Методика аудиторской проверки учета кредитов и займов

Размещено на http://www.allbest.ru/

МИНОБРНАУКИ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

Филиал ФГ БОУ ВПО ВЗФЭИ в г. Брянске

КУРСОВАЯ РАБОТА

по дисциплине «Аудит» на тему:

Методика аудиторской проверки учета кредитов и займов

Выполнила Мишакина К.В.

Студентка 5 курса,

учетно-статистического факультета

Специальность бух.учет, анализ и аудит

Преподаватель доц. Земсков Г.Ю.

Брянск 2012г.

Содержание

Введение

Глава 1. Учет кредитов и займов в ОАО «Ирмаш» как объект аудиторской проверки

1.1 Правовая основа аудита кредитов и займов

1.2 Характеристика ОАО «Ирмаш»

Глава 2. Методика аудиторской проверки учета кредитов и займов

2.1 Источники информации для проверки

2.2 Этапы аудиторской проверки учета кредитов и займов

2.3 Основные виды нарушений, выявляемые при аудите учета кредитов и займов

Глава 3. Проведение аудиторской проверки учета кредитов и займов в ОАО «Ирмаш»

3.1 Направления внутреннего аудита учета кредитов и займов

3.2 Оценка состояния внутреннего контроля аудитором

3.3 Предложения и рекомендации по совершенствованию внутреннего контроля учета кредитов и займов

Заключение

Список использованной литературы

Приложения

Введение

В настоящее время в своей хозяйственной деятельности компании активно используют "чужие" денежные средства в виде кредитов или займов. [27]. Заемные средства в виде кредита привлекают практически все организации. Причем политика организации в отношении привлечения заемных средств может быть консервативной, умеренной и агрессивной и характеризуется объемом заемных средств. [24].

Выбор оптимальных источников формирования имущества (собственных или заемных) имеет большое значение для достижения эффективного финансового управления организацией.

До недавнего времени основным инструментом привлечения заемного капитала в России был банковский кредит. С развитием российского рынка ценных бумаг у хозяйствующих субъектов появились дополнительные возможности привлечения финансовых ресурсов посредством выпуска корпоративных облигаций. [25]. Все большее распространение в современной финансовой практике получает коммерческий кредит, предоставляемый по товарным операциям в форме отсрочки платежа. [19, с. 76]. Еще одним способом привлечения заемных средств является расширение практики финансового лизинга.

Существует еще ряд источников, не играющих в современных условиях столь заметной роли в финансовой деятельности большинства предприятий. К их числу относятся:

- денежные ссуды небанковских учреждений. [20, с.300];

- средства государственных и негосударственных программ и фондов предоставляются предприятиям, как правило, на льготных условиях в виде беспроцентных займов со значительным периодом отсрочки выплаты долга. Следует при этом иметь в виду, что средства, предоставленные в виде безвозвратной финансовой помощи, к числу заемных финансовых ресурсов не относятся [18, с. 241].

- налоговый кредит представляет собой отсрочку налогового платежа, оформленную соответствующим кредитным соглашением на определенный период. Срок предоставления налогового кредита, цели его использования (как правило, связанные с инвестиционной деятельностью предприятия) и порядок возврата регулируются налоговым законодательством [17, с.114].

Задача менеджера любой организации заключается в том, чтобы найти такие параметры заемных средств, которые бы максимально соответствовали целевому назначению кредита и возможностям заемщика относительно своевременного их возврата.

В посткризисные 2010 - 2011 г.г. постепенно смягчились условия кредитования и все больше организаций, пользуясь ситуацией, стали брать кредиты на развитие.

Борьба организаций за выживание в кризисных условиях требует взаимосвязи организационных, правовых, финансовых и управленческих аспектов. В этой борьбе значительно повышается роль бухгалтерского и налогового учета. Система учета и контроля за привлечением и использованием займов и кредитов должна соответствовать требованиям полноты и достоверности раскрытия соответствующей информации в отчетности. [27].

Повысить эффективность системы контроля за привлечением и использованием займов и кредитов помогает аудиторская проверка, которая представляет собой независимую проверку бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности (п. 3 ст. 1 ФЗ «Об аудиторской деятельности»).

Целью аудита кредитов, займов и средств целевого финансирования является установление соответствия применяемой в организации методики бухгалтерского учета, действующей в проверяемом периоде, нормативным документам.

Для достижения цели аудиторской проверки учета кредитов и займов необходимо решить следующие задачи:

- изучить кредитные договоры, договоры залога, займа, источников поступления средств целевого финансирования;

- установить цель использования кредита, ее соответствие условиям договора;

- оценить состояние синтетического и аналитического учета кредитов, займов и средств целевого финансирования;

- определить, насколько правомерно расходуются средства кредитов, займов, целевого финансирования;

- установить правильность отражения на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности кредитов, займов и средств целевого финансирования, а также формирования соответствующих показателей бухгалтерской отчетности;

- проверить своевременность и полноту погашения кредитов, займов и возврата средств целевого финансирования;

- проанализировать правильность начисления процентов по кредитам и займам и их списания. [23];

- обоснованность отнесения процентов по полученным кредитам и займам к расходам, принимаемым для целей налогообложения прибыли;

- различия между бухгалтерским и налоговым учетом кредитов и займов, правильность применения ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» [22].

Цель нашей курсовой работы - охарактеризовать методику аудита кредитов и займов как совокупности специальных приемов (методов), применяемых для обработки экономической информации в целях аудита. Для этого необходимо выполнить задачи: выявить специфику объекта исследования; определить нормативно-правовую базу, используемую в процессе аудиторской проверки; перечислить исследуемые документы (аудиторские доказательства); дать характеристику основным процедурам, применяемым при аудите займов и кредитов; выявить основные типичные ошибки, допускаемые аудируемыми лицами в процессе учета и контроля кредитов и займов.

Глава 1. Учет кредитов и займов в ОАО «Ирмаш» как объект аудиторской проверки

1.1 Правовая основа аудита кредитов и займов

В процессе аудита кредитов и займов следует учитывать положения нормативно-правовых актов, которые можно разделить на три блока:

I. Регулирующие осуществление аудиторской деятельности:

- Федеральный закон от 30.12.2008 N 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» определяет правовые основы регулирования аудиторской деятельности в РФ, под которой понимается деятельность по проведению аудита и оказанию сопутствующих аудиту услуг, осуществляемая аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами. Аудит - независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности (ст. 1 Закона).

- Федеральный закон от 01.12.2007 г. № 315-ФЗ «О саморегулируемых организациях»;

- Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, утв. Постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 № 696, определяют требования к порядку осуществления аудиторской деятельности, а также регулируют иные вопросы, предусмотренные настоящим Федеральным законом; разрабатываются в соответствии с международными стандартами аудита; являются обязательными для аудиторских организаций, аудиторов, а также саморегулируемых организаций аудиторов и их работников.

- Стандарты аудиторской деятельности саморегулируемой организации аудиторов: определяют требования к аудиторским процедурам, дополнительные к требованиям, установленным федеральными стандартами аудиторской деятельности, если это обусловливается особенностями проведения аудита или особенностями оказания сопутствующих аудиту услуг;

- Кодекс профессиональной этики аудиторов - свод правил поведения, обязательных для соблюдения аудиторскими организациями, аудиторами при осуществлении ими аудиторской деятельности. Каждая саморегулируемая организация аудиторов принимает одобренный советом по аудиторской деятельности кодекс профессиональной этики аудиторов. Саморегулируемая организация аудиторов вправе включить в принимаемый ею кодекс профессиональной этики аудиторов дополнительные требования.

II. По бухгалтерскому учету и бухгалтерской (финансовой) отчетности:

- Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", закрепляет правовые основы единообразного ведения учета имущества, обязательств и хозяйственных операций, осуществляемых организациями; составления и представления сопоставимой и достоверной информации об имущественном положении организаций и их доходах и расходах, необходимой пользователям бухгалтерской отчетности.

- Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 г. № 34-н, определяет порядок организации и ведения бухгалтерского учета, составления и представления бухгалтерской отчетности юридическими лицами по законодательству РФ, независимо от их организационно-правовой формы (за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений), а также взаимоотношения организации с внешними потребителями бухгалтерской информации.

- План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утв. Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 г. № 94-н.

- Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008), утв. Приказом Минфина РФ от 06.10.2008 N 107н, устанавливает особенности формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о расходах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам (включая привлечение заемных средств путем выдачи векселей, выпуска и продажи облигаций) и кредитам (в том числе товарным и коммерческим), организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству РФ (за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений).

- Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств», стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006), утв. Приказом Минфина РФ от 27.11.2006 № 154-н, устанавливает особенности формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации об активах и обязательствах, стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе подлежащих оплате в рублях, организациями, являющимися юридическими лицами по законодательству РФ (за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений).

- Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), утв. Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 № 26-н, устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации.

- Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01), утв. Приказом Минфина РФ от 09.06.2001 № 44-н, устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о материально-производственных запасах организации.

- Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» (ПБУ 18/02), утв. Приказом Минфина РФ от 19.11.2002 № 114-н устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете и порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль организаций (далее - налог на прибыль) для организаций, признаваемых в установленном законодательством РФ порядке налогоплательщиками налога на прибыль (кроме кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений), а также определяет взаимосвязь показателя, отражающего прибыль (убыток), исчисленного в порядке, установленном нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету РФ (далее - бухгалтерская прибыль (убыток)), и налоговой базы по налогу на прибыль за отчетный период (далее - налогооблагаемая прибыль (убыток)), рассчитанной в порядке, установленном законодательством РФ о налогах и сборах.

- Приказ Минфина РФ от 02.07.2010 № 66-н «О формах бухгалтерской отчетности организаций»;

- Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утв. Приказом Минфина РФ от 13.06.1995 г. № 49;

- Положение о безналичных расчетах в РФ, утв. ЦБ РФ 03.10.02 г.№ 2-П.

III. Регулирующие договорные и налоговые обязательства:

- ГК РФ определяет требования к договорам кредита и займа и к специфическим видам заемных обязательств: облигация, вексель, целевой и государственный заем, товарный и коммерческий кредит.

По договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей (ст. 807 ГК). Если договор займа заключен с условием использования заемщиком полученных средств на определенные цели (целевой заем), заемщик обязан обеспечить возможность осуществления займодавцем контроля за целевым использованием суммы займа (п. 1 ст. 814 ГК).

В случаях, когда в соответствии с соглашением сторон заемщиком выдан вексель, удостоверяющий ничем не обусловленное обязательство векселедателя (простой вексель) либо иного указанного в векселе плательщика (переводной вексель) выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы, отношения сторон по векселю регулируются законом о переводном и простом векселе (ст. 815 ГК).

В случаях, предусмотренных законом или иными правовыми актами, договор займа может быть заключен путем выпуска и продажи облигаций. Облигацией признается ценная бумага, удостоверяющая право ее держателя на получение от лица, выпустившего облигацию, в предусмотренный ею срок номинальной стоимости облигации или иного имущественного эквивалента. Облигация предоставляет ее держателю также право на получение фиксированного в ней процента от номинальной стоимости облигации либо иные имущественные права (ст. 816 ГК).

По договору государственного займа заемщиком выступает РФ, субъект РФ, а займодавцем - гражданин или юридическое лицо. Государственные займы являются добровольными. Договор государственного займа заключается путем приобретения займодавцем выпущенных государственных облигаций или иных государственных ценных бумаг, удостоверяющих право займодавца на получение от заемщика предоставленных ему взаймы денежных средств или, в зависимости от условий займа, иного имущества, установленных процентов либо иных имущественных прав в сроки, предусмотренные условиями выпуска займа в обращение (ст. 817 ГК).

По кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее (ст. 819 ГК).

Сторонами может быть заключен договор, предусматривающий обязанность одной стороны предоставить другой стороне вещи, определенные родовыми признаками (договор товарного кредита) (ст. 822 ГК).

Договорами, исполнение которых связано с передачей в собственность другой стороне денежных сумм или других вещей, определяемых родовыми признаками, может предусматриваться предоставление кредита, в том числе в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ или услуг (коммерческий кредит), если иное не установлено законом (ст. 823 ГК).

- НК РФ определяет понятие и условия предоставления налогоплательщикам инвестиционного налогового кредита (ст. 66 НК), порядок признания расходов по обслуживанию кредитов и займов (п. п. 1 и 1.1 ст. 269, пп. 2 п. 1 ст. 265 НК), порядок удержания НДФЛ с начисленных процентов по займам, полученным от физических лиц (пп. 1 п. 1 ст. 208 и п. 1 ст. 209 НК) и пр.

1.2 Характеристика ОАО «ИРМАШ»

«Ирмаш» - один из ведущих российских производителей дорожно-строительной и землеройной техники для непрерывной экскавации. Более 15 лет компания специализируется на разработке и производстве дорожно-строительной техники. Имеет 40-летний опыт производства ирригационных машин.

По основной продукции - асфальтоукладчикам - ОАО "Ирмаш" занимает лидирующее положение на российском рынке дорожно-строительной техники. Расширяется география продаж. Осуществляются прямые продажи дорожно-строительной техники в Беларусь, Украину, Казахстан, Северную Корею, Молдову, Узбекистан, Кыргызстан, Армению, Азербайджан, Афганистан, Пакистан.

Качество выпускаемой продукции гарантировано наличием современных технологических процессов (лазерная резка металла, механическая обработка редукторов на обрабатывающих центрах и станках с ЧПУ, гальваника, окрасочное производство), высокий уровень конструкторско-технологической подготовки производства, (сборочные стенды, шаблоны, кондукторы, штамп), наличие высококвалифицированного производственного персонала.

ОАО «Ирмаш» является коммерческой организацией и главной своей целью преследует извлечение прибыли.

Организационно-правовая форма предприятия - открытое акционерное общество. Следовательно, в силу подп. 1 п. 1 ст. 5 ФЗ «Об аудиторской деятельности» данное предприятие подлежит обязательному аудиту. Организационная структура (см. Приложение № 1)

ОАО «Ирмаш» использует в своей работе сведения, составляющие государственную тайну. Общество обеспечивает сохранность сведений составляющих государственную тайну. Сведения, доверенные Обществу и составляющие государственную тайну являются собственностью РФ и не подлежат передаче третьим лицам.

аудит учет кредит займ

Глава 2. Методика аудиторской проверки учета кредитов и займов

2.1 Источники информации для проверки

Источниками информации для проверки являются:

1) Учетная политика аудируемого лица в целях бухгалтерского и налогового учета. Она подлежит изучению, т.к. в ней представлено описание альтернативных учетных решений, выбор которых предоставлен экономическому субъекту (например, о методе определения предельной величины процентов по кредитам и займам, которые учитываются в целях налогообложения прибыли; способа отражения в бухгалтерской отчетности процентов по кредитам (по статье «Кредиты и займы» вместе с суммой задолженности по кредиту (займу) или отдельной по статье «Кредиторская задолженность»); способа признания дополнительных расходов, связанных с получением кредитов и займов (единовременно или в течение срока погашения кредита или займа) и др.)

2) Первичные документы по разделу (участку) учета: выписки банка по расчетному счету (счетам), отражающие движение заемных средств (получение кредитов и займов, возврат (частичный возврат) кредитов и займов, уплату процентов); платежные поручения (если проценты перечисляются в другой банк); мемориальные ордера банка с расчетом суммы процентов; выписки банка по ссудному счету (счетам); кредитные договоры; договоры займа; договоры залога имущества; договоры страхования невозврата кредитов (займов); договоры на услуги, которые приводят к дополнительным расходам, связанным с получением кредитов и займов (аудит, консультирование, ксерокопирование, оценка предметов залога и т.д.); дополнительные соглашения к кредитным договорам и пр.

Получение кредита (займа) на основании договора приводит к образованию у лица финансовых обязательств. В соответствии с ФЗ «О бухгалтерском учете» оформление хозяйственных операций, приводящих к образованию финансовых обязательств, имеет следующие особенности: документы, которыми оформляются хозяйственные операции с денежными средствами, подписываются руководителем организации и главным бухгалтером либо уполномоченными на то лицами, причем без подписи главного бухгалтера или уполномоченного им на то лица денежные и расчетные документы, финансовые и кредитные обязательства считаются недействительными и не должны приниматься к исполнению (п. 3 ст. 7 ФЗ «О бухгалтерском учете»).

При аудиторской проверке учета кредитов и займов следует провести проверку операций по расчетным счетам в банках. Источником информации для этого служит, прежде всего, договор банковского счета, на основании которого аудируемому лицу открывается счет в банке. Количество расчетных счетов в банках, открываемых одной организации, в настоящее время не ограничено.

Наличие расчетных счетов позволяет организациям совершать безналичные расчеты, которые согласно Положению о безналичных расчетах в РФ могут совершаться в следующих формах: расчеты платежными поручениями; расчету по аккредитиву; расчеты чеками; расчеты по инкассо.

Операции по счетам аудируемого лица банки осуществляют на основании расчетных документов, которые представляют собой оформленные в виде документов на бумажном носителе или в установленных случаях электронного платежного документа:

- распоряжение плательщика (клиента или банка) о списании денежных средств со своего счета и их перечислении на счет получателя средств;

- распоряжение получателя средств (взыскателя) на списание денежных средств со счета плательщика и перечисление на счет, указанный получателем средств (взыскателем).

Для осуществления безналичных расчетов в вышеперечисленных формах используют следующие расчетные документы: платежные поручения, платежные требования, аккредитивы, чеки, инкассовые поручения.

Расчетные документы на бумажном носителе оформляются на бланках документов, включенных в Общероссийский классификатор управленческой документации (ОКУД) ОК 011-93 (класс «Унифицированная система банковской документации»).

Расчетные документы на бумажном носителе заполняются с применением пишущих или электронно-вычислительных машин шрифтом черного цвета, за исключением чеков, которые заполняются ручками с пастой, чернилами черного, синего или фиолетового цветов (допускается заполнение чеков на пишущей машинке шрифтом черного цвета).

Подписи на расчетных документах проставляются ручкой с пастой или чернилами черного, синего или фиолетового цветов. Оттиск печати и оттиск штампа бланка, проставляемые на расчетных документах, должны быть четкими.

Исправления, помарки, подчистки, а также использование корректирующей жидкости в расчетных документах не допускаются.

Выписки банка - следующий источник информации для проверки операций по расчетным счетам. Выписки банка должны быть собраны в папку в течение отчетного периода (при небольшом количестве - за год, квартал, при большом - за месяц). В папках, файлах выписки банка должны быть подобраны по датам. Аудитор должен проверить полноту выписок, сверяя исходящий остаток на каждый день с вступительным остатком на следующий день. Если какая-либо выписка банка отсутствует, аудитор должен сделать запрос в банк (через аудируемое лицо) о предоставлении недостающей выписки (выписок).

К каждой выписке банка должны быть приложены (подобраны) расчетные документы, которые должны быть представлены в той же последовательности, в какой следуют поступившие, а затем списанные суммы в выписке банка. При выявлении отсутствия какого-либо расчетного документа аудитор отражает этот факт в рабочих документах или сразу обращается за разъяснениями к сотрудникам аудируемого лица.

3) Регистры синтетического учета по разделу (участку) учета по счетам 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам», 91 «Прочие доходы и расходы», 86 «Целевое финансирование», 98 «Доходы будущих периодов» [16, с. 296], а также по счетам учета денежных средств 50 «Касса», 51 «Расчетный счет», 52 «Валютный счет», 55 «Специальные счета в банках».

Состав регистров синтетического учета зависит от применяемой на предприятии формы бухгалтерского учета (формы счетоводства). Методика проведения детальной проверки должна содержать перечень регистров синтетического учета, характерных для каждой формы счетоводства. Кроме того, данный раздел методики должен включать образцы регистров синтетического учета, описание принципов их заполнения и взаимосвязи с другими регистрами.

Учет кредитов при мемориально-ордерной форме счетоводства ведется в мемориальном ордере, которому присваивают определенный номер. При журнально-ордерной форме счетоводства учет кредитов и займов ведется в журнале-ордере ф. № 4 [14].

Если бухгалтерский учет на предприятии полностью компьютеризирован, то в программе, при помощи которой обрабатываются первичные данные, предусмотрен, как правило, большой перечень самых разнообразных форм: журнал-ордер по счету, карточка счета; анализ счета, обороты по счету на определенную дату [15 с. 509].

4) Регистры аналитического учета к счетам учета расчетов по кредитам и займам (66, 67) и счетам учета денежных средств (50, 51, 52, 55). Планом счетов бухгалтерского учета устанавливается состав обязательных аналитических группировок по каждому бухгалтерскому счету.

Аналитический учет по банковским кредитам на предприятии должен быть организован: по видам кредитов (рублевый, валютный); по банкам, у которых он был получен; по видам займов (рублевый, валютный); по целевому назначению кредитов (займов); по срокам (просроченные кредиты; кредиты, срок погашения которых еще не наступил); по участию в корректировке прибыли для целей налогообложения.

В соответствии с п. 4 ПБУ 15/2008 расходы по кредитам и займам должны отражаться в бухгалтерском учете обособленно от основной суммы обязательства по кредиту (займу).

При аудите банковских кредитов аудитор часто встречается с тем, что в проверяемой организации не ведется аналитический учет кредитов. Поэтому в целях экономии рабочего времени аудитору не всегда следует сразу приступать к проверке правильности начисления процентов по банковским кредитам, если на предприятии плохо отлажен аналитический учет кредитов. В подобных случаях аудитору следует сгруппировать все кредитные договоры по определенным признакам и только затем начать проверку правильности начисления и отражения в бухгалтерском учете предприятия процентов по банковским кредитам или поручить выполнить эту работу сотрудникам бухгалтерии проверяемого предприятия (соответственно скорректировав затраты времени на проведение проверки).

Регистры учета кредитов и займов при автоматизированном учете формируются на основании введенных данных, на основании данных журнала бухгалтерских записей и записей налогового учета.

4) Бухгалтерская (финансовая) отчетность. Практически в каждой форме отчетности, а также в декларации по налогу на прибыль содержатся отдельные итоговые показатели, отражающие состояние расчетов по кредитам и займам, например, задолженность по долгосрочным и краткосрочным кредитам и займам, сумма полученных и погашенных кредитов и займов, расходы по выплате процентов по кредитам и займам и т.д. Именно эти показатели и должен проанализировать аудитор, решая вопрос об их достоверности [21, с. 119-121]. При анализе бухгалтерской отчетности, в частности пояснительной записки, целесообразно убедиться в наличии информации, раскрытие которой установлено российским законодательством (табл. 1).

Таблица 1 Информация по кредитам и займам, подлежащая раскрытию в пояснительной записке

Раскрываемая информация	Обоснование
Доход от временного использования средств полученного займа (кредита) в качестве долгосрочных и (или) краткосрочных финансовых вложений, в том числе учтенный при уменьшении расходов по займам, связанных с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива	Абзац 7 п. 17 ПБУ 15/2008
Проценты, включенные в стоимость инвестиционного актива и причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), по займам, взятым на цели, не связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива	Абзац 8 п. 17 ПБУ 15/2008
Займы (кредиты), недополученные по сравнению с условиями договора займа (кредитного договора) в случае неисполнения или неполного исполнения заимодавцем договора займа (кредитного договора)	Пункт 18 ПБУ 5/2008

Кроме того, на основании Информационного сообщения Минфина России от 29.12.2009 "О раскрытии информации о забалансовых статьях в годовой бухгалтерской отчетности организации" должна быть раскрыта следующая информация:

Имеющиеся у организации существенные суммы денежных средств, недоступные для использования самой организацией на отчетную дату (например, открытые в пользу других организаций аккредитивы по не завершенным на отчетную дату сделкам), раскрываются обособленно с указанием причин данного ограничения.

Возможности организации привлечь на отчетную дату дополнительные денежные средства, в частности:

- открытые, но не использованные организацией кредитные линии с указанием всех установленных ограничений по использованию таких кредитных ресурсов (в том числе о суммах обязательных минимальных (неснижаемых) остатков);

- денежные средства, которые могут быть получены организацией на условиях овердрафта;

- полученные организацией поручительства третьих лиц, не использованные на отчетную дату для получения кредита, с указанием суммы денежных средств, которые может привлечь организация;

- займы (кредиты), недополученные на отчетную дату по заключенным договорам займа (кредитным договорам), с указанием причин такого недополучения.

Информация о средствах в аккредитивах, открытых в пользу отчитывающейся организации, в том числе о факте исполнения организацией по состоянию на отчетную дату своих обязательств по договору, раскрывается обособленно. Если обязательства по договору организацией исполнены, но средства аккредитива не зачислены на ее расчетный или иной счет, то раскрываются причины и суммы незачисленных средств [22].

В этом разделе методики обязательно должна быть оценена взаимоувязка показателей форм бухгалтерской отчетности [15, с. 509].

Таблица 2 Взаимоувязка показателей форм бухгалтерской отчетности

Бухгалтерский баланс (Форма 0710001)	Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках (Форма 0710005)	Отчет о движении денежных средств (Форма 0710004)
Строка «Долгосрочные обязательства заемные средства», графа 3 (1)	Строка «Долгосрочная дебиторская задолженность», в том числе долгосрочные заемные средства, графа 3	(1)+(2)=Строка «Поступило денежных средств в том числе кредитов, займов» графа 4 - строка «направлено денежных средств всего на погашение кредитов, займов» графа 4
Строка «Краткосрочные обязательства заемные средства», графа 3 (2)	Строка «Краткосрочная дебиторская задолженность», в том числе краткосрочные заемные средства, графа 3
Строка «Долгосрочные обязательства заемные средства», графа 4 (3)	Строка «Долгосрочная дебиторская задолженность», в том числе долгосрочные заемные средства, графа 11	(3)+(4)=Строка «Поступило денежных средств в том числе кредитов, займов» графа 3 - строка «направлено денежных средств всего на погашение кредитов, займов» графа 3
Строка «Краткосрочные обязательства заемные средства», графа 4 (4)	Строка «Краткосрочная дебиторская задолженность», в том числе краткосрочные заемные средства, графа 11

2.2 Этапы аудиторской проверки учета кредитов и займов

Работы при аудите кредитов и займов можно разделить на подготовительный, основной и заключительный этапы.

1) На подготовительном этапе аудитор должен обсудить условия и объем проверки с хозяйствующим субъектом, получить представление о деятельности хозяйствующего субъекта, системе бухгалтерского учета и составлении бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Для облегчения своей работы аудитор может задать руководству экономического субъекта следующие вопросы [15, с. 510]:

Таблица 3 Вопросы для проверки

№ п/п	Вопрос	Вариант ответа
1	Предприятие получало кредиты только в одном банке	Да
		Нет
2	Предприятие получало деньги путем зачисления на расчетный счет	Да
		Нет
3	Превышение банковских процентов сверх установленных норм относили на расходы, учитываемые при налогообложении прибыли	Да
		Нет
4	Проценты по долгосрочным кредитам выплачивались после введения объектов основных средств в эксплуатацию	Да
		Нет
5	Все ли кредиты и займы были израсходованы по целевому назначению	Да
		Нет

На основе достигнутого аудиторами понимания деятельности аудируемого лица составляется план проверки учета кредитов и займов.

Далее аудитору необходимо составить и документально оформить программу аудита, определяющую характер, временные рамки и объем запланированных аудиторских процедур, необходимых для осуществления общего плана аудита. Программа аудита является набором инструкций для аудитора, выполняющего проверку, а также средством контроля и проверки надлежащего выполнения работы. В программу аудита также могут быть включены проверяемые предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности по каждой из областей аудита и время, запланированное на различные области или процедуры аудита.

2) На основном этапе аудитор может выполнить процедуры:

- Запросить перечень кредитов и займов (с выделением основной суммы долга и причитающихся, но не перечисленных на дату составления последней финансовой (бухгалтерской) отчетности, процентов) и определить, соответствует ли итоговая сумма данным аналитического учета.

- Запросить, существуют ли невыполненные обязательства по кредитам и займам. При наличии невыполненных обязательств получить информацию относительно осуществленных действий и будущих намерений руководства хозяйствующего субъекта, а также выяснить, были ли отражены данные обстоятельства в финансовой (бухгалтерской) отчетности надлежащим образом.

- Рассмотреть обоснованность расходов по выплате процентов по отношению к суммам задолженности по кредитам и займам, имевшим место в период их начисления.

- Запросить, было ли предоставлено обеспечение по кредитам и займам.

- Запросить, были ли кредиты и займы разделены на краткосрочные и долгосрочные [8].

В результате устанавливается:

- соответствие данных об остатках на счетах кредитов, займов, средств целевого финансирования на начало и конец отчетного периода, указанных в оборотно-сальдовой ведомости или главной книге, данным, указанным по стр. "Займы и кредиты" бухгалтерского баланса;

- отражение в справке о наличии ценностей на забалансовых счетах (по стр. "Обеспечения обязательств и платежей выданные") сумм гарантий компании-клиента, которые она выдала в обеспечение своих обязательств;

- соответствие данных об уплаченных процентах данным, указанным по стр. 170 отчета о движении денежных средств; данных по стр. 360 отчета о движении денежных средств данным о поступлении денежных средств от погашения займов, предоставленным другими организациями; данных стр. 390 отчета о движении денежных средств суммам погашенных займов и кредитов (без процентов);

- идентичность данных о начисленных процентах в течение отчетного периода и данных, показанных по стр. "Проценты к уплате" отчета о прибылях и убытках;

- совпадение данных в "Обеспечения" пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках и данных аналитического учета по счетам 60 "Векселя выданные" и 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные".

Кроме того, аудитору необходимо выяснить, из чего складываются затраты, связанные с получением и использованием займов и кредитов, а именно установить, что в их состав входят, в частности:

- проценты, причитающиеся к оплате заимодавцам и кредиторам по полученным от них займам и кредитам;

- проценты, дисконт (разница между суммой, указанной в векселе, и суммой фактически полученных денежных средств или их эквивалентов при размещении этого векселя);

- дополнительные затраты, произведенные в связи с получением займов и кредитов, выпуском и размещением заемных обязательств;

- курсовые и суммовые разницы, относящиеся на причитающиеся к оплате проценты по займам и кредитам, полученным и выраженным в иностранной валюте или условных денежных единицах, образующиеся начиная с момента начисления процентов по условиям договора до их фактического погашения (перечисления);

- стоимость оказанных заемщику юридических и консультационных услуг;

- стоимость осуществления копировально-множительных работ;

- сумма налогов и сборов (в случаях, предусмотренных действующим законодательством);

- стоимость проведения экспертиз;

- стоимость услуг связи.

Для подтверждения своевременности выдачи кредита аудитор сравнивает даты и суммы, указанные в кредитном договоре и в выписках банка с расчетного или ссудного счета. Далее оценивается правильность отражения операций по получению кредитов на счетах бухгалтерского учета 66 и 67.

Для подтверждения своевременного поступления средств целевого финансирования аудитор сравнивает расчетно-платежные документы по кассе, счетам в банках и информацию по договорам и сметам, устанавливает своевременность и полноту зачисления и использования средств целевого финансирования.

Для подтверждения правильности отражения в учете операций со средствами целевого финансирования в корреспонденции счетов по зачислению и использованию средств целевого финансирования используются данные учетных регистров по счету 86.

Для того чтобы проверить погашение кредитов, займов, аудитору необходимо сопоставить данные кредитных договоров и договоров займа с выписками с расчетного счета, отчетами кассира. По итогам составляется таблица, в которой показываются все выявленные отклонения.

Аудитору необходимо обратить внимание на то, что задолженность по кредитам и займам отражается с учетом начисленных, но не выплаченных процентов на конкретную отчетную дату. При этом необходимо проверить, что затраты по полученным займам и кредитам, включаемые в текущие расходы организации, являются ее прочими расходами и подлежат включению в финансовый результат организации. В бухгалтерском учете они должны быть отражены на субсчете "Прочие расходы" счета 91.

Если организация использует средства полученных займов и кредитов для осуществления предварительной оплаты материально-производственных запасов, других ценностей, работ, услуг или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты, то расходы по обслуживанию указанных займов и кредитов относятся организацией-заемщиком на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой и (или) выдачей авансов и задатков на указанные выше цели.

Проценты по заемным средствам, привлекаемым для приобретения (изготовления) основных средств, включаются в их первоначальную стоимость, если эти проценты начисляются и уплачиваются до принятия к учету объектов основных средств (п. 8 ПБУ 6/01).

Аналогичное положение, касающееся формирования первоначальной стоимости материально-производственных запасов, содержится в п. 6 ПБУ 5/01 [16, с. 297-300].

3) На заключительном этапе аудитор осуществляет в том числе проверку своевременности проведения инвентаризации кредитов, займов и средств целевого финансирования, выявление ее результатов и отражение на счетах бухгалтерского учета, а именно:

- проводилась ли инвентаризация кредитов, займов и средств целевого финансирования финансовых вложений в случаях, установленных законодательством;

- были ли соблюдены сроки проведения инвентаризации, установленные организацией самостоятельно;

- соответствует ли документарное оформление инвентаризации требованиям Методических указаний. Если аудитор лишь проверяет результаты инвентаризации, то данный факт необходимо отметить при составлении аудиторского отчета и аудиторского заключения. Однако для формирования более достоверного вывода о качестве инвентаризации кредитов, займов и средств целевого финансирования целесообразно провести ее самостоятельно.

По окончании работ аудитор формирует мнение по результатам проверки данного участка учета, составляет пакет рабочих документов, формулирует часть аудиторского отчета, относящуюся к области проверки, и представляет его совместно с рабочей документацией руководителю проверки.

2.3 Основные виды нарушений, выявляемые при аудите учета кредитов и займов

Опыт аудиторских проверок показывает, что наиболее часто встречаются следующие ошибки:

1) задолженность по займу (кредиту) отражена несвоевременно.

В п. 2 ПБУ 15/2008 указано, что сумма обязательства отражается в бухгалтерском учете организации-заемщика как кредиторская задолженность в соответствии с условиями договора займа (кредитного договора) в сумме, указанной в договоре.

Однако не всякий подписанный договор можно считать заключенным: договор займа становится таковым с момента передачи денег или других вещей (п. 1 ст. 807 ГК РФ). Таким образом, в бухгалтерском учете следует отражать лишь заключенный, а не подписанный договор займа:

Дебет 51 Кредит 66 или 67

- отражена кредиторская задолженность по долгосрочному или краткосрочному займу (кредиту).

2) В качестве заемной задолженности отражена сумма, превышающая размер займа согласно договору.

Часто организации предоставляют друг другу средства по устной договоренности, которая оформляется договором "задним числом". Или в договоре указывается одна сумма, а фактически по совокупности перечислений заемщику выдается гораздо больше. В связи с этим в учете в качестве займа отражаются средства, статус которых не урегулирован. Заем должен быть совершен в простой письменной форме (п. 1 ст. 161, п. 1 ст. 808 ГК РФ). А значит, должен быть составлен документ, выражающий содержание сделки, и подписан лицами, ее совершающими, или должным образом уполномоченными ими лицами (п. 1 ст. 160 ГК РФ).

Эта ошибка может:

- вызвать претензии контролирующих органов. Они могут признать данные средства безвозмездно полученными и включат их в расчет налоговой базы по налогу на прибыль в силу п. 8 ст. 250 Налогового кодекса;

- при отсутствии договора заемщик может не только оспаривать необходимость уплаты процентов, но и отказаться возвращать сам заем. Не исключено, что он начнет доказывать, что получил средства на более длительный срок или вообще без обязательства их вернуть.

Контроль можно осуществлять с помощью забалансового учета - например, 012 "Объем недополученных заемных (кредитных) средств".

При подписании договора сумма средств, которые могут быть по нему получены, отражается по дебету соответствующего забалансового счета, при поступлении средств сумма полученного займа или кредита списывается с его кредита.

Размер сальдо по счету 012 покажет сумму недополученных по займу средств. Кредитовое сальдо - на какую сумму следует подписывать дополнительное соглашение к договору.

3) Проценты включены в стоимость неинвестиционных активов.

В стоимость материально-производственных запасов (МПЗ) включаются начисленные до принятия МПЗ к бухгалтерскому учету проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения этих запасов (п. 6 ПБУ 5/01). В связи с этим существует ошибочное мнение, что проценты должны включаться в стоимость сырья, материалов или товаров, приобретенных за счет заемных средств.

Расходы по займам признаются прочими расходами, за исключением той их части, которая включается в стоимость инвестиционного актива, под которым понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление (п. 7 ПБУ 15/2008). К инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии заемщик и (или) заказчик (инвестор, покупатель) примет к бухгалтерскому учету в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов.

Таким образом, проценты за пользование кредитом не могут включаться в стоимость активов, не относящихся к инвестиционным.

В результате этой ошибки в учете и в бухгалтерском балансе неправомерно завышается стоимость активов и нераспределенной прибыли, а в отчете о прибылях и убытках занижается размер прочих расходов. В случае необоснованной капитализации процентов по приобретенным основным средствам завышается налоговая база по налогу на имущество (п. 1 ст. 375 НК РФ).

Учитывая специфику деятельности своей организации, надо выделить перечень активов, которые следует отнести к категории инвестиционных в терминологии ПБУ 15/2008; контролировать капитализацию процентов только по займам и кредитам, привлеченным для финансирования таких активов.

4) Проценты не включены в стоимость инвестиционных активов.

Для целей налогообложения прибыли в состав внереализационных расходов включаются расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком. При этом расходом признаются проценты вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа - текущего и (или) инвестиционного (п. 1 ст. 265 НК РФ).

В целях минимизации разниц между бухгалтерским и налоговым учетом, особенно при слабой автоматизации и ручном ведении учета, бухгалтеры принимают решение вести бухгалтерский учет по правилам учета налогового и относить все проценты за кредит в состав прочих расходов.

Ранее приводились нормы ПБУ 15/2008, согласно которым данный вопрос не может регулироваться учетной политикой организации и поэтому не включать проценты по займам и кредитам, привлеченным на строительство (создание, сооружение) инвестиционного актива, в его первоначальную стоимость неправомерно.

В результате ошибки в учете и в бухгалтерском балансе неправомерно занижается стоимость активов и нераспределенной прибыли, а в отчете о прибылях и убытках завышается размер прочих расходов. Если первоначальная стоимость объектов основных средств, возведенных капитальным строительством или по иным причинам подлежащим отнесению в состав инвестиционных активов, необоснованно уменьшена, занижается налоговая база по налогу на имущество (п. 1 ст. 375 НК РФ).

Учитывая специфику деятельности своей организации, надо выделить перечень активов, которые следует отнести к категории инвестиционных в терминологии ПБУ 15/2008, и контролировать капитализацию процентов по займам и кредитам, привлеченным для финансирования таких активов.

5) Проценты отнесены на счет расчетов по займу (кредиту).

Расчеты с дебиторами и кредиторами каждая сторона отражает в своей бухгалтерской отчетности в суммах, вытекающих из бухгалтерских записей и признаваемых ею правильными (п. 73 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации). По полученным займам и кредитам задолженность показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов.

В связи с этим существует ошибочное мнение, что проценты по займам и кредитам должны начисляться на тот же счет, на котором отражена сумма основного долга. Так, в отчетности эти суммы показываются в составе единого показателя:

Дебет 08 или 91 Кредит 66 или 67

- отражены проценты по краткосрочному или долгосрочному займу или кредиту (в зависимости от целей привлечения - на создание инвестиционного актива или нет).

Указанная норма Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности должна применяться с учетом требований ПБУ 15/2008, п. 3 которого сказано, что проценты включаются в состав расходов по займам, а расходы по займам отражаются в бухгалтерском учете обособленно от основной суммы обязательства по полученному займу (кредиту).

В бухгалтерском балансе активы и обязательства должны представляться с подразделением в зависимости от срока обращения (погашения) на краткосрочные и долгосрочные (п. 19 ПБУ 4/99). Периодичность уплаты процентов определяется соглашением сторон. Почти не встречается уплата процентов с периодичностью более года. Поэтому задолженность по процентам в категорию долгосрочной попасть не может.

Таким образом, задолженность по долгосрочным займам и кредитам не может отражаться в отчетности с учетом причитающихся процентов. С другой стороны, было бы непоследовательно отражать обязательства по уплате процентов по долгосрочным займам отдельно от обязательств по уплате процентов по краткосрочным займам, поскольку данные обязательства абсолютно однородны. В связи с этим обязательства по уплате процентов по всем видам заемных обязательств следует отражать в отчетности отдельно от самой задолженности по займам и кредитам.

В бухгалтерском учете и отчетности искажается структура пассивов как по характеру кредиторской задолженности (основной долг или задолженность по процентам), так и по ее срочности (погашение в течение 12 месяцев после отчетной даты или позже).

Отражать начисление процентов следует на специальном субсчете к счету 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами":

Дебет 08 или 91 Кредит 76

- отражены проценты по краткосрочному или долгосрочному займу или кредиту (в зависимости от целей привлечения - на создание инвестиционного актива или нет).

В отчетности проценты следует включить в состав строки "Краткосрочная кредиторская задолженность" разд. V бухгалтерского баланса [26].

Глава 3. Проведение аудиторской проверки учета кредитов и займов в ОАО «Ирмаш»

3.1 Направления внутреннего аудита учета кредитов и займов

Стратегией проведения аудиторской проверки является исследование учета кредитов, начиная от бухгалтерской отчетности постепенно переходя к регистрам синтетического учета, регистрам аналитического учета и первичным документам.

Принятая стратегия позволит сохранить логическую последовательность проверки ведения учета кредитов и займов на предприятии (см. Приложение № 2).

Тактикой проводимого аудита кредитов и займов на ОАО «Ирмаш» является проверка наиболее весомых с финансовой точки зрения операций, а также основных документов отражающих эти операции (см. Приложение № 3).

Вследствие того, что аудиторская проверка внутреннего контроля ОАО «Ирмаш», проводимая независимым аудитором в соответствии с ФЗ «Об аудиторской деятельности» и Федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности, не выявила серьезных нарушений учета финансово-хозяйственной деятельности предприятия, целесообразно будет провести лишь тщательную проверку учета кредитов и займов, получаемых предприятием.

3.2 Оценка состояния внутреннего контроля аудитором

Организация бухгалтерского учета и отчетности в акционерном обществе осуществлялась в соответствии с действующим законодательством. В учетной политике указано, что задолженность по кредитам и займам отражать на счете 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», затраты на дополнительные расходы, связанные с обслуживанием кредитов и займов, списываются на операционные расходы в том отчетном периоде, в котором они были произведены. Всю сумму процентов по кредитам и займам включать в операционные расходы.

Согласно бухгалтерскому балансу (форма № 1) долгосрочные кредиты и займы в проверяемый период у предприятия отсутствовали. Краткосрочные кредиты и займы (стр. 611) за исследуемый период возросли с 104288 до 161275 тыс. руб. Краткосрочные займы предоставлялись обществу физическими и юридическими лицами (приложение № 4).