налогообложения или возврат к общей системе (общему режиму) налогообложения осуществляется юридическими лицами (организациями) и физическими лицами (индивидуальными предпринимателями) добровольно в порядке, предусмотренном главой 26.2 НК РФ. Также добровольно осуществляется выбор объекта налогообложения.

Таблица 3.1 Схема налоговых ставок при объекте налогообложения «Доходы» и «Доходы за минусом расходов»

Доходы	Доходы - Расходы
Ставка 6 %	Ставка 15 %
Нупл = Н НБ - СВ Нупл - сумма налога, подлежащего уплате Н НБ - налог, исчисленный с налоговой базы (НБ*6%) СВ - сумма страховых взносов на обязательное пенсионное страхование	Уплате подлежит либо налог, исчисленный с налоговой базы, либо минимальный налог в зависимости от того, что будет больше (Минимальный налог = Доходы*1%)

Иногда при переходе на упрощенную систему налогообложения, выигрывая в простоте бухгалтерского учета, предприятие может понести существенные экономические потери. Для того, чтобы определить, выгоден ли для данного конкретного предприятия переход на эту систему, необходимо произвести расчеты с учетом всех особенностей деятельности этого предприятия.

Основную роль в таких расчетах играет уровень рентабельности предприятия и структура расходов, составляющих себестоимость производимой им продукции (работ, услуг).

Рассмотрим таблицу сравнительного анализа систем налогообложения для малых предприятий (см. приложение № ).

Для анализа возьмем отчетный период налогообложения 2007 год. Показатель валовой выручки берется из Книги учета доходов и расходов или формы №2 «Отчет о прибылях и убытках». Предположим, что предприятие находится на общей системе налогообложения, тогда оно должно возместить в бюджет НДС, который предъявляет покупателям и заказчикам ( 16850*18%=3033 тыс.руб.)

В свою очередь, возмещается НДС за приобретенные материалы, услуги сторонних организаций и арендованный транспорт (=1441,80тыс.руб.). Примечание: при условии, что поставщики работают с НДС.

Выплачивается единый социальный налог, сумма которого составляет 1509,44 тыс.руб.

Рассчитывается единый налог от совокупного дохода, и с учетом возмещения НДС и уплаты остальных налогов чистая прибыль составит -457,52 тыс.руб. Данные о затратах можно взять из отчета «Сведения о добавленной стоимости малого предприятия» (Форма №1-ДС (МП).

При системе налогообложения, которой пользуется предприятие, налог считается с валовой выручки (6%), единый социальный налог не уплачивается, но предприятие обязано уплатить 14% в Пенсионный фонд и 0,9% страховые сборы в ФСС. От уплаты налога на имущество предприятие также освобождается.

Тогда с учетом уплаты транспортного и земельного налога (данные берутся из налоговых деклараций) чистая прибыль составит 1917,5 тыс.руб.

Если же предположить, что предприятие выбрало упрощенную систему с налоговой базой «Доходы за минусом расходов», тогда основные моменты останутся те же, что и в предыдущем случае, кроме изменения налоговой базы и налоговой ставки.

В этом случае чистая прибыль составит 2055,95 тыс.руб.

На практике выработался некий алгоритм, согласно которому легко определиться, какой из объектов налогообложения выгоден организации. Если расходы составляют более 60% от выручки, то более экономным является применение ставки 15%, иначе лучше выбрать в качестве объекта доход.