Консолидированная бухгалтерская отчетность

Размещено на http://www.allbest.ru/

1

В настоящее время все больше и больше происходит слияний компаний, предприятий, создаются новые и расширяются уже действующие группы компаний, основанные на отношениях контроля. И так как эти компании, предприятия, входящие в группы, проводят согласованную производственную, финансовую и маркетинговую политику, это дает право рассматривать их группу как единый хозяйствующий субъект. А поскольку это так, то пользователей, безусловно, будет интересовать информация о финансовых показателях не отдельной компании, отдельного предприятия, а группы в целом. И для этого единственным источником такой информации будет являться консолидированная финансовая отчетность.

Консолидированная финансовая отчетность постепенно завоевывает свои позиции. В настоящее время в российских нормативных документах консолидированная финансовая отчетность рассматривается в качестве самостоятельного вида финансовой отчетности.

В практической части курсовой работы мы рассмотрим составление годовой бухгалтерской и налоговой отчетности на примере предприятия «Эталон». Понятие консолидированной отчетности. Назначение и область применения. консолидированный отчетность бухгалтерский

Интернационализация бизнеса и развитие корпораций требуют значительных вложений капитала, объединения капитала нескольких собственников и предусматривают информированность его участников в процессе вложения финансовых ресурсов, их обращения и определения финансовых результатов. Ориентация корпораций на создание долгосрочного стратегического конкурентного преимущества настоятельно требует формирования отчетности, адекватно отражающей бизнес-процессы корпораций - консолидированной отчетности.

Перспектива развития корпоративного учета предполагает приближение к принципам, закрепленным в международных стандартах финансовой отчетности, в том числе к новым подходам в раскрытии отчетной информации.

Консолидированная отчетность воспринимается часто как сводная отчетность, данные которой формируются сложением одноименных показателей. Однако методология консолидации определяется не арифметическими действиями, а экономической сущностью бизнеса. Укрупнение компаний за счет слияний и приобретений, организация региональных сетей, привлечение инвестиций и выход на фондовые рынки -- все требует прозрачности. Консолидированная отчетность исполняет роль информационной базы для принятия управленческих решений в компаниях со сложной структурой, объединяющих в своем составе несколько юридических лиц и с разными подчас направлениями деятельности. Для правильного понимания порядка составления и представления консолидированной финансовой отчетности приведем некоторые необходимые понятия с пояснением их содержания.

Консолидированная финансовая отчетность представляет собой отчетность группы компаний, представленную как отчетность единой компании. При этом под группой понимается головная (материнская) компания (организация) и все ее дочерние компании. Для того чтобы компания была признана дочерней, необходимо, чтобы ее деятельность находилась под контролем (прямым или косвенным) другой компании, признаваемой головной. Таким образом, понятие контроля является ключевым при определении круга компаний, входящих в группу, или определении круга консолидации.

Дочерняя компания (общество) признается таковой, если другая компания, называемая материнской, в результате преобладающего участия в ее уставном капитале, либо в соответствии с договором между ними, либо иным способом осуществляет существующий контроль ее деятельности, имеет возможность определять решения, принимаемые такой компанией.

Контроль представляет собой полномочия головной компании по управлению финансовой и хозяйственной политикой дочерней компании с целью получения выгод от ее деятельности. Контроль деятельности считается существенным, когда материнская компания владеет непосредственно или через дочернюю компанию более чем половиной голосующих акций контролируемой организации, а также, когда при меньшем числе акций контролирующая компания имеет: а) возможность распоряжаться по соглашению с другими инвесторами более чем половиной голосов; б) возможность определять принципы деятельности компании, закрепленные в ее уставе или в специальном соглашении; в) право назначать и отстранять большинство членов совета директоров или иного аналогичного органа управления компанией; г) право подавать большинство голосов на заседании совета директоров или аналогичного органа.

Совместный контроль - контроль деятельности предприятия (компании), подлежащего консолидации, осуществляемый совместно двумя или несколькими другими компаниями.

Консолидированная финансовая отчетность - составляется материнской компанией по всей совокупности контролируемых компаний (предприятий). Отражает имущественное финансовое положение и результаты хозяйственной деятельности всех компаний, входящих в сферу консолидации, как единого экономического целого [3].Консолидированная финансовая отчетность необходима всем имеющим интересы или предполагающим их иметь в данной группе компаний: инвесторам, кредиторам, поставщикам и заказчикам, персоналу и профсоюзам, банкам и иным финансовым организациям, правительственным органам и местным властям.

Применение консолидированной отчетности в качестве источника получения информации о финансовом положении группы предприятий обусловливается концепцией единого экономического субъекта. В соответствии с этой концепцией предприятия группы в силу их тесной экономической взаимосвязи рассматриваются в качестве единого субъекта экономики и обязаны предоставить заинтересованным пользователям единую бухгалтерскую отчетность. Исходя из этого, отчетность должна базироваться на определенных принципах: Единая дата составления. Консолидированная отчетность должна составляться на дату баланса материнской компании. Показатели отчетности дочерних предприятий также должны быть пересчитаны на дату консолидированной отчетности.

Единое денежное измерение. Консолидированная отчетность должна быть составлена в единой валюте (валюта головного баланса). Единые методы оценки статей баланса (унификация оценки). Прежде чем приступить к составлению консолидированного отчета, необходимо привести все статьи отчетов предприятий группы к единой оценке. В случае, если дочерние предприятия имеют отличную от головного учетную политику в части оценки материально-производственных запасов, амортизации основных средств и нематериальных активов и т.д., то перед представлением данных для составления консолидированной отчетности они обязаны пересчитать эти статьи в оценку, принятую у головного предприятия.

Принцип продолжительности использования методов консолидации и оценки. Для обеспечения сравнимости показателей и преемственности методы консолидации должны применяться продолжительное от одного отчетного года к другому.

Принцип полноты информации. Все активы, пассивы, расходы, доходы консолидированной группы принимаются в полном объеме независимо от доли материнской компании в капитале дочерней. Доля меньшинства показывается в балансе отдельной строкой.

Принцип существенности информации. Этот принцип предусматривает раскрытие таких статей, величина которых может повлиять на принятие или перемену решения о финансово-хозяйственной деятельности компании. На основании этого данные о дочернем предприятии, если они не оказывают существенное влияние на формирование представления о финансовом положении и финансовых результатах деятельности группы за отчетный период, могут не включаться в консолидированный бухгалтерский отчет группы.

Принцип собственного капитала. Поскольку материнская компания и дочерние предприятия рассматриваются как единая экономическая единица, собственный капитал определяется по балансовой стоимости акций консолидируемых предприятий, а также финансовых результатов деятельности этих предприятий и резервов.

Принцип справедливой и достоверной оценки. Консолидированная отчетность должна быть представлена в ясной и удобной для понимания форме, и давать правдивую и достоверную картину активов, обязательств, финансового положения, прибылей и убытков предприятий, входящих в группу и рассматриваемых как единое целое [2].Правила составления консолидированной отчетности

Достоверность составления и соблюдение порядка представления сводной бухгалтерской отчетности обеспечивает руководитель головной организации. Объем и порядок, включая сроки представления бухгалтерской отчетности дочерних и зависимых обществ головной организации (в том числа дополнительной информации, необходимой для составления сводной бухгалтерской отчетности), устанавливает головная организация.

Показатели бухгалтерской отчетности дочернего общества включаются в сводную бухгалтерскую отчетность с первого числа месяца, следующего за месяцем приобретения головной организацией соответствующего количества акций, доли в уставном капитале дочернего общества либо появления иной возможности определять решения, принимаемые дочерним обществом.

Головной организации целесообразно составлять сводную бухгалтерскую отчетность не позднее 30 июня следующего за отчетным года, если иное не установлено законодательством Российской Федерации или учредительными документами этой организации.

Сводная бухгалтерская отчетность подписывается руководителем и главным бухгалтером (бухгалтером) головной организации [4]. До составления сводной бухгалтерской отчетности необходимо выверить и урегулировать все взаиморасчеты и иные финансовые взаимоотношения головной организации и дочерних обществ, а также между дочерними обществами. Перед началом составления консолидированной отчетности головное предприятие должно получить от всех организаций группы следующие данные:

· о финансовых вложениях организаций группы в уставные капиталы других организаций;

· о номинальной стоимости акций (долей капитала) организаций группы; о полученном организациями группы эмиссионном доходе;

· об остатках кредиторской и дебиторской задолженности организаций группы друг другу;

· о кредитах и ссудах, выданных организациями группы друг другу;

· о начисленных и выплаченных дивидендах организациям группы;

· о внутригрупповых доходах и прибыли;

· о приобретенных у организаций группы основных средствах;

· о приобретенных у организаций группы и еще не списанных материалах, товарах, готовой продукции [5].

Основными методами подготовки отчетности являются построчное суммирование и последующее исключение статей, характеризующих внутригрупповые операции [8].Балансы и отчеты о финансовых результатах объединяются постатейно и построчно посредством суммирования показателей в аналогичных статьях с данными об имуществе, обязательствах, акционерном капитале; доходах, расходах, прибылях и убытках. В российской практике постатейное суммирование показателей осуществляется без осложнений, так как применяемые формы отчетности большинства организаций имеют построчную стандартизацию.

При составлении консолидированного отчета производится не только постатейное объединение отчетов предприятий группы в единую отчетность, но и корректировки показателей отчетности, направленные на исключение результатов всех групповых операций. Эти операции называются элиминированием статей, т.е. взаимоисключение отдельных показателей отчетности предприятий группы при объединении их в консолидированную отчетность. Так, например, в консолидированный баланс не включаются: взаимные финансовые вложения в уставные капиталы предприятий группы; показатели, отражающие дебиторскую и кредиторскую задолженность между предприятиями группы; прибыли и убытки от внутригрупповых операций, включенные в балансовую стоимость имущества (основных средств, производственных запасов и др.);дивиденды, выплачиваемые предприятиями друг другу.

В консолидированный отчет о прибылях и убытках не включаются: выручка от реализации товаров (работ, услуг) между предприятиями группы и затраты, приходящиеся на эту реализацию; любые иные доходы и расходы, возникающие в результате операций между предприятиями группы [2, с.213-214]. Перечень возможных исключений из общего правила консолидации

Международные стандарты финансовой отчетности предусматривают три случая, когда дочерние компании допускается либо следует исключать из консолидации (исключения из общего правила консолидации): дочернюю компанию допускается исключать из консолидации, если высока стоимость предоставления информации, необходимой для процедуры консолидации, и (или) велика вероятность значительной задержки в предоставлении указанной информации; дочернюю компанию допускается исключать из консолидации, если показатели ее финансового положения и финансовых результатов деятельности не являются существенными для группы; дочернюю компанию следует исключить из консолидации, если предполагается, что контроль над ней будет носить временный характер (т.е. компания приобретена исключительно с целью ее перепродажи в течение срока, не превышающего 12 месяцев с момента приобретения, и менеджмент головной организации активно занят поисками нового покупателя) деятельность дочернего предприятия отличается от деятельности предприятий, входящих в группу (иначе нарушается концепция справедливой и достоверной оценки) [8].

В Российской Федерации в настоящее время действуют следующие нормативные документы, регулирующие вопросы составления консолидированной финансовой отчетности:

Методические рекомендации по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности (Приложение к Приказу Министерства финансов РФ от 30 декабря 1996 г. № 112 (в ред. Приказа Минфина РФ от 12.05.99 N 36н)); [1];ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организаций» [10].

Эти документы содержат базовую информацию о составлении консолидированной отчетности, не отражая при этом многих аспектов ее составления. Это объясняется тем, что в период становления в зарубежных странах методологии составления консолидированной отчетности в Российской Федерации (СССР) действовала противоположная экономическая система, бухгалтерский учет исполнял иные функции и не был призван отражать рыночные механизмы.

В настоящее время ведутся работы по созданию нового стандарта, регулирующего составление консолидированной отчетности [2, с.216-217].

Современные методы формирования консолидированной бухгалтерской отчетности

В настоящее время в международной практике существуют два метода составления консолидированной отчетности, использование которых зависит от вида интеграции в группе (вертикальные или горизонтальные связи). МСФО № 22 «Объединение компаний» все виды групп предприятий рассматриваются как объединение компаний или объединение интересов.Под объединением компаний понимается соединение отдельных компаний в один экономический субъект в результате чего одна компания получает контроль над чистыми активами и финансово-хозяйственной деятельностью другой компании. При этом важнейшим критерием объединения компаний считается факт совершения одной компании покупки собственного капитала другой компании. Результатом покупки может быть:

Прекращение деятельности приобретенной компании и присоединения ее активов, капитала и обязательств к активам, капиталу и обязательствам компании-покупателя;

Возникновение между покупателем и приобретенной компанией материнско-дочерних отношений.

Объединение компаний здесь происходит на основе вертикальной интеграции. Консолидированная отчетность в этом случае составляется по методу покупки, в соответствии с которыми компания-покупатель должна, начиная с даты покупки: включать в отчет о прибылях и убытках финансовые результаты операций приобретаемой компании; отражать в балансе активы и обязательства приобретаемой компании и любую положительную или отрицательную величину деловой репутации, возникающую при покупке.

При этом в случае, если результатом покупки является прекращение деятельности приобретенной компании, консолидированная отчетность составляется только один раз - в момент поглощения, в дальнейшем покупающей и купленное предприятия становятся единым юридическим лицом, которое составляет единую финансовую отчетность.

В этом случае приобретение учитывается точно так же, как и приобретение любого из активов. При консолидации производятся следующие операции: определяется рыночная цена приобретенного предприятия (его активов и обязательств) на дату приобретения; эта сумма отражается в учете предприятия-покупателя по статье долгосрочных инвестиций; разница между ценой, уплаченной за приобретенное предприятие и его рыночной оценкой отражается по статье деловой репутации (гудвил) или резервного капитала (отрицательный гудвил, возникающий при покупке по цене, меньше рыночной оценки).

Гудвил здесь отражает потенциальную доходность приобретаемого предприятия;прибыль приобретаемого предприятия, полученная до даты приобретения, не включаются в консолидированную отчетность.

В случае, когда результатом покупки становится возникновение между покупателем и приобретенной компанией, консолидированная отчетность составляется каждый отчетный период. Отличительными особенностями консолидированной отчетности, составленной по методу покупки, является наличие в ней статей «Гудвил» (Деловая репутация дочерней компании) и «Доля меньшинства».

Разница между ценой, уплаченной за приобретенные акции действующего предприятия, и их справедливой рыночной ценой представляет цену фирмы (гудвил) или резервный капитал (отрицательный гудвил, возникающий при покупке по цене, меньшей справедливой рыночной оценки). Таким образом, цена фирмы отражает потенциальную доходность дочернего предприятия, не показанную в учете. Цена фирмы отражается в консолидированном балансе по статье «Нематериальные активы», которая подлежит амортизации через счет прибылей и убытков в течение срока ее ожидаемой будущей доходности.

Второй подход к отражению гудвила: гудвил не рассматривается как реальный актив и считается продуктом процедуры бухгалтерского учета. В этом случае происходит его списание на резервы в полной сумме непосредственно после приобретения дочернего предприятия.

На практике возможны ситуации, когда за приобретаемую фирму платят меньше стоимости ее активов и при объединении бухгалтерской отчетности головного и дочернего предприятия балансовая оценка у головного предприятия финансовых вложений в акции дочернего предприятия оказывается ниже номинальной стоимости этих акций. Возникает отрицательный гудвил. Такое явление типично при недооцененных активах молодых или убыточных компаний, находящихся на грани банкротства фирм [7].

В международной практике существует несколько подходов к учету отрицательного гудвила. Самый распространенный подход основывается на утверждении, что если чистые активы предприятия стоят больше, чем оценивается предприятие в целом, то это значит, что их оценка в учете предприятия не отражает их реальной рыночной стоимости, и, следовательно, отрицательный гудвил должен быть направлен на уменьшение их стоимости. При этом сумма отрицательно гудвила списывается пропорционально в уменьшение учетной стоимости внеоборотных активов приобретенной компании. И только в случае снижения таким образом оценки приобретенных внеоборотных активов до нуля сумма оставшегося отрицательного гудвила отражается в учете как отложенные доходы и списывается на счет прибылей и убытков в течение периода, не превышающего 40 лет.

Другой подход, называемый «целевым подходом» заключается в том, что делается попытка определять причины возникновения отрицательного гудвила в каждом конкретном случае и учитывать его, основываясь на результатах этого анализа. При этом выделяются две наиболее общие причины возникновения отрицательного гудвила:

а) как следствие ожидаемых в будущем убытков (или низких прибылей) от работы приобретаемого предприятия;

б) как результат выгодной для покупателя сделки.

Отсюда сумма гудвила в первом случае должна сформировать капитальный резерв, списываемый в кредит счета прибылей и убытков в течение ожидаемого периода убыточности, а во втором - целиком отражаться как полученная прибыль года, в котором было совершено приобретение. Наиболее взвешенный подход базируется на утверждении, что отрицательный гудвил - это зеркальное отражение положительного гудвила, и, следовательно, по аналогии, он должен списываться на счет прибылей и убытков в течения периода ожидаемой убыточности (неприбыльности).

В российской практике бухгалтерского учета гудвил отражается только в консолидированной отчетности и не учитывается на постоянной основе [2, с. 224-225]. В консолидированной отчетности должна быть отражена и доля меньшинства -- миноритарных акционеров.

Особенность консолидированной отчетности, составленной по методу покупки состоит в том, что не весь отражаемый в ней капитал принадлежит владельцам головного предприятия группы, поскольку у предприятий группы, в случае, если головное предприятие не владеет 100 процентами их акций (паев, долей), имеются так называемые малые владельцы (миноритарии), не оказывающие значительное влияние на финансово-хозяйственную политику этих предприятий, но имеющие право на долю капитала и прибыли. Она рассчитывается умножением стоимости чистых активов дочерней компании на долю владения миноритариев.

Поскольку статья «Доля меньшинства» отражает часть капитала группы, не принадлежащего его ее основным владельцам, в консолидированной отчетности она рассматривается в качестве заемного капитала группы.

Выделение доли меньшинства происходит и при формировании консолидированного отчета о прибылях и убытках. В этом случае, прежде всего, рассчитывается консолидированная прибыль после налогообложения, а затем (в отдельном разделе отчета) показывается, какая ее часть принадлежит материнской компании, а какая -- миноритарным акционерам [6].Также объединение компаний может происходить по горизонтальной интеграции. Это происходит в случае объединения компаний, в результате которого акционеры объединившихся компаний осуществляют совместный контроль над их едиными чистыми активами и операциями для достижения продолжительного взаимного разделения рисков и выгод. При объединении интересов покупателя определить невозможно.

Результатом такого объединения может быть: слияние двух компаний в одну и объединение их активов, капитала и обязательств; слияние акций объединяющихся компаний в один фонд без образования новой компании.

Метод объединения интересов базируется на следующих положениях для двух объединяющихся компаний: они обменивают голосующие ценные бумаги, в сущности, все права владения сохраняются; предприятия примерно одинаковы по размеру; управленческий персонал продолжает работу в оставшейся после слияния корпорации.

При консолидации выполняются следующие условия: активы и пассивы не переоцениваются и не корректируются; инвестиции показываются по номиналу; прибыли, полученные до слияния, включаются в консолидированную отчетность.

Применение метода объединения интересов, как правило, ограничивается следующими случаями: одно из предприятий владеет более 90 процентами номинального капитала другого; осуществляется обмен акций материнской компании на акции дочернего капитала.

При этом методе не учитывается деловая репутация фирмы и не производится переоценка активов с доведением их до рыночной цены [2, с.227].Методы составления консолидированной отчетности в российской практике

Методики проведения консолидации по РСБУ и МСФО отличаются между собой, хотя используют в основном одну и ту же терминологию. Отечественные компании, как правило, готовят свою отчетность по требованиям российского учета и в дальнейшем при необходимости трансформируют ее в соответствии с МСФО.В российском законодательстве отсутствует какой-либо документ, определяющий порядок составления, представления и публикации консолидированной финансовой отчетности. Нет и соответствующего бухгалтерского стандарта. Федеральный закон «О консолидированной финансовой отчетности» пока не принят и имеет статус проекта.

Имеется лишь Приказ Минфина России от 30.12.96 №112 «О методических рекомендациях по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности», который дает расшифровку основных понятий и принципов ее составления. В нем говорится, что бухгалтерская отчетность дочернего общества объединяется в сводную бухгалтерскую отчетность при выполнении следующих условий: головная организация обладает более чем 50% голосующих акций акционерного общества или более чем 50% уставного капитала общества с ограниченной ответственностью; головная организация имеет возможность определять решения, принимаемые дочерним обществом, на основании договора, заключенного между дочерним обществом и головной организацией; в случае наличия у головной организации иных способов определения решений, принимаемых дочерним обществом.

Зависимые общества включаются в сводную отчетность при условии, если головная организация имеет более 20% голосующих акций акционерного общества или более 20% уставного капитала общества с ограниченной ответственностью [6].Алгоритм формирования консолидированной отчетности по РСБУ Алгоритм проведения консолидации можно описать в виде следующих шагов:

получить от дочерних зависимых обществ регламентированную отчетность и специальные формы, раскрывающие внутригрупповые обороты дочерних компаний;

осуществить проверку входящей информации на непротиворечивость относительно прошлых периодов и перекрестную проверку входящей отчетности (например, соответствие баланса отчету о прибылях и убытках).

Осуществить сверку отчетов по внутригрупповым операциям; произвести корректировки. Вычесть из показателей отчетности предприятий данные, которые возникли из-за внутригрупповых операций и которые надо исключить из консолидированной отчетности (если имеют место случаи, связанные с зависимыми обществами, совместной деятельностью или наличием миноритарных акционеров, так же необходимы специальные корректировки; провести расчет нереализованной прибыли, приходящейся на остаток активов; отчетность, очищенную от внутригрупповых оборотов, суммировать построчно и получить консолидированную отчетность; выполнить проверку полученной консолидированной отчетности [6].

В процессе работы над темой: «Основный принципы и методика составления консолидированной финансовой отчетности» были рассмотрены следующие вопросы:

понятие консолидированной отчетности, ее назначение;

принципы на которых строится консолидированная отчетность;

правила составления консолидированной финансовой отчетности;

перечень исключений, при которых предприятие освобождается от обязанности составлять и представлять консолидированную финансовую отчетность;

нормативная база, регулирующая составление консолидированной финансовой отчетности;

методика составления консолидированной финансовой отчетности;

основные различия в составлении отчетности в соответствии с российскими и международными стандартами.

В результате работы можно сделать следующие выводы.

Сводная бухгалтерская отчетность - это система показателей, отражающих финансовое положение на отчетную дату и финансовые результаты за отчетный период группы взаимосвязанных организаций. Иными словами, сводная бухгалтерская отчетность составляется по группе юридически и экономически взаимосвязанных организаций, каждая из которых является самостоятельным юридическим лицом.

Для проведения всех перечисленных процедур необходимо иметь более развернутую информацию, чем содержится в образцах форм годовой бухгалтерской отчетности. Поэтому организации, составляющие сводную бухгалтерскую отчетность Группы, самостоятельно разрабатывают систему дополнительных показателей, представляемых вместе с бухгалтерской отчетностью каждой организацией, входящей в Группу, методику их контроля и анализа, а также процедуры консолидации, выполняемые с совокупностью бухгалтерских отчетностей организации Группы, с учетом ее индивидуальных особенностей.

В российских нормативных документах недостаточно освещены многие моменты, касающиеся формирования консолидированной отчетности, процесса подготовки исходных данных, методики элиминирования определенных сумм.

В данных вопросах российским бухгалтерам приходится опираться на соответствующие международные правила. Но использование международных стандартов в России должно заключаться, прежде всего, в активном применении их при создании концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике, что должно обеспечить общую сопоставимость бухгалтерской информации, формируемой российскими и западными компаниями. А при разработке национальных стандартов необходимо принять МСФО в качестве отправной точки, образца и критерия соответствия признанной в мире практики, что ни в коем случае не должно вести к игнорированию специфики рыночных отношений в России.

В приложении представлена промежуточная консолидированная отчетность Компании ОАО «М-Видео» на 30 июня 2008г.Список использованной литературы

Размещено на Allbest.ru