Размещено на http://www.allbest.ru/

МИНИСТЕРСТВО ОБРАЗОВАНИЯ И НАУКИ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

МЕЖДУНАРОДНЫЙ УНИВЕРСИТЕТ БИЗНЕСА И НОВЫХ ТЕХНОЛОГИЙ /ИНСТИТУТ/

Кафедра бухгалтерского учета

Курсовая работа

по дисциплине «Аудит»

Тема: «Организация аудита расчетов с подотчетными лицами»

Выполнил: студент группы К14БУ41

Борисова А.Н.____________________

« 01 » июля_2006 г.

Руководитель: ____________________

Баранова Н.А.____________ _

«___» ________ 200__ г.

Курсовая работа защищена с оценкой___________________________

Ярославль, 2006

план

Введение

1. Обзор литературы. Теоретические аспекты аудита расчетов с подотчетными лицами

1.1 Обзор нормативных документов

1.2 Понятие и бухгалтерский учет расчетов с подотчетными лицами

2. Организация аудита расчетов с подотчетными лицами

2.1 Значение и задачи аудита расчетов с подотчетными лицами

2.2 Организация взаимоотношений между аудиторской организацией и аудируемым лицом

2.3 Планирование аудита

2.4 Аудиторская проверка

2.5 Оформление результатов аудиторской проверки

Заключение

Библиографический список

Приложения №1, №2, №3, №4 на 8 листах.

Введение

В процессе финансово-хозяйственной деятельности у организаций часто возникает необходимость приобретения материальных ценностей, а также различных работ, услуг не только по безналичному расчету, но и за наличные деньги. В таких случаях обычно работнику выдаются наличные денежные средства под отчет для выполнения определенных действий по поручению организации. При этом в бухгалтерском учете операции по расчетам с подотчетными лицами отражаются достаточно просто.

Тем не менее, практика аудиторских проверок показывает, что из всех проверяемых объектов наибольшее количество ошибок и нарушений допускается при расчетах с подотчетными лицами вследствие небрежного ведения бухгалтерского учета и отсутствия контроля за расчетами с работниками. Нередко ошибки допускают сами руководители организаций.

В данной работе я собираюсь рассмотреть актуальную в настоящее время тему аудита расчетов с подотчетными лицами. Целью аудита расчетов с подотчетными лицами является проверка соблюдения действующего законодательства и правильности бухгалтерского учета в области расчетов с подотчетными лицами.

В первом разделе будет приведен обзор нормативных документов, регламентирующих аудит расчетов с подотчетными лицами, а именно пятиуровневая система нормативного регулирования аудита, кратко будет рассмотрен бухгалтерский учет расчетов с подотчетными лицами и приведен состав первичных документов и учетных регистров по расчетам с подотчетными лицами.

Во втором разделе будут изучены этапы проведения аудиторской проверки расчетов с подотчетными лицами. Особое внимание планируется уделить методам сбора аудиторских доказательств, применяемых при проверке расчетов, применительно к типичным нарушениям расчетов с подотчетными лицами. Также здесь будет описано оформление результатов аудиторской проверки.

Поскольку расчеты с подотчетными лицами носят массовый, этот этап аудиторской проверки достаточно трудоемок. В тоже время сами операции весьма однообразны, а методы и процедуры проверки просты. Также будут рассмотрены типичные нарушения при осуществлении расчетов с подотчетными лицами.

1. Обзор литературы. Теоретические аспекты аудита расчетов с подотчетными лицами

1.1 Обзор нормативных документов

В настоящее время система нормативного регулирования аудита в России находится в стадии становления. Это связано с формированием новой организационно - правовой структуры аудиторской деятельности в РФ в соответствии с требованиями Закона «Об аудиторской деятельности» №119-ФЗ от 07.08.2001 г.

В настоящее время в России формируется пятиуровневая система нормативного регулирования аудита:

Первый уровень - Закон об аудиторской деятельности, принятый Государственной Думой 13 июля 2001 г. Это основной законодательный акт прямого действия, определяющий правовые основы регулирования аудиторской деятельности в России. Это концептуальный документ, в котором сосредоточены правовые и нормативные положения в Российской Федерации, который должен рассматриваться в контексте других важнейших правовых актов: Гражданского кодекса РФ, Налогового кодекса РФ, Федеральных законов «О бухгалтерском учете», «О лицензировании отдельных видов деятельности» и др.

К документам второго уровня относятся распоряжения Президента, постановления Правительства РФ, приказы и разъяснения Минфина РФ и Департамента по организации аудиторской деятельности:

· Постановление Правительства РФ от 06.02.2002 г. №80 «О вопросах государственного регулирования аудиторской деятельности в РФ»;

· Постановление Правительства РФ от 29.03.2002 г. №190 «О лицензировании аудиторской деятельности»;

· Постановление Правительства РФ от 12.06.2002 г. №409 «О мерах по обеспечению проведения обязательного аудита» и др.

Третий уровень системы нормативного регулирования аудиторской деятельности представлен федеральными стандартами (правилами) аудиторской деятельности. Основное назначение стандартов: установление норм аудита, однозначно интерпретируемых всеми субъектами финансово-хозяйственной деятельности и прежде всего арбитражным судом.

Все аспекты аудиторской деятельности, права и обязанности аудиторов и организаций, пользующихся их услугами, должны пониматься однозначно, стандарты аудита должны регулировать взаимоотношения аудиторских фирм, организаций, а также учитываться в арбитражном процессе.

Эти стандарты содержат основные правила проведения аудиторской проверки и составления аудиторского заключения. С их помощью аудитор сможет выбрать как необходимый масштаб и глубину аудиторской проверки, так и ее целесообразную методику. Стандарты аудита определяют также критерии, с помощью которых можно оценить качество аудиторской проверки.

Четвертый уровень - методики аудиторской деятельности, регламентирующие порядок осуществления аудиторами проверок применительно к конкретным отраслям, по отдельным вопросам налогообложения, финансов и по специальным аудиторским заданиям.

Пятый уровень - документы, необходимые для реализации стандартов. Эти документы должны содержать сведения по применению стандартов, организации на основе стандартов аудиторской деятельности (внутрифирменные стандарты). Например: стандарты в области этики поведения аудитора, стандарты по внутрифирменному документообороту и стандарты в области методологии проведения проверок по направлениям аудита и др.

1.2 Понятие и бухгалтерский учет расчетов с подотчетными лицами

Подотчетными лицами считаются работники организации, получившие авансом денежные средства из кассы. В подотчет выдаются деньги для предстоящих командировочных расходов, а также для оплаты хозяйственных расходов, расходов, связанных с приобретением материалов по мелкому опту в розничной торговле, и на другие хозяйственные нужды. Расчеты с подотчетными лицами имеют место практически на каждом предприятии и весьма разнообразны:

приобретение запасных частей, материалов, топлива за наличный расчет, канцелярский товаров, оплата почтово-телеграфных расходов;

оплата мелкого ремонта оргтехники, транспортных средств;

расходы на командировки по территории Российской Федерации и за границу;

представительские расходы.

Все эти хозяйственные операции связаны с выдачей денежных средств из кассы предприятия или непосредственно из банка по отчет.

Учет по расчетам с подотчетными лицами ведется на счете № 71 «Расчеты с подотчетными лицами». Это активно-пассивный счет, сальдо которого отражает сумму задолженности подотчетных лиц предприятию или сумму возмещенного перерасхода и вновь выданные под отчет на основании расходных кассовых ордеров, по кредиту -- суммы, использованные согласно авансовым отчетам и сданные в кассу по приходным кассовым ордерам.

Выдачу денежных авансов подотчетным лицам отражают по дебету счета 71 и кредиту счета 50 «Касса». Расходы, оплаченные из подотчетных сумм, списывают с кредита счета 71 в дебет счетов 10 «Материалы», 26 «Общехозяйственные расходы» и другие в зависимости от характера расходов. Возвращенные в кассу остатки неиспользованных сумм списывают с подотчетных лиц в дебет счета 50 «Касса».

Аналитический учет по счету 71 «Расчеты с подотчетными лицами» ведется по каждой авансовой выдаче.

по дебету		по кредиту
Сальдо по счету 71 на начало периода -- это остаток долга подотчетного лица на начало периода
Остаток дебетовый -- выдача денег подотчетному лицу		Остаток кредитовый -- списание с подотчетного лица
Сальдо дебетовое на конец периода -- это остаток долга подотчетного лица на конец периода		Сальдо кредитовое на конец периода -- это остаток долга подотчетному лицу на конец периода

Регистром для учета операций по движению подотчетных сумм и расчетов с подотчетными лицами служит журнал-ордер № 7 -- комбинированный регистр, сочетающий аналитический и синтетический учет с линейной формой записи. Следовательно, каждой выданной под отчет сумме отводится в журнале ордере одна строка и по мере представления авансового отчета, сдачи в кассу неиспользованных сумм или получения денег в погашение перерасхода записи сумм по этим операциям будут произведены на этой же строке. В то же время журнал-ордер № 7 сохраняет шахматную форму записи, заложенную в основу журнально-ордерной формы счетоводства, в части расшифровки оборота по кредиту счета 71. На оборотной стороне этого журнала-ордера проводятся сгруппированные сведения о суммах затрат предприятия на служебные командировки за отчетный месяц с начала года, что необходимо для составления отчетности и контроля за целевым использование средств.

Основанием для заполнения журнала-ордера № 7 являются расходные кассовые ордера на суммы, выданные под отчет, авансовые отчеты -- на израсходованные суммы; новые приходные или расходные кассовые ордера -- на расхождения в суммах, полученных и израсходованных.

Подотчетные суммы, не возвращенные работниками в установленные сроки, отражаются по кредиту счета 71 «Расчеты с подотчетными лицами» и дебету счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей». В дальнейшем эти суммы списываются со счета 94 в дебет счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», если они могут быть удержаны из заработной платы работники или 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», когда они не могут быть удержаны из заработной платы работника

При командировке работников за границу им выдается аванс в валюте страны командирования исходя из установленных законодательством норм суточных и квартирных. Полученную в банке валюту оприходуют по счету 50 «Касса» с кредита счета 52 «Валютный счет». Выданную под отчет валюту списывают со счета 50 в дебет счета 71 и отражают в учете в валюте платежа и ее рублевом эквиваленте по курсу Центрального банка РФ на момент выдачи.

По возвращении из командировки и сдачи авансового отчета с приложением оправдательных документов задолженность подотчетных лиц списывают с кредита счета 71 в дебет счета 26 «Общехозяйственные расходы» и других счетов в зависимости от вида расходов по курсу на день представления отчета. При изменении за период командировки курсов валют курсовую разницу списывают на счет 99 «Прибыли и убытки»: положительную -- на прибыль (дебет счета 71, кредит счета 99), отрицательную -- на убыток (дебет счета 99, кредит счета 71).

Состав первичных документов по расчетам с подотчетными лицами, с одной стороны, достаточно узок -- это авансовые отчеты, заявления на выдачу денег из кассы. С другой стороны, состав документов, сопутствующих расчетам с подотчетными лицами, чрезвычайно широк и разнообразен, так как расчеты с подотчетными лицами связаны со многими другими разделами учета, например, операциями по кассе, расчетами с поставщиками и подрядчиками, операциями по движению материальных ценностей и т. д. и, следовательно, при проверке необходимо сопоставить авансовые отчеты с документами по другим разделам учета.

Основными документами, которые необходимо подвергнуть изучению при проверке расчетов с подотчетными лицами, являются:

авансовые отчет;

журнал регистрации авансовых отчетов;

приказы о направлении сотрудников в командировки;

командировочные удостоверения;

копии загранпаспортов с отметками о пересечении границы;

список лиц, которым разрешено получение наличных денег из кассы;

сметы представительских расходов;

приказы об утверждении смет представительских расходов;

оправдательные первичные документы;

положение об учетной политике предприятия;

баланс предприятия;

отчет о движении денежных средств;

главная книга;

журнал-ордер №7.

Операции по расчетам с подотчетными лицами находят свое отражение в следующих бухгалтерский регистрах:

журнал-ордер № 7, объединяющий в себе аналитический и синтетический учет расчетов с подотчетными лицами (при журнально-ордерной форме учета);

главная книга;

иные регистры аналитического и синтетического учета расчетов с подотчетными лицами, в зависимости от принятой на предприятии форме счета.

2. Организация аудита расчетов с подотчетными лицами

2.1 Значение и задачи аудита расчетов с подотчетными лицами

Цель аудита расчетов с подотчетными лицами - проверка соблюдения законодательства и правильности организации бухгалтерского учета в области расчетов с подотчетными лицами.

Задачи аудита расчетов с подотчетными лицами:

· подтверждение первоначальной оценки внутреннего контроля и бухгалтерского учета расчетов с подотчетными лицами;

· проверка организации аналитического учета расчетов с подотчетными лицами;

· подтверждение достоверности оформления и отражения на счетах бухгалтерского учета расчетов с подотчетными лицами.

Целью аудита является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации. Под достоверностью понимается степень точности данных финансовой (бухгалтерской) отчетности, которая позволяет пользователю этой отчетности на основании ее данных делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения.

Аудит не подменяет государственного контроля достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, осуществляемого в соответствии с законодательством Российской Федерации уполномоченными органами государственной власти.

Значимость аудиторской проверки для аудируемых лиц можно охарактеризовать рядом сопутствующих аудиту услуг:

1) постановка, восстановление и ведение бухгалтерского учета, составление финансовой (бухгалтерской) отчетности, бухгалтерское консультирование;

2) налоговое консультирование;

3) анализ финансово-хозяйственной деятельности организаций и индивидуальных предпринимателей, экономическое и финансовое консультирование;

4) управленческое консультирование, в том числе связанное с реструктуризацией организаций;

5) правовое консультирование, а также представительство в судебных и налоговых органах по налоговым и таможенным спорам;

6) автоматизация бухгалтерского учета и внедрение информационных технологий;

7) оценка стоимости имущества, оценка предприятий как имущественных комплексов, а также предпринимательских рисков;

8) разработка и анализ инвестиционных проектов, составление бизнес-планов;

9) проведение маркетинговых исследований;

10) проведение научно-исследовательских и экспериментальных работ в области, связанной с аудиторской деятельностью, и распространение их результатов, в том числе на бумажных и электронных носителях;

11) обучение в установленном законодательством Российской Федерации порядке специалистов в областях, связанных с аудиторской деятельностью;

12) оказание других услуг, связанных с аудиторской деятельностью

2.2 Организация взаимоотношений между аудиторской организацией и аудируемым лицом

Аудиторские услуги могут быть оказаны любому экономическому субъекту независимо от организационно-правовой формы и формы собственности, включая организации, их объединения (союзы, ассоциации, концерны, отраслевые, межотраслевые, региональные и другие объединения), учреждения и т.д. При этом экономические субъекты самостоятельно выбирают аудитора для оказания аудиторских услуг или проведения аудиторской проверки.

Выбрав аудиторскую фирму, заинтересованная в оказании аудиторских услуг организация составляет и направляет ей официальное именное письмо-предложение о проведении аудита. (Приложение №1)

До начала проведения аудита или оказания сопутствующих услуг аудиторская организация должна ознакомиться в достаточной мере с деятельностью экономического субъекта. Для проведения аудита бухгалтерской отчетности аудиторская организация должна понимать деятельность проверяемого экономического субъекта в достаточной степени, чтобы идентифицировать и правильно оценивать события, операции, используемые методы учета, которые могут оказывать существенное влияние на достоверность бухгалтерской отчетности, на ход проведения проверки или на выводы, содержащиеся в аудиторском заключении.

В ходе аудиторской проверки общению с руководством и персоналом проверяемого субъекта уделяется особое внимание. Так, при общении аудитора с руководством экономического субъекта до начала аудита производится оценка возможности проведения аудита и заключения соответствующего договора.

Договор на оказание аудиторских услуг регулирует взаимоотношения аудитора, аудиторской фирмы с клиентом. По договору на оказание аудиторских услуг исполнитель - аудитор обязуется оказать услуги (совершить определенные действия), а заказчик - клиент - оплатить эти услуги. Этот документ подтверждает и фиксирует официальное, юридическое соглашение интересов участвующих сторон.

Согласно требованиям федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности № 12 «Согласование условий проведения аудита», в тексте договора целесообразно раскрыть следующие основные аспекты и существенные условия:

· предмет договора на оказание аудиторских услуг;

· условия оказания аудиторских услуг;

· права и обязанности аудиторской организации;

· права и обязанности экономического субъекта;

· стоимость и порядок оплаты аудиторских услуг;

· ответственность сторон и порядок разрешения споров.

Общение во время аудита проводится с целью оптимизации аудиторских процедур и аудита в целом. При этом могут обсуждаться вопросы:

· планирования аудита;

· получения аудиторских доказательств;

· оценки аудиторского риска и уровня существенности;

· изучения и оценки системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля;

· использования работы экспертов;

· организационные и другие вопросы.

При знакомстве с потенциальным клиентом аудитор получает, в частности, материалы заседаний акционеров и отчетность по хозяйственной деятельности, уясняет направления и масштабы работы, проводит беседы с администрацией и персоналом бухгалтерии, получает необходимую информацию от банков, налоговой службы и других организаций, с которым клиент имеет деловую связь.

В результате предварительного ознакомления аудитор делает вывод о степени деловой безупречности клиента и принимает решение о проведении аудиторской проверки или отказе от нее. Например, едва ли аудитору имеет смысл осуществлять проверку сомнительных хозяйствующих субъектов (фирм, товариществ), возглавляемых лицами криминогенных наклонностей, ставящих целью получение максимальных доходов любым путем.

2.3 Планирование аудита

Аудиторская организация должна начинать планировать аудит от написания письма-обязательства и до заключения договора с экономическим субъектом о проведении аудита.

Планирование аудита предполагает разработку общей стратегии и детального подхода к ожидаемому характеру, срокам проведения и объему аудиторских процедур. Являясь начальным этапом проведения аудита, планирование состоит в разработке аудиторской организацией общего плана аудита с указанием ожидаемого объема, графиков и сроков проведения аудита, а также в разработке аудиторской программы, определяющей объем, виды и последовательность осуществления аудиторских процедур, необходимых для формирования аудиторской организацией объективного и обоснованного мнения о бухгалтерской отчетности организации.

Планирование аудита должно проводиться аудиторской организацией в соответствии с общими принципами проведения аудита, а также в соответствии со следующими частными принципами :

· комплексности планирования;

· непрерывности планирования;

· оптимальности планирования.

Принцип комплексности планирования аудита предполагает обеспечение взаимоувязанности и согласованности всех этапов планирования - от предварительного планирования и до составления общего плана и программы аудита.

Принцип непрерывности планирования аудита выражается в установлении сопряженных заданий группе аудиторов и увязке этапов планирования по срокам и по смежным хозяйствующим субъектам.

Принцип оптимальности - заключается в том, что в процессе планирования аудиторской организации следует обеспечить вариантность планирования для возможности выбора оптимального варианта общего плана и программы аудита на основании критериев, определенных самой аудиторской организацией.

Единые требования по планированию аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности, применяемые в первую очередь к проверкам определены Федеральным стандартом аудиторской деятельности №3 «Планирование аудита».

Необходимость планирования аудитором своей работы объясняется следующим:

· оно способствует тому, чтобы важным областям аудита было уделено необходимое внимание, чтобы были выявлены потенциальные проблемы и работа была выполнена с оптимальными затратами, качественно и своевременно;

· планирование позволяет эффективно распределять работу между членами группы специалистов, участвующих в аудиторской проверке, а также координировать такую работу;

· планирование позволяет организовать внутренний контроль за качеством выполнения аудиторских работ.

При планировании аудита аудиторской организации следует выделить следующие этапы:

· предварительное планирование аудита;

· подготовка и составление общего плана аудита;

· подготовка и составление программы аудита.

На этапе предварительного планирования аудитор должен ознакомиться с финансово-хозяйственной деятельностью экономического субъекта и иметь информацию:

1) о внешних факторах, влияющих на хозяйственную деятельность экономического субъекта, отражающих экономическую ситуацию в стране (регионе) в целом и ее отраслевые особенности;

2) о внутренних факторах, влияющих на хозяйственную деятельность экономического субъекта, связанных с его индивидуальными особенностями. Аудитору также следует ознакомиться:

-- с организационно-управленческой структурой экономического субъекта;

-- видами производственной деятельности и номенклатурой выпускаемой продукции;

-- структурой капитала и курсом акций;

-- технологическими особенностями производства продукции;

-- уровнем рентабельности;

-- порядком распределения прибыли, остающейся в распоряжении организации;

-- существованием дочерних и зависимых организаций;

-- организованной экономическим субъектом системой внутреннего контроля.

Получение информации о деятельности аудируемого лица является важной частью планирования работы, помогает аудитору выявить события, операции и другие особенности, которые могут оказывать существенное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность.

Источниками получения информации об организации для аудитора должны являться: устав экономического субъекта; документы, регламентирующие учетную политику экономического субъекта и внесение изменений в нее; бухгалтерская отчетность, контракты, договоры, соглашения экономического субъекта, внутренние отчеты аудиторов, консультантов и др.

На этапе предварительного планирования аудиторская организация оценивает возможность проведения аудита. В случае, если аудиторская организация считает возможным проведение аудита, она переходит к формированию штата для проведения аудита и заключает договор с экономическим субъектом.

В соответствии с требованиями Федерального стандарта №3, аудиторские фирмы до начала проверки обязаны составлять общий план и программу аудита.

Принципы подготовки общего плана и программы аудита:

· аудиторская организация является независимой в выборе приемов и методов аудита, отраженных в общем плане и программе, и несет полную ответственность за результаты своей работы в соответствии с общим планом и программой аудита;

· аудиторская организация должна основываться на предварительных знаниях об экономическом субъекте, а также на результатах проведенных аналитических процедур;

· выявив области, значимые для аудита, аудиторам следует варьировать сложность, объем и сроки проведения аналитических процедур в зависимости от объема и сложности данных бухгалтерской отчетности экономического субъекта;

· оценив эффективность системы внутреннего контроля, действующей у экономического субъекта, следует произвести оценку риска системы внутреннего контроля (контрольного риска).

· установить приемлемые уровень существенности и аудиторский риск, позволяющие считать бухгалтерскую отчетность достоверной;

· следует учитывать степень автоматизации обработки учетной информации;

· можно согласовать с руководством проверяемого экономического субъекта отдельные положения общего плана и программы аудита.

При этом результаты проводимых аудиторской организацией процедур при подготовке общего плана и программы следует детально документировать, так как данные результаты являются основанием для планирования аудита и могут использоваться в течение всего процесса аудита.

Затраты времени на планирование работы зависят от масштабов деятельности аудируемого лица, сложности аудита, опыта работы аудитора с данным лицом, а также знания особенностей его деятельности.

Аудитору необходимо составить и документально оформить общий план аудита, описав в нем предполагаемые объем и порядок проведения аудиторской проверки. Общий план должен служить руководством в осуществлении программы аудита. Он должен быть достаточно подробным для того, чтобы служить руководством при разработке программы аудита. Вместе с тем форма и содержание общего плана аудита могут меняться в зависимости от масштабов и специфики деятельности аудируемого лица, сложности проверки и конкретных методик, применяемых аудитором.

В общем плане аудиторская организация должна предусмотреть сроки проведения аудита и составить график проведения аудита, подготовки отчета (письменной информации руководству экономического субъекта) и аудиторского заключения.

При разработке общего плана аудита аудитору необходимо принимать во внимание:

а) деятельность аудируемого лица, в том числе:

-- общие экономические факторы и условия в отрасли, влияющие на деятельность аудируемого лица;

-- особенности аудируемого лица, его деятельности, финансовое состояние, требования к его финансовой (бухгалтерской) или иной отчетности, включая изменения, произошедшие с даты предшествующего аудита;

-- общий уровень компетентности руководства;

б) системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, в том числе:

-- учетную политику, принятую аудируемым лицом, и ее изменения;

-- влияние новых нормативных правовых актов в области бухгалтерского учета на отражение в финансовой (бухгалтерской) отчетности результатов финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица;

-- планы использования в ходе аудиторской проверки тестов средств контроля и процедур проверки по существу;

в) риск и существенность, в том числе:

-- ожидаемые оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля, определение наиболее важных областей для аудита;

-- установление уровней существенности для аудита;

-- возможность (в том числе на основе аудита прошлых лет) существенных искажений или мошеннических действий;

-- выявление сложных областей бухгалтерского учета, в том числе таких, где результат зависит от субъективного суждения бухгалтера, например, при подготовке оценочных показателей;

г) характер, временные рамки и объем процедур, в том числе;

-- относительную важность различных разделов учета для проведения аудита;

-- влияние на аудит наличия компьютерной системы ведения учета и ее специфических особенностей;

-- существование подразделения внутреннего аудита аудируемого лица и его возможное влияние на процедуры внешнего аудита;

д) координацию и направление работы, текущий контроль и проверку выполненной работы, в том числе:

-- привлечение других аудиторских организаций к проверке филиалов, подразделений, дочерних компаний аудируемого лица;

-- привлечение экспертов;

-- количество территориально обособленных подразделений одного аудируемого лица и их пространственную удаленность друг от друга;

-- количество и квалификацию специалистов, необходимых для работы с данным аудируемым лицом;

е) прочие аспекты, в том числе:

-- возможность того, что допущение о непрерывности деятельности аудируемого лица может оказаться под вопросом;

-- обстоятельства, требующие особого внимания, например, существование аффилированных лиц;

-- особенности договора об оказании аудиторских услуг и требования законодательства;

-- срок работы сотрудников аудитора и их участие в оказании сопутствующих услуг аудируемому лицу;

-- форму и сроки подготовки и представления аудируемому лицу заключений и иных отчетов в соответствии с законодательством, правилами (стандартами) аудиторской деятельности и условиями конкретного аудиторского задания.

В общем плане рекомендуется предусмотреть:

* формирование аудиторской группы, численность и квалификацию аудиторов, привлекаемых к проведению аудита;

* распределение аудиторов в соответствии с их профессиональными качествами и должностными уровнями по конкретным участкам аудита;

* инструктирование всех членов команды об их обязанностях, ознакомление их с финансово-хозяйственной деятельностью экономического субъекта, а также с положениями общего плана аудита;

* контроль руководителя за выполнением плана и качеством работы ассистентов аудитора, за ведением ими рабочей документации и надлежащим оформлением результатов аудита;

* разъяснение руководителем аудиторской группы методических вопросов, связанных с практической реализацией аудиторских процедур;

* документальное оформление особого мнения члена аудиторской группы (исполнителя) при возникновении разногласий в оценке того или иного факта между руководителем аудиторской группы и ее рядовым членом. Аудиторская организация определяет в общем плане и роль внутреннего аудита, а также необходимость привлечения экспертов в процессе проведения аудита.

Аудитор вправе обсуждать отдельные разделы общего плана аудита и определенные аудиторские процедуры с работниками, а также с членами совета директоров и членами ревизионной комиссии аудируемого лица для повышения эффективности аудита и координации аудиторских процедур с работой персонала аудируемого лица. При этом аудитор несет ответственность за правильную и полную разработку общего плана и программы аудита.

На базе общего плана аудита в аудиторских фирмах разрабатывают программу аудита, которая определяет характер, временные рамки и объем запланированных аудиторских процедур, необходимых для осуществления общего плана аудита. Программа аудита является развитием общего плана аудита и представляет собой детальный перечень содержания аудиторских процедур, необходимых для практической реализации плана аудита.

Примерная форма общего плана аудита

ОБЩИЙ ПЛАН АУДИТА

Проверяемая организация ______________________________________

Период аудита _______________________________________________

Количество человеко-часов _____________________________________

Руководитель аудиторской группы ______________________________

Состав аудиторской группы _____________________________________

Планируемый аудиторский риск ________________________________

Планируемый уровень существенности __________________________

№	Планируемые виды работ	Период проведения	Исполнитель	Примечания

Руководитель аудиторской организации _________________________

Руководитель аудиторской организации _________________________

Общий план аудита и программа аудита должны по мере необходимости уточняться и пересматриваться в ходе аудита, т.к. планирование аудитором своей работы осуществляется непрерывно на протяжении всего времени выполнения аудиторского задания в связи с меняющимися обстоятельствами или неожиданными результатами, полученными в ходе выполнения аудиторских процедур. Причины внесения значительных изменений в общий план и программу аудита должны быть документально зафиксированы.

В соответствии с Федеральным стандартом аудиторской деятельности «Существенность в аудите» № 4 при проверке отчетности аудитор оценивает выявленные в ней ошибки, которые по своей сути и содержанию бывают существенными (материальными) и несущественными (нематериальными). Аудитор также дает оценку степени риска своей деятельности.

Понятие материальности и риска широко используется при планировании аудита, изучении и проверке деятельности организации, а также составлении аудитором отчета о проделанной работе.

В финансовом учете и внешнем аудите ошибка или пропуск в отчетности считаются материальными (существенными, важными), если в результате этого пользователь данной отчетности дезориентирован в принятии своего решения или понесет убытки.

Под уровнем существенности понимают максимально допустимый размер ошибки (искажения) в отчетности проверяемого субъекта, который не введет пользователя отчетности в заблуждение относительно интересующей его информации.

Различают три основных уровня материальности.

К первому уровню относятся ошибки и пропуски, суммы которых так малы и по своему содержанию так незначительны, что никак не могут повлиять на решение пользователя данной отчетности. Такие ошибки и пропуски считаются нематериальными (непринципиальными, несущественными). Например, приобретенная клиентом подписка на периодическую печать в прошлом году была списана полностью в текущем году на административные расходы, а не распределена на эти расходы по частям на весь срок действия подписки. Аудитор выявил указанное нарушение и установил его стоимостную величину. Клиент нарушил один из важнейших принципов финансового учета - принцип начисления, но так как сумма была очень незначительной по отношению к другим элементам отчетности и итоговым суммам, такая ошибка может быть признана нематериальной. Она не оказывает никакого влияния на итоговое заключение аудитора о состоянии отчетности клиента.

Ко второму уровню относятся материальные ошибки и пропуски, влияющие на принятие пользователем тех или иных решений. Но несмотря на это, внешняя отчетность в целом объективно отражает реальную действительность и является полезной. Например, аудитор при инвентаризации запасов товарно-материальных ценностей (ТМЦ) на конец отчетного периода выявил несоответствие их сумме, указанной в балансе. Выявленный факт может оказать воздействие на банк, собравшийся прокредитовать клиента под имеющиеся запасы ТМЦ. Следовательно, обнаруженная ошибка в отчетности является материальной. В то же время аудитор устанавливает, что другие статьи баланса (наличные денежные средства, счета дебиторов, векселя дебиторов и др.) и вся внешняя отчетность в целом являлся достоверной и объективной. В силу этого аудитор относит выявленную ошибку ко второму уровню материальности и в своем заключении подтверждает в целом достоверность отчетных данных, но оговаривает несоответствие суммы конечного баланса запасов ТМЦ фактическим результатам их пересчета.

К третьему уровню материальности относятся такие ошибки и пропуски в лете и внешней отчетности, которые ставят под вопрос достоверность и объективность всей отчетной информации в целом. Полагаясь на такую искаженную информацию, пользователи могут принять в корне неправильное решение.

Оценивая, действительно ли ошибка относится к третьему уровню материальности, аудитор, прежде всего, анализирует степень ее влияния на другие элементы отчетности. Например, отсутствие в учете записи о реализованной продукции на значительную сумму существенным образом влияет на величину таких элементов внешней отчетности, как общая сумма продаж за период, счета дебиторов, прибыль от основной деятельности, задолженность перед бюджетом по налогам с прибыли, а также оказывает воздействие в целом на состояние активов, пассивов и доли акционеров в средствах компании.

Установив третью степень материальности ошибок и пропусков, аудитор высказывает в своем заключении неблагоприятное (отрицательное) мнение о состоянии учета и отчетности фирмы с подробным описанием обнаруженных фактов.

В начале проверки на этапе планирования аудитор должен решить, какую общую сумму ошибки можно считать материальной. Для этого аудитор использует два основных подхода:

1) индуктивный подход -- определение материальности отдельных статей отчетности, а затем и общей материальности в целом (например, ошибка в 10 млн руб. может быть несущественной для дебиторской задолженности, но существенной для нормы отчисления прибыли);

2) дедуктивный подход -- определение общей величины допустимой ошибки и последующее распределение ее между статьями отчетности. Это распределение носит условный характер, но может помочь аудитору принять решение, какие данные и в каком объеме следует собрать в отношении разных счетов. Общая допустимая ошибка не должна превышать сумму ошибок по отдельным счетам.

При расчете уровня существенности аудитору следует:

* выбрать показатели бухгалтерской отчетности (так называемые «базовые показатели»);

* установить уровень существенности для каждого из них.

Выбор базового показателя зависит от специфики финансово-хозяйственной деятельности конкретного предприятия. В качестве базовых показателей могут выступать:

-- валюта баланса;

-- выручка от продаж;

-- балансовая прибыль;

-- капитал и резервы;

-- общие затраты предприятия.

Аудиторские фирмы кроме вышеуказанных показателей могут использовать промежуточные показатели (внеоборотные активы, запасы, дебиторская и кредиторская задолженности и т.д.), утверждаемые ими самостоятельно. Таким образом, на практике преобладают комбинации базовых и промежуточных показателей.

Определив базовые показатели, аудиторской фирме следует установить уровень существенности для каждого из них, при определении размера которого аудиторы руководствовались рекомендациями приложения к правилу (стандарту) аудиторской деятельности «Существенность и аудиторский риск».

Значение уровня существенности, полученное по окончании этапа планирования аудита, а также любые корректировки значения уровня существенности в ходе проверки должны быть утверждены руководителем данной проверки, что должно найти отражение в рабочей документации проверки.

Аудитор обязан принимать во внимание уровень существенности: т на этапе планирования при определении содержания, затрат времени и объема применяемых аудиторских процедур;

* в ходе выполнения конкретных аудиторских процедур;

* на этапе завершения аудита при оценке эффекта, оказываемого обнаруженными искажениями и нарушениями на достоверность бухгалтерской отчетности.

Аудитор вправе сделать вывод о том, что отчетность проверяемого экономического субъекта является достоверной во всех существенных отношениях в том случае, если одновременно выполняются два условия:

1) отмеченные в ходе аудита и предполагаемые искажения в сумме составляют величину, которая намного меньше уровня существенности;

2) качественные расхождения отмеченных отклонений порядка ведения учета и подготовки отчетности экономического субъекта от требований соответствующих нормативных документов по профессиональному суждению аудитора являются несущественными.

Аудитор обязан сделать вывод о том, что отчетность проверяемого экономического субъекта в существенных отношениях не может быть признана достоверной в том случае, если выполняется хотя бы одно из двух следующих условий:

1) отмеченные в ходе аудита и предполагаемые искажения в сумме составляют величину, которая намного больше уровня существенности;

2) качественные расхождения отмеченных отклонений порядка ведения учета и подготовки отчетности экономического субъекта от требований соответствующих нормативных документов по профессиональному суждению аудитора имеют существенный характер.

Аудитор, используя свое профессиональное суждение, обязан взять на себя ответственность и принять решение о том, сделать или нет в данной ситуации вывод о существенных нарушениях в проверяемой бухгалтерской отчетности, либо сделать вывод о необходимости включения соответствующих оговорок в аудиторское заключение, в том случае, если:

1} отмеченные в ходе аудита и предполагаемые искажения бухгалтерской отчетности больше либо меньше, но в целом близки по величине значению уровня существенности;

2) имеются расхождения порядка ведения учета и подготовки отчетности экономического субъекта с требованиями соответствующих нормативных документов, но расхождения, однако, не могут быть признаны существенными.

С аудитом финансовой отчетности непосредственно связаны следующие виды риска: предпринимательский и аудиторский.

Предпринимательский риск заключается в том, что аудитор может потерпеть неудачу из-за конфликта с клиентом даже при условии, что предоставленное аудиторское заключение положительное. (Конкурентоспособность фирмы, недружественная реклама, вероятность судебных исков).

Аудиторский риск -- субъективно определяемая аудитором вероятность признать по итогам аудиторской проверки, что бухгалтерская отчетность может содержать невыявленные существенные искажения после подтверждения ее достоверности, или признать, что она содержит существенные искажения, когда на самом деле таких искажений в бухгалтерской отчетности нет.

Понятие аудиторского риска содержится в Федеральном правиле (стандарте) аудиторской деятельности № 8 «Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом».

Пункт 3 данного стандарта определяет, что под термином «аудиторский риск» понимается риск выражения аудитором ошибочного аудиторского мнения в случае, когда в финансовой (бухгалтерской) отчетности содержатся существенные искажения. Аудиторский риск включает три составные части: неотъемлемый риск, риск средств контроля и риск необнаружения.

Для анализа его составляющих представим аудиторский риск в виде следующей упрощенной предварительной модели:

расчет подотчетный бухгалтерский аудит

АР = ВХР х РК х РН,

где АР -- аудиторский риск (относительная величина);

ВХР -- неотъемлемый (внутрихозяйственный) риск;

РК -- риск средств контроля;

РН -- риск необнаружения.

Аудиторский риск (АР) показывает серьезность опасности, что аудитор на основании выполненных им процедур может иметь неправильное суждение о достоверности и правильности финансовой отчетности (ввиду субъективности его действий).

Нулевой риск будет означать абсолютную уверенность в достоверности информации, а 100-процентный -- полное отсутствие таковой. На практике аудитор не может гарантировать полную уверенность в аккуратности внешней отчетности, поэтому АР всегда находится между 0 и 100%.

Чем ниже величина желаемого риска для аудитора, тем более он хочет быть уверенным в том, что внешняя отчетность не содержит материальных ошибок и пропусков. В настоящее время большинство пользователей при принятии решений предпочитают всецело полагаться на внешнюю отчетность. Поэтому аудиторы обычно планируют низкий процент АР. Между желаемым АР и планируемой информационной базой для проведения аудита существует обратная зависимость: чем меньше аудиторский риск, тем большее количество информации необходимо привлечь для тестирования.

Внутрихозяйственный риск (ВХР) связан с характеристиками фирмы клиента и влияющими на нее факторами, которые невозможно проверить средствами внутреннего контроля. Таким образом, предполагается полное отсутствие внутрихозяйственного контроля в аудируемой компании. Выключение влияние фактора внутреннего контроля объясняется тем, что он обосабливается в модели АР в качестве риска средств контроля (РК).

Единые требования к пониманию систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также аудиторского риска и его составных частей содержатся в Федеральном правиле (стандарте) аудиторской деятельности № 8 «Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом».

Под «системой бухгалтерского учета» в стандарте понимают упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе и обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций.

Термин «система внутреннего контроля» означает совокупность организационных мер, методик и процедур, используемых руководством аудируемого лица в качестве средств для упорядоченного и эффективного ведения финансово-хозяйственной деятельности, обеспечения сохранности активов, выявления, исправления и предотвращения ошибок и искажения информации, а также своевременной подготовки достоверной финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Система внутреннего контроля выходит за рамки тех вопросов, которые непосредственно относятся к системе бухгалтерского учета, и включает контрольную среду.

Под контрольной средой понимаются осведомленность и действия руководства аудируемого лица, направленные на установление и поддержание системы внутреннего контроля, а также понимание важности такой системы. Контрольная среда влияет на эффективность конкретных средств контроля и включает в себя следующие составляющие:

-- стиль и основные принципы управления данным аудируемым лицом;

-- организационная структура аудируемого лица;

-- распределение ответственности и полномочий;

-- осуществляемая кадровая политика;

-- порядок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности для внешних пользователей;

-- порядок осуществления внутреннего управленческого учета и подготовки отчетности для внутренних целей;

-- обеспечение соответствия хозяйственной деятельности аудируемого лица требованиям законодательства;

-- наличие и особенности организации работы ревизионной комиссии, службы внутреннего аудита в составе органа управления аудируемого лица.

К процедурам контроля, принятым руководством аудируемого лица, относятся:

-- подотчетность одних работников другим;

-- внутренние проверки и сверки данных по вопросам финансово-хозяйственной деятельности;

-- сравнение результатов подсчета денежных средств, ценных бумаг и товарно-материальных запасов с бухгалтерскими записями (инвентаризация);

-- сравнение данных, полученных из внутренних источников, с данными внешних источников информации;

-- проверка аналитических счетов и оборотных ведомостей и арифметической точности записей;

-- осуществление контроля за прикладными программами и компьютерными информационными системами, в том числе посредством установления контроля за изменениями компьютерных программ и за доступом к файлам данных, за правом доступа при вводе и выводе информации из системы;

-- ограничение доступа к активам и записям;

-- сравнение и анализ финансовых результатов с плановыми показателями.

В процессе аудита финансовой отчетности аудитор уделяет внимание только тем основным целям и конкретным процедурам в системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля, которые имеют отношение к процессу подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности. Понимание соответствующих аспектов систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля наряду с оценкой неотъемлемого риска, риска средств контроля и учетом иной информации позволяет аудитору:

* определить виды вероятных существенных искажений, которые могут встретиться в финансовой (бухгалтерской) отчетности;

* учитывать факторы, которые влияют на риск появления существенных искажжений;

* разрабатывать надлежащие аудиторские процедуры.

Понимание аудитором систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, которое является важным для аудита, как правило, приобретается на основе предыдущего опыта работы с аудируемым лицом и дополняется:

-- запросами к надлежащим представителям руководства, персоналу, выполняющему руководящие и контролирующие функции, и другим сотрудникам на разных уровнях организационной структуры аудируемого лица наряду с использованием документации аудируемого лица, такой, как пособия по процедурам внутреннего контроля, описания служебных обязанностей;

-- изучением документов и записей, создаваемых в рамках систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля;

-- наблюдением за деятельностью и операциями аудируемого лица, включая наблюдение за организацией компьютерных операций.

Для разработки плана аудиторской проверки аудитору необходимо получить достаточное понимание процедур (средств) контроля. При этом аудитору следует учитывать информацию о наличии или отсутствии процедур контроля, полученную в ходе изучения контрольной среды и системы бухгалтерского учета, для определения необходимости дополнительного изучения этих процедур. Так как процедуры контроля находятся в тесной взаимосвязи с контрольной средой и системой бухгалтерского учета, некоторые знания относительно данных процедур могут быть приобретены в процессе изучения аудитором контрольной среды и системы бухгалтерского учета. При разработке общего плана аудита не требуется понимания всех процедур контроля.

Существуют различные методы документирования информации, имеющей отношение к системам бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Выбор конкретного метода является предметом аудиторского суждения. Обычные методы, применяемые по отдельности или в сочетании друг с другом, включают:

-- повествовательное (текстовое) описание;

-- вопросники;

-- контрольные перечни и блок-схемы.

Размер и сложность структуры аудируемого лица, а также характер его систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля оказывают влияние на форму и объем документации. Как правило, чем сложнее система бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица и чем объемнее аудиторские процедуры, тем больше объем документации аудитора.

Аудитору необходимо получить аудиторское доказательство посредством проведения тестов средств контроля для подтверждения любой оценки риска средств контроля, которая является ниже высокой. Чем ниже оценка риска средств контроля, тем больше подтверждений аудитору необходимо получить относительно надлежащей структуры и эффективного функционирования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

Тесты средств контроля выполняются с целью получения аудиторских доказательств относительно эффективности:

* структуры систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, то есть того, насколько хорошо они организованы с точки зрения предотвращения или обнаружения и исправления существенных искажений;

* средств внутреннего контроля в течение рассматриваемого периода. Тесты средств контроля включают:

-- проверку документов, подтверждающих операции и другие события, с целью получения аудиторских доказательств относительно надлежащего применения средств внутреннего контроля на практике, например проверку наличия разрешения на проведение операции;