Аудит операций с производственными запасами

Размещено на http://www.allbest.ru/

СОДЕРЖАНИЕ

Введение

Глава 1. Теоретические аспекты аудита операций с производственными запасами

Глава 2. Планирование аудиторской проверки

2.1 Письмо - предложение, письмо - обязательство, договор на оказание услуг

2.2 Расчёт уровня существенности и аудиторский риск

2.3 Составление плана и программы

Глава 3. Проведение аудиторской проверки

Глава 4. Оформление результатов проверки

Библиография

Приложения

ВВЕДЕНИЕ

Реформы российской экономики, начавшиеся в 80-е годы, затронули все области экономической науки. Не обошли они и бухгалтерию, где также произошли существенные изменения. Были приняты основополагающие документы, многие новые положения и законы, значительно изменившие систему бухгалтерского учета в России.

С началом экономических реформ в России получила развитие новая, не существовавшая ранее сфера - аудит. Своим возникновением она обязана именно экономическим преобразованиям и становлению рыночных отношений. Являясь в некоторой степени аналогом ревизии, аудит в отличие от нее носит, прежде всего, не карательный, а рекомендательный характер и направлен на выявление недостатков с целью информирования о них руководства компании.

В бухгалтерской литературе достаточно широко освещен вопрос учета материально-производственных запасов: материально-производственные запасы являются наименее ликвидной статьей среди статей оборотных активов. Для обращения этой статьи в денежные средства требуется время не только для того, чтобы найти покупателя, но и для того, чтобы получить с него впоследствии оплату за продукцию.

Материально-производственные запасы с позиции проведения аудита или налоговой проверки предприятий являются одной из значимых статей бухгалтерского и налогового учета. Поэтому ошибки, допускаемые в учете материально-производственных запасов, могут привести к неправильному формированию налоговой базы и искажению финансового результата.

Операции по учету материально-производственных запасов (далее - МПЗ) относятся к операциям с повышенным уровнем риска еще и по следующим причинам:

1. Очень высока вероятность санкционированного списания МПЗ под несуществующие заказы и объемы выпуска в целях увеличения себестоимости выпуска и снижения налогов на прибыль;

2. Большой риск хищения (в большей степени это относится, например, к материалам, полученным после ремонта или разборки, ликвидации основных средств, которые далеко не всегда приходуются как запчасти, материалы для повторного использования);

3. Значительный объем операций и, соответственно, большой поток первичной учетной документации, следствием чего могут стать отсутствие некоторых оправдательных документов или списание МПЗ по документам при отсутствии всех реквизитов, придающих документам юридическую силу, а также утеря бумаг;

4. Искажение фактов списания МПЗ из-за неправильного формирования стоимости (как при оприходовании, так и при списании) и технических ошибок при подсчете и измерении совершаемых операций на стадии сбора и регистрации информации.

Первые два вида рисков относятся к организации системы внутреннего контроля движения материально-производственных запасов на конкретном предприятии. На этот процесс вряд ли можно повлиять.

А вот порядок оформления первичной учетной документации одинаков для всех предприятий вне зависимости от объемов, видов собственности и других индивидуальных характеристик предприятия.

Целью аудиторской проверки материально-производственных запасов (МПЗ) является формирование мнения о достоверности показателей отчетности по статьям материальных ценностей «Запасы» и о соответствии применяемой в организации методики учета и налогообложения операций с МПЗ действующим в Российской Федерации нормативным документам. Это достигается проведением проверок на существенность, а также структур контроля и системы бухгалтерского учета и оценкой риска аудита, который зависит от характера запасов предприятия и их важности для бухгалтерских отчетов.

1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ АУДИТА ОПЕРАЦИЙ С ПРОИЗВОДСТВЕННЫМИ ЗАПАСАМИ

На большинстве предприятий, объем операций с производственными запасами является достаточно значительным, потому их проверка является достаточно трудоемким процессом. Основной целью проведения аудиторской проверки производственных запасов является: установление законности, достоверности и целесообразности операций с производственными запасами, правильности их отображения в учете. Исходя из цели аудита производственных запасов, формируются основные задания аудита производственных запасов:

Проверка фактического наличия запасов.

Проверка организации складского хозяйства, состояния сохранения запасов.

Проверка организации учета заготовки, приобретения и расходования запасов.

Проверка полноты определения запасов при наличии документов, которые подтверждают их приобретение.

Проверка правильности определения первобытной стоимости запасов при их поступлении на предприятие.

Проверка правильности оформления поступлений и отпуска запасов.

Проверка соблюдения лимитов из отпуска запасов.

Проверка законности списания запасов при потерях.

Проверка незавершенного производства, правильности формирования себестоимости продукции.

Определение правильности ведения синтетического и аналитического учета производственных запасов.

Оценка полноты и правильности отображения хозяйственных операций с запасами в бухгалтерском учете и отчетности.

Источниками информации для аудита операции с запасами следующие:

Приказ об учётной политике;

Приказ документов из учёта запасов;

Учётные регистры, которые используются для отображения хозяйственных операций из учёта запасов;

Акты и справки предыдущих аудиторских проверок, аудиторские выводы и другая документация, которая обобщает результаты контроля;

Отчётность.

В процессе финансово-экономического анализа производственных запасов предприятия возникают вопросы, которые связаны с анализом материального обеспечения предприятия и эффективности использования материальных ресурсов. Поэтому основными задачами финансового экономического анализа производственных запасов является:

Анализ качества расчетов, которые осуществляются на предприятии для определения потребности в материальных ресурсах и анализ качества норм расходов сырья на производство продукции;

Оценка работы служб материально - технического обеспечения с точки зрения обеспечения бесперебойности снабжения производства всеми необходимыми видами материальных ресурсов;

Анализ эффективности использования производственных запасов;

Факторный анализ эффективности использования производственных запасов;

Выявление резервов снижения материальных расходов;

Анализ влияния внедренных резервов.

Согласно правила, (стандарта) № 3 «Планирование аудита», были заложены методические рекомендации относительно планирования деятельности аудиторской фирмы, которые направлены на качественное и своевременное выполнение аудиторских работ. Планирование - это определение средств для достижения целей аудита.

Во время планирования используется следующая информация:

Условия договора;

Заполняются анкеты оценки риска;

Нормативно-правовые документы, регулирующие аудит;

Наличие аудиторских доказательств;

Уровень доверия к системе внутреннего контроля;

Учетная информация предприятия;

Определённый уровень риска и существенности.

План разрабатывается таким образом, чтобы в нем определялось время проведения каждой конкретной аудиторской процедуры. В плане отображается перечень и объем выполненных работ, сроки выполнения, процедуры, которая осуществляется аудитором. Одним из важнейших моментов выполнения плана аудиторских работ есть программа аудита - это документ, который содержит задание аудиту для конкретного объекта, процедуры, необходимые для выполнения поставленных заданий (объем и срок их выполнения). Аудит производственных запасов осуществляется по двум направлениями:

Проверка их фактического наличия, которое осуществляется с помощью инвентаризации.

Проверка правильности оценки запасов в учете и отчетности.

В рамках первого направления проводится инвентаризация, которая дает возможность обнаружить недостачи или остатки запасов и другие отклонения в учете, если такие имеют место на предприятии. Во время проведения инвентаризации, аудитор не может быть членом инвентаризационной комиссии, но, наблюдая за ее работой, может:

наблюдать за выполнением процедуры инвентаризации;

проверить правильность подсчёта на основе случайной выборки;

изучать обоснованность отнесения операций к определенному отчетному периоду;

получать объяснение по поводу значительных отклонений производственных запасов с данными бухгалтерских записей;

проверить правильность оценки фактического объема запасов.

Аудиторские процедуры разделяются на тех, которые проводятся до инвентаризации, во время инвентаризации, после инвентаризации. Во время проведения инвентаризации, аудитор наблюдает за работой инвентаризационной комиссии. А также аудитор проводит контрольные проверки, время от времени сверяя данные с данными инвентаризационных описаний. Особенное внимание аудитор обращает на номера, марки названия, поскольку здесь чаще всего оказывается замена. Аудитор обращает также внимание на проверку событий после составления баланса и правильности их отнесения к тому или другому отчетному периоду. При этом аудитор выполняет такие процедуры: отбирает операции из отпуска материалов, учтенные в начале отчетного периода для выборочной переписки и сравнивает их с накладными и счетами. В рамках второго направления аудиторской проверки аудитор осуществляет документальную проверку операций запасами в такой последовательности:

Проверка правильности оценки запасов при поступлении, приобретении.

Проверка полноты оприходования запасов и наличия документов, которые подтверждают их приобретение. При проверке учета запасов аудитор особенное внимание уделяет проверке первичной документации. При этом оценивается правомерность использования тех или других форм документов, проверяется соблюдение порядка их заполнения и составления (складываются ли они в момент осуществления операции).

Проверка достоверности отображения движения запасов в бухгалтерском учёте. В ходе такой проверки аудитор решает такие вопросы:

как учитывается поступление и расходование запасов на составах и других объектах;

не списывались ли на расходы запасы сверх установлении нормы и без веских оснований;

отвечает ли фактическое расходование запасов документальным данным;

не скрывают ли недостачу запасов разными необоснованными проводками.

Для выяснения выше перечисленных вопросов важное значение имеет анализ первичных документов из учета запасов за местами хранения. В ходе проверки операций из отпуска материалов аудитор проверяет отпуск материалов в производство и обоснованность их списания на расходы. Также необходимо убедиться: не списываются ли производственные запасы на расходы производства без предыдущего их оформления и без оформления на них расходных документов. Отдельное внимание аудитор уделяет складскому хозяйству, пересматривая карточки и проверяя своевременность записей в них. При аудите операций с запасами аудитор проверяет, не допускалась ли их передача без оплаты. Если запасы реализовывались на сторону, необходимо обнаружить, когда и по какой цене они приобретены, когда и кому проданы, их цену, НДС, транспортные расходы, уточнить розничные цены на момент реализации. При реализации запасов на сторону проверяется наличие накладных, доверенностей, оценка стоимости реализации поступления выручки от реализации в полном объеме на текущий счет.

Проверка законности списания запасов при их потерях. Во время проверки аудитор устанавливает правильность определения размера допустимых потерь при хранении и выявления фактов пересортицы запасов, а также правильность оформления актов. В ходе проверки исследуются акты инвентаризации за период, который определяется документами, которые подтверждают вывоз и использование отходов.

Результаты проведенных аудиторских процедур аудитор оформляет в виде рабочих документов. По результатам проведенной аудиторской проверки независимая аудиторская фирма дает объективное заключение, в котором указывает проверяемому предприятию на допускаемые искажения и ошибки на проверяемом участке учета (учет материально - производственных запасов), а также дает необходимые рекомендации по дальнейшему ведению и восстановлению бухгалтерского учета там, где это необходимо. Проверяемое предприятие обязательно должно принять к сведению все данные рекомендации по исправлению допущенных ошибок на данном участке учета (учета материально - производственных запасов) и стараться избегать подобных ошибок в дальнейшем. Также данное предприятие должно разработать необходимые мероприятия по обеспечению сохранности запасов в долгосрочной перспективе.

2. ПЛАНИРОВАНИЕ АУДИТОРСКОЙ ПРОВЕРКИ

аудит проверка материальный запас контроль

На этапах организации, планирования и осуществления аудита в соответствии с правилами (стандартами) аудиторской деятельности оформляются следующие документы: общий план и программа аудита; письмо о проведении аудита; договор на проведение аудита; рабочие документы аудитора.

Письмо о проведении аудита -- это документ, направляемый аудитором клиенту и подписываемый руководством аудируемого лица при согласии с основными условиями задания по проведению аудита. Оно подготовлено в соответствии с требованиями Федерального правила (стандарта) № 12 «Согласование условий проведения аудита», утвержденного постановлением Правительства РФ от 07.10.2004 № 532. Аудитор может использовать в ходе согласования условий договоренности с руководством аудируемого лица письмо о проведении аудита. При достижении договоренности об условиях оказания сопутствующих аудиту услуг может оказаться уместным составление по ним отдельных писем.

В соответствии с Федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности № 12 «Согласование условий проведения аудита» аудитор и клиент должны достичь согласия по условиям договоренности относительно будущей работы и отразить это документально в договоре. Письмо о проведении аудита аудитор может использовать в ходе достижения договоренности с руководством аудируемого лица.

Договор на проведение аудита представляет собой соглашение, условие, заключаемое между двумя и более лицами, взаимное обязательство в соответствии с нормами Гражданского кодекса Российской Федерации. Его подготовку начинают после предварительного ознакомления с деятельностью клиента и принятия аудиторской организацией решения о возможности проведения аудита. Договор может быть разовым или долгосрочным. В нем целесообразно раскрыть основные, существенные условия, в том числе определить цели, задачи, объем аудиторской услуги сроки, этапы выполнения договора, права и обязанности и ответственность сторон, порядок предоставление отчётной документации по результатам завершения работы, порядок оплаты и разрешения споров. При оказании сопутствующих аудиту услуг дополнительно определяется перечень согласованных процедур.

В интересах аудитора и аудируемого лица -- заблаговременное подписание этого договора.

Планирование аудита -- один из обязательных этапов, который заключается в определении стратегии и тактики аудита, объёма проверки, составлении общего плана, разработке программы и конкретных аудиторских процедур. Оно должно осуществляться в соответствии с Федеральным правилом (стандартом) № 3 «Планирование аудита», утверждённым постановлением Правительства РФ от 23. 09.2002 г. № 696, которое применяется к согласованному аудиту. Планирование способствует:

Уделению необходимого внимания важным областям аудита;

Выявлению потенциальных проблем;

Выполнению работы с оптимальными затратами, качественно и своевременно;

Эффективному распределению работы между членами группы специалистов, участвующих в аудиторской проверке;

Координации работы аудиторов и их специалистов.

Для повышения эффективности аудита и координации аудиторских процедур с работой персонала клиента аудитор вправе обсуждать отдельные разделы общего плана аудита и определённые аудиторские процедуры с руководством и персоналом клиента. При этом он несет ответственность за содержание общего плана, программы аудита. Общий план является описанием предполагаемого объёма и порядка проведения проверки. При его разработке необходимо принимать во внимание:

Деятельность аудируемого лица;

Системы бухгалтерского учёта и внутреннего контроля;

Риск и существенность;

Характер, временные рамки, объём процедур;

Координацию и направление работы, текущий контроль и проверку выполненной работы;

Прочие аспекты.

Аудитор должен обладать соответствующими знаниями и получить информацию о деятельности клиента в объеме, достаточном для выявления и понимания событий, хозяйственных операций и методов работы, которые в соответствии с профессиональным суждением аудитора могут оказать существенное влияние на отчётность, подходы к аудиту либо аудиторское заключение. Требование к пониманию деятельности аудируемого лица определены в Федеральном правиле (стандарте) № 15 «Понимание деятельности аудируемого лица», утверждённом постановлением Правительства РФ от 07.10.2004 г. № 532. Понимание деятельности клиента также используется аудитором при оценке неотъемлемого риска и риска средств контроля, определении характера, временных рамок и объема аудиторских процедур. Уровень знаний аудитора, необходимый для выполнения задания, включает в себя: общее знание экономики и отрасли, в которой действует субъект; конкретные знания о том, каким образом субъект функционирует. Уровень знаний, необходимых аудитору, как правило ниже уровня знаний руководства клиента.

В Федеральном правиле (стандарте) № 15 раскрыты положения в отношении получения знаний деятельности клиента и их применения. До заключения договора аудитор должен иметь предварительные сведения об отрасли, структуре собственности, руководстве и собственниках клиента, необходимые для проведения аудита. После заключения договора следует расширить объем и степень детализации информации, получив её в начале аудита. В ходе аудита эта информация оценивается, обновляется, пополняется. Приобретение знаний о деятельности клиента осуществляется на всех стадиях аудита и представляет собой непрерывный процесс сбора и оценки информации, а также соотнесения её с аудиторскими доказательствами. При повторяющемся аудите выполняют процедуры, позволяющие выявить значительные изменения в деятельности клиента, произошедшие после предыдущего аудита. Сведения о деятельности клиента можно получить из различных источников, например рабочих документов, нормативно-правовых актов, официальных публикаций, относящихся к данной сфере деятельности, внутренних документов клиента, от сотрудников аудируемого лица, других аудиторов, юристов, третьих лиц. Применение знаний о деятельности клиента помогает оценивать риски и выявлять проблемы, эффективно планировать и осуществлять проверку, анализировать аудиторские доказательства, обеспечивать высокое качество аудита и обоснованность выводов.

Аудитор должен проконтролировать, чтобы сотрудники, назначенные выполнять аудиторское задание, получили достаточный объём информации о деятельности аудируемого лица, позволяющий выполнить порученную работу. Кроме того. Надо добиться осознание этими работниками необходимости запрашивать дополнительную информацию и обмениваться ею с аудитором и членами аудиторской группы. Для надлежащего использования информации о деятельности аудируемого лица анализируют, каким образом характер данной деятельности влияет на финансовую (бухгалтерскую) отчётность в целом и соответствуют ли предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчётности знаниям аудитора об этой деятельности.

Программа аудита является набор инструкций для аудитора, а также средством контроля и проверки надлежащего выполнения работы. В соответствии с аудиторскими стандартами различают программу тестов средств контроля и программу сальдо счетов и групп однотипных операций. При разработке программы аудита необходимо принимать во внимание вопросы, аналогичные возникающим при подготовке общего плана аудита. Общий план и программу аудита оформляют документально, а также уточняют и пересматривают по мере необходимости. Причины внесения в них значительных изменений документально фиксируют.

2.1 Письмо-предложение

Подготовительный этап представляет собой построение взаимоотношений между организациями и должен завершаться согласием аудиторской фирмы на проведение аудита. По моему мнению, взаимодействие организации-клиента с аудиторской фирмой должно начинаться с направления в ее адрес письма-предложения, в котором излагаются цель аудиторской проверки и перечень желаемых аудиторских услуг.

Письмо - обязательство

Условия подготовки письма-обязательства.

Письму-обязательству должно предшествовать официальное предложение экономического субъекта с просьбой об оказании аудита и (или) сопутствующих ему услуг. Письмо-обязательство направляется исполнительному органу экономического субъекта до заключения договора на проведение аудита во избежание неправильного понимания им условий предстоящего договора. Для разовых соглашений между аудиторской организацией и экономическим субъектом письмо-обязательство в соответствии с Гражданским кодексом Российской федерации является офертой. Экономический субъект должен письменно подтвердить I согласие на условия аудита, предложенные аудиторской организацией. Если подтверждение получено, то условия письма остаются в силе в течение действия, соглашения о проведении аудиторской проверки. Если цель и масштаб аудита определены между сторонами в долгосрочном договоре, то письмо-обязательство может не составляться, либо его содержание должно представлять дополнительную информацию для экономического субъекта.

Письмо - обязательство аудиторской организации, направленное экономическому объекту, документально подтверждает согласие на проведение аудита или принятие предложения, назначении её официальным аудитором этого экономического субъекта.

Форма и содержание письма-обязательства

Форма и содержание письма-обязательства аудиторской организации определяются необходимостью включения в него ряда обязательных указаний и дополнительных сведений в соответствии с особенностями предстоящей аудиторской проверки и пожеланиями экономического субъекта об оказании дополнительных услуг, сопутствующих аудиту. Письмо - обязательство должно содержать обязательные указания:

По условиям аудиторской проверки;

По обязательствам аудиторской организации;

По обязательствам экономического субъекта.

Письмо-обязательство должно содержать следующие обязательные указания по условиям аудиторской проверки:

об объекте и цепи аудиторской проверки, в частности о порядке аудита филиалов и подразделений экономического субъекта в случае их наличия;

должно ли аудиторское заключение о достоверности бухгалтерской отчетности клиента включать заключение о достоверности бухгалтерской отчетности филиалов, подразделений и дочерних компаний;

о законодательных актах и нормативных документах, на основании которых проводится аудит;

о дополнительных вопросах, решаемых в ходе аудита.

Письмо-обязательство должно содержать следующие обязательные указания по обязательствам аудиторской организаций:

о форме отчетности аудиторской организации по результатам проведенной работы;

об ответственности аудиторской организации за оказываемые услуги;

обязательство аудиторской организации по соблюдению коммерческой тайны;

о наличии риска необнаружения существенных неточностей или ошибок в бухгалтерском учете и отчетности в связи с выборочным характёром применяемых аудиторских процедур и несовершенством системы внутреннего контроля экономического субъекта.

Письмо-обязательство должно содержать следующие обязательные указания по обязательствам экономического субъекта:

об ответственности экономического субъекта и его исполнительного органа за полноту и достоверность предоставленной документации бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности;

oб обеспечении свободного доступа к первичным документам и бухгалтерским регистрам, компьютерной базе данных и любой другой документации и информации, необходимой для проведения аудиторской проверки;

о направлении экономическим субъектом по указанию аудиторской организации писем в адрес его дебиторов и кредиторов о подтверждении (не подтверждении) ими соответствующей задолженности;

о неоказании давления на аудиторскую организацию в любой форме с целью изменения её мнения о достоверности бухгалтерской отчётности экономического субъекта.

Аудиторская организация по своему усмотрению или в соответствии с желаниями экономического субъекта может также дополнительно включать в текст письма-обязательства:

общие сведения об оказываемых аудиторской организацией услугах, квалификации персонала, наиболее крупных клиентах, членстве в российских и международных аудиторских организациях и союзах;

примерный календарный план проведения аудита и состав направляемой группы аудиторов;

общую характеристику применяемых методов проведения проверки;

условия оплаты труда;

предложение об использовании услуг других аудиторов (резидентов и нерезидентов), независимых экспертов в тех аспектах деятельность проверяемой организации, которые аудиторская организация и экономический объект сочтут необходимыми.

Договор на оказание услуг

В соответствии с Гражданским кодексом РФ договор на оказание аудиторской проверки является разновидностью договора возмездного оказания услуг, т.е соглашения сторон, в соответствии с которым исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.

По договору на оказание аудиторских услуг аудитор обязуется по заданию экономического субъекта выразить собственное мнение о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности экономических субъектов и соответствия совершенных ими финансовых и хозяйственных операций нормативным актам, действующим в Российской Федерации, а также, по требованию заказчика, оказать сопутствующие аудиту услуги, перечень которых закреплен нормативными актами РФ.

Законодательство РФ не содержит прямого указания на то, в какой форме должен быть составлен договор на оказание аудиторских услуг. На мой взгляд, данный договор должен быть заключен не иначе как в письменной форме.

Он должен содержать все существенные условия, предъявляемые к договорам возмездного оказания услуг, а также отражать существенные условия, присущие аудиту. В противном случае договор будет считаться незаключенным.

Определение существенных условий имеется в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 6 марта 2001 г. N 3258/00: существенными являются условия о предмете договора; условия, которые названы в законе или иных правовых актах как существенные или необходимые для договоров данного вида; а также все те условия, относительно которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение.

Итак, законодателем, в частности ГК РФ, установлено, что существенными условиями договора оказания услуг являются предмет договора, сроки начала и окончания аудиторских услуг.

Любого рода деятельность преследует в процессе реализации строго определенную цель, свой интерес, результат с последующим его «потреблением» заинтересованными лицами. Чаще всего результат имеет некое материальное выражение. В условиях существующего экономического рынка кроме спроса на товар как материальную вещь существует спрос и на процесс создания товара, который, в нашем случае, не ограничивается исключительно вещью материального мира. Представленная формула имущественного оборота отражает потребность в производственном процессе. Таким образом, ценность услуги заключается в том, что она представляет своего рода «полезность», не заключающуюся в товарном воплощении.

Итак, отличительным признаком договоров возмездного оказания аудиторских услуг от группы договоров подрядного характера является то, что при оказании услуг результат будет неосязаемым, т.е. не происходит материального воплощения. В нашем случае это выражение мнения аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица и соответствия порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации, а также предоставление сопутствующих аудиту услуг. Поэтому услуга - это определенная деятельность, определенные действия, нужно определить предмет аудиторских услуг как можно точнее. На мой взгляд, необходимо указать проверяемый период деятельности, объем работ, перечень документов, которых будет достаточно, чтобы произвести достоверную и качественную проверку предприятия как субъекта финансово-хозяйственных отношений. Последнее обстоятельство устанавливается с той целью, чтобы обезопасить заказчика аудиторских услуг. Имеются случаи, когда судебные органы принимали решение в пользу аудиторской компании на основании того, что у последней было недостаточно документов для проведения качественной проверки.

Необходимость точного определения предмета в договорах возмездного оказания услуг подтверждает п. 1 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 29 сентября 1999 г. N 48 «О некоторых вопросах судебной практики, возникающих при рассмотрении споров, связанных с договорами на оказание правовых услуг». Указанное письмо обязывает суды исходить из того, что договор на оказание правовых услуг (который также подпадает под действие гл. 39 ГК РФ) может считаться заключенным, если в нем установлены определенные действия, которые обязан совершить исполнитель, либо указана определенная деятельность, которую он обязан осуществить.

Следующим существенным условием, установленным ГК РФ, является условие о сроках оказания аудиторских услуг. Действующее российское законодательство позволяет применять нормы права о подряде и о бытовом подряде к договору возмездного оказания услуг, т.е. и к договору оказания аудиторских услуг, который возможен при условии, что упомянутые нормы не противоречат ст. 779-782 ГК РФ, а также особенностям предмета договора возмездного оказания услуг. Обязательное установление сроков оказания услуг, в том числе предоставляемых аудитором, продиктовано ст. 708 ГК РФ. В договоре должен быть указан начальный и конечный срок выполнения определенной услуги.

Подводя итог вышесказанному, следует подчеркнуть, что указание начального и конечного срока в договорах возмездного оказания услуг является обязательным в силу исполнения требований действующего законодательства. Конечный срок оказания услуги имеет большое значение для обеих сторон. Для заказчика это имеет значение вследствие того, что услуга имеет свойство синхронности оказания и получения. Получение (принятие) ее заказчиком и процесс оказания услуги исполнителем идут одновременно. При этом только эффект услуги может сохраняться какое-то время. Трудно представить ситуацию, при которой услуга будет оказываться в одно время, а приниматься в другое. Принять услугу до того момента, пока не начат процесс ее оказания, невозможно, а принять услугу после того, как она оказана, также не представляется возможным. Допустимо получение в отдельных случаях эффекта от услуги по истечении некоторого времени с момента завершения процесса ее оказания. В этом заключается свойство несохраняемости услуг.

Не исключается возможность поэтапного исполнения услуги, но только в том случае, если данное обстоятельство не приводит к потере «полезной необходимости» в услуге, не теряется ее эффективность.

Существует мнение, что в договоре возмездного оказания услуг, в частности в договоре оказания аудиторских услуг, следует установить в качестве существенного условия цену услуг. Данное обстоятельство определяется исходя из положений, предусмотренных ст. 424, 709 и 779 Гражданского кодекса РФ. На мой взгляд, это не является обязательным. Конечная цена зависит от различных факторов: количества задействованных специалистов, трудоемкости и объема работы, сроков оказания услуг аудиторами и т.д. Можно предусмотреть способ определения цены за оказанные услуги. Например, стороны могут согласовать стоимость одного часа работы аудиторов. Опровергая обстоятельство относительно того, что цена аудиторских услуг является существенным условием, обратимся к арбитражной практике. Постановление ФАС Московского округа от 6 августа 2004 г. N КА-А41/6608-04 гласит: «из буквального текста п. 3 ст. 424 ГК РФ видно, что само по себе отсутствие в возмездном договоре цены не является условием признания его недействительным, поскольку отсутствие данного условия восполняется применением цены за аналогичные товары (работы, услуги)».

Существуют также условия, способные приобретать статус существенных, несмотря на то, что прямое указание на это отсутствует в законодательстве. Это так называемые инициативные условия, т.е. условия, относительно которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение.

По моему мнению, стоит обратить внимание на следующее условие деятельности аудитора - конфиденциальность.

Конфиденциальность - принцип аудита, заключающийся в том, что аудиторы и аудиторские организации, а также их сотрудники и лица, оказывающие услуги и консультации, обязаны обеспечивать сохранность документов, получаемых или составляемых ими в ходе аудита, и не вправе передавать эти документы или их копии (как полностью, так и частично) каким бы то ни было третьим лицам либо устно разглашать содержащиеся в них сведения без согласия собственника (руководителя) экономического субъекта, за исключением случаев, предусмотренных законодательными актами Российской Федерации. Находящиеся в распоряжении аудитора документы, содержащие сведения об операциях аудируемых лиц, предоставляются исключительно по решению суда уполномоченным данным решением лицам или органам государственной власти. Соблюдение принципа конфиденциальности обязательно вне зависимости от продолжения или прекращения отношений с клиентом и без ограничения по времени (Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Цели и основные принципы, связанные с аудитом бухгалтерской отчетности»). Причем в соответствии с Кодексом этики аудиторов России под конфиденциальностью понимается обязанность сохранения информации от раскрытия, а также требование к аудитору, получающему информацию в ходе выполнения профессиональных услуг, не использовать эту информацию в личных целях или в интересах третьей стороны. Интересным является тот факт, что указанный нами Кодекс определяет характер информации, которая подпадает под формулировку «конфиденциальная». Это:

сведения о фактах, событиях и обстоятельствах частной жизни гражданина, позволяющих идентифицировать его личность (персональные данные), за исключением сведений, подлежащих распространению в средствах массовой информации в установленных федеральными законами случаях;

сведения, составляющие тайну следствия и судопроизводства;

служебные сведения, доступ к которым ограничен органами государственной власти в соответствии с федеральными законами и нормативными актами (служебная тайна);

сведения, связанные с профессиональной деятельностью, доступ к которым ограничен в соответствии с Конституцией РФ и федеральными законами (врачебная, аудиторская, нотариальная, адвокатская тайна, тайна переписки, телефонных переговоров, почтовых отправлений, телеграфных или иных сообщений и т.д.);

сведения, связанные с коммерческой деятельностью, доступ к которым ограничен в соответствии с федеральными законами и нормативными актами (коммерческая тайна);

сведения о сущности изобретения, полезной модели или промышленного образца до официальной публикации о них.

Аудитор не вправе передавать эту информацию, документы или их копии третьим лицам либо разглашать устно содержащиеся в них сведения без письменного согласия проверяемых лиц вне зависимости от того, принесет ли передача документов или разглашение содержащихся в них сведений ущерб указанному лицу. Обязанность сохранять конфиденциальность аудитор должен соблюдать и после завершения отношений между ним и проверяемым лицом.

Руководствуясь положениями российского законодательства, можно предположить, что существенные условия договора возмездного оказания аудиторских услуг могут быть установлены не только ГК РФ. Данное предположение подтверждается, если представить следующую логическую последовательность, состоящую из ряда норм различных законодательных актов. В соответствии с положением ст. 8 Федерального закона от 7 августа 2001 г. N 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» предусмотрена обязанность аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов хранить тайну об операциях аудируемых лиц и лиц, которым оказывались сопутствующие аудиту услуги. Указанное положение усиливается требованием, предусмотренным п. 3.10 Правила (стандарта) аудиторской деятельности «Права и обязанности аудиторских организаций и проверяемых экономических субъектов»: аудиторские организации обязаны обеспечить конфиденциальность полученной в ходе аудита информации и сохранность рабочей документации в соответствии с правилами организации архивного дела в течение не менее пяти лет после проведения аудита. Закономерно возникает встречный вопрос: каким образом аудиторская организация исполнит обязанность по поводу обеспечения конфиденциальности полученной в ходе аудита информации? Ответ на данный вопрос и подтверждение того обстоятельства, что конфиденциальность является существенным условием договора возмездного оказания аудиторских услуг, мы можем найти, обратившись к Федеральному закону от 29 июля 2004 г. N 98-ФЗ «О коммерческой тайне». Пункт 2 ст. 12 «Охрана конфиденциальности информации в рамках гражданско-правовых отношений» указанного Закона гласит: «В договоре должны быть определены условия охраны конфиденциальности информации, в том числе в случае реорганизации или ликвидации одной из сторон договора в соответствии с гражданским законодательством.»

Исходя из того, что представленные условия деятельности аудиторской деятельности, на мой взгляд, составляют особенность предмета, в рамках рассматриваемого договора логично предположить необходимость отражения указанного обстоятельства в условиях договора. Причем конфиденциальность деятельности должна быть приравнена к существенным условиям, что вызывает необходимость их обязательного отражения в договоре.

В любом случае не стоит пренебрегать условиями, установленными договором, которые не имеют статуса «существенных». Не следует забывать, что одна из основных целей содержания договора направлена на установление равноправного положения всех его участников.

2.2 Расчёт уровня существенности и аудиторский риск

Существенность - это вероятность того, что применяемые аудиторские процедуры позволяют определить наличие ошибки в отчётности экономического субъекта и оценить их влияние на принятие соответствующих решений её пользователями. Информация об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях, а также составляющих капитала, считается существенной, если её пропуск или искажение может повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой (бухгалтерской) отчётности.

Аудитор не может выразить мнение о степени достоверности финансовой отчётности с абсолютной уверенностью, так как имеются присущие аудиту ограничения, влияющие на возможность обнаружения существенных искажений в силу объективных, субъективных и прочих причин.

Под уровнем существенности понимается предельное значение ошибки финансовой (бухгалтерской) отчётности, начиная с которой квалифицированный пользователь этой отчётности с большей степенью вероятности не в состоянии делать на её основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения.

В зависимости от аспекта финансовой отчётности аудитор рассматривает существенность как на уровне финансовой (бухгалтерской) отчётности в целом, так в отношении сальдо счетов, групп однотипных операций и раскрытия информации. Аудитор должен принимать во внимание существенность при определении характера, сроков проведения и объёма аудиторских процедур, а также при оценке последствий искажений. Однако методика расчёта уровня существенности в Федеральном правиле (стандарте) № 4 отсутствует. Аудиторским организациям необходимо разработать свой подход по расчёту уровня существенности и использовать его при планировании аудиторских процедур, оценке последствий искажений.

Аудиторский риск - это риск выражения аудитором ошибочного аудиторского мнения в случае, когда в финансовой отчётности содержатся существенные искажения.

Требования к оценке аудиторского риска и его компонентов определены Федеральным правилом (стандартом) № 8 «Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом», утвержденным постановлением Правительства РФ от 04. 07. 2003 г. № 405. В соответствии с этим стандартом аудитору следует использовать своё профессиональное суждение, чтобы оценить аудиторский риск, а также разработать аудиторские процедуры, необходимые для снижения аудиторского риска до приемлемо низкого уровня. Какое значение считается приемлемо низким, правило (стандарт) не определяет. Данный вопрос должен быть раскрыт о внутренних правилах (стандартах) об аудиторской деятельности.

В практике аудита приемлемым считается аудиторский риск - 5 %. Это означает, что пять из 100 подписанных аудитором заключений содержат неверные сведения по спорным вопросам. Установление данного показателя на более низком уровне может оказать отрицательное влияние на конкурентоспособность аудиторской организации.

Для оценки аудиторского риска применяют количественный и качественный методы.

При количественном методе используют следующую модель аудиторского риска:

Ра = Рим ? Рк ? Рн

где Рим - неотъемлемый риск;

Рк - риск средств контроля;

Рн - риск необнаружения.

На практике модель аудиторского риска можно применять несколькими способами:

Установив значение составляющих аудиторского риска (т. е. неотъемлемый риск, риск средств контроля, риск не обнаружения), аудитор может определить его уровень;

Акцент переносится на расчёт значения риска не обнаружения и соответствующее количество необходимых аудиторских доказательств. Это более эффективный способ. В этом случае модель аудиторского риска имеет следующий вид:

Рн = Ра / (Рим ? Рк )

Наиболее общий способ использования модели аудиторского риска заключается в отслеживании взаимосвязи между компонентами аудиторского риска и уровнем аудиторского риска, количеством и качеством необходимых аудиторских доказательств.

Качественный метод заключается в том, что аудитор, исходя из соответствующего опыта, знания клиента, определяет аудиторский риск на основании отчётности в целом или отдельных групп операций как высокий, средний, низкий и использует эту оценку при планировании.

Аудитор должен оценит аудиторский риск на этапе планирования. При проверке он получает дополнительную информацию об аудируемом лице и может изменить оценку уровня аудиторского риска, полученную во время планирования аудита.

2.3 Составление плана и программы

Начальным этапом (до написания письма-обязательства и до заключения договора) проведения аудиторской проверки является планирование аудита. При осуществлении этого этапа для обеспечения определенного уровня гарантии проводимого аудита и для обеспечения соответствия проводимой аудиторской проверки нормативным требованиям к качеству и надежности аудита мы будем руководствоваться Правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Планирование аудита», одобренным Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 25 декабря 1996г. Данный документ определяет, что «планирование, являясь начальным этапом проведения аудита, состоит в разработке аудиторской организацией общего плана аудита с указанием ожидаемого объема, графиков и сроков проведения аудита, а также в разработке аудиторской программы, определяющей объем, виды и последовательность осуществления аудиторский процедур, необходимых для формирования аудиторской организацией объективного и обоснованного мнения о бухгалтерской отчетности организации». При планировании аудита следует выделить следующие этапы:

предварительное планирование аудита;

подготовка и составление общего плана аудита;

подготовка и составление программы аудита.

Следует отметить, что характерной чертой последних двух этапов является то, что при разработке общего плана и программы аудиторская организация определяет масштаб аудиторских процедур и особенности внутреннего контроля, а также степень их формализации должны соответствовать размерам экономического субъекта и особенностям его деятельности. Аудитор в ходе аудиторской проверки обязан получить достаточную убежденность в том, что система бухгалтерского учета достоверно отражает хозяйственную деятельность проверяемого экономического субъекта, и особенности системы внутреннего контроля могут способствовать формированию такой убежденности.

Для разработки общего плана и программы аудита, способных обеспечить проведение эффективного аудита необходимо установить уровень существенности и аудиторский риск, позволяющие считать бухгалтерскую отчетность достоверной.

Важно заметить, что аудиторская организация является независимой в выборе приемов и методов аудита, отраженных в общем плане и программе и несет полную ответственность за результаты своей работы в соответствии с данным общим планом и данной программой, но аудиторская организация при возникшей необходимости может согласовать с руководством проверяемого экономического субъекта отдельные положения общего плана и программы аудита.

ПРОВЕДЕНИЕ АУДИТОРСКОЙ ПРОВЕРКИ

Материально-производственные запасы (МПЗ), наряду с основными средствами и нематериальными активами, играют важнейшую роль в хозяйственной деятельности каждого предприятия. С их помощью осуществляется большинство известных на сегодняшний день производственных процессов, и они же служат первостепенной основой для создания конечного продукта, реализуемого организациями. В качестве признаков, характеризующих актив, как МПЗ обычно указываются следующие:

использование в производственном процессе для обеспечения функциональной деятельности организации.

срок полезного использования (расходования) для объекта чаще всего не устанавливается свыше одного года.

конечное назначение объекта может состоять в последующей его перепродаже.

Соответственно, к материально-производственным запасам можно отнести готовое сырьё, источники сырья, расходные и строительные материалы, офисные принадлежности и так далее.

Содержание программы любого аудита определяет тот комплекс задач, который предстоит разрешить аудитору в целях выражения независимого и объективного мнения о состоянии бухгалтерской отчётности и результатах финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица. Применительно к аудит материально-производственных запасов такими задачами являются:

Проверка документации, оформляющей поступление МПЗ на предприятие.

Проверка документации, оформляющей движение и выбытие МПЗ.

Проверка сводного бухгалтерского учёта МПЗ.

Установление соответствия расходования МПЗ установленным нормативам.

Собственно, данные задачи, в конечном счете, и определяют конкретные стадии самой аудиторской проверки.

Приступая к работе, аудитору следует ознакомиться с тем, каким образом на предприятии организована учётная политика и как работает система внутриорганизационного контроля. Большое значение здесь имеют методы, применяемые предприятием в целях бухгалтерского учёта приобретаемых МПЗ, их движения, а также списания. На ошибки в учётной политике указывают такие факты, как, например, отсутствие формального положения о ежегодной инвентаризации, непроведение аналитического учёта движения МПЗ внутри предприятия, равно как и несистематичность сверок такого движения в бухгалтерской документации. Грубейшим случаем нарушения финансового контроля на предприятии выступает отсутствие в трудовых соглашениях складских работников положения о материальной ответственности.

При проведении проверки учёта МПЗ аудитором могут использоваться процедуры соответствующие аудиторским задачам на различных стадиях аудита. Во-первых, это инвентаризация, производимая с целью установления наличия МПЗ на предприятии. Инвентаризация может проводиться как по требованию аудитора бухгалтерскими работниками предприятия, так и самим аудитором по его усмотрению (по мере надобности) на любой стадии проверки. Во-вторых, процедура подтверждения. Подтверждение заключается в истребовании и изучении бухгалтерской документации, отражающей поступление, движение и остаток МПЗ на учётных счетах. В-третьих, аудитор часто прибегает к такой процедуре, как пересчёт, суть которого состоит в повторном расчёте численных показателей, содержащихся в первичной учётной документации. Так же, в самом общем виде информация о материально-производственных запасах организации может содержаться в регистрах бухгалтерского учёта - главной книге, журнале-ордере и разделе актива № 2 “Оборотные активы”. Наконец, в тех случаях, когда у аудитора возникают сомнения в правильности и своевременности учёта, производимого бухгалтерией предприятия, он может прибегнуть к инспектированию, состоящему в систематическом контроле за учётной деятельностью бухгалтерских работников. Также при помощи инспектирования могут быть проконтролированы своевременность и полнота отражения в регистрах бухгалтерского учёта поступления и убытия МПЗ и правильность их оценки.

Аудит материально-производственных запасов начинается с проверки бухгалтерского учёта поступления этих запасов на предприятие. С этой целью проверяются все операции, совершённые организацией в отношении производственных ценностей. Операции могут быть трёх видов - по возмездной передаче материальных ценностей, по передаче ценностей организации в порядке бартера (делового обмена) и операции по безвозмездной передаче производственных запасов (дарения и передаче ценности в уставный капитал предприятия в качестве взноса). При учёте поступления на предприятие МПЗ одновременно со счётом № 10, бухгалтером могут быть использованы счета 15 и 16. Основными источниками информации для аудитора здесь служат доверенности, приходные ордера, накладные, в том числе и накладные на отпуск материалов на сторону, акты об оприходовании материально-производственных ценностей, а также лимитно-заборные карты, служащие для документарного отражения отпуска материалов, постоянно применяемых в производственном процессе. Данная документация должна быть проверена аудитором с целью подтверждения учётных данных об оприходовании и движении производственных запасов и на предмет выявления несоответствия требованиям, установленным законодательством РФ.