Калькуляційні статті та їх характеристика

Размещено на http://www.allbest.ru/

Планування калькуляції собівартості продукції на підприємствах харчової промисловості

При плануванні собівартості слід розрізняти собівартість окремих виробів (калькуляції) і собівартість загального обсягу готової (кінцевої) продукції. Як уже зазначалося, у підрозділах з коротким виробничим циклом і стабільними залишками (запасами) незавершеного виробництва виробнича (цехова) собівартість готової продукції збігається з кошторисом. В інших випадках, особливо коли запуск і випуск виробів у межах планового періоду кількісно різняться та змінюються залишки незавершеного виробництва на його початок і кінець, собівартість продукції відрізняється від кошторисних витрат. Отже, загальна собівартість продукції дорівнює:

Ск = Сз + Сн1 - Сн2,

де Ск - собівартість кінцевої продукції підрозділу за плановий період, грн.; Сз - загальні витрати підрозділу за кошторисом, грн.; Сн1, Сн2 - собівартість залишків незавершеного виробництва відповідно на початок і кінець планового періоду, грн.

Собівартість залишків незавершеного виробництва на початок планового періоду береться за фактичними (очікуваними) даними, на кінець - розраховується з урахуванням специфіки певного типу виробництва. В одиничному і дрібносерійному виробництві собівартість незавершеного виробництва за окремими замовленнями на кінець планового періоду можна обчислити на основі ступеня їх планової готовності. В інших типах виробництва такі обчислення здійснюються у разі потреби коригування фактичної величини незавершеного виробництва або при зміні обсягу випуску продукції. При цьому враховується середньоденний випуск продукції за виробничою собівартістю, середня тривалість виробничого циклу і коефіцієнт зростання витрат (середня готовність незавершеного виробництва). Ця методика розглядається в інших дисциплінах (економіка підприємства, фінанси) при визначенні величини оборотного капіталу підприємства.

Інший метод визначення собівартості кінцевої продукції підрозділу, що є більш адекватним змісту цього показника, передбачає попереднє обчислення собівартості окремих виробів. Собівартість кінцевої продукції є її підсумком.Планування собівартості окремих виробів займає особливе місце в системі планових обчислень. Калькуляції потрібні для обгрунтування цін виробів, визначення їх рентабельності, оцінки економічної ефективності технічних і організаційних рішень, аналізу тощо.Є різні методи обчислення витрат на окремі вироби. Їх застосування залежить від ряду обставин, передусім від широти номенклатури виготовлюваної продукції. За умов однопродуктового виробництва калькулювання є найпростішим і найточнішим, оскільки всі витрати розглядаються як прямі. Однопродуктове виробництво може мати два різновиди.

У другому випадку, тобто коли продукт має різні рівні якості чи властивості, калькулювання здійснюється за коефіцієнтами еквівалентності. Особливість цього методу полягає в тому, що кожному варіанту продукту присвоюється певний коефіцієнт, який свідчить про його відносну відмінність за витратами від базового (основного) варіанта продукту. Коефіцієнт для базового варіанта продукту - 1,0. Такі коефіцієнти обчислюються за даними досвіду (емпірично), наприклад, зіставленням трудомісткості виготовлення, тривалості виробничого циклу тощо.

Приклад. Припустимо, пивзавод виготовляє три сорти пива:

А, Б, В. За місяць виготовлено 90 000 декалітрів, на що витрачено 979 000 грн. Дані за окремими сортами наведено в табл. 6.3. Базовим є сорт Б.

Однопродуктове виробництво має обмежену сферу застосування, більш поширеним є багатопродуктове виробництво, коли одночасно або в одному періоді виготовляються різні вироби. Собівартість окремих виробів у цьому випадку обчислюється за калькуляційними статтями, які охоплюють як прямі, так і непрямі витрати (див. таблиці 6.1 і 6.2). Такі статті витрат, як матеріали, куповані вироби і напівфабрикати, паливо й енергія на технологічні потреби, основна, додаткова заробітна плата виробничих робітників з відрахуваннями на соціальні заходи, є прямими. Вони безпосередньо обчислюються на одиницю продукції за розглянутою в підрозділі 6.2 методикою. Відмінність лише в тому, що при складанні кошторису до уваги брався весь обсяг виробництва.

Основна проблема калькулювання у багатопродуктовому виробництві полягає в розподілі непрямих витрат, до яких належать загальновиробничі витрати у складі витрат на утримання й експлуатацію машин та устаткування і витрат на організацію та управління виробництвом. В Україні вони традиційно розподілялися окремо як різні статті витрат. Згідно з новою системою бухгалтерського обліку ці витрати об'єднані на одному рахунку, тому до їх розподілу слід підходити з урахуванням конкретних умов виробництва. Якщо прийнятна одна база розподілу, загальновиробничі витрати розподіляються на її основі у загальній сумі. Коли одна база розподілу не забезпечує належної точності, доцільно розподіляти окремо витрати на утримання й експлуатацію машин та устаткування і витрати на організацію та управління виробництвом.

На практиці поширений метод розподілу зазначених витрат пропорційно основній зарплаті виробничих робітників. У цьому разіде Со.в- загальновиробничі витрати на один виріб (калькуляційну одиницю), грн.;Со.з - основна заробітна плата виробничих робітників на один виріб, грн.;Рв - відношення загальновиробничих витрат до основної заробітної плати,%. Величина Рв обчислюється по цеху (виробництву) як відношення річного кошторису зазначених витрат до фонду основної зарплати за цей же період. За даними табл. 6.1 вона становитиме

Рв=(374,3/180)*100=207,94%.

На витрати, пов'язані з утриманням і експлуатацією машин та устаткування, припадає 132,33% ((238,2/180)*100) , на інші загально-виробничі витрати - 75,61% ((136,1/180)*100).

Переваги цього методу в його простоті, але він має суттєві вади, передусім стосовно розподілу витрат на утримання й експлуатацію машин та устаткування. По-перше, зарплата не є точною базою розподілу зазначених витрат, оскільки за умов різного рівня механізації праці адекватно не відображає затрат машинного часу; по-друге, при такому розподілі витрати на кожний виріб обчислюються як середні по підрозділу незалежно від того, на якому устаткуванні він обробляється; по-третє, за комплексної механізації й автоматизації виробництва функції робітників змінюються в напрямі контролю і регулювання роботи виробничих систем. За цих умов зарплата не може нормуватися пооперацій-но, а отже, і бути базою розподілу інших витрат.

Проілюструємо перший, найбільш суттєвий, із перелічених недоліків на простому прикладі. Припустимо, в цеху виготовляються два вироби А і Б. Відношення витрат на утримання й експлуатацію машин та устаткування до фонду основної зарплати виробничих робітників становить 132,33%. Затрати часу на виготовлення й основна заробітна плата по цих виробах такі:

Виріб А

Виріб Б

Трудомісткість виробу, люд.-год. 3,0 1,5

У тому числі:

- обробка на верстатах 1,5 1,5

ручні слюсарні роботи 1,5 -

Основна заробітна плата виробничих робітників, грн. 6,0 3,0

За цих умов витрати на експлуатацію устаткування, розподілені пропорційно основній зарплаті, становитимуть: на виріб А - 7,94 грн., на виріб Б - 3,97 грн. Необгрунтованість такого розподілу зазначених витрат очевидна. Оскільки машиномісткість обробки цих виробів однакова (1,5 год), то й витрати на утримання й експлуатацію устаткування в їх калькуляціях мають бути близькі за величиною, а вони різняться у два рази. Отже, за такого розподілу собівартість виробу А завищена, виробу Б - занижена.

Цей недолік значною мірою можна усунути, розподіливши загальновиробничі витрати, у тому числі і витрати на утримання й експлуатацію машин та устаткування, пропорційно часу обробки виробів, тобто на основі середніх витрат на одну машино-годину їх роботи. Якщо, наприклад, за річним кошторисом зазначені витрати становлять 374 300 грн., а завантаження всього устаткування цеху за цей же період - 56 714 машино-годин, то загальновиробничі витрати на одну машино-годину становитимуть 6,6 грн. (374 300/56 714) , у тому числі витрати на утримання й експлуатацію машин та устаткування 4,2 грн. (238200/56714). При калькулюванні загальновиробничі витрати розподіляться так:

виріб А-1,5*6,6 =9,9 грн.,

виріб Б - 1,5*6,6 = 9,9 грн.

Відповідно витрати на утримання й експлуатацію машин та устаткування по цих виробах становитимуть по 6,3 грн. (1,5*4,2).

Витрати на вироби А і Б однакові, оскільки затрати машинного часу на їх обробку збігаються. Цей метод досить поширений у зарубіжній практиці, але він теж неточний. По-перше, витрати на організацію й управління виробництвом залежать не тільки від кількості машинного парку і часу його роботи, а й від кількості працівників і трудомісткості процесів. Отже, щодо цієї частини витрат, то їх розподіл за такою базою можна вважати обгрунтованим, коли трудо- і машиномісткість різних видів продукції не дуже різняться. По-друге, цей метод не враховує, що експлуатаційні витрати за одиницю часу на різних машинах неоднакові (вони мають різну вартість, потужність двигунів, застосовується різний інструмент тощо).

При високих вимогах до точності калькулювання, особливо в машиномістких галузях, розподіл загальновиробничих витрат доцільно здійснювати окремо за їх частинами, тобто витрати на утримання й експлуатацію машин та устаткування розподіляти за однією базою, решта витрат - за іншою.

Найобгунтованішим є обчислення витрат на утримання й експлуатацію машин та устаткування на один виріб залежно від часу його обробки і собівартості однієї машино-години роботи конкретного устаткування. Відмінність цього методу від попереднього полягає в тому, що береться не середня по всьому устаткуванню собівартість машино-години, а обчислюється її величина по кожній окремій групі однотипних машин.

Подальша механізація й автоматизація виробництва, створення гнучких виробничих систем ведуть до інтеграції технологічних процесів, коли різні вироби обробляються в єдиній системі переналагоджуваних машин. За цих умов витрати на утримання й експлуатацію машин та устаткування на кожний виріб слід обчислювати на основі нормативів витрат на одну машино-годину роботи системи і часу обробки з урахуванням коефіцієнта її паралельності (одночасної обробки різних виробів). Якщо такі нормативи складно визначити за всіма витратами, що входять у кошторис витрат на утримання й експлуатацію машин та устаткування, то як планові, так і фактичні витрати, які залишилися ненормованими, розподіляються пропорційно нормативним витратам.

Розглянута методика розподілу витрат на утримання й експлуатацію машин та устаткування дає змогу істотно підвищити точність калькулювання. Але вона має недолік, який стримує її широке застосування. Нормативи витрат на одну машино-годину роботи устаткування і відповідно її собівартість значною мірою залежать від його завантаження. За рівномірного завантаження устаткування в часі собівартість машино-години його роботи досить стабільна. При нерівномірному завантаженні устаткування протягом року (кварталу), що властиво одиничному й дрібносе-рійному виробництву, нормативні ставки витрат на одну машино-годину треба перераховувати, а це вимагає додаткових витрат ресурсів. Проте, незважаючи на цей недолік, зазначена методика є найбільш перспективною. Вона може мати деякі модифікації з метою спрощення застосування (метод машино-коефіцієнтів), але сутність її від цього не змінюється.

За умов розглянутого розподілу витрат на утримання й експлуатацію машин та устаткування другу частину загальновиробничих витрат, тобто витрати на організацію й управління виробництвом, можна розподіляти пропорційно трудо- або машино-місткості виробів, про що мова йшла вище. У цьому випадку

Коли ціни на продукцію підрозділів ринкові, а собівартість її охоплює всі витрати, як виробничі, так і адміністративні та збутові (калькулювання за повними витратами), тоді прибуток, обчислений за формулою (6.13), є реальним операційним прибутком підприємства. У цьому разі при калькулюванні між підрозділами розподіляються адміністративні та збутові витрати, які згодом відносять на собівартість виробів пропорційно певній базі аналогічно розподілу загальновиробничих витрат.

У випадку, коли прибуток підрозділів формується на основі внутрішніх технологічних і коопераційних передач їх продукції за трансфертними (планово-розрахунковими) цінами, він не є реальною величиною. Оскільки передача продукції із підрозділу в підрозділ не є реальним актом купівлі-продажу, то й прибуток, який ніби-то утворюється при цьому, є показником умовним. Він відіграє суто стимулюючу роль. Тому сума прибутків підрозділів за цих умов не відображає величини прибутку підприємства чи якоїсь його конкретної частини.

Калькуляція собівартості продукції -- основний елемент ціноутворення на будь-якому підприємстві, або виробничому, або тому, що надає послуги. Крім того, калькуляція використовується для розрахунку фінансового результату за видами продукції, за замовленнями, за періодом тощо. 

Цікаво, що законодавчо регулюється лише перелік витрат, які можна включати до собівартості продукції, а вже складові калькуляції підприємство вибирає самостійно. На перший погляд може здатися, що в разі створення калькуляції, яка включала б статті витрат, необхідні для бухгалтерського та податкового обліку, проблему управління витратами було б вирішено. Насправді, окрім потреб бухгалтерії, є ще безліч питань, які можна і треба вирішувати, створюючи «правильну» калькуляцію собівартості. Приміром, це управлінський облік, що передбачає аналіз використаних матеріалів, а в калькуляції є стаття витрат «Сировина і матеріали». Її можна використовувати як самостійну одиницю, а можна розділити на кілька видів, що можуть існувати самостійно -- «Допоміжні матеріали», «Матеріали для обробки поверхні металу» тощо. Головне -- не ускладнювати процес розрахунку, і статті встановлювати таким чином, аби їх можна було просто і ефективно аналізувати. Якщо немає сенсу аналізувати матеріали за видами, не треба їх розділяти, достатньо буде однієї статті «Сировина і матеріали».
Для практики бажано, щоб статті витрат у плановій калькуляції збігалися із фактичною калькуляцією. Інакше існує ризик зробити неправильний аналіз, що в результаті може призвести до прийняття хибного управлінського рішення. Групування витрат за калькуляційними статтями дозволяє визначити призначення витрат та їх роль у виготовленні продукції, організувати контроль над витратами, розрахувати показники діяльності підприємства і окремих його підрозділів, а головне -- допомагає виявити напрямки зниження собівартості та підвищення рентабельності виробництва.
Важливо дати відповідь на таке запитання: «Чи змінюватиметься структура калькуляції залежно від методу обліку витрат?» Загалом, ні. Але у разі більш детального розподілу витрат за статями калькуляції -- так, адже зміниться сам принцип розподілу накладних витрат. І це, мабуть, єдина зміна. Причому вона стосується лише непрямих витрат. Прямі витрати не зазнають змін, адже період віднесення витрат до собівартості продукції не вплине на статтю в калькуляції, хоча може змінитися сума.
У таблиці 1 показаний найбільш популярний типовий перелік статей калькуляції в нашій країні. Прикро, але багато компаній звертаються до нього лише тому, що він використовується на інших підприємствах, і не замислюються над можливою його неефективністю для цілей аналізу та власного управлінського обліку. А якщо і замислюються, то не вживають жодних заходів, аби змінити ситуацію. Звісно, це не означає, що статті калькуляції, які формувалися роками, не ефективні, просто їх треба вміти правильно пристосувати до конкретних умов діяльності.
Важливо розрізняти поняття простих та комплексних статей витрат. У таблиці 1 показано здебільшого комплексні та прямі статті, тобто до їх складу входить багато видів витрат, і всі вони можуть бути безпосередньо віднесені до собівартості продукції. Протилежні їм -- прості та непрямі -- складаються з одного виду витрат і не можуть бути безпосередньо віднесені до собівартості. Змінними вважаються ті витрати, що змінюються під впливом обсягу виробництва.
Метою групування статей витрат у комплекси є прагнення об'єднати різні за характером витрати відповідно до їх ролі у формуванні собівартості продукції. В управлінському обліку групування витрат уможливлює контроль за економічністю виробництва та результатами заходів щодо зниження собівартості. Водночас, слідкуючи одразу за комплексом витрат, а не за одним видом, можна визначати загальний рівень витрат на певні цілі у виробництві, наприклад, загальний рівень витрат на експлуатацію всього обладнання, а не одного станка.

Адаптація статей калькуляції до конкретного виробництва

Розподіл статей витрат, показаний в таблиці 1, є універсальним, тобто його можна використовувати на будь-якому підприємстві. Але ж немає однакових компаній, і кожне виробництво має свій унікальний набір статей, що складають основну частину витрат і найбільше впливають на собівартість. Логічно, що набір таких статей аналізується у першу чергу, а для цього їх треба виділити з основної маси.

Наприклад, існує технологічний процес термічної обробки деталі. Будь-який технолог і економіст скажуть, що основною статтею витрат тут буде не основна заробітна плата і матеріали, а витрати на електроенергію. Тому їх в калькуляції треба виділяти окремо. Більше того, в такій калькуляції витрати на електроенергію відображатимуться у двох статтях: окрім вказаної, ще й у загальновиробничих витратах. Проте необхідно розуміти їх різницю. Витрати на електроенергію для термічної печі є так званою технологічною енергією (електроенергією), потрібною для забезпечення технологічного процесу, а електроенергія, відображена у загальновиробничих витратах, потрібна для обслуговування самого виробництва: роботи устаткування, забезпечення світлом цехів тощо.

Інший приклад: у процесі виробництва продукції створюється певний товар, що може використовуватися як самостійна одиниця і мати попит на ринку. При цьому підприємство фактично не витрачає коштів на його виготовлення. В такому разі цей товар можна оцінити та продати, а на отриману суму зменшити собівартість основної продукції. Такий товар називається побічним. Для ефективного аналізу до переліку статей калькуляції треба внести його вартість. Хоча визначення вартості такої продукції має умовний характер, адже жоден із видів витрат на його створення не можна розрахувати точно. Особливо накладних витрат.
Імовірні випадки, коли певну статтю витрат раціонально внести до калькуляції продукції тільки на деякий час. Часто роль такої продукції відіграє нова, для створення якої потрібні були витрати на оновлення обладнання, певні технологічні дослідження, виробниче устаткування. Такі витрати можна включати до калькуляції поступово, до їх повного покриття, у випадку довгострокового виробництва продукції. Але якщо це одноразове замовлення, правильно було б включити одразу всю суму витрат і повернути її. Проте на практиці таке трапляється рідко.

У таблиці 2 наведений перелік статей витрат, якими може доповнитися стандартна калькуляція. Взагалі, це складові стандартних статей, проте на деяких виробництвах виникає потреба їх виділити.

калькуляція собівартість облік витрата

Недоліком сучасних вітчизняних систем обліку витрат на дослідження та винаходи і підготовку та освоєння виробництва є неможливість повністю охопити фактичні витрати на розробку технологічних та конструкторських рішень, що приймаються в технологічній службі підприємства. У багатьох компаніях ці витрати повністю включаються до складу загальновиробничих витрат, бо їх неможна виділити із загальної суми. У разі потреби це питання доволі просто вирішується шляхом створення системи деталізації обліку витрат конструкторського та технологічного відділів за місцем їх виникнення. Якщо це неможливо, то застосовується хоча б облік фактичного часу завантаження персоналу, зайнятого дослідженнями та підготовкою виробництва.

Взагалі, багато спеціалістів сходяться на такій думці: що більшим є перелік статей калькуляції, прив'язаний до обсягу виробництва, то краще він відображає потреби аналізу та управління підприємством. Інакше кажучи, що меншою є в калькуляції частка непрямих витрат, то краще це для потреб виробництва. Але як зробити це на практиці? Непрямі витрати є такою ж складовою собівартості, як і прямі, змінюється лише відношення до них залежно від методу обліку витрат.

Размещено на Allbest.ru