Запасы и финансовые инструменты

Размещено на http://www.allbest.ru/

Содержание

1. Запасы (IAS 2)

1.1 Определение и классификация запасов

1.2 Оценка запасов

1.3 Определение фактической себестоимости запасов

1.4 Расчет себестоимости запасов и раскрытие информации в отчетности

2. Финансовые инструменты: раскрытие и предоставление информации (IAS 32)

2.1 Определение и классификация финансовых инструментов

2.2 Раскрытие информации об условиях, сроках финансовых инструментов и учетной политике (МСФО 32.60)

2.3 Зачем необходимы стандарты по финансовым инструментам?

2.4 На какие компании распространяются требования стандартов?

2.5 На какие финансовые инструменты распространяется сфера применения стандартов?

2.6 Основные требования МСФО (IAS) 32. Раскрытие информации

2.7 Представление эмитентом: долг или капитал

2.8 Зачет

3. Задача

Список литературы

1. Запасы (IAS 2)

Бухгалтерский учет запасов в международных стандартах регламентируется МСФО 2 "Запасы", в России - ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов".

1.1 Определение и классификация запасов

МСФО 2 определяет запасы как активы:

- предназначенные для продажи в процессе нормальной деятельности;

- произведенные в процессе производства для продажи;

- используемые в форме сырья или материалов в производственном процессе или предоставлении услуг.

В соответствии с МСФО 2 запасы включают готовую продукцию, незавершенное производство, сырье и материалы, предназначенные для дальнейшего использования в производственном процессе, его обслуживании или для хозяйственных нужд, товары, закупленные и хранящиеся для перепродажи (например, товары, купленные розничным или оптовым торговым предприятием). Земля и другое имущество, если они приобретены и предназначены для перепродажи, также относятся к запасам.

Если деятельность организации заключается в оказании услуг, то в незавершенном производстве учитываются затраты на оказание услуг, по которым еще не признаны соответствующие им доходы.

Запасы по МСФО 2 учитываются по следующим классификационным группам:

- товары;

- сырье;

- материалы;

- незавершенное производство;

- готовая продукция.

В ПБУ 5/01 материально-производственные запасы определяются как активы:

- используемые в качестве сырья и материалов при производстве продукции;

- предназначенные для продажи;

- используемые для управленческих нужд.

К материально-производственным запасам относятся товары, приобретенные у других юридических или физических лиц и предназначенные для продажи, сырье и материалы, используемые для производства продукции или управленческих нужд, а также готовая продукция, являющаяся конечным результатом производственного цикла. Указанные активы включаются и в состав запасов по МСФО 2. Однако для незавершенного производства, также являющегося одной из групп запасов по МСФО 2, ПБУ 5/01 не применяется. Вместе с тем активы, характеризуемые как незавершенное производство, относятся к запасам в соответствии с регламентациями ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации". По ПБУ 4/99 в состав запасов включаются:

- сырье, материалы и другие аналогичные ценности;

- затраты в незавершенном производстве;

- готовая продукция, товары для перепродажи, товары отгруженные;

- расходы будущих периодов.

Таким образом, очевидно, что определения запасов в МСФО 2 и российских нормативных документах идентичны, при этом содержание группы статей "запасы" шире, чем содержание понятия "материально-производственные запасы".

1.2 Оценка запасов

В соответствии с МСФО 2 основным способом оценки запасов является оценка по наименьшей из двух величин:

- себестоимости и

- возможной чистой цены продаж.

Под возможной чистой ценой продажи понимается предполагаемая продажная цена в обычных условиях сбыта, за вычетом прогнозируемых затрат на выполнение работ и на продажу. Оценка запасов по наименьшей из указанных величин опирается на принцип осмотрительности, в соответствии с которым активы и доходы не должны завышаться, а расходы и обязательства - занижаться, что обеспечивает объективность оценки запасов в условиях нестабильности цен. Это обусловливает необходимость уценки запасов до возможной чистой цены продажи, если она оказалась ниже себестоимости, и обратной переоценки запасов по себестоимости, если последняя в результате роста цен на них стала ниже возможной цены продажи. Исключением из общего правила является ситуация, когда рыночные цены на сырье и материалы опустились ниже их себестоимости, но изготовленная из них готовая продукция предположительно будет продана по ценам, превышающим себестоимость. При этом сырье и материалы не переоцениваются, и такое исключение не является нарушением принципа осмотрительности, поскольку в этом случае важнее принцип соотнесения доходов и расходов.

МСФО 2 рекомендует осуществлять уценку запасов до возможной чистой цены продаж по каждому наименованию или группам однородных запасов. Под однородными запасами понимаются связанные друг с другом виды запасов, которые практически не могут быть оценены отдельно друг от друга, например, запасы, относящиеся к одному и тому же ассортименту изделий, или запасы, имеющие одно и то же предназначение. Не рекомендуется уценивать запасы на основе укрупненных учетных классификационных групп, например, по принадлежности к отрасли (металлургическая продукция, легковые автомобили, текстильная продукция и т.п.), поскольку запасы, относящиеся к такой укрупненной группе, могут быть неоднородны.

МСФО 2 придает первостепенное значение расчету возможной чистой цены продажи, который должен основываться на надежной оценке колебания цен или себестоимости и учитывать предназначение конкретного вида запаса. Например, возможная чистая цена продажи запасов, предназначенных для выполнения контракта, должна рассчитываться по контрактной цене. В иной ситуации возможная чистая цена продаж может основываться на текущих рыночных ценах.

В соответствии с ПБУ 5/01 материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, которая не подлежит изменению. Таким образом, в ПБУ 5/01 отсутствуют прямые указания на оценку запасов по наименьшей из величин: себестоимости и возможной чистой цены продажи. Вместе с тем в ПБУ 5/01 предусмотрено отражение в бухгалтерском балансе на конец года материальных запасов, стоимость продажи которых снизилась, по остаточной стоимости за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей. При этом резерв под снижение стоимости материальных ценностей образуется на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью материально-производственных запасов, если последняя выше текущей рыночной стоимости. С учетом указанного резерва балансовая стоимость материально-производственных запасов представляет собой наименьшую величину из их фактической себестоимости и текущей рыночной стоимости. Чтобы подтвердить это, рассмотрим следующие ситуации.

Допустим, на конец отчетного года рыночная цена на запасы стала ниже их себестоимости. Тогда будет создан резерв под обесценивание материальных ценностей на их разницу:

РЕЗ = С - Р,

где РЕЗ - величина резерва;

С - себестоимость запаса;

Р - его рыночная цена.

В бухгалтерском балансе стоимость запасов с учетом этого резерва будет составлять:

БС = С - РЕЗ = С - (С - Р) = Р,

где БС - балансовая стоимость запаса.

Таким образом, в бухгалтерском балансе запасы будут показаны по наименьшей величине - рыночной цене.

Пусть на конец следующего отчетного года рыночная цена на данные запасы поднялась и стала выше их себестоимости. Резерв в этом случае не создается (РЕЗ = 0), в бухгалтерском балансе стоимость запасов будет составлять:

БС = С - РЕЗ = С - 0 = С.

Таким образом, запасы в бухгалтерском балансе вновь показываются по наименьшей величине, которой в этой ситуации является их фактическая себестоимость.

Согласно ПБУ 5/01 формирование резервов под снижение стоимости материальных ценностей для отражения реальной стоимости запасов на конец отчетного года является своеобразным механизмом реализации в российском бухгалтерском учете оценки запасов по наименьшей из величин: себестоимости и текущей рыночной цены. Если не принимать в расчет различие в терминах "текущая рыночная цена" и "возможная чистая цена продаж", то можно считать, что оценка запасов по ПБУ 5/01 будет осуществлена аналогично МСФО2. В связи с этим целесообразно упорядочить в российских нормативных документах соответствующие термины применительно к МСФО 2.

Если в целом подход к оценке запасов в ПБУ 5/01 и в МСФО 2 можно считать одинаковым, то некоторые практические вопросы, на наш взгляд, требуют определенного изучения. К ним относится порядок определения величины резерва под снижение стоимости материальных ценностей, что по существу связано с методикой выбора наименьшего между себестоимостью и рыночной ценой запасов. Для решения этого вопроса представляется целесообразным воспользоваться разработками, имеющимися в мировой практике, например, методом LCM - low of cost or market в системе бухгалтерского учета США GAAP, который предполагает 3 варианта определения наименьшей величины между себестоимостью и рыночной ценой запасов:

- item-by-item method - поштучный (пономенклатурный) метод (искомая величина определяется как сумма наименьших величин между себестоимостью и рыночной ценой каждой единицы (наименования) запасов);

- major category method - метод основных категорий (групп) запасов (искомая величина определяется как сумма наименьших величин между себестоимостью и рыночной ценой по каждой учетной группе запасов);

- total inventory method - метод общей величины запасов (себестоимость и рыночная цена сравниваются по всем запасам, определяется наименьшая величина, она и принимается в качестве оценки запасов).

Видимо, настала необходимость выработать определение и порядок расчета текущей рыночной цены и сделать это по аналогии с показателем возможной чистой цены продажи, используемым в МСФО 2, согласно которому возможная чистая цена продаж отличается от рыночной цены на стоимость возможных затрат на продажу.

1.3 Определение фактической себестоимости запасов

В соответствии с МСФО 2 себестоимость запасов слагается из затрат на:

- приобретение,

- доставку;

- переработку.

В затраты на приобретение запасов включаются стоимость покупки, импортные пошлины и налоги (кроме тех, которые впоследствии возмещаются налоговыми органами), транспортные, транспортно-экспедиторские и другие затраты, относящиеся непосредственно к процессу приобретения запасов. В некоторых случаях, предусмотренных МСФО 23 "Затраты по займам", в себестоимость запасов включаются проценты по займам.

Затраты на переработку запасов непосредственно связаны с производством продукции. К ним относятся прямые и косвенные затраты трудовых и материальных ресурсов. МСФО 2 регламентируется порядок распределения постоянных и переменных накладных производственных затрат, имеющих место при переработке сырья в готовую продукцию. Постоянные накладные производственные затраты практически не меняются в условиях изменяющегося объема производства. К ним относятся, например, затраты на обслуживание зданий, оборудования, управление производственным процессом. Постоянные накладные производственные затраты распределяются на каждую единицу продукции на основе нормативной мощности производственного оборудования. Нераспределенные постоянные накладные затраты в себестоимость произведенной продукции не включаются и признаются расходом в периоде их возникновения. Переменные накладные производственные затраты зависят от объема производства. Они полностью включаются в себестоимость произведенной продукции и распределяются между ее единицами на основе фактического использования.

Исключаются из себестоимости запасов и признаются в качестве расхода отчетного периода:

- сверхнормативные потери сырья, затраченного труда или прочих производственных затрат;

- расходы на хранение, если они не являются необходимыми в производственном процессе для перехода к следующему этапу производства;

- административные накладные расходы, не связанные непосредственно с производственным процессом;

- расходы по сбыту.

Для удобства учета МСФО 2 допускается метод нормативных затрат, если при его применении отклонения от реальных значений себестоимости запасов невелики и исчисленная себестоимость приближенно отражает верную величину. Нормативные затраты представляют собой лимиты производственного использования сырья и материалов, труда, производственных мощностей. Они должны регулярно проверяться и пересматриваться в соответствии с уровнем технического прогресса, достигнутым предприятием.

В розничной торговле для оценки запасов, состоящих из большого числа быстро меняющихся изделий, имеющих одинаковую маржу (наценку), допускается метод розничных цен.

По ПБУ 5/01 в себестоимость запасов включаются затраты, непосредственно связанные с приобретением или изготовлением запасов, и не включаются общехозяйственные и иные аналогичные затраты, непосредственно не связанные с данным процессом.

Таким образом, общий подход к формированию себестоимости запасов в ПБУ 5/01 совпадает с МСФО 2. Вместе с тем порядок включения некоторых видов затрат в ПБУ 5/01 определенно отличается от МСФО 2. В первую очередь это касается затрат по кредитам и займам. Статья 6 ПБУ 5/01 предписывает включать проценты по займам в фактическую себестоимость материально-производственных запасов, если займы привлечены для приобретения этих запасов. МСФО 2, как уже отмечалось, ссылается по данному вопросу на МСФО 23, который разрешает включать в себестоимость запасов затраты по займам лишь при определенных условиях в качестве альтернативного метода учета. По МСФО 23 затраты по займам, непосредственно связанным с подготовкой запасов к использованию, могут включаться в их себестоимость только в том случае, если эта подготовка требует значительного времени. В ПБУ 5/01 нет этого ограничивающего условия. Обратим внимание и на то, что порядок отражения затрат по займам в ПБУ 5/01 приходит в противоречие и с ПБУ 10/99 "Расходы организации", согласно которому проценты по кредитам и займам признаются в качестве операционных расходов, и с ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию", по которому проценты по кредитам и займам не включаются в стоимость актива, даже требующего длительного времени на приобретение, если по данному активу по правилам российского учета не начисляется амортизация.

Некоторым различием российских и международных стандартов является формирование себестоимости материально-производственных запасов при использовании метода нормативных затрат. Данный метод допускается как отечественными, так и международными стандартами, но отношение к нему разное. В соответствии с российскими нормативными документами фактическая себестоимость рассчитывается исходя из нормативных затрат, отклонений от норм, с учетом изменения норм:

Ф = Н +/- О +/- И,

где Ф - фактические затраты;

Н - нормативные затраты;

О - величина отклонений от норм;

И - величина изменения норм.

Таким образом, в фактическую себестоимость по российским стандартам включаются сверхнормативные потери сырья, затраченного труда и прочих производственных затрат, в то время как по МСФО 2 они исключаются из себестоимости запасов и признаются расходом текущего периода. Метод нормативных затрат в соответствии с МСФО 2 используется только в том случае, если результаты его приближенно выражают значение себестоимости запасов, а нормативы максимально приближены к фактическим затратам. Данный подход основан на принципе существенности и позволяет пренебречь незначительными отклонениями нормативной себестоимости от фактической.

В отличие от МСФО 2 в российской практике учета в себестоимость готовой продукции могут в полном объеме включаться накладные общехозяйственные расходы. В соответствии с российским Планом счетов на счете 20 "Основное производство" собираются не только прямые расходы, непосредственно связанные с производством продукции, но также косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием основного производства (со счетов 26 "Общехозяйственные расходы", 23 "Вспомогательные производства", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства"), потери от брака (со счета 28 "Брак в производстве"). Такой подход приводит к тому, что в себестоимость готовой продукции и незавершенного производства, кроме затрат, связанных с изготовлением продукции, включаются не связанные с данным процессом административные накладные расходы, а также сверхнормативные расходы, связанные со списанием забракованной продукции. Это не соответствует требованиям МСФО 2 по формированию себестоимости изготовленной продукции. Кроме этого, в статью "Незавершенное производство" в активе баланса могут попасть остатки расходов на продажу, приходящиеся на остаток продукции и товаров. Это противоречит критериям признания активов как объектов, от которых с достаточной степенью вероятности ожидается приток экономических выгод.

1.4 Расчет себестоимости запасов и раскрытие информации в отчетности

МСФО 2 предлагает различные способы расчета себестоимости запасов. Себестоимость тех видов запасов, которые не являются взаимозаменяемыми или произведены по специальным проектам, должна определяться индивидуально по каждому такому запасу путем специфической идентификации индивидуальных затрат, т.е. суммированием затрат, связанных непосредственно с производством запаса данного вида.

Себестоимость запасов, которые не относятся к указанной категории, рекомендуется определять с помощью двух способов:

- по средневзвешенной стоимости;

- по формуле "первое поступление - первый отпуск" (ФИФО).

ПБУ 5/01 рекомендует использовать четыре способа определения себестоимости материально-производственных запасов:

- по себестоимости каждой единицы;

- по средней себестоимости;

- по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (ФИФО);

- по себестоимости последних по времени приобретения материально-производственных запасов (ЛИФО).

Способ ЛИФО до 1 января 2005 г. был разрешен МСФО 2 в качестве допустимого альтернативного подхода к расчету себестоимости запасов. В отличие от способов средневзвешенной стоимости и ФИФО при использовании способа ЛИФО в отчетности должна была раскрываться дополнительная информация. Осуществленные Комитетом по международным стандартам в апреле 2004 г. изменения МСФО 2 привели к отмене способа ЛИФО начиная с 1 января 2005 г. Таким образом, российское ПБУ 5/01 в отношении способов расчета себестоимости израсходованных запасов в настоящее время отличается от МСФО 2.

Раскрытие информации о запасах в отчетности. Финансовая отчетность по МСФО 2 должна раскрывать учетную политику, принятую для оценки запасов; общую балансовую стоимость запасов; балансовую стоимость запасов, учтенных по чистой стоимости продажи; величину дохода в случае восстановления списанных запасов; обстоятельства, приведшие к восстановлению списанных запасов; балансовую стоимость запасов, заложенных в качестве обеспечения обязательств. Приведенный перечень информации о запасах шире перечня, регламентируемого ПБУ 5/01.

Данные таблицы 1 свидетельствуют о том, что правила учета материально-производственных запасов в ПБУ 5/01 во многом близки рекомендациям МСФО 2, но в то же время имеют отличия от них почти по всем признакам сравнения.

Таблица 1. Сравнительная характеристика учета запасов по международным и российским стандартам

Признак сравнения	Единство	Различия
Определение запасов	Единство определения "запасы"	Нет
Оценка запасов	Единство принципа оценки по наименьшей величине из себестоимости и рыночной цены (возможной чистой цены продаж)	Различие в правилах определения наименьшей из величин
Фактическая себестоимость запасов	Совпадение в определенных ситуациях перечня затрат, включаемых и не включаемых в фактическую себестоимость	Различия во включении затрат по займам, общехозяйственных и сверхнормативных затратв фактическую себестоимость
Формулы расчета себестоимости запасов	Идентичность трех способов расчета себестоимости	Отмена в МСФО 2 метода ЛИФО и разрешение его вПБУ 5/01
Раскрытие информации о запасах в отчетности	Ряд одинаковых показателей, раскрываемых в отчетности в соответствии с ПБУ 5/01и с МСФО 2	Информации по МСФО 2 включает показатели, отсутствующие в ПБУ 5/01 (по восстановлению списанных запасов и др.)

2. Финансовые инструменты: раскрытие и предоставление информации (IAS 32)

Учет финансовых инструментов - один из неотрегулированных аспектов российских учетных стандартов. В российском бухгалтерском и финансовом учете традиционно используется термин "финансовые вложения", тогда как МСФО им не оперируют и используют термины "финансовые инструменты", "финансовые активы", "финансовые обязательства". Для сопоставления российского учета с рекомендациями МСФО относительно этих учетных объектов необходимо прежде всего прояснить соотношение используемой терминологии.

2.1 Определение и классификация финансовых инструментов

Определение и классификация финансовых инструментов в МСФО. Финансовые инструменты рассматриваются МСФО 32 "Финансовые инструменты: представление и раскрытие" и МСФО 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка". Указанные стандарты в течение 2004 - 2005 гг. неоднократно пересматривались Правлением КМСФО, вследствие чего в правила учета финансовых инструментов были внесены существенные изменения и дополнения.

В МСФО 32 приводится следующее определение финансового инструмента: финансовый инструмент - это любой договор, в результате которого одновременно возникает финансовый актив у одной компании и финансовое обязательство или долевой инструмент - у другой.

Финансовые инструменты представляют собой договорные отношения юридических или физических лиц, которые могут быть как двухсторонними, так и многосторонними. В результате у одной организации или физического лица возникает финансовый актив, а у другой - финансовое обязательство. Понятие финансового инструмента, таким образом, базируется на двух других понятиях: финансовые активы и финансовые обязательства. МСФО 32 формулирует и их определения.

Финансовый актив - это любой актив, представленный:

- денежными средствами;

- договорным правом требования денежных средств (или других финансовых активов) от другой компании;

- договорным правом на обмен финансовых инструментов с другой компанией на потенциально выгодных условиях;

- долевым инструментом другой компании (т.е. правом на долю активов другой компании, остающуюся после вычета всех ее обязательств).

Договорные права требовать выплаты денежных средств означают дебиторскую задолженность; договорные права на обмен потенциально выгодных финансовых инструментов возникают при приобретении векселей, облигаций, иных долговых ценных бумаг. К долевым инструментам относится договор, предоставляющий право на определенную долю в капитале другой организации. К таким финансовым активам относятся вложения в долевые ценные бумаги.

Финансовое обязательство - это любая обязанность по договору:

- предоставить денежные средства или иной финансовый инструмент другой компании;

- обменять финансовые инструменты с другой компанией на потенциально невыгодных условиях.

Финансовые обязательства представлены кредиторской задолженностью поставщикам и подрядчикам, по договору займа и кредитования, выданным векселям, выпущенным облигациям, выданным гарантиям и т.д. Вместе с тем обязательства, не предполагающие при их погашении передачи денежных или иных финансовых активов, не трактуются как финансовые обязательства. Примером может служить обязательство передать собственные долевые финансовые инструменты, например, опционы на акции. Такие обязательства должны рассматриваться как долевые инструменты, а не финансовые обязательства. Эмитент финансового инструмента должен классифицировать его как обязательство или капитал в соответствии с содержанием договора. Важнейшим признаком финансового обязательства, отличающим его от долевого инструмента, является наличие договорного обязательства эмитента предоставить владельцу денежные средства или другой финансовый актив или осуществить с владельцем обмен на другой финансовый инструмент на потенциально невыгодных для эмитента условиях.

МСФО 32 введен специальный термин "сложный финансовый инструмент", составными частями которого являются финансовые обязательства и долевой инструмент. Примером сложного финансового инструмента являются облигации, конвертируемые в обыкновенные акции эмитента, в результате чего возникает финансовое обязательство погасить облигацию и долевой инструмент, дающий право его обладателю получить в указанный срок обыкновенные акции, которые обязан выпустить эмитент.

Определение и классификация финансовых вложений в российском учете. До недавнего времени в российском законодательстве отсутствовали единое определение и требования к учету финансовых вложений, однако перечни объектов, относящихся к финансовым вложениям, содержали ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" и Инструкция к новому Плану счетов. Этот пробел был восполнен ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений".

ПБУ 19/02 регламентирует более широкий перечень объектов финансовых вложений по сравнению с Инструкцией к новому Плану счетов. Предусмотренные ПБУ 4/99 собственные акции, выкупленные у акционеров, ПБУ 19/02 исключены из состава финансовых вложений. Вместе с тем, как и предыдущие нормативы, ПБУ 19/02 не содержит целостного определения, характеризующего экономическую сущность финансовых вложений: по сути оно заменено открытым перечнем относящихся к ним объектов.

ПБУ 19/02 финансовые вложения классифицируются в зависимости от срока обращения (погашения) на краткосрочные и долгосрочные финансовые вложения. Аналогичная классификация финансовых вложений приведена и в ПБУ 4/99.

Ранее было отмечено, что в МСФО нет понятия "финансовые вложения". С другой стороны, в российских учетных нормативах отсутствуют категории "финансовый инструмент", "финансовый актив", "финансовое обязательство". Сравнение экономического содержания этих терминов показывает, что понятие "финансовый инструмент" в МСФО 32 и МСФО 39 шире российской категории "финансовые вложения", поскольку включает "финансовые активы" и "финансовые обязательства". Термин "финансовые активы" также шире, чем "финансовые вложения", поскольку включает как объекты, перечисленные в ПБУ 19/02, так и денежные средства и дебиторскую задолженность - право требования денежных средств или других активов. Вместе с тем долевые ценные бумаги, долговые ценные бумаги, предоставленные займы (по российской терминологии) относятся к финансовым активам и по ПБУ 19/02, и по МСФО 32. Таким образом, финансовые вложения в российской терминологии представляют собой часть финансовых активов по МСФО.

Указанное сопоставление обнаруживает не только разницу в терминологии, но и существенное расхождение между российскими и международными стандартами в методологии бухгалтерского учета операций, связанных с финансовыми вложениями. Напомним, что по МСФО 32 и МСФО 39 финансовый инструмент основан на договоре двух или более сторон и, как следствие этого, одновременно возникает финансовый актив у одной стороны и финансовое обязательство у другой. Поэтому МСФО 32 и 39 определяют одновременно требования к отражению как финансовых активов, так и финансовых обязательств. ПБУ 19/02 рассматривает лишь одну сторону таких договоров и регламентирует правила учета финансовых вложений, в которых отсутствуют обязательства, неизбежные в подобных финансовых операциях.

Отсутствие единства предопределяется также и тем, что в классификации финансовых вложений по МСФО 32 финансовые активы не делятся на долгосрочные и краткосрочные, как принято в России, а российская классификация, в свою очередь, не связана с принципами формирования инвестиционного портфеля хозяйствующего субъекта - основой группировки финансовых активов по МСФО.

В отличие от МСФО 32 и 39 в российских нормативных документах отсутствуют правила учета фьючерсов, опционов, свопов, а также рекомендации по составлению сводной отчетности, которым посвящены отдельные международные стандарты - МСФО 27 и МСФО 28.

Таким образом, определения и классификации финансовых вложений в российском учете и в МСФО различны.

запас финансовый инструмент информация стандарт

Таблица 1. Сравнительная характеристика учета финансовых инструментов по международным и российским стандартам

Признак сравнения	Единство	Различия
Терминология	Нет единства	1. Наличие в МСФО 32, 39 и отсутствие в ПБУ 19/02 терминов "финансовые инструменты", "финансовые активы", "финансовые обязательства" 2. Использование в ПБУ 19/02 и отсутствие в МСФО 32, 39 термина "финансовые вложения"
пределение финансовых активов и финансовых вложений	Учет в составе финансовых вложений в ПБУ 19/02 ряда финансовых активов, регламентируемых МСФО 32, 39	1. Более широкое экономическое содержание термина "финансовые активы" по сравнению с термином "финансовые вложения" 2. Отсутствие отечественных регламентаций бухгалтерского учета фьючерсов, опционов, свопов, деривативов
Классификация финансовых инструментов	Нет единства	1.Классификация финансовых вложений в российских нормативах по срокам погашения 2.Классификация финансовых инструментовв МСФО по принципу формирования инвестиционного портфеля
Признание финансовых вложений	Аналогия критериев признания финансовых активов и условий принятия к учету финансовых вложений	Отсутствие термина "признание элемента отчетности" в ПБУ 19/02
Оценка финансовых вложений	1. Оценка по первоначальной стоимости в сумме фактических затрат на приобретение 2. Последующая оценка некоторых объектов по рыночной стоимости 3. Учет обесценения финансовых активов и финансовых вложений	1. Отсутствие понятия справедливой стоимости и методики ее определения в ПБУ 19/022. Различия в оценке финансовых вложений, неимеющих рыночных котировок 3. Отличие между оценками некоторых конкретных видов финансовых вложений
Раскрытие информации в отчетности	Совпадение ряда показателей, раскрываемых в финансовой отчетности, по ПБУ 19/02 и МСФО 32,39	Исчерпывающий перечень рекомендаций по раскрытию информации в МСФО 32, 39 по сравнению с ПБУ 19/02

2.2 Раскрытие информации об условиях, сроках финансовых инструментов и учетной политике (МСФО 32.60)

Для каждого класса финансовых активов, финансовых обязательств и долевых инструментов, как признанных, так и непризнанных в балансе, компания должна раскрывать:

- информацию о стоимостных параметрах и характере финансовых инструментов, включая их существенные условия, которые могут влиять на величину, распределение во времени и определенность будущих потоков денежных средств;

- принятые учетную политику и методы, в том числе принятые критерии признания инструментов в балансе и базу для их оценки, включая метод учета регулярных сделок по покупке и продаже финансовых инструментов (по дате сделки или по дате расчетов).

Когда финансовые инструменты, которыми владеет или которые выпускает компания, индивидуально или как класс, создают потенциально существенную подверженность рискам, может требоваться раскрытие следующих условий:

- основной, заявленной, номинальной или другой суммы, которая для некоторых производных инструментов, таких как процентные свопы, может быть суммой (так называемой условной суммой кредитного обязательства), на которой основываются будущие выплаты;

- даты наступления срока платежа, истечения срока действия или исполнения;

- права любой стороны по финансовому инструменту осуществить его досрочное исполнение, включая период, в течение которого, или дату, к которой это право может быть осуществлено, а также цены исполнения или ценовой диапазон;

- права любой стороны по финансовому инструменту на его конвертацию или обмен на другой финансовый инструмент или какой-либо иной актив или обязательство, включая период, в течение которого, или дату, к которой опционы могут быть исполнены, а также коэффициент(ы) конвертации или обмена;

- величины и распределения во времени запланированных будущих поступлений денежных средств или выплат при погашении основной суммы инструмента, включая постепенные выплаты и фонд погашения или аналогичные требования;

- объявленные ставки или суммы процентов, дивидендов или другой периодически выплачиваемой прибыли на основную сумму инструмента и распределение выплат во времени;

- залога, удерживаемого - в случае финансового актива - или предоставляемого - в случае финансового обязательства;

- валюты, в которой установлены поступления и платежи денежных средств по инструменту, если она отлична от отчетной валюты компании;

- в случае, если условия инструмента предусматривают обмен, - информации, представленной в пунктах от (а) до (h) для инструмента, который предполагается получить в процессе обмена;

- любого условия инструмента или связанного с ним обязательства, предусматривающего, что его нарушение существенно изменяет любые другие условия (например, указание максимального отношения долга к капиталу в условиях облигации, превышение которого вызовет требование немедленной выплаты всей основной суммы долга по облигации).

Когда представление финансового инструмента в балансе отличается от его юридической формы, желательно, чтобы в примечаниях к финансовой отчетности компания пояснила характер инструмента.

2.3 Зачем необходимы стандарты по финансовым инструментам?

Финансовые инструменты составляют значительную часть активов и обязательств многих организаций, особенно финансовых институтов. Они также играют главную роль в обеспечении эффективного функционирования финансовых рынков.

Финансовые инструменты, включая производные, могут выступать в качестве полезных средств управления рисками, но и сами они могут нести высокие риски. В последние годы произошло немало "катастроф", связанных с производными инструментами и иными финансовыми инструментами.

Данные стандарты требуют от компаний сразу раскрывать в отчетности информацию о масштабах и последствиях использования ими финансовых инструментов, а не оставлять проблемы скрытыми.

2.4 На какие компании распространяются требования стандартов?

Данные стандарты применяются ко всем компаниям, составляющим отчетность в соответствии с МСФО.

2.5 На какие финансовые инструменты распространяется сфера применения стандартов?

Данные стандарты применяются в отношении всех финансовых инструментов, за исключением:

- подпадающих под действие других стандартов, регламентирующих частные случаи финансовых инструментов, таких как инвестиции в дочерние компании, ассоциированные компании и совместные предприятия, а также обязательства по вознаграждениям, выплачиваемым после окончания трудовой деятельности (пенсиям);

- договоров страхования и некоторых аналогичных договоров;

- большинства твердых обязательств по договорам займов.

Стандарты также применяются к договорам купли-продажи нефинансовых объектов (таким как договоры по приобретению товаров), заключенным для целей ведения дилерской (коммерческой) деятельности.

2.6 Основные требования МСФО (IAS) 32. Раскрытие информации

Для того чтобы пользователи могли понять, почему компании используют именно финансовые инструменты и каким они подвержены рискам, МСФО (IAS) 32 требует раскрывать информацию о:

- рисках, связанных с финансовыми инструментами компании;

- политике руководства по управлению указанными рисками;

- учетной политике в отношении данных инструментов;

- характере финансовых инструментов и степени их использования компанией;

- целях хозяйственной деятельности, достижению которых они служат.

2.7 Представление эмитентом: долг или капитал

МСФО (IAS) 32 исходит из определений обязательств и капитала, сформулированных в "Основах МСФО", аналогичных тем, которые используются многими национальными органами, устанавливающими стандарты:

- Финансовый инструмент является обязательством бухгалтерским, если он представляет собой договорное обязательство о передаче денежных средств или иных финансовых активов. Финансовые затраты, связанные с обязательствами, отражаются как расход.

- Финансовый инструмент является капиталом, если он свидетельствует об остаточной доле в активах компании после вычета всех ее обязательств. Выплаты капитала рассматриваются как распределение прибыли, а не как расход.

- Конвертируемый долг (который дает держателю данного инструмента право выбора между получением денежных средств или получением акций) разделяется на два компонента: долг и капитал. Он отражается как обычное долговое обязательство с дисконтом и как компонент капитала для учета права на конвертирование. В обязательства включаются акции с обязательным погашением, такие как эмиссионные инструменты совместных фондов или некоторые привилегированные акции, так как они содержат обязательство по выплате денежных средств.

2.8 Зачет

Финансовый актив и финансовое обязательство могут быть взаимно зачтены, а чистое сальдо может быть отражено в бухгалтерском балансе только в том случае, если компания соблюдает оба следующих условия:

- имеет на данный момент право выполнить зачет признанных сумм;

- намеревается либо выполнить расчеты по результату зачета, либо одновременно реализовать актив и погасить обязательство.

К ситуациям, которые обычно не предполагают зачета, относятся генеральные соглашения о взаимной компенсации требований и обязательств, когда отсутствует намерение о расчетах по результатам зачета и когда активы резервируются в целях выполнения обязательств, но у компании остаются значительные обязательства.

3. Задача

На основе следующей информации составить вертикальный баланс по состоянию на 31.03.2008 г., выделяя необходимые заголовки, рассчитать сумму денежных средств (тыс. руб.).

Таблица 1

Разрешенный к выпуску акционерный капитал (обыкновенные акции по 1 руб.)	320000
Выпущенный акционерный капитал (обыкновенные акции по 1 руб.)	160000
Долгосрочная ссуда	52000
Здания	138800
Оборудование	75000
Нераспределенная прибыль	8260
Резерв замены основных средств	12800
Запас	30936
Дебиторы	33544
Общий резерв	9600
Кредиторы	14592
Начисленные дивиденды	18000
Деньги в банке	?

МСФО не устанавливают единого формата баланса. В практике зарубежных компаний могут быть использованы горизонтальный формат (активы слева, обязательства и собственный капитал справа) и вертикальный формат (последовательное перечисление активов, обязательств, собственного капитала); статьи могут располагаться в порядке убывания ликвидности (от денежных средств к нематериальным активам, от текущих обязательств к собственному капиталу) и в порядке увеличения ликвидности (от нематериальных активов к денежным средствам, от собственного капитала к текущим обязательствам); балансироваться (валюта баланса) может общая величина активов с общей величиной обязательств и собственного капитала, или величина чистых активов (активы минус обязательства) с величиной собственного капитала.

В любом случае при выборе формата баланса в соответствии с МСФО предприятия должны соблюдать порядок ликвидности. Порядок ликвидности может быть любой, но он должен быть.

В общем случае должно проводиться деление активов и обязательств на оборотные (краткосрочные) и внеоборотные (долгосрочные).

Вертикальный баланс на 31.03.2008 г.

Статьи	31.03.2007 г.
Основные средства	213800
Здания	138800
Оборудование	75000
Оборотные средства	64480
Запасы	30936
Дебиторы	33544
Деньги в банке	316972
Кратковременные обязательства	32592
Кредиторы	14592
Начисленные дивиденды	18000
Чистые оборотные средства (оборотный капитал)	8260
Долгосрочные обязательства	52000
Облигации 10%-ные	-
Чистые активы	502400
финансируются за счет:
Прочие резервные фонды	-
Резервный фонд замены основных средств	12800
Общий резервный фонд	9600
Акционерный капитал	480000
Сальдо по счету прибылей и убытков	-

Расчет статьи «Деньги в банке»

(Кратковременные обязательства + Чистые оборотные активы + Долгосрочные обязательства + Чистые активы) - (Основные средства + Оборотные средства)

(32592 + 8260 + 52000 + 502400) - (213800 + 64480) = 316972 тыс. руб.

Расчеты

Основные средства

138800 + 75000 = 213800 тыс. руб.

Оборотные средства (за минусом денег в банке)

30936 + 33544 = 64480 тыс. руб.

Кратковременные обязательства

14592 + 18000 = 32592 тыс. руб.

Чистые оборотные средства

8260 тыс. руб.

Долгосрочные обязательства

52000 тыс. руб.

Чистые активы

12800 + 9600 + 480000 = 502400 тыс. руб.

Список литературы

1. Качалин В.В. Финансовый учет и отчетность в соответствии со стандартами GAAP. М.: Дело, 1998.

2. Международные стандарты финансовой отчетности: практическое пособие / Хенни ван Грюнинг, Мариус Коэн. М.: МЦРСБУ, 2000.

3. Международные стандарты финансовой отчетности 2006. М.: Аскери-АССА, 2006.

4. Палий В.Ф. Комментарии к международным стандартам финансовой отчетности. М.: Аскери, 1999.

5. Палий В.Ф. Международные стандарты отчетности - условие прозрачного управления предприятиями // Проблемы теории и практики управления. 2000.

6. Соловьева О.В. Международная практика учета и отчетности: Учебник. М.: ИНФРА-М, 2004.

7. Учет по международным стандартам: / Под ред. Л.В. Горбатовой. 4-е издание, переработанное. М.: Бухгалтерский учет, 2006.

Размещено на Allbest.ru