Инвентаризация как неотъемлемая часть бухгалтерского дела

Размещено на http://www.allbest.ru/

План

Введение

1. Сущность инвентаризационных действий

2. Общие положения по проведению инвентаризации

3. Инвентаризация активов и обязательств

4. Сверка фактических и учетных данных

Введение

Как бы ни был точен бухгалтерский учет, основанный на данных первичных учетных документов, в процессе предпринимательской деятельности в хозяйствующем субъекте возникает немало отклонений в стоимости активов и обязательств между отражением данных в документах и фактическим их состоянием. В целях проверки правильности данных учета и фактического наличия ценностей принято проводить инвентаризацию. Именно инвентаризация является одним из важнейших элементов метода бухгалтерского дела. В учебниках по курсам «Теория бухгалтерского учета» и «Бухгалтерский (финансовый) учет» вопросам инвентаризации отводится определенное значение. Но им отводится второстепенная роль при изложении методологии по отдельным разделам бухгалтерского учета. Цельного же изложения этой существенной функции бухгалтерской службы не происходит. Ознакомить будущих специалистов с ответственной работой бухгалтерской службы при проведении инвентаризации активов и обязательств хозяйствующего субъекта -- настоящей главы.

1. Сущность инвентаризационных действий

Проверку активов и обязательств и фактическую взаимную сверку с данными инвентаризации бухгалтерского учета принято называть инвентаризацией. Следовательно, инвентаризация является способом проверки соответствия фактического наличия активов и обязательств в натуре данным бухгалтерского учета. Она проводится с целью обеспечения достоверности учетной информации, содержащейся в бухгалтерском учете, и фактического наличия активов хозяйствующего субъекта (объектов основных средств и нематериальных активов, материально-производственных запасов, финансовых и капитальных вложений, денежных средств и др.) и обязательств (дебиторской и кредиторской задолженности, накопленных резервов и др.). Выше уже говорилось о контрольных функциях бухгалтерского дела с целью проверки сохранности активов, об аудиторской деятельности как средстве проверки достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности. Но среди способов контроля проверка данных бухгалтерского учета с данными в натуре является одним из основных. Такое утверждение основывается на следующем. Как бы ни были достоверны данные бухгалтерского учета, в процессе деятельности хозяйствующих субъектов возникают ситуации и события, которые не поддаются документальному оформлению. Применительно к материально-производственным запасам это могут быть:

естественная убыль определенных видов товаров и материалов в процессе их хранения,

потери от порчи при хранении с нарушением установленного режима,

пересортицы при поступлении и отпуске материалов и товаров в производство, при продаже и др.

Расхождения между данными учета и фактическими остатками имущества и даже денежных средств могут быть вызваны злоупотреблениями материально-ответственных лиц (обман, кража и др.), а также ошибками в самих учетных записях, о чем говорилось в предыдущей главе. Инвентаризации помогают осуществлять наблюдение за работой должностных лиц, связанных с хранением имущества и ответственных за его сохранность. Они служат до некоторой степени средством организации рационального складского хозяйства (безопасности хранения, исправности весоизмерительных приборов, правильности документального оформления операций по поступлению и отпуску ценностей и др.).

Инвентаризация обязательств способствует своевременности расчетов с клиентами организации, учету и контролю за взысканием дебиторской задолженности и своевременным погашением кредиторской задолженности. По действующему законодательству, сроки и порядок проведения инвентаризации активов и обязательств устанавливает руководитель хозяйствующего субъекта. Для проведения инвентаризации создают специальную инвентаризационную комиссию. Однако основная нагрузка при осуществлении инвентаризационных действий возлагается на бухгалтерскую службу. Она призвана обеспечить контроль за своевременностью проведения инвентаризации, правильностью и достоверностью оформления ее процедур (заполнения инвентаризационных описей, передачи в бухгалтерию всех оправдательных первичных учетных документов и др.). В то же время на бухгалтерскую службу возлагается ответственность за определение результатов инвентаризации. Именно бухгалтеры составляют сличительные ведомости соответствия данных бухгалтерского учета фактическим остаткам активов и обязательств, определяют в ведомостях отклонения между указанными данными, размер излишков и недостач, а при наличии недостающих ценностей -- суммы, подлежащие взысканию с материально ответственных лиц. Размер недостач должен быть обоснован и юридически доказан: именно исходя из расчетов бухгалтера, руководитель хозяйствующего субъекта принимает решение о взыскании недостающих сумм с виновных должностных лиц. Поэтому инвентаризационные процессы представляют собой один из важнейших участков работы бухгалтерской службы. Инвентаризация как элемент бухгалтерского дела зародился задолго до собственно бухгалтерского учета.

Проверки наличия товаров, материалов, объектов основных средств в нынешнем понимании собственники проводили по своему усмотрению не только в экстраординарных случаях (что осталось после пожара, наводнений и т.д.), но и в процессе своей деятельности с тем, чтобы определиться с последующей закупкой товаров или распродажей залежалых товаров, движением ростовщического капитала (сроках возврата капитала и получением процентов).

С развитием экономики инвентаризации придается дополнительный статус контроля за сохранностью материальных ценностей и денежных средств. С развитием отечественной промышленности возникла также необходимость подсчета финансовых результатов деятельности отдельных заводов и фабрик. Для этого стали подсчитывать расходы и доходы. Для подкрепления достоверности этих данных обычно в конце отчетного года стали проводить подсчет остатков ценностей и денежных средств, т.е. проводить инвентаризации. Здесь достаточно отметить, что в первых нормативных документах Советской власти по организации бухгалтерского учета были введены специальные разделы (главы, параграфы и т.д.) по проведению инвентаризации имущества. В качестве примера назовем Основные положения по учету товарно-материальных ценностей, утвержденные НК РКИ в апреле 1929 г., и Инструкцию по учету материалов в промпредприятиях, утвержденную приказом ВСНХ СССР от 19 июля 1931 г. ? 10278. В течение 30--40-х годов прошлого века было издано несколько инструкций по проведению инвентаризации имущества на предприятиях. Здесь сошлемся на Основные положения по инвентаризации хозяйственных средств предприятий и хозорганов, утвержденные Министерством финансов СССР 30 июля 1947 г. ? 589, и на Основные положения по инвентаризации основных средств, товарно-материальных ценностей, денежных средств, и расчетов в государственных, кооперативных (кроме колхозов) и общественных предприятиях и хозяйственных организациях, утвержденные министерством финансов СССР 21 ноября 1955 г. ? 890, и на Основные положения по инвентаризации основных средств, товарно-материальных ценностей, денежных средств и расчетов, утвержденные Министерством финансов СССР 30 декабря 1982 г. ? 179.

В условиях перехода к рыночным отношениям в России появилось большое количество нормативных документов, касающихся инвентаризации:

* подраздел «Инвентаризация» раздела II «Основные правила ведения бухгалтерского учета» Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации (утверждено приказом Министерства финансов РФ от 20 марта 1992 г. ? 10);

* Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (утверждены приказом Министерства финансов РФ от 13 июня 1995 г. ? 49);

* статья 12 «Инвентаризация имущества и обязательств» Федерального закона «О бухгалтерском учете» от 21 ноября 1996 г. ? 129-ФЗ;

* подраздел «Инвентаризация имущества и обязательств» раздела II «Основные правила ведения бухгалтерского учета» Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Министерства финансов РФ от 29 июля 1998 г. ? 34н.

На правилах проведения инвентаризации, содержащихся в последних нормативно-правовых актах, в которых отражены более подробно функции бухгалтерского дела, остановимся ниже. Прежде всего, рассмотрим признаки классификации инвентаризаций. В учебниках и учебных пособиях принято классифицировать инвентаризацию по определенным признакам. По охвату инвентаризацией различают полную (сплошную) и частичную (выборочную) инвентаризацию.

К полной относят инвентаризацию всех видов активов и обязательств перед составлением годовой бухгалтерской отчетности, при преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия, реорганизации или ликвидации хозяйствующего субъекта, а также в других случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации. При этом к полной инвентаризации перед составлением годовой бухгалтерской отчетности допускается относить инвентаризацию имуществ, проведенную в сроки, не ранее 1 октября отчетного года. При проведении инвентаризации отдельных частей имущества в более ранние сроки должна проводиться полная инвентаризация в сроки, более близкие к окончанию отчетного года.

К частичной относят инвентаризации, охватывающие лишь часть активов или обязательств хозяйствующего субъекта на протяжении отчетного года. Такая инвентаризация используется при проверке кассы, смене материально-ответственных лиц, при сдаче объектов основных средств в аренду, выявлении фактов хищений, злоупотреблений или порчи имущества.

Для примера приведем инвентаризацию денежных средств и денежных документов в кассе. В случае полной инвентаризации проверяются все наличные средства и документы, находящиеся под полной материальной ответственностью кассира. При частичной инвентаризации могут быть подвергнуты только имеющиеся в наличии иностранная валюта или денежные документы -- почтовые марки, марки государственной пошлины, вексельные марки и другие ценности, имеющие статус денежных документов. По объему инвентаризации подразделяют на постоянные и перманентные.

К постоянным относят, как правило, полную инвентаризацию перед составлением годовой бухгалтерской отчетности и в других случаях, перечисленных выше, а также частичную инвентаризацию по названным выше причинам.

К перманентным относят инвентаризацию в производственном процессе. Это снятие остатков после окончания смены от одной смены к другой (в пищевой промышленности), сопоставление выхода продукции из заданного количества сырья (материалов) и в других аналогичных случаях. По постоянству различают плановые и внеплановые инвентаризации. К плановой относят не только инвентаризацию перед составлением годовой бухгалтерской отчетности, но и инвентаризацию, проводимую в сроки, заранее установленные специальными графиками. Сюда можно отнести и частичную инвентаризацию отдельных видов и/или объектов имущества, денежных средств (плановая проверка кассы). Внеплановая инвентаризация проводится по мере надобности: при смене материально ответственных лиц, при выявлении злоупотреблений с сохранностью имущества, по требованию судебно-следственных органов, налоговых инспекций и т.д. По принадлежности имущества различают инвентаризацию собственных активов и инвентаризацию активов, принадлежащих другим организациям, но находящимся на ответственном хранении в хозяйствующем субъекте. По обеспечению объективности различают обычные и контрольные проверки. По окончании полной инвентаризации по распоряжению руководителя может быть проведена контрольная проверка правильности проведения инвентаризации. Обычно контрольные проверки проводят в случаях нарушения инвентаризационной комиссией порядка проведения инвентаризации и оформления результатов в отдельных структурных подразделениях хозяйствующего субъекта, наличии возражений материально ответственных лиц на полноту и достоверность при составлении инвентаризационных описей. По технике проведения инвентаризации различают пересчет объектов инвентаризации (взвешивание, замеры и т.д.) с занесением результатов в инвентаризационные описи ручным способом и пересчет с занесением данных на машинные носители с последующим выведением описей на бумажные носители для подписания их членами инвентаризационной комиссии и материально-ответственным лицом (лицами).

2. Общие положения по проведению инвентаризации

Наиболее полно процедуры и правила проведения инвентаризации определены в Методических указаниях по инвентаризации имущества и финансовых обязательств. В Методических указаниях объединены правила, обязательные для применения всеми хозяйствующими субъектами, и рекомендации, использование которых передано на усмотрение хозяйствующих субъектов. Так, в разделах «Общие положения», «Общие правила проведения инвентаризации» и «Порядок регулирования инвентаризационных разниц и оформления результатов инвентаризации» приведены указания (правила, порядок), обязательные для применения всеми юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, кроме банков и кредитных организаций.

Среди них назовем:

* обязательное проведение инвентаризации активов (имущества) и обязательств (финансовых обязательств) перед составлением годовой бухгалтерской отчетности, при передаче имущества в аренду, при преобразовании организации из одной организационно-правовой формы в другую, в случае стихийных бедствий и/или других чрезвычайных ситуаций и др.;

* создание постоянно действующей инвентаризационной комиссии для проведения обязательных инвентаризаций;

* обязательное документальное оформление всех процедур, осуществляемых инвентаризационной комиссией при проверке наличия имущества (активов) и реальности учтенных обязательств;

* порядок (правила) оформления результатов инвентаризации и регулирования выявленных при этом инвентаризационных разниц.

В то же время в Методических указаниях приведены рекомендации по проведению инвентаризации отдельных видов активов (имущества), расчетов, финансовых вложений, предстоящих расходов, резервов и др. Этому посвящен раздел «Правила проведения инвентаризации отдельных видов имущества и финансовых обязательств», хотя в отдельных подпунктах наряду со словом «рекомендуется» использованы и другие слова («необходимо проверить», «проверяется» и т.п.).

Методические указания в области инвентаризации отличаются от других нормативных документов тем, что к ним даются приложения примерных форм инвентаризационных описей и актов инвентаризации. Использование термина «примерные формы» означает, что хозяйствующие субъекты имеют право разрабатывать и утверждать формы документов для оформления процедур инвентаризации с учетом своих условий и специфики деятельности, использовать утвержденные отраслевые формы документов (например, при инвентаризации товаров в розничной торговле) или рекомендованные Минфином России образцы, приведенные в приложениях к Методическим указаниям.

Ознакомление с содержание Методических указаний показывает, что в них в основном повторяются принципы и правила инвентаризации, инвентаризации сложившиеся в 1950--1990-е годы. Это относится главным образом к технике и технологии инвентаризации отдельных видов имущества и расчетов. Что касается порядка проведения инвентаризации, то он постепенно менялся в сторону упрощения и расширения прав хозяйствующих субъектов. В подтверждение этого приведем несколько примеров. Согласно Основным положениям по инвентаризации хозяйственных средств предприятия и хозорганов (утверждены Министерством финансов СССР 30 июля 1947 г. ? 589), «в целях обеспечения точности отчетных данных, борьбы с хищениями и потерями и укрепления финансовой дисциплины инвентаризация должна проводиться также и на протяжении года (кроме годовой инвентаризации), незавершенное производство следует инвентаризировать, как правило, ежемесячно». Такая частота проведения инвентаризации в какой-то степени была оправдана: народное хозяйство восстанавливалось после разрушительной Великой Отечественной войны и потому существовала острая необходимость контроля за использованием очень ограниченных ресурсов. В середине 1950-х годов сроки проведения инвентаризации были изменены. Например, незавершенное производство подлежало инвентаризации не только перед составлением годового отчета, а периодически (ежеквартально) в сроки, установленные вышестоящей организацией, а продовольственные товары на складах и базах -- не реже двух раз в год; товаров и тары в магазинах -- не реже одного раза в четыре месяца1. Убыль ценностей в пределах норм предприятие могло списать по распоряжению руководителя, а сверх норм естественной убыли в случаях, когда конкретные виновники не установлены, разрешалось списать по распоряжению руководителя предприятия на сумму до 500 руб. по каждому случаю недостачи. Свыше этой суммы на списание потребовалось разрешение вышестоящей организации. Такой порядок списания недостач сверх норм естественной убыли и потерь от порчи ценностей просуществовал2 до утверждения Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации в марте 1992 г. В начале 1980-х годов инвентаризацию объектов основных средств разрешалось проводить один раз в два-три года, товаров и тары в магазинах -- не реже двух раз в год (см. Положение по инвентаризации, утвержденное Министерством финансов СССР 30 декабря 1982 г. ? 179, просуществовавшее до середины 1995 г.). Был упрощен и порядок отражения результатов инвентаризации. В послевоенное время действуют правила, согласно которым распоряжением руководителя предприятия могут быть списаны только суммы разницы по навалочным материалам, отпускаемым в отдельных случаях без точного счета, веса или меры (например, песок, некоторые виды малоценного топлива). Недостачи в пределах норм естественной убыли и порча материалов по не зависящим от материально ответственных лиц причинам, подлежали списанию по распоряжению руководителя предприятия только с непременным последующим утверждением вышестоящей организацией. Списание недостач, превышающих нормы естественной убыли, при отсутствии виновных, независимо от суммы, производилось только с письменного разрешения соответствующего министерства. В последующих положениях и указаниях приведены дополнительные упрощения. О некоторых из них будет рассказано в последующих параграфах настоящей главы.

3. Инвентаризация активов и обязательств

Напомним, что основными целями инвентаризации являются:

* выявление фактического наличия имущества, принадлежащего данному хозяйствующему субъекту, и имущества, не принадлежащего ему, но находящегося в хозяйствующем субъекте. Под имуществом понимаются объекты основных средств и нематериальных активов, финансовые вложения, материально-производственные запасы, денежные средства, денежные документы и прочие активы. Под обязательствами принято понимать дебиторскую и кредиторскую задолженность, включая кредиты банков и кредитных организаций, займы юридических лиц и созданные резервы;

* сопоставление фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета на момент проведения инвентаризации, выявления отклонений и принятие решения по этим отклонениям;

* проверка полноты и достоверности отражения в бухгалтерском учете имеющихся обязательств. Для проведения инвентаризации в хозяйствующем субъекте приказом (распоряжением) работ создают постоянно действующую инвентаризационную комиссию.

Руководство комиссией инвентаризации осуществляет руководитель организации или его заместитель. В состав комиссии обязательно включаются один из руководителей бухгалтерской службы (главный бухгалтер или его заместитель), материально ответственное лицо и специалисты, знакомые с инвентаризируемыми объектами (мастера, техники, экономисты и т.п.), а также представитель службы внутреннего контроля (аудита) при наличии в хозяйствующем субъекте такой службы. При большом объеме работ или при одновременном проведении инвентаризаций большого количества объектов обычно помимо центральной инвентаризационной комиссии создают рабочие инвентаризационные комиссии для проверки отдельных видов активов. В приказе (распоряжении) указывают сроки начала и завершения инвентаризации. Ее обычно приурочивают к первому числу месяца, так как на эту дату подводят итоги в регистрах бухгалтерского учета и складских карточках по учету материалов. Работа начинается с подготовительных мероприятий, для того чтобы обеспечить правильность и своевременное завершение инвентаризации. К таким мероприятиям относятся проверка весоизмерительных приборов, размещения товарно-материальных ценностей по видам, наименованиям, сортам, размерам и т.п. При проведении инвентаризации в другие дни месяца материально ответственные лица передают инвентаризационной комиссии все оставшиеся у них приходные и расходные документы или отчеты о движении материальных ценностей (денежных средств) при соответствующих реестрах.

Во избежание недоразумений председатель или член инвентаризационной комиссии по поручению председателя визирует полученные документы с отметкой «до инвентаризации на ______ (дата)». Такое действие связано с тем, чтобы бухгалтерская служба в регистрах бухгалтерского учета могла учесть эти документы перед подведением итогов остатков активов на дату инвентаризации. Перед началом инвентаризации материально ответственное лицо (зав. складом, кладовщик, кассир и т.п.) дает расписку комиссии о том, что все документы, относящиеся к приходу и расходу ценностей, сданы в бухгалтерскую службу и что никаких не оприходованных или списанных в расход ценностей у него нет. Следует обратить внимание на то, что все операции, связанные с движением товарно-материальных ценностей, во время инвентаризации должны быть приостановлены. В случае поступления или выбытия материалов в период проведения инвентаризации поступившие ценности должны быть складированы отдельно от проверяемых, а выданные материалы включены в инвентаризационные описи как находящиеся в наличии. В процессе инвентаризации в присутствии материально ответственных лиц проверяют наличие в натуре находящихся под их ответственностью ценностей (средств) путем измерения (обмера), взвешивания и подсчета и т.п., исходя из установленных соответствующих единиц измерения. По товарно-материальным ценностям, хранящимся в неповрежденной упаковке (таре) поставщика, количество ценностей допускается определять на основании документов и/или по маркировке на упаковке (таре) при обязательной проверке в натуре (выборке) части этих ценностей. Полученные сведения заносят в инвентаризационные описи, формы которых рекомендованы как типовые в Методических указаниях по инвентаризации имущества и финансовых обязательств. В них указывают подробное наименование и количество ценностей по номенклатуре и в единицах измерения, принятых в учете, а в случаях необходимости и характеристику их состояния. Инвентаризационные описи или акты инвентаризации составляют не менее чем в двух экземплярах. В качестве примера упрощенная форма инвентаризационной описи товарно-материальных ценностей (ф. ИНВ-3) приведена на рис. 12.1. Инвентаризационные описи могут быть заполнены как ручным способом (обычно чернилами), так и средствами автоматизации. Лучшим вариантом является установка компьютеров непосредственно в местах проведения инвентаризации. После окончания инвентаризации и подсчета всех данных материально ответственное лицо в письменной форме подтверждает, что проверка происходила в его присутствии, записи произведены правильно, претензий к инвентаризационной комиссии нет, за ценности, перечисленные в описи, он несет материальную ответственность.

Форма ИНВ-3 Организация ОАО «Орион» Структурное подразделение склад красок Основание для проведения инвентаризации: приказ, постановление, распоряжение (ненужное зачеркнуть) Номер 139/86 Дата 21.08.200Х г. Дата начала инвентаризации Дата окончания инвентаризации 01.09.200х г. 02.09.200х г. Инвентаризационная опись товарно-материальных ценностей 58 от 01.09.200х г. РАСПИСКА К началу проведения инвентаризации все расходные и приходные документы на товарно-материальные ценности сданы в бухгалтерию и все товарно-материальные ценности, поступившие на мою (нашу) ответственность, оприходованы, а выбывшие списаны в расход. Материально-ответственное(ые) лицо(а) Зав. складом (Должность) Фомин А.Т. (расшифровка подписи) (Должность) (расшифровка подписи) Произведено снятие фактических остатков ценностей по состоянию на 1 сентября 200х г. ? п/п Товарно-материальные ценности Единица измерения Фактическое наличие По данным бухгалтерского учета Наименование (вид, сорт, группа) 1 3 4 5 6 7 10 11 12 13 1 Краска эмалевая 20 101 кг 85 200 17 000 200 17 000 2 Лак черный 20 107 кг 67 300 20 100 300 20 100 … … 29 Сурик 20 187 кг 55 100 5500 100 5500 и т.д. … … … … … … … … Итог о 15 800 1 185 000 15 750 1 181 250

Итого по описи: а) количество порядковых номеров тридцать девять (прописью) б) общее количество единиц фактически пятнадцать тысяч восемьсот (прописью) в) на сумму, руб., фактически один миллион сто восемьдесят пять тысяч (прописью) Все цены, подсчеты итогов по строкам, страницам и в целом по инвентаризационной описи проверены. Председатель комиссии Зам. директора _______________ Кириллов В.А. (Должность) (подпись) (расшифровка подписи) Члены комиссии: Бухгалтер _____________ Михайлова И.Б. (Должность) (подпись) (расшифровка подписи) Зав. складом _______________ Фомин А.Т. (Должность) (подпись) (расшифровка подписи) Все товарно-материальные ценности, поименованные в настоящей инвентаризационной описи с ? 1 по ? 29 комиссией проверены в натуре в моем (нашем) присутствии и внесены в опись, в связи с чем претензий к инвентаризационной комиссии не имею (не имеем). Товарно-материальные ценности, перечисленные в описи, находящиеся на моем (нашем) ответственном хранении. Материально-ответственное (ые) лицо (а) Зав. складом ______________ Фомин А.Т. (Должность) (подпись) (расшифровка подписи) (Должность) (подпись) (расшифровка подписи) Указанные в настоящей описи данные и подсчеты проверил Бухгалтер ______________ Васильева И.П. (Должность) (подпись) (расшифровка подписи).

Типовая (упрощенная) форма инвентаризационной описи Инвентаризационную опись составляют в двух экземплярах, один из которых передается в бухгалтерию для составления сличительной ведомости, а второй остается у материально ответственного лица. Бухгалтерская служба проставляет остатки ценностей по данным бухгалтерского аналитического учета, проверяет правильность применяемых цен в соответствии с единицами измерения ценностей и подсчетом сумм, итоговых сумм по каждой странице инвентаризационной описи и скрепляет результаты подсчетов своей подписью.

При автоматизированной обработке данных инвентаризационная опись выдается комиссии на бумажных или машинных носителях информации с заполненными графами с 1 по 7 включительно (рис. 12.1). Инвентаризационная комиссия заполняет в присутствии материально-ответственного лица лишь графу 10 о фактическом наличии ценностей в количественном выражении. В работе по проведению инвентаризации отдельных видов активов и обязательств имеются проведения некоторые особенности. Так, при инвентаризации объектов основных средств отдельных видов комиссия проверяет качество инвентарных карточек на объекты основных средств, и обязательств наличие и состояние документации, характеризующей объект (технический паспорт или другую техническую документацию), наличие в инвентарных карточках данных о состоянии (износе) объекта и др.

В процессе инвентаризации комиссия проводит осмотр каждого инвентарного объекта и его составляющих (принадлежностей, приспособлений и т.д.). Признаком обособления одного вида инвентарного объекта от другого служит выполнение ими самостоятельных функций. Чаще всего это относится к обособленным комплексам конструктивно-сочлененных предметов, представляющих собой единое целое, предназначенное для выполнения определенной работы. Осмотр объектов комиссия производит в присутствии должностных и материально ответственных лиц (руководителей структурных подразделений, мастеров, служб управлений и т.п.), причастных к эксплуатации инвентаризируемых объектов. При инвентаризации зданий, сооружений и других объектов недвижимости комиссия проверяет не только документацию, характеризующую объект и его состояние, но и наличие документов, подтверждающих нахождение этих объектов в собственности хозяйствующего субъекта, включая документацию о государственной регистрации. Проверяются также документы на земельные участки, водоемы и другие объекты природных ресурсов при владении ими на правах собственности. В инвентаризационную опись заносят наименование объекта, его назначение и инвентарный номер, присвоенный объекту при его поступлении (строительстве). Поэтому содержание такой инвентаризационной описи несколько отличается от описи товарно-материальных ценностей. В ней предусмотрены такие реквизиты, как год выпуска (постройки), заводской (присваивается после изготовления поставщиком) и инвентарный номера, характеристика объекта.

При выявлении в ходе инвентаризации объектов, не отраженных в бухгалтерском учете, комиссия составляет отдельный акт, отражая в нем причины появления объекта, предполагаемую оценку, состояние (степень изношенности) и другие показатели. Оформленные в установленном порядке инвентаризационные описи и акты передаются в бухгалтерскую службу для проверки, дополнения показателей по данным бухгалтерского учета и составления сличительных ведомостей. Некоторые особенности инвентаризации материально-производственных запасов были отмечены при изложении организации работ по проведению инвентаризации. Здесь отметим следующее. Инвентаризацию проводят по местам хранения товарно-материальных ценностей и на всех этапах их движения в подотчете каждого материально ответственного лица.

При бригадной материальной ответственности инвентаризацию проводят в присутствии всех членов бригады. Как правило, инвентаризационные описи составляют на каждый вид материально-производственных запасов. При хранении их в разных изолированных складах (помещениях, навесах и т.д.) у одного материально ответственного лица инвентаризацию проводят последовательно по местам хранения. После проверки в одном складе и переходе в другой первый склад закрывают. Так обеспечивается объективность проведения инвентаризации. При инвентаризации учитывают специфические особенности отдельных видов товарно-материальных ценностей. Так, например, при инвентаризации хозяйственных принадлежностей и специальной одежды, выданных в индивидуальное пользование работникам, допускается составление групповых инвентарных описей с указанием в них ответственных за эти предметы лиц, на которых открыты личные карточки, с распиской их в описи. Если хозяйственные принадлежности, спецодежда и спецобувь пришли в негодность или истекли сроки их использования, и предметы сданы на склад, комиссия составляет отдельный акт на их списание с указанием времени их эксплуатации, причин негодности, возможности или невозможности использования на хозяйственные нужды. Сложнее проходит инвентаризация остатков незавершенного производства.

Применительно к промышленному производству комиссии предстоит определить фактическое наличие заделов (деталей, узлов и т.д.) и не законченных изготовителем или сборкой изделий на стадиях их готовности, определить фактическую комплектность незавершенного производства. Это важно не только для сохранности заделов незавершенного производства, но и для определения их стоимости. На производственных стадиях наряду с остатками незавершенного производства могут находиться материалы и покупные полуфабрикаты, не подвергнутые обработке. Обычно их сдают (возвращают на склад). Во многих случаях при хранении таких ценностей на стадиях производства (цехах, мастерских и т.д.) их включают в отдельные инвентаризационные описи с тем, чтобы отделить от заделов незавершенного производства. Иными словами, их в опись незавершенного производства не включают. Применительно к незавершенному капитальному строительству в описях указывают наименование объекта и фактический объем выполненных работ по этому объекту в разрезе отдельных видов работ, конструктивных элементов и т.п.

Инвентаризационные описи составляют отдельно по каждому обособленному структурному подразделению (цеху, участку, прорабу, отделению) с указанием наименования заделов, стадий или степени их готовности, количества и объема, а по строительно-монтажным работам -- с указанием объема работ: по незаконченным объектам, их очередям, пусковым комплексам, конструктивным элементам и видам работ, расчеты по которым осуществляют после полного их окончания. Инвентаризация расчетов с поставщиками (подрядчиками) и покупателями (заказчиками) заключается в проверке обоснованности сумм дебиторской и кредиторской задолженности, числящихся на счетах бухгалтерского учета на дату проведения инвентаризации.

По традиции, хозяйствующий субъект -- кредитор направляет дебитору письменный запрос с просьбой о подтверждении числящейся за дебитором суммы задолженности. На практике дебиторам посылают выписки из их лицевых счетов, т.е. расшифровки сумм задолженности. Дебиторы в определенные сроки должны либо подтвердить суммы задолженности, либо представить свои возражения о достоверности задолженности. При этом особое внимание обращается на расчеты по товарам (материалам), оплаченным, но находящимся в пути, и на расчеты с поставщиками по неотфактурованным поставкам. В то же время комиссия проверяет достоверность данных бухгалтерского учета по соблюдению сроков расчетов с контрагентами и правил принятия на учет расчетных операций. Особое внимание инвентаризационная комиссия уделяет задолженности с истекшими сроками исковой данности, а также правильности и обоснованности числящихся на счетах бухгалтерского учета сумм задолженности по претензиям к поставщикам и покупателям. В этих случаях важны заключения инвентаризационной комиссии о действиях должностных лиц, занимающихся расчетными операциями, по контролю за расчетами и мнение комиссии о правомерности списания безнадежной дебиторской задолженности.

4. Сверка фактических и учетных данных

инвентаризация учёт сличительный обязательство ведомость

Инвентаризация завершается составлением Процедуры акта об окончании работы инвентаризационной комиссии по проверке активов и обязательств и составлением сличительных ведомостей для сопоставления полученных фактических данных с данными, содержащимися в бухгалтерском учете. Эта часть работы в основном выполняется бухгалтерской службой с использованием компьютерной техники. Особенно сложной по содержанию и громоздкой по объему расчетов является сличительная ведомость результатов инвентаризации материально-производственных запасов. По выявленным отклонениям между фактическим наличием ценностей и учетными данными необходимо помимо определения отклонений выявить причины и размеры этих отклонений.

Основными причинами могут быть неточности в учетных данных, замена одного вида товара (материала) другим в процессе отпуска в производство, естественная убыль отдельных видов товарно-материальных ценностей при хранении и другие факторы. Упрощенная форма сличительной ведомости результатов инвентаризации товарно-материальных ценностей (ф. ИНВ-19) показана на рис. 12.2. Форма ИНВ-19 Организация ОАО «Орион» Структурное подразделение склад красок Основание для проведения инвентаризации: приказ, постановление, распоряжение (ненужное зачеркнуть) Номер 139/86 Дата 21.08.200Х г. Дата начала инвентаризации 01.09.200Х г. Дата окончания инвентаризации 02.09.200Х г. Сличительная ведомость 46 от 04.09.200Х г. результатов инвентаризации товарно-материальных ценностей по инвентаризации установлено следующее:

п/п Товарно-материальные Единица Результаты инвентаризации ценности измерения Излишки Недостача Наименование (вид, сорт, группа) 1 2 3 4 5 8 9 10 11 … … … … … … … … Итого: 1 Сличительные ведомости составляются по ценностям, по которым при инвентаризации выявлены отклонения от учетных данных.

Продолжение формы отрегулировано за счет уточнения записи в учете Пересортица Излишек Недостача Излишки, зачтенные Недостачи, покрытые в покрытие недостач излишками 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 … х х х х Продолжение формы Списано недостач в пределах норм естественной убыли Окончательные недостачи приходуются окончательные излишки 24 25 26 27 28 29 30 31 32 33 34 … … … … … … … … … … Бухгалтер ______________ __________________ (Должность) (подпись) (расшифровка подписи) С результатами сличения ознакомлен (а): Материально ответственное лицо ___________ _________________ (подпись) (расшифровка подписи) Рис. 12.2. Типовая форма сличительной ведомости (ф. ИНВ-19) Для оформления результатов инвентаризации могут применяться единые регистры, в которых объединяют показатели инвентаризационных описей (например, инвентаризационной описи по ф. ИНВ-3) и сличительных ведомостей

Сличительные ведомости могут быть составлены как с использованием средств организационной техники, так и вручную. До начала работ по составлению сличительных ведомостей и определения результатов инвентаризации бухгалтерская служба хозяйствующего субъекта проводит тщательную проверку правильности всех подсчетов, приведенных в инвентаризационных описях или актах. Обнаруженные ошибки в ценах, таксировке и подсчетах должны быть исправлены и оговорены за подписями всех членов комиссии и материально ответственных лиц. И еще на одно обстоятельство обратим внимание:

стоимость излишков и недостач товарно-материальных ценностей в сличительных ведомостях приводится в соответствии с их оценкой в учетных регистрах; стоимость объектов основных средств, нематериальных активов, а также объектов финансовых вложений -- по первоначальной (восстановительной при переоценках) стоимости без вычета соответственно износа и начисленного резерва по финансовым вложениям.

Из инвентаризационных описей, если сличительные ведомости составляют отдельно, переносят разницу между фактическим наличием товарно-материальных ценностей и учетными документами. При положительной разнице суммы показывают по графе «Излишки», а при превышении учетных данных над фактическим наличием -- по графе «Недостачи». После этого наступает ответственная работа бухгалтера, которому поручено составление сличительной ведомости. От нейтральности, правильности и достоверности определения результатов инвентаризации во многом зависит престиж бухгалтерской службы. В первую очередь проводят выявление разниц по причине уточнения записей в учетных регистрах. Это могут быть фактически отпущенные, но в учете не отраженные материальные ценности (недостачи). Нередко после выполнения работ по определенному заказу и подведения итогов затрат на заказ обнаруживаются расходные материалы, оставшиеся в цехе не использованными (излишки). В связи с этим проводят уточнения в учетных записях и корректировку первоначально выявленных излишков недостач. Корректировки должны быть подтверждены документально во избежание преднамеренных и/или непреднамеренных нарушений.

На практике по разным причинам происходит пересортица: в инвентаризационной описи отсутствует один сорт, зато занесен другой сорт; в учетных записях эта операция отражения не нашла. По действующим правилам допускается взаимный зачет в виде исключения и при условии, что такая пересортица произошла за один и тот же проверяемый период, у одного и того же проверяемого лица, в отношении товарно-материальных ценностей одного и того же наименования и в тождественных количествах.

В настоящее время большая часть товаров и других материальных ценностей при выпуске упаковывается в одинаковую тару, и потому при отпуске нередко происходит непреднамеренная замена одного вида (и даже группы товаров) вместо другого вида или группы из-за сходства по внешнему виду и упаковке (при отпуске их без распаковки тары). В этих случаях было бы целесообразно допускать по предложению инвентаризационной комиссии и с разрешения руководителя хозяйствующего субъекта взаимный зачет таких видов или групп материальных ценностей. 12.5. Нормы естественной убыли В то же время немало видов товаров, сырья и материалов во время движения (транспортировки, хранения, отпуска, продажи и т.д.) изменяют свои биологические и/или физико-химические свойства (при сохранении обычно качества) из-за распыления, усыхания и пр. Обычно по таким товарно-материальным ценностям устанавливают нормы естественной убыли в зависимости от сроков хранения, условий транспортировки и т.п. Такие нормы могут применяться лишь в случаях выявления фактических недостач. Убыль ценностей в пределах установленных норм определяют после зачета недостач ценностей излишками по пересортице. По действующим правилам, если после зачета по пересортице, проведенного в установленном порядке, все же оказалась недостача ценностей, то нормы естественной убыли должны применяться только по тому наименованию ценностей, по которому установлена недостача. При отсутствии норм убыль рассматривается как недостача сверх норм естественной убыли. В рекомендуемой Росстатом форме сличительной ведомости для проставления недостач в пределах норм естественной убыли соответствующие графы не предусмотрены, поскольку с 1997 г. списание потерь товарно-материальных ценностей от естественной убыли на затраты было прекращено. Поэтому в утвержденных формах сличительных ведомостей соответствующие графы о количестве и сумме недостач в пределах норм естественной убыли были исключены. В свою очередь в главе 25 «Налог на прибыль» Налогового кодекса РФ было определено, что к материальным расходам для целей налогообложения прибыли приравниваются потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ. Во исполнение закона Правительство РФ поручило министерствам и ведомствам разработать и утвердить эти нормы. Проблему использования норм естественной убыли законодатели вторично решили принятием Федерального закона от 6 июня 2005 г.

58-ФЗ. Согласно ст. 7 этого Закона «впредь до утверждения норм естественной убыли в порядке, установленном подпунктом 2 пункта 7 статьи 254 Налогового кодекса Российской Федерации, применяются нормы естественной убыли, утвержденные ранее соответствующими федеральными органами государственной власти». Данное положение Закона распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 г. За прошедшее время бухгалтерские службы хозяйствующих субъектов утратили навыки расчета сумм недостач и потерь при хранении и транспортировке в пределах норм естественной убыли. Вот почему считаем целесообразным изложить правила и процедуры применения указанных норм и расчета сумм недостач и потерь в пределах норм естественной убыли. Проиллюстрируем это на примере расчета недостач продовольственных товаров в розничных торговых организациях независимо от форм собственности.

Согласно действующим нормативно-правовым актам нормы естественной убыли установлены на проданные вразвес стандартные товары в процентах к их розничному обороту на возмещение потерь, образующихся при хранении товаров в подсобном помещении, торговых залах (на прилавках), а также при подготовке к продаже и собственно продаже товаров из-за усушки, распила, раскройки, утечки (таяние, просачивание), разлива при перекачке и продаже жидких товаров, расхода веществ на дыхание (мука, крупа и др.). Утвержденные и разрешенные к применению нормы являются предельными и применяются только в случаях, когда при проверке фактического наличия товаров обнаружится недостача против остатков по данным бухгалтерского учета. Естественная убыль товаров может быть списана по фактическим размерам, но не выше установленных норм. В дополнение можно привести следующее:

* суммы естественной убыли определяют только от объема проданных (реализованных) товаров, хотя начисление производят от всего объема поступивших товаров. Это означает, что естественную убыль не включают по товарам, отпущенным другим организациям, по товарам, возвращенным поставщикам и сданным в переработку, а также по товарам, списанным по актам вследствие лома, крошения, порчи, снижения качества, завеса и повреждения тары. По таким товарам составляют отдельные расчеты;

* суммы естественной убыли рассчитывают из объема поступивших товаров, исходя из покупных цен, т.е. исходя из тех цен, по которым товары были оприходованы. При отражении поступления по продажным ценам разница между продажными и покупными ценами в расчет не включается;

* нормы естественной убыли применяют только по тем товарам, по которым эти нормы утверждены. Начисление производят в сличительных ведомостях. Приведем следующий условный пример.

В межинвентаризационный период с 1 января 200х г. по 1 июля 200х г. включительно, поступило 10 000 кг сосисок по средней покупной цене 90 руб. за килограмм. Допустим, что норма естественной убыли по этому виду товаров установлена в размере 0,75% от объема проданных сосисок, что составляет 6750 руб. (900 тыс. руб. ? 0,75: 100). Передачи другим организациям и возврата поставщикам в этот отчетный период не происходило. На 1 января 200х г. естественная убыль на остаток товаров, по данным сличительной ведомости, составила 2300 руб., а остаток по состоянию на 1 июля 200х г. -- 2470 руб. Следовательно, за первое полугодие 200х г. естественная убыль по сосискам в пределах установленной нормы составила 6580 руб. (2300 + 6750 - 2470). Допустим далее, что размер естественной убыли установлен по хозяйствующему субъекту (магазину, супермаркету и т.д.) в целом. За время между двумя смежными инвентаризациями, представляющий собой отчетный период, естественную убыль, определяют на основании расчетов, составленных в бухгалтерской службе. Во избежание недоразумений такие расчеты рекомендуется составлять с участием материально-ответственного лица (лиц). Результаты расчета подлежат утверждению руководителем хозяйствующего субъекта. Примерная форма указанного расчета приведена на рис. 12.3. По действующим положениям разрешено вместо подтоварных норм рассчитывать и применять общие нормы естественной убыли товаров по торговой организации в целом в процентах к товарообороту, при условии устойчивой структуры товарооборота. Общую норму в этих случаях устанавливают на основании подтоварных норм применительно к ассортименту торговой организации. При использовании общей нормы подтоварные нормы применяться не должны.

Выше был приведен условный пример и образец расчета сумм естественной убыли в пределах установленных норм по организации розничной торговли в целом. По хозяйствующим субъектам других отраслей экономики обычно используют нормы естественной убыли исходя из условий транспортировки и сроков хранения. После подсчета соответствующих результатов Регулирование инвентаризации инвентаризационная комиссия результатов производит проверку правильности зачета переинвентаризации сортиц, определения излишков и окончательных размеров недостач, требуя при необходимости от материально ответственных лиц объяснения причин отклонений фактического наличия ценностей от учетных данных.

На основании полученных объяснений и других объективных данных (причиной недостач могут быть ненадлежащие условия хранения, неудовлетворительно налаженное складское хозяйство, устаревшее весоизмерительное оборудование и т.д.) инвентаризационная комиссия составляет заключение и вносит предложение о том, как поступить с выявленными излишками и окончательными суммами недостач.

После утверждения заключения инвентаризационной комиссии руководителем хозяйствующего субъекта бухгалтерская служба производит записи по соответствующим счетам бухгалтерского учета. Так, излишки, независимо от причин их образования приходуют с помощью следующих записей. ООО «Супермаркет УТВЕРЖДАЮ Наименование хозяйствующего субъекта в сумме тридцать семь тысяч девяносто руб. подразделение Руководитель А.Ю. Горелик К инвентаризационной описи по состоянию на (подпись) « 1 » июля 200Х г. « 5 » июля 200Х г. ? 98 Расчет естественной убыли на реализованные товары с 01 января 200х г. по 01 июля 200х г. Сумма в руб. Естественная убыль на остаток товара по описи предыдущего учета на 01 января 200х г. (на начало отчетного периода)……………………. 18 500 Начислено естественной убыли на поступившие товары за отчетный период …………………………………………….. 39 850 Всего начислено вместе с остатком………………………………………... 58 350 Исключается: начисленная естественная убыль по документам на выбывшие товары… 790 начисленная естественная убыль по инвентаризационной описи товаров на 01 июля 200х г. (на конец отчетного периода) ……….. 20 470 Всего исключается из начисленной суммы………………………………... 21 260 Сумма естественной убыли к списанию на реализованные товары (58 350-21 260)……………………………………………………… 37 090 Главный бухгалтер С.Б. Прокофьев подпись Бухгалтер А.А. Андрюшина подпись лица, производившего расчет Рис. 12.3. Примерная форма расчета размеров естественной убыли

* По основным средствам: Д-т сч. «Основные средства» и К-т сч. «Прочие доходы и расходы» (по оценочной стоимости).

* По нематериальным активам: Д-т сч. «Нематериальные активы» и К-т сч. «Прочие доходы и расходы» (по оценочной стоимости).

* По материальным ценностям: Д-т сч. «Материалы» и К-т сч. «Прочие доходы и расходы» (по рыночной стоимости).

* По денежным средствам: Д-т сч. Касса» и К-т сч. «Прочие доходы и расходы» (по номинальной стоимости).

* По товарам в торговле: Д-т сч. «Товары» и К-т сч. «Прочие доходы и расходы» (по рыночной стоимости). Недостачи в зависимости от причин их образования относят на счета следующей записью: в пределах норм естественной убыли в дебет сч. «Недостачи и потери от порчи ценностей» с кредита счетов «Материалы», «Товары» и др. по учетной стоимости. После принятия решения о списании суммы относят в дебет счетов «Основное производство», «Общехозяйственные расходы», «Расходы на продажу» и др., и кредит сч. «Недостачи и потери от порчи ценностей» по указанной выше стоимости. Недостачи сверх норм естественной убыли и потери от порчи ценностей списывают со счетов учета этих ценностей в дебет сч. «Недостачи и потери от порчи ценностей». В зависимости от причин возникновения недостач и принятых решений в бухгалтерском учете выполняются следующие записи.