Размещено на http://www.allbest.ru/

ИСТОРИЯ РАЗВИТИЯ АУДИТА В ЗАРУБЕЖНЫХ СТРАНАХ

СОДЕРЖАНИЕ

• ВВЕДЕНИЕ
• 1. ИСТОРИЯ РАЗВИТИЯ АУДИТА
• 1.1 Возикновение аудита
• 1.2 Этапы развития аудита
• Заключение по первой главе
• 2. ИСТОРИЯ РАЗВИТИЯ АУДИТА В СТРАНАХ ЗАПАДНОЙ ЕВРОПЫ
• 2.1 Становление аудита в Великобритании
• 2.2 Развитие аудита в Германии
• 2.3 Аудиторская деятельность во Франции
• 2.4 История аудиторской деятельности в Италии
• Заключение по второй главе
• 3. ВОЗНИКНОВЕНИЕ И ЗАРОЖДЕНИЕ АУДИТА В США И В ЯПОНИИ
• 3.1 Развитие аудита в США
• 3.2 История развития аудита в Японии
• Заключение по третьей главе
• ЗАКЛЮЧЕНИЕ
• СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ

ВВЕДЕНИЕ

Слово «аудит» происходит от латинского «audio», что означает - «он слышит», «слушатель». Именно так в духовных учебных заведениях называли отлично успевающего ученика, которому учителя поручали доверительную проверку других учащихся, и он слушал их, определяя, как они усвоили пройденный материал, а также проверял качество выполнения заданий. Отсюда и происхождение названия «аудит» (audio) - «слушатель»

Составление аудиторских отчетов восходит к древним цивилизациям Ближнего Востока. По мере налаживания государственно-хозяйственной деятельности власти занимались учетом доходов и расходов, сбором налогов. Соответственно, возникала необходимость контроля, целью которого являлось уменьшение ошибок и предотвращение обмана со стороны некомпетентных или нечестных чиновников.

Еще в старинном мире, как только функции владения и управления собственностью были разделены между такими основными субъектами хозяйствования того периода, как государство и рабовладельческое имение, была впервые осознанная необходимость в аудите. В частности, древнеримские источники, которые сохранились к нашему времени, свидетельствуют, что учет, как правило, вели одновременно и независимо друг от друга двое специально предназначенных лиц. Такая организация учетного процесса, прежде всего, была обусловлена желанием предотвратить разворовывание государственной казны или имущества отдельного рабовладельца. Вместе с тем она служила для подтверждения точности отчетности. Кроме того, для проверки правильности учетных записей, использовали инвентаризацию. Но и на эти приемы контроля целиком не полагались.

Традиционной для тех времен была так называемая практика «прослушивания» бухгалтеров. Стремясь получать по возможности большую прибыль, собственники, которые нанимали управленцев, назначали контролеров, к обязанностям которых входило выслушивать подотчетных лиц. Так осуществлялся контроль на частном уровне. На государственном же создавались специальные органы (учетные управления), которые контролировали сбор налогов и государственные затраты.

История аудита началась в XIV веке, когда учетные книги стали фигурировать в качестве вещественного доказательства в суде. С XVI века во многих странах был введен правовой контроль учетных книг и стал использоваться термин «аудитор» для обозначения людей, которые занимаются проверкой учетных записей.

Все вышеперечисленные факторы и обусловили актуальность нашего исследования.

Цель работы - рассмотреть историю развития аудита в зарубежных странах.

В соответствии с поставленной целью решались следующие основные задачи:

- изучить историю возникновения аудита;

- рассмотреть этапы развития аудита;

- изучить становление аудита в Великобритании;

- охарактеризовать развитие аудита в Германии;

-проанализировать аудиторскую деятельность во Франции;

- рассмотреть историю развития аудиторской деятельности во Франции;

- изучить историю равзития аудита в США;

- рассмореть возникновение аудита в Японии.

Методы исследования:

- обработка, анализ научных источников;

- анализ научной литературы, учебников и пособий по исследуемой проблеме.

Объект исследования - история развития аудита в зарубежных странах

Предмет исследования - возникновение и становление аудиторской деятельности в зарубежных странах

1. ИСТОРИЯ РАЗВИТИЯ АУДИТА

1.1 Возикновение аудита

Еще древние цивилизации Ближнего Востока (примерно 4000 г. до н.э.) создавали государства и налаживали хозяйственную деятельность. Чтобы учитывать свои доходы и расходы, они должны были составлять отчеты. Это породило необходимость организации аудита, основной целью которого являлось уменьшение ошибок и злоупотреблений со стороны чиновников. В Афинах в V веке до н.э. все доходы и расходы государства контролировала финансовая система народного собрания, куда входили аудиторы. В Римской республике государственные финансы контролировались Сенатом, а аудиторы под наблюдением казначея проверяли государственный бюджет. У римлян была разработана сложная система проверок и взаимопроверок между должностными лицами, которые несли ответственность за сбор налогов.

С I века нашей эры контроль над финансами осуществляли кураторы, а вместе с ними действовали прокураторы и квесторы -- чиновники, обеспечивающие контроль над поступлением доходов государства и ведающие финансовыми и судебными делами.

Аудит в современном понимании этого вида деятельности возник в Англии, где в IX веке кадастром Вильгельма Завоевателя был дан толчок «к счету и мере в британской хозяйственной жизни», когда бухгалтерские приемы римлян стали применяться в учете экономических явлений. Уже тогда из общего понятия бухгалтер (accountant) выделяется смежное понятие аудитор (auditor). В лондонских деловых кругах аудит был применен в 1200-е гг. Первые письменные упоминания аудита относятся к XIII--XIV векам. Так, например, в Англии в 1298 г. была проверена деятельность гофмейстера лондонского Сити аудиторской комиссией в составе мэра, членов муниципалитета, шерифа и ряда других лиц. А уже в 1324 г. письменным указом короля были назначены аудиторы в графства Оксфорд, Беркшир, Южный Эмптон, Уилс, Самсет и Дорсет, а учетные книги стали фигурировать в качестве доказательств в суде. Приблизительно в это же время среди выборных должностных лиц Лондонского Сити стали значиться аудиторы. И с этого времени в архивах можно встретить большое количество свидетельств о регулярном осуществлении аудита отчетов муниципалитетов, частных землевладений и ремесленных гильдий Ерофеева В.А., Пискунов В.А. Т.А. Битюкова Т.А. Аудит. Учебник. - М.: Высшее образование, 2005.

Таким образом, ранний аудит развивался в двух сферах. Одна - проверка представителями горожан правильности фискальной политики чиновников, другая -- проверка аудиторами правильности учетных записей и исчисления налогооблагаемой прибыли в хозяйствах, имевших обязательства но уплате налогов.

Первый в мире законодательный акт, который регулировал деятельность аудиторов, был выдан в 1285 году королем Англии Едвардом I. Соответственно этому Закону от лица государства предоставлялись определенные привилегии аудиторам, которыми были не только лица из числа доверенных слуг сеньоров, но и некоторые категории гражданских служащих.

В соответствии с законом, целью первых обязательных проверок было независимое рассмотрение бухгалтерских записей и отчетов, а работу лиц, которые их проводили, приравнивали почти к финансового аудиту, в современном его понимании. Аудит предусматривал лишь тщательную сверку фактов с документами и другими данными. Поэтому работа аудиторов этого периода состояла в детальной проверке каждой хозяйственной операции. Концепция выборочной проверки как аудиторской процедуры еще была неизвестной. Как правило, аудит проводился для заказчика (дворянина, короля) отдельным лицом, а в случае общественного объявления его результатов - комиссией. Аудиторы того времени еще не имели профессионального статуса, хотя уже и были обязаны проводить проверку честно, со знанием дела, с надлежащим вниманием и уважением к интересам лица, которое их пригласила. Независимость аудитора достигалась с помощью его назначения «заказчиком» и запретом любых частных контактов между ним и лицом, которое проверялось.

1.2 Этапы развития аудита

В истории развития аудита можно выделить несколько периодов:

1) до 1500 г.;

2)1500 - 1830 (1860) г.;

3)1830 (1860) - 1905 г.;

4)1905 - 1933 г.;

5)1933 - 1940 г.;

6) с 1940 г. по настоящее время.

1) Первый период заканчивался в 1500 г. Эта дата отмечена произвольно, но она наиболее точно отражает состояние «перелома» в общей экономической ситуации. Одной из причин этого явилось открытие Америки, и как следствие увеличения объема товаров, капитала, рабочей силы в общемировом масштабе. Другая причина - 1494 г. по праву считается датой основания учения о двойной записи (Лука Пачолли) Горожанкина Е. А. Аудит: учебник для студентов экономических колледжей - М.: Издательский дом «Дашков и К», 2007.

2) Второй период 1500 - 1830 (1860) гг. Цели и приемы аудита не были изменены и состояли в обнаружении ошибок и проверке честности лиц, ответственных за налоговые платежи. В это время существенно повысилось значение аудита, т.к. произошло разделение между собственниками предприятия: управляющими и инвесторами. Акционерам не только требовалась гарантия сохранности капитала, но и получение дивидендов. Только аудитор мог дать заключение о верности и объективности проверенной финансовой отчетности и о вероятности продолжения деятельности предприятия в ближайшее время. Пришло понимание необходимости и важности существования системы внутреннего контроля. Причиной, по которой датой окончания данного периода был выбран 1860 г., явилось то, что Крымская война вызвала определенные изменения в экономике всех стран, а это привело к изменению целей и приемов аудита.

3) Третий период 1860 - 1905 гг. Период отличается бурным экономическим ростом. Огромные по своим масштабам сделки привели к созданию корпораций. Этот период отмечен появлением консолидированного баланса (1904 г.).

Все это повышало роль и значение института аудиторства. Была признана необходимость внутреннего контроля. Но ему отводилась роль органа, участвовавшего не в проверке и обнаружении ошибки, а в создании единой стандартной системы учета. Основной акцент был направлен на систему контроля денежных потоков. Поскольку и учетная система, и организационная структура претерпели значительные изменения в сторону усиления, то и аудиторы могли уже применять приемы выборки. Тестирование стало использоваться только в последние десятилетия 19 века. В условиях быстрорастущего производства аудитор больше не мог проверять каждую операцию огромной корпорации. Вплоть до 1905 г. ограничивающим фактором объема тестирования являлись изменения и нововведения в системе учета и внутреннего контроля. Цели аудита в это время состоят в обнаружении разного рода ошибок намеренного характера. Исторически основным центром развития аудита явились Великобритания и США.

4) В первом десятилетии ХХ в. американский аудит стал развиваться независимо, поскольку предпринимателями США была признана невозможность применения целей и подходов английского аудита к особенностям их бизнеса.

Первые работы по американскому аудиту характеризуют изменение целей следующим образом: обнаружение и предотвращение ненамеренных ошибок. Позже целями аудита стали:

· установление финансового состояния и доходности предприятия;

· предотвращение намеренных и ненамеренных ошибок - второстепенная цель.

В соответствии с изменением целей произошли и значительные изменения в приемах. Наблюдается переход от детальной проверки к тестированию. Стало ясно, что для того, чтобы получить фактические суммы, проверяемые в процессе аудита, нет необходимости проводить детальную проверку каждой проводки за изучаемый период. Получает признание важность внутреннего контроля.

5) 1933 - 1940 гг.

На аудит оказывает влияние Нью-Йоркская фондовая биржа и правительственные организации. Кроме того, не было единого мнения относительно целей аудита.

В начале этого периода большинство авторов сходились во мнении, что задача аудита состоит в обнаружении ошибки. Позже взгляды были существенно изменены, и было установлено, что аудитору не следует концентрировать свое внимание только на обнаружении ошибки.
Вплоть до 1940 г. не существовало каких-либо документов, определяющих ответственность аудиторов за обнаружение ошибок. Было отмечено только, что это достаточно важный вопрос, но большинство авторов сходились во мнении, что его нельзя относить к главной задаче аудиторской проверки Подольский В. И., Макарова Н. С. Аудит первичного учета предприятий: Практ. пособие. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2003. .

6) С 1940 года до настоящего времени цели аудита претерпели незначительные изменения. Акцент делался на подтверждение верности финансовой отчетности. Официально это положение было провозглашено в документах «Американского Института Присяжных Бухучета»: «первая цель проверки отчетности независимым аудитором состоит в выражении мнения о представленной финансовой отчетности».

Часть вновь разработанных приемов аудита имела строгую ориентацию на обнаруженные ошибки. В 1961 г. в «Положении об аудиторских процедурах №30» было установлено, что аудитор определяет ошибку, и в случае, если она материальна, может оказать отрицательное влияние на его мнение о верности представленной финансовой отчетности и проведении проверки в соответствии с общепринятыми аудиторскими стандартами, он должен оценить степень ее вероятности Аренс Э.А. Аудит: учебник: пер. с англ. / Э.А.Аренс, Д.К.Лоббек. - М.: Финансы и статистика, 2001. - 558с.

В начале 70-х гг. началась разработка международных аудиторских стандартов. В истории аудита можно проследить определенные тенденции:

· основной целью аудита всегда признавалось установление достоверности представленной отчетности;

· отмечается возрастание надежности внутреннего контроля и снижение детализации целей.

Заключение по первой главе

Таким образом, история формирования и развития аудита уходит своими корнями в глубокую древность. Еще в период рабовладельческого и феодального строя частные собственники приглашали экспертов, которые занимались выслушиванием и проверкой отчетности управляющих. На базе государства формировались определенные органы, контролирующие государственные расходы, а также регулировали налоговые сборы. По мере развития промышленности и всех видов торговых операций налоги стали иметь существенный вес в бюджете каждого государства. Чтобы избежать недоразумений и споров между управляющими предприятий, которые представляли интересы владельцев экономически ценных объектов, и налоговыми органами возникла необходимость в независимой экспертизе и контроле - аудите. В аудите были заинтересованы все участники экономического процесса.

В истории развития аудита можно выделить несколько периодов:

1) до 1500 г.;

2)1500 - 1830 (1860) г.;

3)1830 (1860) - 1905 г.;

4)1905 - 1933 г.;

5)1933 - 1940 г.;

6) с 1940 г. по настоящее время.

Родина современного аудита - Англия, где еще в 9 в. был дан толчок к «счету и мере». В те времена из общего понятия «бухгалтер» выделяется смежное понятие «аудитор», на которого были возложены функции контролера, проверяющего счета

Письменные памятники, указывающие на существование аудиторства в Англии, восходят к 13-14 вв. Приемы аудита в то время состояли преимущественно в детальной проверке каждой операции. Тестирование или выборочная проверка, как аудиторские процедуры, были неизвестны.

аудит зарубежный

2. ИСТОРИЯ РАЗВИТИЯ АУДИТА В СТРАНАХ ЗАПАДНОЙ ЕВРОПЫ

2.1 Становление аудита в Великобритании

О появлении бухгалтеров-аудиторов можно говорить с XVIII века, когда Джордж Уотсон (1645--1723) -- первый профессиональный бухгалтер -- порекомендовал ряду шотландских предпринимателей проверить их бухгалтерскую отчетность. Проверка дала высокие результаты, и шотландцы стали часто практиковать такие проверки. В то же время развитие и усложнение финансово-хозяйственных процессов обусловили появление профессиональных бухгалтеров-аудиторов. Уже в 1773 г. в адресной книге Эдинбурга значились имена семи аудиторов, а в первом отдельном аудиторском справочнике по Эдинбургу, изданном в 1805 г., были приведены имена 17 аудиторов. К числу первых профессионалов аудиторов относят Уильяма Велш Дейлота. Он был известен как специалист, проявивший себя в аудиторских проверках Денлот разработал системы финансовой отчетности английских железных дороги гостиничного бизнеса, основы которых до сих пор применяются у него на родине в Англии. В 1905 г. во вceм мире численность аудиторов составляла 11 тысяч, из которых половина приходилась на Великобританию Мерзликина Е.М., Никольская Ю.П. Аудит. - М.: Инфра-М, 2006.

В XVII-XIX ст., когда финансовые кризы превратились в актуальную проблему, аудит приобрел наибольшего развития. Как следствие кризисов увеличивалось количество обанкротившихся предприятий, которое повышало спрос на бухгалтеров-экспертов, которые бы защищали интересы населения. Фактическая работа аудитора состояла в контроле за правильностью ведения бухгалтерского учета и складывания отчетности. После окончания кризиса началось стремительное развитие акционерных обществ. Заинтересованные лица стали требовать достаточного для принятия решений объема информации, которая содержалась и годовых отчетах, и обязательного оповещения этих отчетов и выводов аудиторов.

Первым документально зафиксированным случаем проведения независимого аудита спекулятивной деятельности акционерных обществ считается крах «Южноморской Компании» в Великобритании в 1720 году. Это событие в истории известное как «Южноморской пузырь». Когда выяснилось, что директорат компании несостоятелен выполнить взятые обязательства по уплате дивидендов, ни выкупить выпущенные в биржевое обращение акции, в дело вмешались государственные органы. Ними был предназначен бухгалтер на имя Чарльз Снел для независимой дополнительной проверки вспомогательных учетных записей этой компании Парушина Н.В., Суворова С.П. Аудит. - М.: Инфра-М, 2008.

В этот же период с целью предотвращения недобросовестных соглашений, была начата практика государственного регулирования профессиональной деятельности учетных работников. Важным достижением стало признание на государственном уравне необходимости проведения независимого анализа счетов больших и малых предприятий. Снова же таки первым в сфере законотворчества выступило правительство Великобритании. В 1720 г. парламент этой страны принял «Акт о Мыльном пузыре», который запрещал корпоративную форму предпринимательской деятельности и единой возможной признавал партнерство. Лишь в 1825 г. акт было упразднено под давлением общественности. С 1844 г. в Великобритании вышла серия законов о компаниях, в соответствии с которыми их руководители были обязаны один раз на протяжении года предоставлять акционерам подписанный ними балансовый отчет предприятия и приглашать независимого бухгалтера (аудитора) для проверки и подтверждения отчетности перед акционерами.

После принятия в 1862 г. закона о британских компаниях, согласно которому компании по меньшей мере один раз в год должны были представить счета и отчеты для проверки специалистами по бухгалтерскому учету и финансовому контролю, ряды аудиторов существенно пополнились Рогуленко Т.М. Аудит. - М.: Экономистъ, 2006.

В 1880 г. был основан Институт присяжных бухгалтеров в Англии и Уэльсе. Сто лет спустя (на 1 января 1983 г.) он имел 76 тысяч членов, причем почти половина их числа имела возраст ниже 35 лет, две трети - ниже 45 лет. Всего в Великобритании насчитывается шесть основных бухгалтерских и аудиторских организаций, в том числе:

· Ассоциация дипломированных бухгалтеров;

· Институт бухгалтеров-калькуляторов и бухгалтеров-управленцев;

· Институт присяжных бухгалтеров Шотландии;

· Присяжный институт общественных финансов и учета;

· Институт присяжных бухгалтеров в Ирландии.

Тем не менее, правом заниматься именно аудитом обладают только члены институтов присяжных бухгалтеров Англии и Уэльса, Шотландии, Ирландии и Ассоциации дипломированных бухгалтеров.

Институт присяжных бухгалтеров в Шотландии получил королевскую грамоту на основание в 1951 г. и включил в свой состав существовашие ранее отдельно институты присяжных бухгалтеров Эдинбурга, Глазго и Абердина.

Сначала обязанности аудитора не были четко определены: все инвесторы - и акционеры, и кредиторы - видели в нем защитника своих интересов. Современный взгляд на аудитора как на лицо, ответственное только перед акционерами, начал формироваться после принятия закона о компаниях в 1929 г., согласно которому все компании обязаны включать в свои финансовые отчеты счет прибылей и убытков.

Английские ученые внесли большой вклад в развитие теории и методов аудита. Им же современный аудит обязан появлению анкет, позволяющих существенно сократить трудоемкость проверок.

2.2 Развитие аудита в Германии

Германия конца XIX века являлась страной, в которой бурно развивался капитализм и начало этого бурного роста было положено объединением германских государств в единую страну благодаря усилиям «железного канцлера» Отто фон Бисмарка.

Первые шаги в Германии по введению аудита были сделаны в 1870 г., когда дополнение к закону об акционерных обществах обязало наблюдательные советы этих обществ осуществлять проверку баланса, отчета о распространении прибыли и докладывать о результатах проверки на общих собраниях акционеров. Однако в законе не было указано, какая это должна быть проверка - собственными (внутренними) ревизорами или же приглашенными со стороны. В связи с тем, что грюндерская лихорадка после 1870 г. привела к созданию и быстрому краху множества акционерных обществ, германское законодательство предусмотрело проведение внешнего аудита Смирнов С.А., Косорукова И.В. Аудит: учебно-практическое пособие. - М.: МЭСИ, 2000..

14 августа 1884 г. по примеру английских аудиторов в Германии возникает институт бухгалтеров-ревизоров. Подобные институты не без влияния немецкой традиции были организованы в Христиании (Осло), Вене, Будапеште, Цюрихе, Риге, Гельсингфорсе. Институт существовал на средства банков и отражал интересы крупного финансового капитала. Бухгалтера-ревизора называли трейгендер.

С 1908 г. при Лейпцигской Высшей Коммерческой школе была начата специальная подготовка бухгалтеров-ревизоров (срок обучения - 1 год). На отделение принимались только лица, имеющие высшее экономическое образование и опыт бухгалтерской работы.

С 1931 года акционерные общества обязаны проводить аудиторские проверки (обязанность прохождения внешней аудиторской проверки была сформулирована в предписании относительно акционерных обществ). Это было вызвано тем, что наблюдательные советы акционерных обществ не справлялись с возложенной на них обязанностью по проведению проверок, тем более, что объектами проверок стали не только годовые отчеты, но и вся организация бухгалтерского учета. Трудность усугублялась еще и тем, что многие акционерные общества имели многочисленные филиалы, хотя связанные с головной организацией (материнским обществом), но во многом самостоятельно осуществляющие свою производственную и коммерческую деятельность. Такой большой объем сложной работы могли выполнить только приглашенные со стороны квалифицированные специалисты Шеремет А.Д., Суйц В.П. Аудит. Учебник 5-е изд., перераб. и доп. - М.: Инфра-М, 2005.

В 1932 г. в Германии создан Институт аудиторов в результате передачи ему функций ранее существовавшего Института ревизии и попечительства, просуществовавший до 1945 г. После окончания второй мировой войны в Дюссельдорфе был образован Институт аудиторов, который в ноябре 1954 г. был переименован в Институт аудиторов в Германии. За это время Дюссельдорфский институт, проводя профессиональную деятельность на всей территории Германии, завоевал высокий авторитет, что позволило ему стать общегерманской организацией.

Задачи Института аудиторов заключаются в содействии развитию аудиторской профессии и обеспечении страны аудиторскими кадрами, в разработке единых профессиональных принципов и норм, соблюдении этих норм всеми представителями аудиторской профессии. Для обсуждения возникающих проблем в работе Института аудиторов при нем создаются специализированные комитеты, включающие в свой состав опытных и заслуженных представителей аудиторской профессии. Результаты этих обсуждений публикуются в специальном журнале «Ди Вирштафтспрюфунг», периодичность которого один раз в 2 месяца и в ежемесячных выпусках «Фанхнахрихтен». В этих же изданиях публикуются различные материалы для широкого ознакомления и обсуждения, например, проекты документов, а также принятые документы, касающиеся аудита внутри страны и за рубежом.

В настоящее время в Институт аудиторов добровольно входят около 6700 аудиторов и 900 аудиторских организаций, т.е. примерно 80% всех представителей данной профессии. Главное условие членства - добровольное, но строгое соблюдение профессиональных правил, включая соблюдение этических норм.

В настоящее время для обозначения профессии аудитора в Германии используется термин «виртшафтспрюфер», что буквально означает «контролер экономики». Этот термин защищен законодательно, а все иные, применявшиеся ранее в ходе исторического развития Германии (ревизор, финансовый инспектор и пр.) в профессиональном обиходе не встречаются.

Государственное воздействие на аудиторскую деятельность в Германии дополняется тем, что все аудиторы и аудиторские фирмы должны быть в обязательном порядке членами Аудиторской палаты. Обязанность Аудиторской палаты заключается в защите профессиональных интересов аудиторов и содействии росту авторитета аудиторской профессии, оказание консультационной и правовой помощи членам палаты, повышении квалификации аудиторов, контроле за аудиторской деятельностью и содействии в обучении новых аудиторских кадров. Членами Аудиторской палаты вместе с аудиторами, занимающимися исключительно своими профессиональными обязанностями, являются руководители, члены правлений и другие ответственные работники аудиторских фирм, даже если они не заняты непосредственно аудитом Аудит: Учебник. / Под. ред. Подольского В.И. - М.: Экономистъ, 2007.

С 1 января 1986 г. профессиональные аудиторские нормы приведены в соответствие с 4, 7 и 8 директивами Совета Европейских Сообществ, как и нормы бухгалтерского учета и отчетности.

Право проведения аудиторских проверок закреплено только за официально уполномоченными аудиторами - «контролерами экономики», «присяжными контролерами бухгалтерских книг», а также официально уполномоченными аудиторскими фирмами.

Аудиторы весьма ограничены в отношении совмещения аудиторской деятельности с какой-либо иной. Допустимо лишь совмещение аудита со следующими видами деятельности:

1) осуществление деятельности представителя свободной профессии в технической области и в юридической области;

2) научно-исследовательская работа в институтах научного профиля, преподавательская работа в вузах и университетах;

3) участие в операциях доверительного управления или в фидуциарных операциях (хранение и управление ценными бумагами, которыми он распоряжается в интересах своего клиента), а также в операциях по секвестированию (аудиторская палата Германии дает разрешение на такую деятельность лишь в том случае, если она является временным, а не постоянным явлением);

4) свободная профессиональная деятельность в области литературы или искусства.

За нарушения, связанные с профессиональной этикой, противоправными действиями и пр., аудиторы могут быть подвержены различным мерам воздействия, начиная от предупреждения, замечания за незначительные провинности. Далее следуют более существенные меры - денежные штрафы, запрещение заниматься данной профессией. Существует профессиональный суд, который рассматривает сложные дела, связанные с нарушениями законодательства аудиторами.

Система подготовки кадров аудиторов весьма сложная, высоки также требования к претендентам: для того чтобы быть допущенным к экзамену, кандидат должен иметь высшее образование по одной из нескольких специальностей и шестилетнюю практическую деятельность в экономической области (при этом не менее четырех лет принимать участие в исполнении тех или иных контрольных функций). В виде исключения допускаются к экзамену кандидаты, не имеющие законченного высшего образования, но имеющие не менее, чем 10-летний стаж в качестве аудитора-ассистента или иного работника в аудиторском обществе. Существуют также иные ограничения, в частности, до экзаменов не допускаются лица, которые Мерзликина Е.М., Никольская Ю.П. Аудит. - М.: Инфра-М, 2006:

· в силу какого-либо нарушения законодательства ФРГ не имеют права занимать посты в официальных ведомствах;

· получили отказ в праве исполнять свои профессиональные обязанности;

· имеют физические недостатки длительного свойства, не дающие возможности правильно исполнять обязанности аудитора;

· имеют неурегулированные должным образом финансовые и экономические отношения;

· имеют ограничения в плане распоряжения своим имуществом;

· из-за своего поведения вызывают сомнения в том, смогут ли они должным образом выполнять обязанности аудитора.

Аудит в Германии имеет несколько направлений:

· аудиторский контроль предприятия в конце финансового года (проверка правильности ведения бухгалтерских книг, проверка годовой отчетности);

· аудиторский контроль документов юридического лица в период его основания на предмет соответствия законодательству страны;

· аудиторский контроль по поручению общего собрания акционеров (как правило отдельные области деятельности акционерного общества, а не все);

· аудиторский контроль отдельных сегментов деловой и финансовой деятельности (в частности, депонированные ценные бумаги в кредитных учреждениях);

· аудиторские проверки на предмет обнаружения правонарушений, включая контрольные проверки текущего характера, превентивные проверки с целью предупреждения возможных нарушений;

· контрольная проверка всего предприятия или его части (например, в случае продажи).

2.3 Аудиторская деятельность во Франции

Во Франции аналогичные аудиторам функции выполняют комиссары по счетам. Впервые понятие «комиссар по счетам» появилось в 1863 г., но сама профессия была институирована лишь в эпоху Великой индустриальной революции Законом от 27 июля 1867г.

В 1935 г. полномочия комиссаров по счетам были расширены. На них была возложена обязанность докладывать Прокурору Республики обо всех выявленных случаях правонарушений Усанова Н. Г. История развития аудита // Современные аспекты регионального развития: сборник статей. Выпуск 3.- Иркутск: Изд-во Иркут. ун-та, 2003.

Во Франции функционируют две основные организации, занимающиеся руководством аудиторской деятельностью в стране, - Палата экспертов-бухгалтеров и поверенных бухгалтеров и Общество комиссаров по счетам. Основные различия между экспертами-бухгалтерами и комиссарами по счетам состоят в том, что эксперты-бухгалтеры приглашаются для проведения проверок ведения учета и отчетности, а комиссары по счетам назначаются в обязательном порядке в акционерные общества согласно законодательству об акционерных обществах. В каждом акционерном обществе должен быть назначенный комиссар по счетам, а если это общество обязано публиковать консолидированную отчетность, то должно быть не менее двух комиссаров.

Комиссары по счетам осуществляют проверки финансовой отчетности акционерных обществ и ставят на отчетах сертификаты, подтверждая их достоверность и обоснованность записями на бухгалтерских счетах. Поэтому деятельность комиссаров по счетам довольно жестко регламентируется ордонансом от 19 сентября 1945 г. Деятельность эксперта-бухгалтера не столь строго регламентируется государством. В основном они заняты текущими консультациями по учету, менеджменту и правовым вопросам, кроме всего, они занимаются постановкой бухгалтерского учета, налаживают систему внутреннего контроля. Функции комиссаров по счетам эксперты-бухгалтеры могут выполнять только не в той фирме, которой оказывались консультационные услуги или производилась постановка или совершенствование учета.

В самостоятельную независимую организацию Комиссариат по счетам был выделен Декретом от 12 августа 1969 г., по которому была создана Национальная Компания Комиссаров по счетам под патронажем Министерства юстиции Руф А. Л. Аудиторская профессия во Франции // Бухгалтерский учет.-1996 № 9 .

Как и в других странах с рыночной экономикой, развитие аудита привело к выделению специализаций - из среды аудиторов, по традиции называемых экспертами-бухгалтерами, выделились специалисты по налоговому, правовому консультированию, по менеджменту.

Палата экспертов-бухгалтеров и поверенных бухгалтеров объединяет аудиторские учреждения и отдельных аудиторов на национальном и региональных уровнях. Она официально представляет все аудиторские организации, функционирующие во Франции, в отношениях с международными организациями. Научную, методологическую и организационную работу в области аудита ведет Французский институт экспертов-бухгалтеров с резиденцией в Париже, издающий журнал, освещающий проблемы учета и аудита. Решающее влияние на постановку учета во Франции оказывает Национальный Совет по учету, являющийся консультативным органом при министре экономики и финансов. В нем 80 членов, большинство среди которых - эксперты-бухгалтеры, комиссары по счетам, главные бухгалтеры предприятий.

Во Франции достаточно сильно государственное регулирование аудита, государство осуществляет прямой контроль за формированием аудиторских кадров, их профессиональной подготовкой и текущей деятельностью

В 2006 году во Франции аудиторской деятельностью занимались около 21,5 тыс. комиссаров по счетам и 5243 аудиторских фирм.

2.4 История аудиторской деятельности в Италии

Италия относится к числу стран, где сильно развито государственное регулирование аудита. В конце января 1992 г. в Италии принято правительственное постановление, согласно которому законную аудиторскую деятельность могут осуществлять только те лица, которые внесены в именной реестр, находящийся под контролем министерства юстиции Зуева И. Аудит в государственном секторе: путь развития // Бух. учет. - 2005. - N 20.

Соискатели звания аудитора должны обладать дипломами о высшем экономическом, юридическом, коммерческом образовании либо о среднем бухгалтерском образовании при наличии не менее трех лет практического стажа.

Для того чтобы получить право заниматься аудитом, соискатели должны сдать экзамены по бухгалтерскому учету, праву, вычислительной технике и информатике. Сдачу экзаменов также контролирует министерство юстиции.

В именном реестре должны числиться как аудиторские фирмы, так и отдельные лица. Большинство руководителей зарегистрированных аудиторских фирм должны пройти также персональную регистрацию.

В Италии, как и во Франции, аудиторы делятся на две категории: проверку и подтверждение финансовой отчетности осуществляют так называемые «доттори коммерчиалисти», а постановку бухгалтерского учета и текущее консультирование по учетным делам осуществляют «раджионьери»

Заключение по второй главе

Таким образом, родиной аудита считается Великобритания. В 1844 году в Англии выходит серия законов о компаниях, согласно которым правления акционерных обществ обязаны приглашать не реже одного раза в год специального человека для проверки бухгалтерских счетов и отчета перед акционерами

Английские специалисты середины - конца прошлого века внесли существенный вклад в развитие аудита и техники ревизий.

Первые шаги в Германии по введению аудита были сделаны в 1870 г., когда дополнение к закону об акционерных обществах обязало наблюдательные советы этих обществ осуществлять проверку баланса, отчета о распространении прибыли и докладывать о результатах проверки на общих собраниях акционеров. С 1931 года акционерные общества обязаны проводить аудиторские проверки.

В 1932 г. в Германии создан Институт аудиторов в результате передачи ему функций ранее существовавшего Института ревизии и попечительства, просуществовавший до 1945 г. После окончания второй мировой войны в Дюссельдорфе был образован Институт аудиторов, который в ноябре 1954 г. был переименован в Институт аудиторов в Германии.

Во Франции аналогичные аудиторам функции выполняют комиссары по счетам. В стране функционируют две основные организации, занимающиеся руководством аудиторской деятельностью в стране, - Палата экспертов-бухгалтеров и поверенных бухгалтеров и Общество комиссаров по счетам.

Италия относится к числу стран, где сильно развито государственное регулирование аудита.

3. ВОЗНИКНОВЕНИЕ И ЗАРОЖДЕНИЕ АУДИТА В США И В ЯПОНИИ

3.1 Развитие аудита в США

В США аудиторское дело возникло под влиянием британской практики аудита. До начала XX века в США аудит основывался на английской модели, предусматривающей детальные исследования данных, относящихся к балансу. В 1886 г. в США был принят первый закон о присяжных бухгалтерах, который дал начало процессу образования аудиторских фирм. В 1887 г. была образована ассоциация аудиторов Америки, а в 1896 в штате Нью-Йорк законодательным путем была регламентирована аудиторская деятельность - в частности, должность аудитора мог занимать дипломированный бухгалтер, успешно сдавший экзамен по специальности в Нью-Йоркском университете и получивший специальную лицензию на право заниматься аудиторской деятельностью.

Однако темпы развития бизнеса в США резко отличались от британских, для Америки английские методы стали неприемлемыми вследствие того, что британский стиль проверки требует чересчур много времени и средств. Американский аудит вследствие специфики сверхбыстрых темпов роста американского бизнеса конца XIX века - начала XX века нуждался в быстрых темпах проведения проверок, а следовательно - в прогрессивных технологиях аудита. Американские аудиторы стали практиковать применение «тестового аудита», сбора свидетельств о деятельности фирмы у партнеров по бизнесу с целью проверки операций. Они начали учитывать интересы инвесторов, уделять все больше внимания оценке актива и пассива и отошли от достаточно преобладающей в английской школе детальной проверки, которую. Спрос кредиторов, в основном банков, привел к расширению задач аудита и к разработке новых методов аудита и подхода к стандартизации.

В США аудит обязателен для компаний, зарегистрированных Комиссией по ценным бумагам и биржам (Securities and Exchange Commision), созданной в 1934 г. после биржевого краха на Уолл-стрит в 1929 г. Закон о ценных бумагах 1933 г. и Закон о биржах 1934 г. требовали, чтобы зарегистрированные компании составляли соответствующие формы финансовой отчетности Барышников Н.П. Организация и методика проведения общего аудита. М., 2004.

В США имеются два типа профессиональных и негосударственных аудиторских организаций. Один из них представлен на общенациональном, федеральном уровне и называется Американским Институтом дипломированных присяжных бухгалтеров (AICPA). Этот институт возник в 1887 г. и с тех пор играет ведущую роль в формировании аудиторских кадров. Он удостоверяет квалификацию соискателя, который сдает соответствующие экзамены и получает диплом бухгалтера-аудитора. Институт руководит научной и методической работой в США, публикует монографии и издает ряд журналов по аудиту, среди которых наибольшую популярность имеет «Джорнэл оф Эккаунтенси».

Кроме общенационального Института существуют профессиональные аудиторские организации на уровне отдельных штатов, которые называются обществами дипломированных общественных бухгалтеров. Члены этих обществ имеют право на проведение аудиторских проверок и оказание консультационной помощи на территории своих штатов. Бухгалтеры-аудиторы могут заниматься своей деятельностью в рамках частной практики или же быть сотрудниками аудиторских фирм. Наиболее квалифицированные аудиторы ведут преподавательскую работу в университетах и колледжах.

Активный процесс стандартизации начался с 1939 года, когда AICPA учредила Комитет по аудиторским процедурам и он издал первое Положение об аудиторской процедуре. С 1939 г. AICPA начал публиковать бюллетени исследований и отчеты по процедурам аудита - первые оригинальные документы института, касающиеся стандартизации аудита. В первом отчете по процедурам аудита было приведено 7 ключевых положений, лежащих в основе формирования профессии аудитора. В отчете признаны обязательными процедурами аудита изучение инвентарных ведомостей и подтверждение дебиторской задолженности, рекомендовано избирать независимых аудиторов Советом директоров (акционеров компании), а компаниям создавать независимые комитеты по аудиту для наблюдения за внутренними проверками и бухгалтерскими процедурами, сформулированы образцы заключений аудитора по представленной финансовой информации.

70-80-годы XX века в США отмечены повышенным интересом общественности к кругу обязанностей и работе аудиторов. Следствием ряда неудачных проверок, повлекших за собой судебные разбирательства, явились слушания в Конгрессе, создание специальных комиссий для определения роли и ответственности аудитора. Итогом стал вывод о несоответствии между тем, в чем по представлению общества (а значит и клиентов) должен заключаться аудит, и возможностями реального процесса аудита, которые ограничены определенными рамками (в первую очередь - ограничениями по срокам проведения аудиторских проверок) и необходимостью усилить активность Совета по аудиторским стандартам с целью сокращения и дальнейшей ликвидации этого разрыва.

Определения аудита разными организациями в США различаются. Так, например, Американский институт присяжных бухгалтеров определяет аудит как «процесс, посредством которого компетентный независимый работник накапливает и оценивает свидетельства об информации, поддающейся количественной оценке и относящейся к специфической хозяйственной системе, чтобы определить и выразить в своем заключении степень соответствия этой информации установленным критериям», а комитет Американской ассоциации бухгалтеров по основным концепциям учета дал такое определение аудиту: «Аудит - это системный процесс получения и оценки объективных данных об экономических действиях, устанавливающий уровень их соответствия определенному критерию и представляющий результаты заинтересованным пользователям» Бычкова С.М. Аудиторская деятельность: Теория и практика. - СПб., 2000. - 318с.

В настоящее время в США более 100000 аудиторских фирм. Число занятых колеблется от 1 до нескольких тысяч человек. Их можно сгруппировать в 4 категории.

1) «Большая шестерка», как ее называли раньше, - супергиганты на рынке аудиторских услуг

2) Другие национальные фирмы (ряд фирм считаются национальными, т.к. имеют офисы в большей части крупных городов), имеют международный потенциал.

3) Крупные местные и региональные фирмы (есть несколько сотен аудиторских фирм с профессиональным штатом более 50 человек).

4) Малые местные фирмы - более 95% аудиторских фирм имеют численность менее 25 человек и один офис.

Организационные формы аудиторских фирм - единоличное владение, товарищество или профессиональная корпорация.

В США аудиторы сертифицируются по трем специализациям:

1) присяжный бухгалтер;

2) присяжный внутренний аудитор;

3) присяжный аудитор информационных систем.

Для того, чтобы получить лицензию от штата на ведение практики и право называться «присяжный бухгалтер», претендент должен выдержать экзамен, который проводится раз в полгода.

Присяжный внутренний аудитор - специалист, сдавший экзамен на внутреннего аудитора и получивший сертификат, но права получения лицензии на практику не имеет. Для претендентов также установлены требования по уровню образования и практического опыта.

3.2 История развития аудита в Японии

Европейский стиль ведения двойной бухгалтерии был абсолютно неизвестен в Японии вплоть до середины XIX столетия, когда это островное государство под давлением США наконец отказалось от политики самоизоляции, проводимой с начала XVII века. Считается, что двойная бухгалтерия впервые была представлена в Японии в 1865 году в Эпоху Эдо Shimme, S. Introduction to double-entry bookkeeping in Japan // The Accounting Review. - 1937. - Vol. 12, No. 3. - P. 290-295. . На практике она начала применяться после появления соответствующих инструкций Национального банка Японии (1872 г.) и публикации Министерством финансов нормативного документа под названием Ginko Boki Seiko (Метод бухгалтерского учета операций в банке)

В 1878 г. были открыты фондовые биржи в Токио и Осаке, а затем стали появляться различные акционерные общества. В 1890 году был принят Коммерческий кодекс, согласно которому акционерные общества были обязаны представлять общественности информацию про имеющиеся активы и бухгалтерский баланс. Именно с этого года в Японии и начинается ощутимый прогресс в развитии бухгалтерского учета.

Значительную роль в рождении аудиторской деятельности в Японии сыграло также налоговое законодательство. Налог на доходы был введен в 1896 г., после чего, кроме обычных бухгалтеров, появились налоговые агенты, предоставлявшие компаниям профессиональные консультации в области уплаты налогов. Таким образом, еще в конце XIX века в Японии существовали две категории бухгалтеров - одни вели учет в компаниях и готовили финансовую отчетность, а другие специализироваись на вопросах налогового учета и предоставления консультаций.

Бухгалтерский учет в соответствии с положениями Коммерческого кодекса 1890 года в обязательном порядке подвергался аудиторской проверке со стороны штатных аудиторов. Роль штатного аудитора, была подобна роли внутреннего аудитора в западных странах и от него не требовалось наличие сертификата профессионального бухгалтера. Фактически, эти люди назывались аудиторами номинально и контрольные функции практически не выполняли Cooke, T.E. and Kikuya, M. Financial Reporting in Japan: Regulation, Practice and Environment. - Oxford, UK: Blackwell Publishing, 1992..

К примеру, в 1909 году были обнаружены факты мошенничества в компании Dai Nihon Seito Co. (в последствии этот прецедент стал известным как «дело Nitto Inc.»). Мошенничество сопровождалось маскировкой незаконных операций в учете и выплатой так называемых «дивидендов», которыми эффективно «закрывали глаза» членам надзорного совета. В результате неожиданное падение цены акций привело к банкротству компании. После этого случая сэр Клод Максвелл МакДональд, в то время британский посол в Японии, решительно указал на необходимость аудиторов Murase, G. The present status of the public accounting profession in Japan // The Accounting Review. - 1962. - Vol. 37, No. 1. - P. 88-91..

Таким образом было положено начало формированию японского аудита по примеру Великобритании, система учета и аудита в которой считалась в начале ХХ века наиболее развитой и прогрессивной.

В 1948 г. был принят Закон про ценные бумаги и фондовый рынок, который для защиты интересов инвесторов предусматривал обязательное раскрытие необходимой информации в финансовой отчетности и подтверждение ее независимыми аудиторами. Этот закон почти полностью копировал американское законодательство, а именно Закон про ценные бумаги 1933 года и Закон про фондовую биржу, принятый в США в 1934 году Редченко К. Бухгалтерский учет и аудит в Японии // Вопросы экономики, 2006, № 10.

Проблемы возникли в связи с созданием системы аудита, так как профессиональных аудиторов в Японии не существовало, а зарегистрированных бухгалтеров командование оккупационными силами считало неподготовленными для работы в условиях нового законодательства. Вследствие этого в 1948 году был принят Закон про дипломированных общественных бухгалтеров (CPA).

Новый закон предусматривал проведение специального экзамена для зарегистрированных бухгалтеров, которые имели как минимум три года практического опыта. Существовавшая ранее система учета была отменена. Если ранее многие бухгалтера никогда даже не пробовали проводить аудиторские процедуры, то теперь, усилиями командования оккупационных сил, они должны были научиться этому, а также освоить принятые на Западе принципы бухгалтерского учета

Экономические реформы, после Второй мировой войны коснулись также японской налоговой системы. В результате проведенного совещания старая система, связанная с деятельностью налоговых агентов, была отменена, а в 1951 г. был принят Закон про дипломированных общественных налоговых бухгалтеров, действующий по сегодняшний день

Таким образом, пройдя довольно сложный путь, возникли две профессиональные категории японских бухгалтеров. Первая из них - дипломированные общественные бухгалтеры - выполняет собственно бухгалтерские и аудиторские функции, а вторая, объединяющая налоговых бухгалтеров, специализируется на вопросах налогового учета. Обе профессиональные группы установили довольно сложные требования к экзаменующимся на звание дипломированного бухгалтера и создали свои организации. Только в 1957 году в Японии ввели полномасштабный аудит, а до этого (1951-57 гг.)

Заключение по третьей главе

Таким образом, опыт Англии в развития аудита имел большое влияние на другие страны и прежде всего на США. Аналогичные законы про обязательный независимый аудит позднее были принятые и в США(1887).

В США практика аудита была основана специалистами, получившими образование и прошедшими практическую школу в Великобритании. В 1887 г. была образована Ассоциация аудиторов Америки, а в 1896 г. в штате Нью-Йорк аудиторская деятельность была регламентирована законодательно. В частности, уже тогда должность аудитора мог занимать только дипломированный бухгалтер, сдавший экзамен по специальности в Нью-Йоркском университете и получивший специальную лицензию на право заниматься аудиторской деятельностью. К 1908 г. Ассоциация аудиторов Америки насчитывала свыше 340 членов из 25 штатов.

Изменения в спросе на аудиторские услуги в США в начале XX ст. стали причиной коренных изменений ряда целей аудита. Дальнейшее развитие рыночных отношений требовало больших капитальных вложений, которое приводило к увеличению риска. Для дисконтирования акций на фондовой бирже, получения займов от частных лиц или банковских кредитов и т.п., стало правилом предоставлять заинтересованным лицам финансовую отчетность своей компании, проверенную на предмет ее точности и достоверности. Такие услуги в массовом порядке предоставляли независимые бухгалтеры (аудиторы). В тот же период началось создания разнообразных организаций или союзов профессиональных бухгалтеров, которые требовали от правительств своих стран законодательного оформления их деятельности.

В настоящее время в США зарегистрировано свыше 100000 независимых дипломированных бухгалтеров-аудиторов.

В Японии системы публичного раскрытия финансовой информации и независимого аудита в негосударственном секторе экономики до окончания 2-й мировой войны фактически не существовали