Размещено на http://www.allbest.ru/

"Учет расчетов с бюджетом по налогу на прибыль"

доход расход налогоплательщик прибыль

Введение

К важнейшим обобщающим показателям эффективности производственно-хозяйственной деятельности предприятия относится прибыль и рентабельность.

Повышение уровня этих показателей свидетельствует как об улучшении использования производственных и финансовых ресурсов, так и о получении дополнительных источников инвестиций для дальнейшего развития.

Прибыль - это доход предприятия, получаемый от производства и реализации продукции, оказания различных услуг, выполнения работ промышленного характера, операций с ценными бумагами и др. Прибыль как конечный финансовый результат деятельности предприятий представляет собой разницу между общей суммой доходов и затрат на производство и реализацию продукции с учетом убытков от различных операций.

Прибыль - это денежное выражение основной части денежных накоплений, создаваемых предприятиями любой формы собственности. Это показатель, наиболее полно отражающий эффективность производства, объем и качество продукции, состояние производительности труда, уровень себестоимости.

Прибыль не только является источником обеспечения внутри-хозяйственных потребностей предприятий, но и приобретает все большее значение в формировании бюджетных ресурсов и внебюджетных фондов. Не смотря на многообразие налогов, лишь некоторые из них являются основными источниками поступлений в бюджет, играя решающую роль при перераспределении валового внутреннего продукта (ВВП) и национального дохода, активно влияя на процесс воспроизводства, создавая предпосылки экономического роста. К таким налогам как раз и относятся налоги на прибыль организаций, который в различных превращенных формах существовал в распределенных отношениях отечественной хозяйственной системы.

1. Плательщики налога на прибыль, объект налогообложения

Налогоплательщиками налога на прибыль организаций признаются:

· Российские организации (юридические лица);

· Иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доход от источников в Российской Федерации.

Согласно статье 11 НК РФ к российским организациям в целях налогообложения признается юридическое лицо, образованное в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Статьей 246 НК РФ установлено, что плательщиками налога на прибыль являются все российские организации. Освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика при соблюдении определенных условий предусмотрено только для организаций, получивших статус участника проекта «Сколково» (ст. 246.1).

Филиалы и другие обособленные подразделения организации, имеющие отдельный баланс и расчетный (текущий, корреспондентский) счет, в соответствии с главой 25 НК РФ не являются самостоятельными плательщиками налога на прибыль.

Российские организации, имеющие обособленные подразделения, исчисление и уплату в федеральный бюджет сумм авансовых платежей, а так же сумм налога, исчисленного по итогам налогового периода, производят по месту своего нахождения без распределения указанных сумм по обособленным подразделениям.

Уплата авансовых платежей, а так же сумм налога, подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов субъектов Российской Федерации и бюджетов муниципальных образований, производится налогоплательщиками по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений.

С 1 января 2009 г. для налогоплательщиков, имеющих обособленные подразделения, действует новое правило. Если налогоплательщик имеет несколько обособленных подразделений на территории одного субъекта Российской Федерации, то распределение прибыли по каждому из этих подразделений может не производиться. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет этого субъекта Российской Федерации, в таком случае определяется исходя из доли прибыли, исчисленной из совокупности показателей обособленных подразделений, находящихся на территории субъекта Российской Федерации. При этом налогоплательщик самостоятельно выбирает то обособленное подразделение, через которое осуществляется уплата налога в бюджет этого субъекта Российской Федерации, уведомив о принятом решении до 31 декабря года, предшествующего налоговому периоду, налоговые органы, в которых налогоплательщик состоит на налоговом учете по месту нахождения своих обособленных подразделений. Уведомления представляются в налоговый орган в случае, если налогоплательщик изменил порядок уплаты налога, изменилось количество структурных подразделений на территории субъекта Российской Федерации или произошли другие изменения, влияющие на порядок уплаты налога.

Следует учитывать, что действующее законодательство содержит нормы, освобождающие от уплаты налога отдельны группы налогоплательщиков. Так, не являются плательщиками налога на прибыль следующие организации:

· перешедшие на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности (ст. 346.26 НК РФ);

· применяющие упрощенную систему налогообложения (ст. 346.11 НК РФ);

· организации, являющиеся плательщиками единого сельскохозяйственного налога (ст. 346.1 НК РФ);

· лица, осуществляющие деятельность в сфере игорного бизнеса и уплачивающие налог на игорный бизнес.

В целях налогообложения иностранными организациями признаются иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации (ст. 11 НК РФ).

Глава 25 НК РФ признает иностранные организации плательщиками налога на прибыль при условии осуществления ими деятельности в Российской Федерации через постоянное представительство и (или) получения доходов от источников в Российской Федерации. Особенности уплаты налога иностранными организациями определенны статьями 306-310 НК РФ.

В целях налогообложения прибыли иностранных организаций, осуществляющих свою деятельность в России через постоянные представительства, следует определить, что именно относится к постоянным представительствам. Согласно п. 2 ст. 306 НК РФ под постоянным представительством понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации, через которое организация регулярно ведет предпринимательскую деятельность на территории России. Таким образом, во-первых, постоянным представительством признается любое отделение, вне зависимости от его названия. При этом факт регистрации в качестве постоянного представительства не имеет значения. Сначала обозначается присутствие иностранной организации на территории Российской Федерации, и как только постоянное представительство начинает функционировать, оно должно зарегистрироваться (встать на налоговый учет). Во-вторых, важнейшим признаком образования постоянного представительства является регулярное осуществление предпринимательской деятельности. Такую позицию поддерживает и Минфин России. Как указано в письме от 24.10.2005 N 03-03-04/4/66, иностранные организации, имеющие отделения в Российской Федерации, являются плательщиками налога на прибыль в Российской Федерации только в том случае, если через такие отделения на регулярной основе ведут предпринимательскую деятельность. Деятельность является предпринимательской, если она направлена на систематическое извлечение прибыли. Следовательно, отделение иностранной некоммерческой организации предпринимательскую деятельность не ведет, а осуществляет лишь представительские функции и налогоплательщиком налога на прибыль не является.

Пункт 4 ст. 306 НК РФ предусматривает ряд случаев, когда факт осуществления иностранной организацией на территории России деятельности вспомогательного и подготовительного характера не может рассматриваться как приводящий к образованию постоянного представительства. При этом к вспомогательной и подготовительной деятельности, в частности, относятся содержание места деятельности для закупки товара, сбора, обработки информации, рекламы, маркетинга, ведения бухгалтерского учета и др. Также не рассматривается как образование постоянного представительства заключение иностранной организацией договора простого товарищества, осуществление операций по ввозу и вывозу товаров.

Следует указать на Приказ Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 28.03.2003 N БГ-3-23/150, которым были утверждены Методические рекомендации налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 НК РФ, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций. Такие методические рекомендации не являются нормативным правовым актом, однако налоговые органы при осуществлении своих функций руководствуются положениями этого документа. В частности, Методические рекомендации регулируют вопрос установления наличия постоянного представительства. Указывается, что в случае, если иностранная организация является лицом с постоянным местопребыванием в государстве, в отношениях с которым у Российской Федерации (СССР) существует действующее соглашение об избежании двойного налогообложения, при определении наличия постоянного представительства приоритет имеют положения соответствующего международного договора.

Также Методические рекомендации указывают на возможность связи факторов, определенных в НК РФ как не приводящих к образованию постоянного представительства, с осуществлением иностранной организацией предпринимательской деятельности через постоянное представительство. Так, если сам по себе факт владения иностранной организацией имуществом на территории Российской Федерации не может рассматриваться как приводящий к образованию ее постоянного представительства на территории Российской Федерации (п. 5 ст. 306 НК РФ), то использование такого имущества в коммерческих целях может при определенных условиях создавать постоянное представительство иностранной организации.

В случае неуплаты (неполной уплаты) сумм налога на прибыль ответственность будет применена именно к постоянному представительству иностранной организации. Именно отделение иностранной организации выступает в налоговых отношениях в качестве налогоплательщика. Если филиал действует от имени, по поручению и под ответственность иностранной организации, действия филиала создают права и обязанности для нее. Следовательно, начисление сумм налога, пеней и штрафа порождает обязанность по их уплате у иностранной организации.

Статья 309 НК РФ устанавливает порядок налогообложения иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянное представительство, но получающих доходы от источников в Российской Федерации. Указанная статья устанавливает перечень доходов от источников в Российской Федерации. Такие доходы не связаны с осуществлением предпринимательской деятельности и к ним относятся, например, дивиденды, выплачиваемые иностранной организации - акционеру (участнику) российской организации, доходы от реализации недвижимого имущества, от сдачи в аренду или в субаренду имущества, используемого на территории Российской Федерации. Перечень доходов от источников в России не является исчерпывающим.

Налог с таких доходов исчисляется и удерживается организациями, выплачивающими эти доходы. Такие организации выполняют фактически функции налоговых агентов. Ими могут быть как российские организации, так и иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство.

Необходимым элементом для установления налога является объект налогообложения. Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибыль в целях 25 главы НК РФ признается:

1. для российских организаций;

2. для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства;

3. для иных иностранных организаций.

Прибылью российской организации является полученные доходы, уменьшенные на величину производственных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.

Объектом налогообложения для второго типа организаций является полученные через постоянные представительства доходы, уменьшенные на сумму произведенных этими постоянными представительствами расходов, которые определяются в соответствии со статьями 306-312 НК РФ.

2. Доходы

Общее понятие дохода дано в статье 41 НК РФ. Доходом признается экономическая выгода в денежной и натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой токую выгоду можно оценить.

В целях исчисления налога на прибыль доходы делятся:

- на доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав;

- внереализационные доходы.

При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Классификация доходов в бухгалтерском учете осуществляется на основании Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99), утвержденного приказом Минфина РФ от 06.05.99 № 32н (в редакции приказа Минфина России от 08.11.2010 № 144н).

Согласно этому приказу доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящих к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества).

Доходы Организации в бухгалтерском учете подразделяются:

- на доходы от обычных видов деятельности;

- прочие доходы.

2.1 Доходы, учитываемые в целях налогообложения налогом на прибыль

2.1.1 Порядок определения доходов

При определении доходов из них исключается суммы налогов, предъявленные в соответствии с настоящим Кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ услуг, имущественных прав).

Доходы определяются на основании:

- первичных учетных документов, которые в соответствии со ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 года N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" определяются как документы, на основании которых ведется бухгалтерский учет;

- других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы (например, гражданско-правовые договоры, расчетные документы);

- документов налогового учета.

Таким образом, налогоплательщик может фактически представить любые документы, подтверждающие получение определенных доходов.

Полученные налогоплательщиком доходы, стоимость которых выражена в иностранной валюте, учитывается в совокупности с доходами, стоимость которых выражена в рублях.

Полученные налогоплательщиком доходы, стоимость которых выражена в условных единицах, учитывается в совокупности с доходами, стоимость которых выражена в рублях.

Пересчет указанных доходов производится налогоплательщиком в зависимости от выбранного в учетной политике для целей налогообложения метода признания доходов в соответствии со статьями 271 (метод начисления) и 273 (кассовый метод).

В целях 25 главы НК РФ суммы, отраженные в составе доходов налогоплательщика, не подлежат повторному включению в состав его доходов.

2.2 Доходы от реализации

Порядок определения доходов от реализации закреплен в статье 249 НК РФ. В соответствии с данной статьей такими доходами признаются:

- выручка от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства;

- выручка от реализации приобретенных товаров (работ, услуг);

- выручка от реализации имущественных прав.

Согласно п. 1 ст. 39 НК РФ по общему правилу под реализацией понимается передача на возмездной основе права собственности на товары, результаты выполненных работ, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а также обмен товарами, работами и услугами. В ст. 39 НК также установлен перечень операций, которые не признаются реализацией. Данный перечень не является исчерпывающим и может быть расширен, если НК РФ предусматривает иные операции, не признаваемые реализацией.

Выручка от реализации (из которой исключаются указанные выше суммы косвенных налогов), признаваемая для целей налога на прибыль доходом от реализации, определяется исходя из всех поступлений, которые связаны с расчетами за реализованные товары, работы, услуги или имущественные права. При этом такие поступления могут быть выражены как в денежной, так и в натуральной форме. Порядок признания полученных доходов определяется в зависимости от выбранного метода начисления или кассового метода.

2.3 Внереализационные доходы

В соответствии со ст. 250 НК РФ внереализационными доходами являются доходы, не отнесенные к выручке организации от реализации товаров, работ, услуг или имущественных прав. В статье 250 НК РФ указаны виды доходов, которые признаются внереализационными. Однако перечень не является исчерпывающим, поскольку внереализационными признаются все виды доходов, которые не являются доходами от реализации и не включены в состав доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Рассмотрим возможные виды внереализационных доходов:

1)от долевого участия в других организациях, за исключением дохода, направляемого на оплату дополнительных акций (долей), размещаемых среди акционеров (участников) организации;

2) в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса, установленного Центральным банком Российской Федерации на дату перехода права собственности на иностранную валюту;

3) в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба;

4) от сдачи имущества (включая земельные участки) в аренду (субаренду), если такие доходы не определяются налогоплательщиком в порядке, установленном для определения доходов от реализации;

5)от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (в частности, от предоставления в пользование прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности), если они не относятся к доходам от реализации;

6)в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам;

7) в виде сумм восстановленных резервов, расходы на формирование которых были приняты в составе расходов в порядке и на условиях, которые установлены статьями 266, 267, 292, 294, 294.1, 300, 324 и 324.1 НК РФ;

8) в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в статье 251 НК РФ;

При получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 40 НК РФ, но не ниже определяемой в соответствии с настоящей главой остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информации о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки;

9) в виде дохода, распределяемого в пользу налогоплательщика-организации при ее участии в простом товариществе. Доход учитывается в порядке, предусмотренном статьей 278 НК РФ

10) в виде дохода прошлых лет, выявленного в отчетном (налоговом) периоде;

11) в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов, выданных (полученных), в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации.

Положительной курсовой разницей в целях настоящей главы признается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, выраженных в иностранной валюте, либо при уценке выраженных в иностранной валюте обязательств;

11.1) в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях;

12) в виде основных средств и нематериальных активов, безвозмездно полученных в соответствии с международными договорами РФ или с законодательством РФ атомными станциями для повышения их безопасности, используемых не для производственных целей;

13) в виде стоимости полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств (за исключением случаев, предусмотренных подпунктом 18 пункта 1 статьи 251 НК РФ);

14) В виде использованных не по целевому назначению имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, которые получены в рамках благотворительной деятельности (в том числе в виде благотворительной помощи, пожертвований), целевых поступлений, целевого финансирования, за исключением бюджетных средств. В отношении бюджетных средств, использованных не по целевому назначению, применяются нормы бюджетного законодательства РФ.

Налогоплательщики, получившие имущество (в том числе денежные средства), работы, услуги в рамках благотворительной деятельности, целевые поступления или целевое финансирование, по окончании налогового периода представляют в налоговые органы по месту своего учета отчет о целевом использовании полученных средств по форме, утверждаемой Министерством финансов Российской Федерации.

15) в виде использованных не по целевому назначению предприятиями и организациями, в состав которых входят особо радиационно опасные и ядерно опасные производства и объекты, средств, предназначенных для формирования резервов по обеспечению безопасности указанных производств и объектов на всех стадиях их жизненного цикла и развития в соответствии с законодательством РФ об использовании атомной энергии;

16) в виде сумм, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала (фонда) организации, если такое уменьшение осуществлено с одновременным отказом от возврата стоимости соответствующей части взносов (вкладов) акционерам (участникам) организации (за исключением случаев, предусмотренных подпунктом 17 пункта 1 статьи 251 НК РФ);

17) В виде сумм возврата от некоммерческой организации ранее уплаченных взносов (вкладов) в случае, если такие взносы (вклады) ранее были учтены в составе расходов при формировании налоговой базы;

18) в виде сумм кредиторской задолженности, списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных подпунктом 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ. Положения данного пункта не распространяются на списание ипотечным агентом кредиторской задолженности в виде обязательств перед владельцами облигаций с ипотечным покрытием;

19) В виде доходов, полученных от операций с финансовыми инструментами срочных сделок, с учетом положений статей 301 - 305 НК РФ;

20) В виде стоимости излишков материально-производственных запасов и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации;

21) в виде стоимости продукции средств массовой информации и книжной продукции, подлежащей замене при возврате либо при списании такой продукции по основаниям, предусмотренным подпунктами 43 и 44 пункта 1 статьи 264 НК РФ. Оценка стоимости указанной в настоящем пункте продукции производится в соответствии с порядком оценки остатков готовой продукции, установленным статьей 319 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 250 НК РФ к внереализационным доходам относятся доходы от долевого участия в других организациях, то есть дивиденды. При этом в составе указанных доходов не учитываются суммы дохода от долевого участия в других организациях, направляемые налогоплательщиком на оплату дополнительных акций (долей), размещаемых среди акционеров (участников) организации.

Дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.

К дивидендам также относятся любые доходы, получаемые от источников за пределами Российской Федерации, относящиеся к дивидендам в соответствии с законодательствами иностранных государств.

Согласно пункту 2 статьи 250 НК РФ к внереализационным доходам относятся доходы в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, образующейся в следствии отклонения курса продаж (покупки) иностранной валюты от официального курса, установленного Банком России на дату перехода права собственности на иностранную валюту.

Доходы от продажи иностранной валюты возникают, когда курс ее продажи выше официального курса иностранной валюты к рублю, установленного Банком России на дату совершения сделки.

Доходы от покупки иностранной валюты возникают. Когда курс уу покупки ниже официального курса иностранной валюты к рублю, установленного Банком России на дату совершения сделки.

Пример 1

На транзитный валютный счет организации 11 марта 2011 года в качестве экспортной выручки поступила валюта в размере 10 000 €. Официальный курс Банка России на эту дату составил 39,31 руб./€.

14 марта 2011 года организация решила продать валюту. На дату продажи валюты (14 марта 2011 года) официальный курс Банка России составил 29.54 руб./€. Валюту продает обслуживающий организацию банк по курсу 40.04 руб./€.

Денежные средства за проданную валюту зачислены на расчетный счет 15 марта 2011 года. Официальный курс Банка России на эту дату составил 39.93 руб./€.

В бухгалтерском учете организации данные операции отражаются следующим образом:

ДЕБЕТ 52 КРЕДЕТ 62

-393 100 руб. (10 000 € 39,31 руб./евро) - зачислена выручка;

14 марта 2011 года

ДЕБЕТ 57 КРЕДЕТ 52

-394 400 руб. (10 000 € 39,54 руб./ €) - перечислена валюта для продажи;

ДЕБЕТ 52 КРЕДЕТ 91-1

- 2300 руб. (395 400 руб. - 393 100 руб.) - отражена курсовая разница за период с 11 по 14 марта 2011 года;

15 марта 2011 года

ДЕБЕТ 51 КРЕДЕТ 91-1

- 400 400 руб. (10 000 € 40.04 руб./€) - зачислены средства в рублях, полученных от продажи валюты по курсу обслуживающего банка;

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДЕТ 57

- 399 300 руб. (10 000 € 39,93 руб./€) - списана стоимость проданной валюты по официальному курсу Банка России;

ДЕБЕТ 57 КРЕДЕТ 91-1

- 1100 руб. (400 400 руб. - 399 300 руб.) - отражена курсовая разница

Для целей налогообложения были учтены следующие суммы:

- 400 400 руб. - сумма дохода от реализации валюты;

- 395 400 руб. - стоимость приобретенной валюты по курсу ЦБ РФ на день продажи. Эта сумма учитывается в целях налогообложения в составе расходов на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 268 НК РФ;

- 1100 руб. - положительная разница, образовавшаяся из-за отклонения курса продажи валюты обслуживающим банком от официального курса Банка России на дату продажи валюты. Эта разница включается в налоговом учете во внереализационные доходы.

Таким образом, прибыль от реализации валюты составила 6100 руб. (400 400 руб. - 395 400 + 1100.).

В соответствии с пунктом 3 данной статьи одним из видов внереализационных доходов налогоплательщика является признание должником или подлежащие уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, суммы штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а так же суммы возмещения убытков или ущерба. Санкциями за нарушение договорных обязательств признается сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения своих обязательств по договору. Одним из способов обеспечения исполнения обязательств по договору является неустойка, разновидностями которой являются штрафы и пени (ст. 329 и 330 ГК РФ). В соответствии со статьей 331 ГК РФ соглашение о неустойке должно быть заключено в письменной форме, содержаться в основном договоре или быть оформлено дополнительным соглашением к нему. При этом штраф может устанавливаться в виде фиксированной суммы (например, 100 руб. за каждый непредставленный документ) либо в процентах к определенной величине (допустим, 10% от неуплаченной суммы). Пени начисляются нарастающим итогом за каждый день просрочки платежа в процентах от неуплаченной суммы (например, 0.3% от суммы задолженности за каждый день просрочки) или в виде фиксированной суммы (допустим, 200 руб. за каждый день просрочки).

В налоговом учете указанные суммы учитываются в составе внереализационных доходов. При этом дата признания их в целях налогообложения зависит от того, какой метод учета доходов и расходов применяет налогоплательщик. Так, если организация-кредитор использует кассовый метод, данные суммы она включает в налоговую базу на дату их фактического получения. Основанием для этого служит пункт 2 статьи 273 НК РФ.

Организации, применяющие метод начисления, включают суммы штрафов и пеней в налоговую базу либо на дату признания их должником, либо на дату вступления в законную силу решение суда. Такой порядок установлен подпунктом 4 пункта 4 статьи 271 НК РФ.

Необходимо отметить, что положение данного подпункта следует применять в совокупности с нормой статьи 317 Кодекса, в котором записано, что налогоплательщики, учитывающие доходы и расходы методом начисления, отражают причитающиеся суммы в соответствии с условиями договора. Это значит, что если в договоре размер штрафных санкций или возмещения убытков не установлен, у налогоплательщика не возникает обязанности для начисления внереализационных доходов.

Таким образом, доходы в виде штрафных санкций за нарушение условий договора учитываются для целей налогообложения прибыли в случае, если:

- одна из сторон нарушила условия заключенного договора;

- в договоре установлен порядок определения размера штрафных санкций, и они признаны должником либо право на их получение подтверждено решением суда, вступившим в законную силу.

Пример 2

25 марта 2011 года ЗАО «Комфорт» (продавец) и ООО «Сокол» (покупатель) заключили договор купли-продажи партии товаров. Обе организации применяют в целях налогообложения прибыли метод начисления.

Стоимость товаров составила 296 000 руб. (без НДС). По условиям договора ООО «Сокол» обязано оплатить товар в течении недели с момента его отгрузки. За каждый день просрочки платежа предусмотрены пени в размере 0,2% от стоимости покупки.

ЗАО «Комфорт» отгрузило товары 31 марта 2011 года. Следовательно, ООО «Сокол» должно было расплатиться за поставленные товары до 7 апреля 2011 года. Однако деньги были перечислены только 15 апреля 2011 года.

20 апреля 2011 года ЗАО «Комфорт» направило в адрес ООО «Сокол» перетензию с требованием уплатить неустойку за 8 дней опоздания - с 8 по 15 апреля 2011 года включительно. Согласно договору сумма неустойки составила:

296 000 0,2% 8 дн. = 4736 руб.

ООО «Сокол» претензию признало, и 22 апреля 2011 года стороны подписали соответствующий двусторонний акт. В этот же день ООО «Сокол» перечислило сумму неустойки на расчетный счет ЗАО «Комфорт». Деньги поступили на расчетный счет ЗАО «Комфорт» 25 апреля 2011 года.

Таким образом, 22 апреля 2011 года бухгалтер ЗАО «Комфорт» должен включить в налоговом учете в состав внереализационных доходов штрафные санкции по договору - 4736 руб.

В бухучете перечисленные выше операции ЗАО «Комфорт» отражает таким образом:

22 апреля 2011 года

ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты по претензиям» КРЕДИТ 91-1

- 4736 руб. - начислена признанная должником неустойка за несвоевременную оплату по договору;

25 апреля 2011 года

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты по претензиям»

- 4736 руб. - сумма неустойки поступила на расчетный счет.

В целях налогообложения прибыли доходы от сдачи имущества в аренду (субаренду) признаются доходами от реализации только в том случае, если организация операции по передаче имущества в аренду (субаренду) осуществляет на постоянной (систематической) основе. Если операции по передаче имущества в аренду носят разовый характер, доходы от них учитываются в составе внереализационных доходов. Понятие систематичности используется в значении, применяемом в пункте 3 статьи 120 НК РФ (два раза и более в течении календарного года). Данный порядок применяется для целей налогообложения вне зависимости от способа отражения указанных операций в бухгалтерском учете.

Аналогичная норма в статье 250 НК РФ установлена для доходов от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (в частности, от предоставления в пользование прав, возникающих из патентов на изобретение, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности.

Внереализационными доходами являются также доходы в виде процентов, полученных по договору займа, кредита, банковского счет, банковского вклада, а так же по ценным бумагам и другим долговым обязательствам. Определение процентов дано в пункте 3 статьи 43 НК РФ. Процентами признаются любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам.

Порядок признания доходов в виде процентов в налоговом учете установлен пунктом 6 статьи 271 НК РФ.

Особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами установлены статьями 280-282.1 и 329 НК РФ.

Порядок ведения налогового учета доходов (расходов) в виде процентов, полученных (уплаченных) по договору займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам установлен статьей 328 НК РФ.

Проценты за предоставление в пользование денежных средств организации начисляются в бухгалтерском учете за каждый истекший отчетный период.

В соответствии с пунктом 7 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признается суммы восстановленных резервов, расходы на формирование который были приняты в составе расходов в порядке и на условиях, установленных статьями 266, 267, 267.1, 292, 294, 294.1, 300, 324 и 324.1 НК РФ.

Глава 25 НК РФ разрешает налогоплательщикам создавать следующие резервы в налоговом учете:

- резерв по сомнительным долгам (ст. 266 НК РФ);

- резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию (ст. 267 НК РФ);

- резерв предстоящих расходов, направленных на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов (ст. 267.1 НК РФ);

- резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств (ст. 324.1 НК РФ);

- резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и по итогам работы за год (ст. 324 НК РФ);

- резерв на возможные потери по ссудам (ст. 292 НК РФ);

- резерв под обесценение ценных бумаг (ст. 300 НК РФ);

В соответствии с пунктом 5 статьи 266 НК РФ в состав внереализационных доходов по итогам отчетного (налогового) периода включается излишек резерва по сомнительным долгам, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. Датой признания указанных доходов при методе начисления является последний день отчетного (налогового) периода (подп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Согласно пункту 5 статьи 267 НК РФ сумма резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию, не израсходованная по назначению и относящаяся к товарам (работам), по которым истек гарантийный срок, включается в состав внереализационных доходов соответствующего отчетного (налогового) периода.

Согласно абзацу седьмому пункта 2 статьи 324 НК РФ, если на конец налогового периода остаток средств резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств превышает сумму фактически осуществленных в текущем налоговом периоде затрат, сумма такого превышения для целей налогообложения включается в состав доходов налогоплательщика на последнюю дату текущего налогового периода. Не включается в доходы остаток неиспользованных средств только в том случае, если налогоплательщик в соответствии с учетной политикой копит средства на капитальный ремонт основных средств более одного налогового периода (абз. 8 п. 2 ст. 324 НК РФ).

Недоиспользованные на последний день текущего налогового периода суммы резервов предстоящих расходов на оплату отпусков, на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет по итогам работы за год подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода (абз. 2 п. 3 ст. 324.1 НК РФ).

Сумма вновь создаваемого резерва на возможные потери по ссудам должна быть скорректирована на сумму остатков резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. Если сумма вновь создаваемого резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов банка в последнее число отчетного (налогового) периода (п. 3 ст. 292 НК РФ).

Если на конец отчетного (налогового) периода сумма ранее созданного резерва превышает расчетную величину, резерв под обесценение ценных бумаг у профессиональных участников рынка ценных бумаг уменьшается налогоплательщиком (восстанавливается) до расчетной величины с включением в доход суммы такого восстановления (ст. 300 НК РФ).

В соответствии с пунктом 8 статьи 250 НК РФ в составе внереализационных доходов учитывается в стоимость безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав. Особенность применения этой нормы в том, что для целей налогообложения полученное имущество оценивается исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положения статьи 40 НК РФ.

В отношении амортизируемого имущества такая оценка не может быть ниже его остаточной стоимости, рассчитываемой в соответствии с главой 25 НК РФ. Стоимость безвозмездно полученных работ (услуг, неамортизируемого имущества) должна быть не ниже затрат передающей стороны на их выполнение (оказание, производство, приобретение). При этом информацию о стоимости имущества (работ, услуг) налогоплательщику-получателю следует подтвердить документально или путем проведения независимой оценки.

На практике часто встречаются ситуации, когда имущество передается безвозмездно, но не в собственность, а в пользование. В этом случае для целей налогообложения прибыли безвозмездное пользование вещью следует рассматривать как безвозмездное получение ссудополучателем имущественного права. Доход в виде безвозмездно полученных имущественных прав включается в состав внереализационных доходов ссудополучателя на основании пункта 8 статьи 250 НК РФ. При этом налогоплательщик, получая по договору в безвозмездное пользование имущество, включает в состав внереализационных доходов доход в виде безвозмездно полученного права пользования имуществом, определяемый исходя из рыночных цен на аренду идентичного имущества.

Датой получения доходов в виде безвозмездно полученных товаров (работ, услуг) или имущественных прав является дата документов, подтверждающих передачу товаров (имущественных прав), выполнение работ, оказание услуг на безвозмездной основе.

Для целей бухгалтерского учета стоимость безвозмездно полученных основных средств относится на финансовые результаты организации в качестве прочих доходов в течение срока полезного использования объекта. Принятие к бухгалтерскому учету указанных основных средств отражается по дебету счета учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции со счетом учета доходов будущих периодов с последующим отражением по дебету счета учета основных средств в корреспонденции с кредитом счета учета вложений во внеоборотные активы. Это установлено пунктом 29 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н (в редакции приказа Минфина России от 24.12.2010 № 186н).

ПРИМЕР 3

Организацией безвозмездно получен объект основных средств рыночной стоимостью 40 000 руб. Срок полезного использования объекта - 10 лет. Акт приемки-передачи оформлен в апреле 2011 года. Ежемесячная сумма амортизации по объекту составляет 333,33 руб. (40 000 руб. / 120 мес.).

В бухгалтерском учете необходимо сделать следующие проводки:

В апреле 2011 года

ДЕБЕТ 08-4 КРЕДИТ 98-2

- 40 000 руб. - отражено безвозмездное поступление объекта основных средств по рыночной стоимости;

ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ 08-4

- 40 000 руб. - введено в эксплуатацию основное средство;

начиная с мая 2011 года

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 02

- 333,33 руб. - начислена амортизация по объекту основных средств;

ДЕБЕТ 98-2 КРЕДИТ 91-1

-333,33 руб. - на сумму начисленной амортизации увеличены прочие доходы организации.

В налоговом учете вся сумма рыночной стоимости безвозмездно полученного имущества должна быть включена в налоговую базу единовременно - в апреле 2011 года.

В состав внереализационных доходов включаются доходы прошлых лет, выявленные в отчетном (налоговом) периоде. В целях налогообложения прибыли указанные доходы учитываются с учетом положений статьи 54 НК РФ. Так, во внереализационные доходы того отчетного (налогового) периода, в котором выявлены доходы того отчетного (налогового) периода, в котором выявлены доходы прошлых лет, суммы включаются тогда, когда невозможно определить конкретный период совершения ошибки. Если же этот период известен, корректируются налоговые обязательства (увеличивается внереализационные доходы) того отчетного (налогового) периода, к которому относится выявленные суммы. При этом налогоплательщик обязан представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию.

В бухгалтерском учете исправление ошибок прошлых лет зависит от того, является эта ошибка существенной или нет. Исправление несущественных ошибок, выявленных до 31 декабря текущего года, производится записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного периода, когда такая ошибка была выявлена. На основании ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности», утвержденного приказом Минфина России от 28.06.2010 № 63н, прибыль и убыток, выявленные в результате исправления, отражается в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода.

Ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же период может повлиять на экономической решение пользователей бухгалтерской отчетности. Порядок исправления существенных ошибок зависит от периода их обнаружения. До даты утверждения отчетности ошибка исправляется записями декабря отчетного года. После даты утверждения отчетности существенная ошибка отчетного года должна быть исправлена:

- записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде в корреспонденции со счетом 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»;

- путем ретроспективного пересчета.

ПРИМЕР 4

Аудиторская фирма при проведении аудиторской проверки организации в мае 2011 года выявила, что в июле 2010 года для целей налогообложения не учтена выручка от реализации в сумме 120 000 руб., в том числе НДС - 18 300 руб.

Полученные на расчетный счет денежные средства учтены на счете 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами».

В соответствии с учетной политикой организации для целей бухгалтерского учета данная ошибка не является существенной.

Организация вносит изменения в бухгалтерский учет в мое 2011 года следующим образом:

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 91-1

- 120 000 руб. - отражена прибыль прошлых лет в составе прочих доходов;

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС»

- 18 300 руб. - начислен НДС.

При этом организация вносит изменения в налоговую декларацию по НДС за III квартал 2010 года, в налоговую декларацию по налогу на прибыль за 9 месяцев 2010 года и за 2010 год, представляет в налоговые органы уточненные декларации и уплачивает доначисленные суммы налога и пени.

Согласно пункту 11 статьи 250 НК РФ в состав внереализационных доходов включается доход в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), выраженных в иностранной валюте.

Датами признания внереализационных доходов в виде курсовой разницы является:

- дата перехода права собственности на иностранную валюту и драгоценные металлы при совершении операций с иностранной валютой и драгоценными металлами;

- последний день текущего месяца - по доходам в виде положительной курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте, и положительной переоценки стоимости драгоценных металлов (подп. 7 п. 4 ст. 271 НК РФ).

При этом в составе внереализационных доходов не учитываются положительная курсовая разница, полученная в результате переоценки полученных авансов (задатка).

В бухгалтерском учете курсовой разницей признается разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которого выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода (п. 3 ПБУ 3/2006).

Курсовая разница отражается в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате или за который составлена бухгалтерская отчетность. Курсовая разницы подлежит зачислению на финансовые результаты организации как прочие доходы или прочие расходы (п. 12 и 13 ПБУ 3/2006)

Согласно пункту 11.1 статьи 250 НК РФ к внереализационным доходам относятся доходы в виде суммовой разницы. Такой доход может возникнуть у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных единиц на дату реализации или оприходованию товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей сумме в рублях. Суммовые разницы возникают только у налогоплательщиков, применяющих метод начисления.

Датами признания внереализационных доходов в виде суммовой разницы в налоговом учете в соответствии с пунктом 7 статьи 271 НК РФ являются:

- у налогоплательщика-продавца - дата погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае предварительной оплаты дата реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав;

- у налогоплательщика-покупателя - дата погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), имущество, имущественные или иные права, а в случае предварительной оплаты - дата приобретения товаров (работ, услуг), имущества, имущественных или иных прав.

ПРИМЕР 5

ЗАО «Дельта» заключило контракт с ООО «Сигма» на поставку канцтоваров стоимостью 3000 условных единиц по курсу на дату оплаты. На дату отгрузки продукции курс условной единицы составил 33,5 руб., соответственно стоимость товара - 100 500 руб. (33,5 руб. 3000 у.е.). На дату оплаты курс условной единицы составил 34 руб. На расчетный счет ЗАО «Дельта» поступило 102 000 руб. (34 руб. 3000 у.е.)

Таким образом, положительная суммовая разница, отражаемая ЗАО «Дельта» в составе внереализационных доходов, равна 1500 руб. (102 000 руб. - 100 500 руб.).

В отличии от налогового учета в бухгалтерском учете нет понятия «суммовые разницы». Те разницы в оценке активов и обязательств, которых возникают при выполнении обязательств по договорам в условных денежных единицах, называются курсовыми. Такое правило установлено ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте», утвержденным приказом Минфина России от 27.11.2006 № 154н.

Согласно пункту 13 статьи 250 НК РФ к внереализационным доходам относятся доходы в виде стоимости полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых их эксплуатации основных средств.

Датой признания доходов от получения подобного имущества является дата составления акта ликвидации имущества и оприходования материалов или иного имущества. Форма акта № ОС-4 «Акт о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств)» утверждена постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 № 7.

В соответствии с пунктом 14 статьи 250 НК РФ в состав внереализационных доходов налогоплательщика включается стоимость использованного не по целевому назначению имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, которые получены в рамках благотворительной деятельности (в том числе в виде благотворительной помощи, пожертвований), целевых поступлений, целевого финансирования, за исключением бюджетных средств.