Учет, налогообложение и контроль инвестиционной деятельности

Д-т сч. 01/Выбытие ОС - К-т сч. 01 - списана первоначальная (восстановительная) стоимость переданного объекта;

Д-т сч. 02 - К-т сч. 01/Выбытие ОС - списана сумма начисленной амортизации;

Д-т сч. 76 - К-т сч. 01/Выбытие ОС - отражена остаточная стоимость переданного объекта.

В качестве вклада в уставный капитал могут передаваться не только основные средства, но иное имущество, например, ценные бумаги, нематериальные активы и т.д.

В этом случае, на наш взгляд, следует руководствоваться тем же подходом, который предусмотрен для случая передачи основных средств. То есть оценка вклада на сч. 58 должна формироваться исходя из балансовой (остаточной) стоимости передаваемого имущества. При этом, так же как и в случае передачи основных средств, в учете организации не образуется никаких доходов (расходов) в виде разницы между балансовой (остаточной) стоимостью переданного имущества и денежной оценкой вклада в соответствии с учредительными документами.

Для целей налогообложения прибыли в ст. 277 НК РФ установлен специальный порядок учета операций по передаче имущества в уставный (складочный) капитал (фонд) другой организации. Согласно ст. 277 НК РФ разница между стоимостью вносимого в уставный капитал имущества и номинальной стоимостью приобретаемых акций (долей, паев) для целей налогообложения прибыли в состав доходов (расходов) у передающей стороны не включается. При этом приобретенные акции (доли, паи) оцениваются исходя из стоимости (остаточной стоимости) переданного имущества с учетом дополнительных расходов, связанных с его передачей.

Таким образом, порядок налогового учета операций по передаче имущества в качестве вклада в уставный капитал другой организации в целом совпадает с правилами бухгалтерского учета.

Участник ООО вправе в любое время выйти из общества независимо от согласия других его участников. В этом случае общество обязано выплатить ему действительную стоимость доли, определяемую на основании данных бухгалтерской отчетности ООО за год, в течение которого было подано заявление о выходе из общества.

В случае выхода участника из ООО его доля переходит к обществу с момента подачи заявления о выходе из общества. Участник полного товарищества вправе выйти из него, заявив об отказе от участия в товариществе. Отказ от участия в полном товариществе, учрежденном без указания срока, должен быть заявлен участником не менее чем за шесть месяцев до фактического выхода из товарищества. Досрочный отказ от участия в полном товариществе, учрежденном на определенный срок, допускается лишь по уважительной причине (ст. 77 ГК РФ).

Участнику, выбывающему из полного товарищества, выплачивается стоимость части имущества, соответствующая доле этого участника в складочном капитале, если иное не предусмотрено в учредительном договоре. Причитающаяся выбывающему участнику часть имущества товарищества или ее стоимость определяется по балансу, составляемому на момент выбытия участника (п.1 ст.78 ГК РФ). Стоимость имущества (сумма денежных средств), передаваемая участнику (учредителю) при его выходе из общества (товарищества), может значительно отличаться от стоимости его первоначального вклада.

При выходе организации из состава участников ООО в момент подачи соответствующего заявления в бухгалтерском учете отражается переход доли от организации к обществу:

Д-т сч. 76 - К-т сч. 58 - отражена задолженность общества перед организацией в сумме, равной балансовой стоимости доли.

После того как в установленном порядке будет определена действительная стоимость доли, подлежащая выплате (выдаче в натуре) организации, задолженность, отраженная на сч. 76, подлежит корректировке до размера действительной стоимости доли. Разница между действительной стоимостью доли и ее балансовой стоимостью (т.е. суммой затрат на ее приобретение) списывается на сч. 91 «Прочие доходы и расходы» в состав операционных доходов (расходов):

Д-т сч. 76 (91) - К-т сч. 91 (76) - отражена разница между действительной стоимостью доли и ее балансовой стоимостью.

При фактическом получении денежных средств от ООО в оплату действительной стоимости доли в учете организации делается проводка:

Д-т сч. 51 (50) - К-т сч. 76 - поступили денежные средства от ООО.

Если действительная стоимость доли выдается в натуре, то полученное имущество приходуется организацией на соответствующие счета учета имущества.

Например, при получении объектов основных средств в учете делается проводка:

Д-т сч. 08 - К-т сч. 76 - отражено поступление основных средств.

Согласно ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, которые получены в пределах первоначального взноса участником хозяйственного общества или товарищества при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества.

Таким образом, при выходе организации из общества (товарищества) доход, облагаемый налогом на прибыль, образуется у нее только в том случае, если стоимость полученного ею при выходе имущества превышает величину первоначального взноса. При этом в состав внереализационных доходов включается только сумма превышения.

В бухгалтерском учете в составе доходов на сч. 91 также отражается только разница между причитающейся к выплате суммой и первоначальным взносом участника.

Если организация, выходящая из общества (товарищества), определяет доходы (расходы) кассовым методом, то доход в виде разницы между стоимостью полученного имущества и первоначальной стоимостью доли признается ею в момент фактического получения имущества (поступления денежных средств).

Организации, использующие метод начисления, доходы признают в порядке, установленном ст. 271 НК РФ, в п. 4 которого определены даты получения доходов для различных видов внереализационных доходов. Но для дохода, получаемого организацией при выходе из общества (товарищества), специальных правил в ст. 271 НК РФ нет.

По нашему мнению, такой доход следует признавать в порядке, предусмотренном подп. 2 п. 4 ст. 271 НК РФ, - в момент фактического получения организацией денежных средств (иного имущества).

При выходе из общества организация получает денежные средства в размере действительной стоимости доли либо имущество в натуре. Ни в том, ни в другом случае никаких обязательств по уплате НДС у организации не возникает. На наш взгляд, переход доли от участника к обществу при его выходе из общества нельзя рассматривать как реализацию имущественных прав. Поэтому стоимость доли вообще в данном случае не является объектом обложения НДС.

Но даже если признать переход доли реализацией, то в соответствии с подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ реализация долей в уставных (складочных) капиталах организаций НДС облагаться не должна. Поэтому в любом случае выход участника из общества не влечет за собой возникновение каких-либо обязательств по НДС.

Участник ООО вправе продать или иным образом уступить свою долю в уставном капитале общества или ее часть самому обществу, другим участникам этого общества или третьим лицам. Участник полного товарищества вправе с согласия остальных его участников передать свою долю в складочном капитале или ее часть другому участнику товарищества либо третьему лицу (ст. 79 ГК РФ).

В бухгалтерском учете организации продажа доли в уставном (складочном капитале) отражается следующими проводками:

Д-т счета 91 - К-т счета 58 - списана первоначальная стоимость доли;

Д-т счета 76 - К-т счета 91 - отражена выручка от реализации доли.

Доходы и расходы, связанные с продажей доли, включаются в состав операционных доходов и расходов.

Порядок налогового учета доходов и расходов при реализации доли в уставном (складочном) капитале гл. 25 НК РФ четко не урегулирован. На сегодняшний день существуют два подхода:

- согласно ст. 249 НК РФ в состав доходов от реализации включается в том числе и выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные имущественные права, выраженные в денежной и натуральной формах. Поэтому выручка от реализации доли в уставном (складочном) капитале другой организации должна в полном объеме включаться в налоговую базу по налогу на прибыль в составе доходов от реализации. При этом согласно ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы организация не имеет права включить в состав своих затрат расходы в виде взноса в уставный (складочный) капитал. В результате получается, что организации, продавшей свою долю в уставном (складочном) капитале, придется заплатить налог на прибыль со всей продажной стоимости доли.

- в соответствии со ст. 251 НК РФ в целях налогообложения прибыли при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, которые получены в пределах первоначального взноса участником хозяйственного общества при его выходе (выбытии) из хозяйственного общества. При продаже своей доли участник фактически выбывает из общества (товарищества), поэтому для целей налогообложения прибыли к доходам от продажи доли должен применяться порядок, предусмотренный ст. 251 НК РФ. То есть доходы от продажи доли должны облагаться налогом на прибыль в том же порядке, что и доходы участника при выходе его из общества. Это означает, что в налоговую базу по налогу на прибыль должна включаться только сумма превышения выручки от продажи доли над величиной первоначального взноса. Если выручка от продажи доли равна величине первоначального взноса или даже меньше этой величины, то никаких доходов, облагаемых налогом на прибыль, у организации не возникает. При этом отрицательная разница между доходом от продажи доли и первоначальным взносом налоговую базу по налогу на прибыль не уменьшает.

Очевидно, что применение первого подхода гарантирует организации отсутствие каких-либо претензий со стороны налоговых органов. Но, на наш взгляд, правильным является именно второй подход, который в полной мере базируется на нормах действующего законодательства, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

3.5 Учет предоставленных займов

Организация может выдавать займы любым другим организациям или физическим лицам.

По договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества (ст. 807 ГК РФ).

Договор займа, в котором заимодавцем является организация, обязательно должен быть составлен в письменной форме. По общему правилу договор займа является возмездным. Это означает, что даже если в самом договоре нет условия о том, что заемщик должен уплачивать какие-либо проценты заимодавцу, этот договор не является беспроцентным. Заемщик все равно должен будет уплатить проценты, размер которых будет определяться исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ на день уплаты долга (п. 1 ст. 809 ГК РФ).

Если же стороны действительно хотят заключить беспроцентный договор займа, то такое условие нужно обязательно включить в текст договора. Порядок выплаты процентов за пользование заемными средствами устанавливается условиями договора займа. Проценты могут выплачиваться ежемесячно, ежеквартально, единовременно при возврате займа и другими способами. Если договором не установлен порядок выплаты процентов, то проценты должны уплачиваться заемщиком ежемесячно до дня возврата суммы займа (п. 2 ст. 809 ГК РФ).

В соответствии с ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» предоставленные другим организациям займы относятся к финансовым вложениям организации. В ПБУ 19/02 речь идет только о займах, предоставленных другим организациям, на наш взгляд, в составе финансовых вложений следует учитывать все выданные организацией займы, включая и займы, выданные физическим лицам. Суммы займов, предоставленные организацией другим юридическим и физическим (кроме работников организации) лицам, учитываются на счете 58 «Финансовые вложения» на отдельном субсчете «Предоставленные займы». Займы, выданные работникам организации, отражаются на счете 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» на отдельном субсчете «Расчет по предоставленным займам».

Беспроцентные займы, выданные организацией, не могут рассматриваться и приниматься к учету в качестве финансовых вложений, т.к. одним из этих условий является их способность приносить экономические выгоды (доход) в будущем. Выдача беспроцентного займа никаких экономических выгод организации принести не может. Поэтому, на наш взгляд, беспроцентные займы, выданные организацией, должны отражаться не на сч. 58, а, например, на сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». В бухгалтерском учете доходы в виде процентов, полученные организацией от предоставления займов, признаются либо в составе выручки (сч. 90 «Продажи»), либо в составе операционных доходов (сч. 91 «Прочие доходы и расходы») в соответствии с ПБУ 9/99 «Доходы организации» (п. 34 ПБУ 19/02). Проценты по договорам займа признаются выручкой от реализации только в том случае, если предоставление займов является предметом деятельности организации, т.е. служит постоянным источником доходов организации. На практике чаще всего организации выдают займы не на регулярной основе, а время от времени. Поэтому получаемые проценты, как правило, учитываются в составе операционных доходов. Проценты начисляются в бухгалтерском учете ежемесячно в соответствии с условиями договора займа (п. 16 ПБУ 9/99) независимо от того, когда фактически они уплачиваются заемщиком. Даже если договором предусмотрена уплата процентов по окончании договора (одновременно с возвратом основного долга), в целях бухгалтерского учета признание доходов в виде процентов производится ежемесячно.

Суммы процентов, подлежащие получению по договору займа, должны отражаться по кредиту сч. 91 в корреспонденции со сч. 76. Получение процентов от заемщика отражается по дебету сч. 51 (50) и кредиту сч. 76.

В бухгалтерском учете организации операции, связанные с предоставлением займа, отражаются следующими проводками:

Д-т счета 58 - К-т счета 51 (50) - предоставлен заем;

Д-т счета 76 - К-т счета 91/1 - начислены причитающиеся проценты;

Д-т счета 51 (50) - К-т счета 76 - получены проценты;

Д-т счета 51 (50) - К-т счета 58 - погашен заем.

В целях налогообложения прибыли проценты, получаемые организацией по договору займа, признаются внереализационными доходами.

Порядок признания доходов (в том числе и внереализационных) для организаций, применяющих метод начисления, определяется ст. 271 НК РФ, а для организаций, применяющих кассовый метод, - ст. 273 НК РФ. При методе начисления порядок признания доходов в виде процентов определен в ст. 271 НК РФ. По договорам займа, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, доход признается полученным и включается в состав внереализационных доходов на конец соответствующего отчетного периода. В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

Таким образом, при применении метода начисления порядок признания доходов в бухгалтерском и налоговом учете одинаков. При кассовом методе признание доходов производится в день поступления денежных средств в уплату процентов по договору займа на счет в банке или в кассу заимодавца (ст. 273 НК РФ). Поэтому доходы в виде процентов по договорам займа признаются в том периоде, когда они фактически получены.

3.6 Учет депозитных вкладов

Все юридические лица вправе помещать свои свободные денежные средства как в российской, так и в иностранной валюте во вклады в банках. Для этого необходимо заключить договор банковского вклада (депозита), в соответствии с которым банк, принявший поступившую от вкладчика (или для вкладчика) сумму (вклад), обязуется возвратить эту сумму и выплатить проценты на нее на условиях и в порядке, предусмотренных договором. Правовое регулирование отношений по договору банковского вклада (депозита) осуществляется в соответствии с положениями гл. 44 «Банковский вклад» ГК РФ.

Одновременно к отношениям сторон по счету, на который внесен вклад, применяются правила о договоре банковского счета (гл. 45 «Банковский счет» ГК РФ) в той части, в которой это не противоречит правилам ГК РФ о банковском вкладе или существу договора банковского вклада.

Приведем некоторые основные отличия этих двух видов договоров (табл. 4.1).

налогообложение инвестиция учет затрата

Таблица 4.1

	Договор банковского вклада	Договор банковского счета
Распоряжение денежными средствами	Юридическое лицо (вкладчик) не вправе перечислять денежные средства, находящиеся во вкладе (депозите), другим юридическим лицам (ст.834 ГК РФ)	Клиент свободен вправе распоряжаться внесенными денежными средствами (ст. 847 ГК РФ)
Начисление процентов	Договор всегда является возмездным. Если в договоре нет условия о процентах, то их размер определяется по ставке рефинансирования ЦБ РФ (ст. 838, ст. 809 ГК РФ)	Банк уплачивает проценты за пользование денежными средствами клиента, если иное не предусмотрено договором (п. 1 ст. 852 ГК РФ)
Возврат денежных средств	Юридическое лицо (вкладчик) не вправе требовать возврата суммы вклада по первому требованию, если условиями договора банковского вклада (депозита) предусмотрено иное (ст. 837 ГК РФ)	Договор расторгается по заявлению клиента в любое время; остаток денежных средств выдается не позднее семи дней после получения заявления клиента (ст. 859 ГК РФ)

Юридическому лицу необходимо заключить с банком письменный договор, т.к. для договора банковского вклада. Такая форма является обязательной - в противном случае он будет являться ничтожным.

Отдельного порядка заключения депозитного договора законодательство не устанавливает, поэтому при его заключении необходимо руководствоваться правилами ГК РФ о договоре банковского счета с учетом особенностей, обусловленных сутью договора банковского вклада.

В частности, в договоре нужно отразить:

- предмет договора (т.е. предоставление вкладчиком банку денежных средств);

- размер вклада;

- срок предоставления вклада;

- размер и сроки выплаты процентов по вкладу;

- дату возврата вклада.

В договоре также могут быть определены способы обеспечения банком возврата вклада (ст. 840 ГК РФ). Информацию об обеспеченности возврата вклада банк обязан предоставлять вкладчикам при заключении договора. Договор банковского вклада (депозита) является реальным, поэтому для его вступления в силу вкладчику необходимо передать банку сумму вклада. Вкладчику при этом открывается соответствующий банковский счет (депозитный) специально для целей «хранения» денежных средств. Такой счет открывается по общим правилам открытия банковских счетов организациям. По мнению налоговых органов, банки обязаны уведомлять их об открытии (закрытии) такого счета согласно п. 1 ст. 86 НК РФ. Однако на наш взгляд это мнение является спорным.

Письменная форма договора банковского вклада считается соблюденной, если внесение юридическим лицом вклада удостоверено депозитным сертификатом (ст. 836 ГК РФ).

Депозитный сертификат представляет собой ценную бумагу, удостоверяющую сумму вклада, внесенного в банк, и права вкладчика (держателя сертификата) на получение по истечении установленного срока суммы вклада и обусловленных в сертификате процентов в банке, выдавшем сертификат, или в любом филиале этого банка. Такая ценная бумага может быть как именной, так и на предъявителя.

Депозитный сертификат должен иметь следующие обязательные реквизиты:

- наименование «депозитный сертификат»;

- номер и серию сертификата;

- дату внесения депозита;

- размер депозита, оформленного сертификатом (прописью и цифрами);

- безусловное обязательство кредитной организации вернуть сумму, внесенную в депозит, и выплатить причитающиеся проценты;

- дату востребования суммы по сертификату;

- ставку процента за пользование депозитом;

- сумму причитающихся процентов (прописью и цифрами);

- ставку процента при досрочном предъявлении сертификата к оплате;

- наименование, местонахождение и корреспондентский счет кредитной организации, открытый в Банке России;

- для именного сертификата: наименование и местонахождение вкладчика - юридического лица;

- подписи двух лиц, уполномоченных кредитной организацией на подписание такого рода обязательств, скрепленные печатью кредитной организации.

Отсутствие в тексте бланка сертификата какого-либо из обязательных реквизитов делает этот сертификат недействительным. Именной депозитный сертификат должен иметь место для оформления уступки требования (цессии), а также может иметь дополнительные листы - приложения к именному сертификату, на которых оформляются цессии. Такие дополнительные листы должны быть пронумерованы. Бланк сертификата должен также содержать все основные условия выпуска, оплаты и обращения сертификата (условий и порядка уступки требования), восстановления прав по сертификату при его утрате.

Оформление вклада (депозита) сертификатом имеет следующие особенности:

1) депозитный счет в этом случае не открывается. Вкладчик просто оплачивает и приобретает сертификат банка как ценную бумагу;

2) сертификаты выпускаются только в валюте РФ;

3) оплата депозитного сертификата может быть произведена только в безналичном порядке. Если сертификат приобретает нерезидент, то он может оплатить его только с рублевого счета, открытого в уполномоченном банке;

4) погашение сертификата банком также производится только в безналичном порядке;

5) сертификаты должны иметь корешки, составляемые по определенной форме. При приобретении сертификата уполномоченное лицо вкладчика должно расписаться на таком корешке в получении сертификата от банка.

Проценты на сумму банковского вклада начисляются со дня, следующего за днем ее поступления в банк, до дня, предшествующего ее возврату вкладчику либо ее списанию со счета вкладчика по иным основаниям. По общему правилу проценты выплачиваются вкладчику по его требованию по истечении каждого квартала отдельно от суммы вклада, а не востребованные в этот срок проценты увеличивают сумму вклада, на которую начисляются проценты. В то же время договором может быть установлен и иной порядок выплаты процентов. При возврате вклада выплачиваются все начисленные к этому времени проценты. Выплата процентов по сертификату осуществляется кредитной организацией одновременно с погашением сертификата при его предъявлении.

Вклад может быть внесен в банк на имя определенного третьего лица. Третье лицо приобретает права вкладчика с момента предъявления им к банку первого требования, основанного на этих правах, либо выражения банку намерения воспользоваться такими правами иным способом. А до этого момента вкладчиком является лицо, внесшее сумму вклада. По уже заключенному договору банковского вклада (депозита) права вкладчика могут быть переданы в порядке, установленном правилами гл. 24 ГК РФ для уступки требования (цессии).

Для учета финансовых вложений Планом счетов предусмотрен сч. 58 «Финансовые вложения». В то же время движение средств, вложенных организацией в банковские и другие вклады, подлежит отражению на счете 55 «Специальные счета в банках» (субсчет 3 «Депозитные счета»). Поскольку для размещения депозитных вкладов банком открываются специальные депозитные счета, по нашему мнению, правильнее использовать второй вариант и учитывать депозиты на счете 55/3. Перечисление денежных средств во вклады отражается по дебету счета 55/3 в корреспонденции с кредитом счета 51 (52).

Аналитический учет по счету 55/3 «Депозитные счета» ведется по каждому вкладу. За время нахождения денежных средств на депозитном счете и пользования ими банк обязан выплатить организации проценты (ст. 834 ГК РФ).

Размер процентов и порядок их выплаты определяются договором банковского вклада, проценты по договору банковского вклада включаются в состав операционных доходов организации (п. 7 ПБУ 9/99), которые учитываются на счете 91/1 «Прочие доходы». Доходами признается сумма процентов, начисленных за каждый истекший отчетный период по условиям договора (п. 16 ПБУ 9/99 «Доходы организации»). Отчетным периодом в бухгалтерском учете является месяц.

Таким образом, для целей признания доходами в бухгалтерском учете организация должна ежемесячно начислять проценты в размере, предусмотренном в договоре банковского вклада. На дату прекращения действия депозитного договора банк обязан погасить свои долговые обязательства перед вкладчиком, вернув ему сумму вклада и выплатив проценты. Эта дата и будет признаваться датой выбытия финансового вложения. В учете выбытие вклада, т.е. его возврат, оформляется проводкой по кредиту счета 55/3 в корреспонденции со счетом 51 (52).

3.7 Учет операций по уступке права требования

Право (требование) к должнику, принадлежащее кредитору на основании соответствующего обязательства, может перейти к другому лицу в результате сделки или на основании закона. Основания и порядок такого перехода регламентированы гл. 24 «Перемена лиц в обязательстве» Гражданского кодекса РФ. В случае, когда передача прав происходит в результате сделки, то соглашение сторон называется уступкой требования, или цессией. Стороны в таком договоре именуются первоначальным кредитором (цедентом) и новым кредитором (цессионарием). Форма договора цессии обязательно должна соответствовать форме сделки, являющейся основанием передаваемого требования. Если сделка между первоначальным кредитором и должником заключена в простой письменной форме, то и договор цессии заключается в простой письменной форме.

Уступка требования по нотариально удостоверенным сделкам оформляется у нотариуса, а по сделкам, прошедшим государственную регистрацию, - в органах юстиции.

Особое правило установлено в отношении цессии по ордерным ценным бумагам, права по которым переуступаются посредством совершения передаточной надписи - индоссамента. В договоре цессии необходимо четко обозначить, что является предметом договора.

У кредитора, получившего право требования по договору цессии, в котором отсутствует условие о предмете договора, не будет оснований для предъявления требования должнику в связи с тем, что такой договор цессии является незаключенным.

Уступка требования кредитором другому лицу допускается, если она не противоречит закону, иным правовым актам или договору. Если же такое противоречие возникнет, то договор уступки требования будет являться ничтожной сделкой, не влекущей каких-либо правовых последствий ни для сторон договора уступки требования, ни для должника.

В частности, не допускается переход к другому лицу прав, неразрывно связанных с личностью первоначального кредитора. Это касается, например, требований об алиментах и о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью, и других подобных требований (ст. 383 ГК РФ). К ним можно отнести также права (требования), возникающие из договора личного страхования, права по авторским договорам и другие неимущественные права. Запрет (или ограничения) на уступку требования может быть установлен и соглашением сторон договора.

В результате перехода прав кредитора от одного лица к другому меняется только сторона обязательства, а само обязательство сохраняется. Поэтому новый кредитор может требовать от должника лишь исполнения условий той сделки, которую заключил прежний кредитор (возврата долга, исполнения иного обязательства и т.д.). При этом при заключении договора цессии новому кредитору надлежит убедиться, что первоначальный кредитор, передающий требование, в действительности им обладает. Иначе новому кредитору впоследствии может быть отказано в удовлетворении требований, предъявляемых им должнику. Если переданное требование основано на недействительной сделке, например, новому кредитору передано требование, не принадлежащее прежнему кредитору или уже исполненное должником, то новый кредитор вправе требовать от первоначального кредитора возмещения причиненных ему убытков (ст. 390 ГК РФ). В то же время первоначальный кредитор не отвечает перед новым за исполнение требования должником, если не принял на себя такое поручительство. Таким образом, приобретая право требования, новый кредитор несет риск неисполнения этого требования должником.

Согласно ст. 384 ГК РФ, если иное не предусмотрено законом или договором, права переходят к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали у первоначального кредитора на момент перехода права.

Организация покупает дебиторскую задолженность для того, чтобы в будущем получить доход в виде разницы между ценой ее приобретения и средствами, полученными при ее выбытии. Вместе с приобретением задолженности к организации переходят и финансовые риски, связанные с таким приобретением (например, риск неплатежеспособности должника). Документом, подтверждаю-щим переход права требования долга к организации, является договор цессии. Кроме того, во избежание неисполнения должником своих обязательств организации следует получить от цедента документы, удостоверяющие факт возникновения таких обязательств у должника (например, договор поставки товаров, накладную и пр.).

Таким образом, выполняются все условия, предусмотренные п. 2 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений». Задолженность принимается к учету по первоначальной стоимости в сумме фактических затрат на ее приобретение (п.п. 8, 9 ПБУ 19/02). Приобретенное право отражается организацией по дебету счета 58 в корреспонденции с кредитом счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (51 «Расчетные счета»). Дебиторская задолженность числится в составе финансовых вложений организации либо до ее погашения должником, либо до уступки права требования долга другому лицу.

На дату наступления одного из этих событий финансовое вложение выбывает, т.е. списывается с кредита счета 58 в дебет счета 91. В соответствии с п. 7 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н, поступления от уступки права требования (погашения задолженности) учитываются по кредиту счета 91 в составе операционных доходов организации. Величина поступлений определяется в порядке, аналогичном порядку признания величины выручки.

Новый кредитор, уступая приобретенное им право требования, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат обложению НДС, оказывает приобретателю финансовую услугу.

Операция по реализации данной услуги и является объектом обложения НДС. При этом налоговая база определяется как превышение суммы дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного права требования. Налогообложение производится по ставке 18%.

Сумма налога исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы (ст. 166 НК РФ).

ГЛАВА 4. РАЗРАБОТКА МЕТОДИКИ ВНЕШНЕГО И ВНУТРЕННЕГО ИНВЕСТИЦИОННОГО КОНТРОЛЯ

4.1 Сущность и содержание контроля в рыночной экономике

Получив широкую хозяйственную самостоятельность, решая вопрос об источниках привлечения финансовых ресурсов и распределении получаемого дохода, хозяйствующие субъекты несут ответственность за законность своей деятельности и достоверное отражение своих финансовых результатов в бухгалтерской (финансовой) отчетности. В настоящее время существенно изменились требования к достоверности инвестиционной деятельности хозяйствующего субъекта.

Важным вопросом совершенствования контроля является определение четкой трактовки его сущности, роли и места в системе управления инвестиционной деятельностью. Термин «контроль» в научной и практической деятельности употребляется достаточно часто. Многие исследователи обращаются к вопросам организации и проведения контроля, в той или иной мере освещая цели, задачи, функции, механизм контроля, сферы компетенции контрольных органов.

Для современного состояния научной разработки проблем контроля характерен дифференцированный подход специалистов к анализу его сущности. Контроль определяют по-разному: как средство, фактор, форму, элемент, функцию, вид деятельности, систему, обратную связь, условие, регулятор, гарант, явление, институт, метод, правомочие, атрибут и т.д.

В развитие теории контроля и аудита внесли свой вклад многие отечественные и зарубежные авторы, в том числе Р.А. Алборов, В.Д. Андреев, В.Г. Афанасьев, И.А Белобжецкий, И.Н. Белый, Н.Г. Гаджиев, Ю.А. Данилевский, Н.П. Ефимова, Д.А. Ендовицкий, А.К. Макальская, М.В. Мельник, А.С. Наринский, Н.Д. Погосян, В.И. Подольский, В.П. Суйц, А.А. Терехов и др.

Специалисты по теории управления, выделяя три стадии управленческой деятельности (проектирование и определение цели; организация выполнения принятого решения; контроль исполнения), трактуют контроль как особую стадию цикла управления. Е.А. Кочерин отмечает, что взгляд на контроль как на завершающий этап управленческой деятельности, позволяющий сопоставить достигнутые результаты с запланированными, является прочно установившейся точкой зрения в научной литературе. Нельзя не согласиться с С.О. Шохиным, что подобный подход отражает только одну грань рассматриваемого явления и поэтому не может претендовать на научную полноту. Более обоснованно рассматривать контроль в качестве неотъемлемой составляющей процесса принятия и реализации управленческих решений на всем его протяжении.

Некоторые ученые характеризуют контроль, как самостоятельный процесс, обеспечивающий функционирование объекта в соответствии с принятыми управленческими решениями, направленными на успешное достижение поставленных целей. Н.Д. Погосян определяет контроль как совокупность регулярных и непрерывных процессов, посредством которых их участники в легитимной форме обеспечивают эффективное функционирование государственного сектора, а также деятельность иных хозяйствующих субъектов независимо от форм собственности. Оба определения содержат указание на цель контроля, но не отражают ни содержания, ни способов осуществления контроля.

Вообще процесс -- это деятельность, направленная на достижение поставленных целей путем решения определенных задач и применения соответствующих принципов, типов, методов и техники. Очевидно, что такой подход к сущности контроля чрезмерно широк, поскольку не дает возможности получить представление об основных его характеристиках. Более того, не принимается во внимание тот факт, что контроль является и способом получения информации о состояний объекта, позволяющей оценить обоснованность и эффективность принятых управленческих решений.

Большинство исследователей рассматривают контроль в каче стве одной из функций управления, т.е. особого вида деятельности субъекта, имеющего целевую направленность, определенное содержание и способы осуществления. В.Г. Афанасьев считает, что контроль -- это труд по наблюдению и проверке соответствия процесса функционирования объекта принятым управленческим решениям -- законам, планам, нормам, стандартам, правилам, приказам и т.д.; выявлению результатов воздействия субъекта на объект, допущенных отклонений от требований управленческих решений, от принятых принципов организации и регулирования. Выявляя отклонения и их причины, работники органов контроля определяют пути корригирования организации объекта управления, способов воздействия на объект с целью преодоления отклонений, устранения препятствий на пути оптимального функционирования системы.

Аналогичного мнения придерживаются С.О. Шохин и Л.И. Воронина. Они полагают, что контроль может быть охарактеризован как одна из функций управления, представляющая собой систему наблюдения и проверки функционирования управляемого объекта с целью оценить обоснованность и эффективность принятых управленческих решений, выявить степень их реализации, наличие отклонений и неблагоприятных ситуаций, о которых целесообразно своевременно проинформировать компетентные органы, способные принять меры к улучшению положения дел.

По мнению И.Н. Белого, контроль - это процесс, обеспечивающий соответствие функционирования управляемого объекта принятым управленческим решениям и направленный на успешное достижение поставленных целей. Основная цель контроля состоит в том, чтобы объективно изучить фактическое положение дел в различных областях общественной и государственной жизни, выявить те факторы и условия, которые отрицательно сказываются на выполнении принятых решений и достижении поставленных целей.

Так, в работах А.С. Наринского и Н.Г. Гаджиева хозяйственный (финансово-хозяйственный) контроль определяется как «система наблюдения и проверки хозяйственной деятельности, необходимая для решения поставленных перед ней задач и устранения негативных условий, препятствующих достижению ее целей».

Контроль дает информацию о том, какие процессы происходят в обществе, помогает выработать наиболее целесообразные решения общих и специальных вопросов развития экономики, предоставляет возможность судить о правильности принятых решений, своевременности и результативности их выполнения.

Контроль как функция управления позволяет своевременно выявить и устранить те условия и факторы, которые не способствуют эффективному ведению производства и достижению поставленной цели. Он помогает скорректировать деятельность предприятия (фирмы) или отдельных его (ее) производственных подразделений, дает возможность установить, какие именно службы и подразделения предприятия, а также направления его деятельности способствуют достижению намеченных целей и повышению результативности деятельности предприятия. Следовательно, контроль, являясь функцией управления, выступает средством обратной связи между объектом управления и системой наблюдения, проверки и управления инвестиционной деятельностью, информируя о действительном положении управляемого объекта, эффективности инвестиционного решения.

Переход к рыночной экономике требует новых подходов к управлению, на смену командной системы пришли новые экономические критерии. Предприятиям и фирмам предоставлены права самостоятельно действовать в соответствии с принятой учетной политикой и международными стандартами бухгалтерского учета и отчетности. В этих условиях функционально обособленного направления экономической работы хозяйствующего субъекта становится необходимой организация контроля, которая обеспечивала бы принятие оперативных, стратегических и перспективных решений. Координируя деятельность всей системы управления хозяйствующего субъекта по достижению поставленной цели, контроль обеспечивает выполнение функции «управление управлением» и является синтезом планирования, учета, экономического анализа, организации информационных, денежных потоков, документооборота.

Контроль выявляет слабые стороны, позволяет оптимально использовать ресурсы, вводить в действие резервы, а также избежать банкротства и кризисных ситуаций. Контроль на предприятии включается в процесс управления, установление целей, разработку бизнес-планов, бюджетов, мониторинга, оперативной работы, отклонений от намеченных целей на всех этапах жизни товара: от его создания до реализации. В современных условиях при создании новых изделий, организации неиспользованной работы, НИОКР, достижений науки и техники роль контроля будет усиливаться [22].

По нашему мнению, реформирование бухгалтерского учета и отчетности в соответствии с международными стандартами, приведет к изменению сущности контроля. Мы считаем, что с позиции инвестиционной деятельности контроль является способом получения информации о состоянии объекта, позволяющей оценить обоснованность и эффективность принятых инвестиционных решений.

По организационным формам контроль подразделяется на государственный (вневедомственный), ведомственный, аудиторский и внутрихозяйственный.

В условиях рыночной экономики возрастает потребность в достоверной информации по горизонтальным связям предприятий, фирм, компаний, акционерных обществ со своими кредиторами, поставщиками, акционерами. Объективная информация нужна: коммерческим банкам для компетентного решения вопросов о выдаче кредитов; акционерам для контроля за деятельностью акционерного общества; поставщикам, чтобы иметь дело с клиентами, гарантирующими полную и своевременную оплату полученных товаров и услуг; инвесторам для избежания риска при вложении своих капиталов.

Внутрихозяйственный (внутренний) контроль за деятельностью цехов, бригад, участков и других внутрихозяйственных формирований проводится на предприятиях (объединениях), организациях и фирмах их руководителями и специалистами, а также штатными контролерами-ревизора-ми (аудиторами).

Являясь функцией управления, контроль, в зависимости от времени проведения, подразделяется на предварительный, текущий (оперативный) и последующий.

Предварительный контроль осуществляется до принятия управленческих решений и совершения хозяйственных операций. Его объектами могут быть внутрихозяйственные планы, проектно сметная документация, документы на отпуск товарно-материальных ценностей и готовой продукции, на выдачу денежных средств, договоры и т.д. Цель предварительного контроля - предупредить незаконные действия должностных лиц, незаконные и экономически не целесообразные хозяйственные операции; обеспечить экономное и эффективное расходование хозяйственных ресурсов; не допустить непроизводительные расходы. Известно, что предварительный контроль необходим на всех уровнях управления. Он предотвращает непроизводительные расходы, незаконное и нерациональное расходование средств, неправильное оформление документации хозяйственных операций.

Цель текущего (оперативного) контроля - выявить в процессе хозяйственных операций отрицательные отклонения в хозяйственной деятельности, которые в ходе предварительного или последующего контроля могут быть не вскрыты, изыскать внутрихозяйственные резервы дальнейшего роста эффективности производства. В связи с этим текущему контролю должно быть уделено особое внимание со стороны работников предприятий (объединений) и фирм, непосредственно заинтересованных в улучшении результатов их хозяйственно-финансовой деятельности.

При текущем (оперативном контроле анализируются показатели оперативной отчетности, осуществляются тематические проверки как вышестоящими организациями, так и специалистами самих предприятий (организаций), организаций и фирм. Особенно эффективно сочетание текущего контроля с предварительным, что имеет важное значение для предупреждения непроизводительных расходов своевременного пресечения возможных хищений и потерь материальных ресурсов и денежных средств.

Последующий контроль осуществляется после совершения хозяйственных операций на основе данных, зафиксированных в первичных документах, регистрах бухгалтерского учета, и в бухгалтерской отчетности. Цель такого контроля - проверить целесообразность и законность хозяйственных операций за определенный период, выявить недостатки в работе, нарушения или злоупотребления, если они были допущены. Он помогает вскрыть и мобилизовать резервы для дальнейшего улучшения всех производственных и экономических показателей.

Формой последующего контроля является внешний аудит (аудит по закону), объект которого - баланс и финансовая отчетность, а цель - установление достоверности финансовой отчетности и показателей баланса, а также соответствие организации бухгалтерского учета установленным стандартам и нормативным положениям по его ведению.

Наиболее высокая действенность и эффективность контроля достигаются последовательным сочетанием предварительного, текущего (оперативного) и последующего контроля. Аудит - это независимая экспертиза состояния бухгалтерского учета, финансовых отчетов и бухгалтерских балансов. Цель аудита - подтвердить достоверность показателей финансовой отчетности и баланса, а также проверить, ведется ли бухгалтерский учет в соответствии с действующими нормативными положениями и указаниями.

Аудиторская деятельность в Российской Федерации осуществляется в соответствии с Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» (от 07.08.2001 № 119-ФЗ) и принятыми в соответствии с ними федеральными законами, регулирующими отношения, возникающие при осуществлении аудиторской деятельности. Нормы законодательства Российской Федерации об аудиторской деятельности, содержащиеся в других федеральных законах, должны соответствовать Федеральному закону «Об аудиторской деятельности». На основании и во исполнение Федерального закона «Об аудиторской деятельности» и иных федеральных законов, указов Президента РФ Правительство РФ вправе принимать постановления, содержащие нормы законодательства РФ об аудиторской деятельности. В случае противоречия указа Президента РФ или постановления Правительства РФ закону или иному федеральному закону применяется ФЗ «Об аудиторской деятельности» или соответствующий федеральный закон.

Аудит не подменяет государственного контроля достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, осуществляемого в соответствии с законодательством РФ уполномоченными органами государственной власти.

Возникновение аудита как новой доверительной формы финансового контроля деятельности экономических субъектов вызвано появлением новых организационно-правовых форм этих субъектов, и прежде всего таких, как акционерные общества, совместные предприятия, всякого рода общества и компании. Учредители и акционеры, а также держатели ценных бумаг соответствующих эмитентов и кредиторы заинтересованы в получении достоверной информации о финансовом состоянии и платежеспособности организаций, обоснованных заключений на текущий и перспективный периоды. Такую информацию пользователи финансовой отчетности организации могут получить в процессе и по результатам независимого финансового контроля -- аудита. Наличие достоверной финансовой информации позволяет повысить эффективность функционирования рынка капитала и дает возможность оценивать и прогнозировать последствия принятия ряда экономических решений, причем практика независимого аудита распространяется не только на сферу предпринимательства. Аудит проводят банковские контролеры, внутренние аудиторы компаний и др. Таким образом, аудиторская деятельность порождена рыночной экономикой и является составной частью механизма этой экономики.

Существует достаточно много различных определений аудита. В ФЗ «Об аудиторской деятельности» (ст. 1, п. 1) говорится, что аудиторская деятельность, аудит -- предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей. В данном определении отождествляются понятия «аудиторская деятельность» и «аудит». В проекте же данного закона давали следующее определение аудита: «Аудит -- это независимое исследование бухгалтерской отчетности организации, осуществляемое привлеченным в установленном порядке аудитором с целью выражения мнения о ее достоверности». Такое понятие аудита наиболее точно соответствует сущности аудита, пониманию его назначения и цели в соответствии с международными требованиями и нормами международных стандартов.

Э.А. Аренс, Дж. К. Лоббек считают, что аудит - это процесс, посредством которого компетентный независимый работник накапливает и оценивает свидетельства об информации, поддающейся количественной оценке и относящейся к специфической хозяйственной системе, чтобы определить и выразить в своем заключении степень соответствия этой информации установленным критериям.

Р.А. Алборов считает, что аудит - это независимая экспертиза финансовой отчетности организации на основе проверки соблюдения порядка ведения бухгалтерского учета, соответствия хозяйственных и финансовых операций законодательству РФ, полноты и точности отражения в финансовой отчетности деятельности организации. Экспертиза завершается составлением аудиторского заключения.

Ю.А. Данилевский определяет аудит как независимую проверку годовой финансовой отчетности, составленной хозяйствующими субъектами в соответствии с Законом о бухгалтерском учете, с целью установить достоверность, полноту, точность отражения активов, обязательств, собственных средств и финансовых результатов.

Под аудитом отдельные авторы работ понимают также процесс уменьшения до приемлемого уровня информационного риска для пользователей финансовых отчетов.

В современной экономической литературе не сложилось однозначного мнения об аудите и объекте его изучения. В «Положении об основных концепциях аудита» Комитет по основным концепциям аудита Американской ассоциации бухгалтеров определяет, что «аудитом называется систематический процесс объективного сбора и оценки свидетельств об экономических действиях и событиях с целью определения степени соответствия этих утверждений установленным критериям и представления результатов проверки заинтересованным пользователям». Это определение охватывает все многообразие видов и целей аудиторской проверки.

Американский специалист в области аудита Дж. Робертсон определяет аудит как «процесс уменьшения до приемлемого уровня информационного риска для пользователя финансовых отчетов». Таким образом, цель аудита устанавливается как снижение вероятности, что в финансовых отчетах, публикуемых предприятием, содержатся ложные и неточные сведения. Инвесторы, кредиторы и другие пользователи внешне» отчетности, принимая управленческие решения, должны использовать достоверную финансовую информацию.

Э.А. Аренс и Дж. К. Лоббек аудитом называют «процесс, посредством которого компетентный независимый работник накапливает и оценивает свидетельства об информации, поддающейся количественной оценке и относящейся к специфической хозяйственной системе, чтобы определить и выразить в своем заключении степень соответствия этой информации установленным критериям».

Р.Адамс считает, что аудит представляет собой «независимое представление специально назначенным аудитором финансовых отчетов предприятия и выражение мнения о них при соблюдении правил, установленных законом».

Российские правила (стандарты) аудиторской деятельности, давая аналогичное определение аудита, подчеркивают, что аудит бухгалтерской отчетности - это один из видов аудита. «Под аудитом бухгалтерской отчетности понимается независимая проверка, осуществляемая аудиторской организацией и имеющая своим результатом выражение мнения аудиторской организации о степени достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта». В ходе такого аудита должны быть получены достаточные и уместные аудиторские доказательства, позволяющие аудиторской организации с приемлемой уверенностью сделать выводы относительно соответствия бухгалтерской отчетности требованиям действующего законодательства и сведениям, которыми располагает аудиторская организация о деятельности экономического субъекта.