Учет уставного капитала

Размещено на http://www.allbest.ru/

Учет уставного капитала

Содержание

Введение

Глава 1. Общие вопросы учета уставного капитала

1.1 Порядок формирования уставного капитала

1.2 Особенности формирования уставного капитала в акционерных обществах

Глава 2. Учет изменения уставного капитала

2.1 Увеличение уставного капитала

2.2 Уменьшение уставного капитала

2.3 Изменение уставного капитала в акционерных обществах

Список литературы

Введение

При осуществлении операций по учету капитала большое значение имеет понятие собственного капитала. Собственный капитал организации представляет собой разницу между его имуществом и долгами (валюта баланса за вычетом задолженности), т.е.:

Собственный капитал = Имущество - Долги.

Величина собственного капитала зависит от оценки имущества и оценки долгов.

Кроме того, существует понятие балансового собственного капитала. Его определяют как разницу между валютой баланса и балансовой задолженностью. Балансовые показатели должны оцениваться и определяться в соответствии с имеющими юридическую силу инструкциями по составлению отчетности. Балансовый собственный капитал - это также сумма вкладов и удержаний, т.е. отчислений из прибыли за вычетом размера изъятий и полученных убытков.

Эффективный собственный капитал представляет собой сумму балансового собственного капитала и скрытых резервов. Под скрытыми резервами в данном случае понимается выручка от реализации за вычетом балансовой стоимости реализованного имущества.

Уставный капитал - один из основных показателей, характеризующих размеры и финансовое состояние организации. Его отражают в сумме, зарегистрированной в учредительных документах как совокупность вкладов (долей, акций по номинальной стоимости, паевых взносов) учредителей (участников) организации. Исключение составляют инвестиционные фонды, у которых уставный капитал в бухгалтерском учете и отчетности показывают по мере его оплаты и в фактических размерах на определенную дату.

Уставный капитал является стартовым капиталом организации, необходимым для обеспечения его основной деятельности и получения в дальнейшем прибыли.

В зависимости от вида и формы собственности организации этот стартовый капитал может быть складочным капиталом в полном товариществе и товариществе на вере; паевым фондом в производственных кооперативах; уставным фондом в унитарных государственных и муниципальных предприятиях; уставным капиталом в акционерных обществах, обществах с ограниченной и дополнительной ответственностью.

Минимальный размер уставного капитала определяется в уставе и делится на доли (ЗАО) или акции (ОАО).

Уставный капитал обществ с ограниченной ответственностью должен быть не менее 100 минимальных размеров оплаты труда (МРОТ). Вклады могут быть разной величины. Каждый учредитель не менее 50% своего основного вклада должен внести до занесения компании в государственный реестр. Допускается учреждение ООО одним лицом.

В открытых акционерных обществах уставный капитал должен быть не менее 1000 МРОТ.

Глава 1. Общие вопросы учета уставного капитала

1.1 Порядок формирования уставного капитала

Учет уставного капитала ведут на счете 80 "Уставный капитал". По экономическому содержанию это счет источников собственных хозяйственных средств, по структуре и назначению - основной, пассивный, фондовый. По кредиту счета отражают остаток средств на счете и их поступление, по дебету - выбытие, списание средств. Сальдо на счете может быть только кредитовым.

После государственной регистрации организации ее уставный капитал в сумме вкладов учредителей (участников), предусмотренных учредительными документами, отражают по кредиту счета 80 и дебету счета 75 "Расчеты с учредителями".

Вклады участников в уставный капитал могут осуществляться в денежной и натуральной формах.

В уставный капитал фирмы можно внести не только деньги, но и любое другое имущество. Отражение этой операции в бухгалтерском и налоговом учете имеет ряд особенностей.

Внести в уставный капитал можно основные средства, товары, материалы, ценные бумаги и т.п. Для этого участники общества должны согласовать между собой их стоимость и единогласно утвердить ее на общем собрании учредителей.

В некоторых случаях стоимость имущественного вклада должна определяться независимым оценщиком. Например, если фирма вносит в уставный капитал общества с ограниченной ответственностью имущество стоимостью более 20 тыс. руб.

Вклад в уставный капитал другой организации является финансовым вложением фирмы. Он учитывается по договорной стоимости на счете 58 "Финансовые вложения". При этом составляется проводка:

Дебет 58 субсчет "Паи и акции" Кредит 01 (10, 41...)

- отражен имущественный вклад в уставный капитал.

Передача имущества в качестве вклада в уставный капитал не облагается НДС. Поэтому, если "входной" НДС по передаваемому имуществу уже принят к вычету, его нужно восстановить и заплатить в бюджет. В учете это отражается проводками:

Дебет 19 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- восстановлен НДС по передаваемому имуществу;

Дебет 41 (01, 10) Кредит 19

- учтен восстановленный НДС в стоимости передаваемых материальных ценностей.

По основным средствам нужно восстановить ту сумму НДС, которая приходится на их недоамортизированную стоимость.

Пример. ЗАО "Актив" является одним из учредителей ООО "Пассив". В качестве взноса в уставный капитал "Пассива" фирма передала компьютер.

По данным бухучета, первоначальная стоимость компьютера составляет 12 000 руб., сумма начисленной амортизации - 4000 руб., остаточная стоимость - 8000 руб. И в бухгалтерском, и в налоговом учете "Актив" считает амортизацию линейным методом.

На общем собрании участники общества договорились, что компьютер передается в уставный капитал по договорной стоимости в 9600 руб.

Протокол общего собрания учредителей был составлен так:



НДС, заплаченный при приобретении компьютера, уже был принят к вычету. Бухгалтер "Актива" рассчитал сумму НДС, которую нужно восстановить, так:

8000 руб. x 20% = 1600 руб.

В учете были сделаны такие проводки:

Дебет 01 субсчет "Выбытие основных средств" Кредит 01

- 12 000 руб. - списана первоначальная стоимость основного средства;

Дебет 02 Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"

- 4000 руб. - списана сумма начисленной амортизации;

Дебет 19 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 1600 руб. - восстановлен НДС по компьютеру, передаваемому в уставный капитал;

Дебет 01 субсчет "Выбытие основных средств" Кредит 19

- 1600 руб. - учтен восстановленный НДС в стоимости компьютера;

Дебет 58 субсчет "Паи и акции" Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"

- 9600 руб. - отражен вклад в уставный капитал "Пассива".

Налог на прибыль.

Взносы в уставный капитал, в том числе в виде имущества, не учитываются при расчете налога на прибыль. (п.3 ст.270 НК РФ).

Кроме того, разница между стоимостью приобретаемых долей (акций) и учетной стоимостью передаваемого имущества не признается прибылью (убытком) фирмы.

А в бухгалтерском учете разница между учетной и оценочной стоимостью имущества относится к доходам или расходам фирмы от участия в уставных капиталах других предприятий. Они включаются в состав операционных. В учете при этом делаются записи:

Дебет 58 субсчет "Паи и акции" Кредит 91-1

- отражено превышение договорной стоимости имущества над его учетной стоимостью

или

Дебет 91-2 Кредит 58 субсчет "Паи и акции"

- отражено превышение учетной стоимости переданного имущества над его договорной стоимостью.

Поскольку разница между согласованной и учетной стоимостью имущества не учитывается при расчете налога на прибыль, это приводит к возникновению постоянной разницы. Для ее учета нужно открыть специальный субсчет к счету 91 "Прочие доходы и расходы".

Разница между договорной и учетной стоимостью вносимого имущества не учитывается при расчете налога на прибыль (пп.2 п.1 ст.277 НК РФ).

Из-за постоянной разницы бухгалтерская прибыль фирмы не будет совпадать с налоговой. В этом случае у предприятия образуется постоянное налоговое обязательство (если договорная стоимость меньше учетной) или постоянный налоговый актив (если больше договорная стоимость). Эти показатели отражаются по счету 99 "Прибыли и убытки" и рассчитываются по формуле:

Постоянная разница х Ставка налога на прибыль = Постоянное налоговое обязательство (постоянный налоговый актив)

В учете при этом делаются проводки:

Дебет 99 субсчет "Постоянные налоговые обязательства" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- отражено постоянное налоговое обязательство;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 99 субсчет "Постоянные налоговые активы"

- отражен постоянный налоговый актив.

Обратите внимание: понятие "постоянный налоговый актив" отсутствует в ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль". Однако по сути превышение бухгалтерской прибыли над налоговой является именно налоговым активом. Это подтверждает и новая форма Отчета о прибылях и убытках, где справочно указываются не только постоянные налоговые обязательства, но и активы.

Пример. Изменим предыдущий пример.

Предположим, что компьютер был оценен учредителями в 7000 руб.

В этом случае в учете образуется постоянная разница в размере 2600 руб. (9600 - 7000). Эта сумма увеличит расходы фирмы только в бухгалтерском учете. При расчете налога на прибыль она учитываться не будет.

В такой ситуации у "Актива" образуется постоянное налоговое обязательство. Эту величину бухгалтер фирмы рассчитал так:

2600 руб. x 24% = 624 руб.

В учете фирмы возникшая постоянная разница будет отражена так:

Дебет 91-2 Кредит 58 субсчет "Паи и акции"

- 2600 руб. - отражено превышение учетной стоимости компьютера над его договорной ценой;

Дебет 91 субсчет "Постоянные разницы" Кредит 91-2

- 2600 руб. - отражена постоянная разница;

Дебет 99 субсчет "Постоянные налоговые обязательства" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 624 руб. (2600 руб. x 24%) - отражено постоянное налоговое обязательство.

При поступлении основных средств в качестве вклада в уставный капитал в бухгалтерском учете делают запись

Дебет 08 "Вложения во внеоборотные активы", Кредит счета 75 "Расчеты с учредителями" - на стоимость поступивших основных средств в оценке по договорной стоимости.

По той же стоимости объекты основных средств принимают к учету:

Дебет 01 "Основные средства" (по соответствующим субсчетам), Кредит счета 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Если принимают объект к учету, приобретенный после 1 января 2002 г., бывший в эксплуатации, т.е. с накопленным износом, то износ можно не приходовать. В этом случае объект принимают к учету на основании приказа руководителя организации, в котором устанавливают срок эксплуатации объекта в соответствии с принадлежностью к соответствующей классификационной группе основных средств и норму амортизации с учетом прежнего срока эксплуатации.

Поступление нематериальных активов в учете отражают записями:

Дебет 08 "Вложения во внеоборотные активы", Кредит 75 "Расчеты с учредителями;

Дебет 04 "Нематериальные активы", Кредит 75 "Расчеты с учредителями" - на договорную стоимость нематериальных активов.

Норму износа устанавливают исходя из предполагаемого срока использования в соответствии с ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов".

Поступление в качестве вклада в уставный капитал оборотных активов отражают записью:

Дебет 07 "Оборудование к установке", 10 "Материалы", 11 "Животные на выращивании и откорме", 41 "Товары", 43 "Готовая продукция", Кредит 75 "Расчеты с учредителями" - на договорную стоимость оборотных активов.

При внесении в уставный капитал денежных средств делают запись:

Дебет 50 "Касса", 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета", 55 "Специальные счета в банках", Кредит 75 "Расчеты с учредителями".

В качестве учредительного взноса могут быть переданы дебиторская задолженность, затраты незавершенного производства.

Основанием для таких записей являются учредительный договор, ведомости подписки на акции или доли, товарно-транспортные накладные, платежные поручения, выписки банков, приходные кассовые ордера, акты приема-передачи и др.

В соответствии с п.1 ст.34 Закона "Об акционерных обществах" акции общества должны быть полностью оплачены в течение года и не менее 50% - в течение трех месяцев с момента государственной регистрации общества.

Увеличение уставного капитала за счет прибыли организации отражают следующим образом: Дебет 84 "Нераспределенная прибыль", Кредит 80 "Уставный капитал", за счет привлечения дивидендов учредителей (рефинансирование) - Дебет 75-2 "Расчеты по выплате доходов", Кредит 80 "Уставный капитал".

На счете 80 учитывают также наличие и движение общего имущества по договору простого товарищества, при этом данный счет называют "Вклады товарищей". Стоимость поступающего имущества приходуют по дебету соответствующих счетов и кредиту счета 80 "Вклады товарищей", минуя счет 75-1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал":

Дебет 10 "Материалы", 11 "Животные на выращивании и откорме" и др., Кредит 80 "Вклады товарищей".

При возврате имущества или прекращении договора простого товарищества в бухгалтерском учете делают обратные записи:

Дебет 80 "Вклады товарищей", Кредит 10 "Материалы", 11 "Животные на выращивании и откорме" и др.

При постоянной убыточности организации убытки могут быть списаны за счет уставного капитала, т.е. в уменьшение собственных средств:

Дебет 80 "Уставный капитал", Кредит 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

1.2 Особенности формирования уставного капитала в акционерных обществах

При организации бухгалтерского учета уставного капитала должен быть обеспечен раздельный учет непосредственно сумм уставного капитала и расчетов с участниками по его оплате.

Для организации аналитического учета состояния и движения уставного капитала к счету 80 могут быть открыты субсчета:

80-1 "Подписной капитал" на стоимость акций, по которым проведена подписка;

80-2 "Оплаченный капитал" - на стоимость реализованных акций;

80-3 "Изъятый капитал" - на стоимость акций, изъятых из обращения (выкупленных).

В бухгалтерском учете оформление результатов подписки на акции (размещения среди учредителей) в рамках объявленного организацией капитала сопровождают следующими записями:

Дебет 75 "Расчеты с учредителями", Кредит 80-1 "Подписной капитал".

На стоимость оплаченных акций делают запись:

Дебет 80-1 "Подписной капитал", Кредит 80-2 "Оплаченный капитал".

Объявленный, но не оплаченный уставный капитал представляет собой ни что иное, как дебиторскую задолженность учредителей по состоянию на отчетную дату, и эту задолженность учитывают в том числе и на счете 75 "Расчеты с учредителями".

Стоимость изъятых из обращения акций отражают следующим образом:

Дебет 80-2 "Оплаченный капитал", Кредит 80-3 "Изъятый капитал".

Таким образом, первоначально организации определяют количество и номинальную стоимость объявленных акций, в уставные документы вносят соответствующую запись, подлежащую государственной регистрации. После этого выполняют процедуру эмиссии ценных бумаг, государственную регистрацию выпуска таких ценных бумаг и итогов их размещения (отчета об итогах выпуска), а затем производят государственную регистрацию размера уставного капитала организации и делают запись в уставе общества. Регистрацию уставного капитала осуществляют по количеству фактически размещенных, а не объявленных акций.

При первоначальном формировании уставного капитала производят следующие записи:

при оплате акций (внесении вкладов, взносов) денежными средствами:

Дебет 50 "Касса", 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета", Кредит 75 "Расчеты с учредителями".

Положительная курсовая разница, связанная с формированием уставного (складочного) капитала организации (п.14 ПБУ 3/2000), относится на увеличение добавочного капитала организации, а отрицательная курсовая разница - на счет 91.

Внесение вкладов в виде объектов основных средств, нематериальных активов, материальных ценностей, ценных бумаг отражается записями:

Дебет 08, 10, 58 "Вложения во внеоборотные активы", Кредит 75 "Расчеты с учредителями".

Объекты активов, вносимых в счет вкладов в уставный капитал организации, оцениваются по стоимости, согласованной учредителями (участниками) организации (по объектам основных средств - п.9 ПБУ 6/01, по нематериальным активам - п.9 ПБУ 14/2000). При этом по внесенным в счет вклада внеоборотным активам амортизация начисляется в общеустановленном порядке с отнесением ее на себестоимость продукции (работ, услуг), в том числе и в целях налогообложения.

В случае продажи акций при формировании уставного капитала по цене, превышающей их номинальную стоимость, сумма разницы между фактической ценой продажи и номинальной стоимостью рассматривается только в качестве добавочного капитала. В учете делают запись:

Дебет 75 "Расчеты с учредителями", Кредит 83 "Добавочный капитал" - на разницу между продажной ценой и номиналом - эмиссионный доход.

Глава 2. Учет изменения уставного капитала

2.1 Увеличение уставного капитала

уставной капитал баланс учет

В соответствии со ст.28 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (в ред. от 27.02.2003) уставный капитал акционерных обществ может быть увеличен путем увеличения номинальной стоимости акций (конвертации) или размещения дополнительных акций, но только после того, как будут полностью оплачены ранее объявленный уставный капитал и все зарегистрированные выпуски акций и прочих ценных бумаг.

Решение об увеличении уставного капитала общества путем увеличения номинальной стоимости акций принимается общим собранием акционеров (п.1 ст.103 ГК РФ) или советом директоров (наблюдательным советом), если в соответствии с уставом общества или решением общего собрания акционеров совету директоров (наблюдательному совету) общества принадлежит право принимать такое решение (п.2 ст.28 Закона "Об акционерных обществах").

Дополнительные акции размещаются между акционерами без получения организацией дополнительных денежных средств, т.е. безвозмездно.

В бухгалтерском учете увеличение уставного капитала отражается следующими записями:

Дебет 83 "Добавочный капитал", Кредит 80 "Уставный капитал" (за счет эмиссионного дохода и переоценки объектов основных средств);

Дебет 84 "Нераспределенная прибыль", Кредит 80 "Уставный капитал" (за счет нераспределенной прибыли организации).

Во всех случаях записи по увеличению уставного капитала в учете делают только после внесения соответствующих изменений в устав общества и после регистрации решения о размещении акций, посредством которых осуществляется конвертация. При этом акции старого номинала подлежат погашению, а нового номинала - оприходованию.

Если увеличение уставного капитала происходило в связи с переоценкой основных фондов (средств), осуществляемой по решению Правительства Российской Федерации, стоимость дополнительно полученных юридическим лицом - акционером акций, распределенных между акционерами по решению общего собрания пропорционально количеству принадлежащих им акций, либо разница между новой и первоначальной номинальной стоимостью акций в соответствии с п.19 ст.217 НК РФ налогообложению не подлежит.

Согласно п.3 ст.28 Закона "Об акционерных обществах" уставный капитал может быть увеличен также путем привлечения средств за счет продажи дополнительных акций только в пределах количества объявленных акций, установленного уставом общества, инвесторам (размещение акций по подписке) либо путем получения дополнительных взносов от акционеров. Допускается размещение дополнительных акций как среди бывших акционеров, так и путем открытой подписки.

Оплата дополнительно размещаемых акций может осуществляться деньгами, ценными бумагами, другими вещами или имущественными правами либо иными правами, имеющими денежную оценку. При этом форма оплаты дополнительных акций определяется решением об их размещении. Дополнительные акции, которые должны быть оплачены деньгами, оплачиваются при их приобретении в размере не менее 25% их номинальной стоимости. Акции и иные ценные бумаги общества, которые должны быть оплачены неденежными средствами, оплачиваются при их приобретении в полном размере, если иное не установлено решением о размещении дополнительных акций.

Дополнительное размещение акций отражается в бухгалтерском учете теми же записями, что и операции по первоначальному формированию уставного капитала.

В соответствии с п.1 ст.36 Закона "Об акционерных обществах" оплата акций осуществляется по цене не ниже номинальной стоимости этих акций. В п.2 этой статьи указано, что, если дополнительные акции размещаются среди акционеров, имеющих преимущественное право на их приобретение, цена размещения дополнительных акций может быть ниже цены размещения иным лицам, но не более чем на 10%. Вознаграждение посреднику за размещение дополнительных акций не может превышать 10% цены размещения акций.

2.2 Уменьшение уставного капитала

Согласно ст.29 Закона "Об акционерных обществах" уставный капитал общества может быть уменьшен путем уменьшения номинальной стоимости акций или сокращения их общего количества, в том числе путем приобретения части акций (в последнем случае при условии, что такая возможность предусмотрена уставом общества). Во всех случаях общество не вправе уменьшать свой уставный капитал, если в результате этого его размер станет меньше минимального уставного капитала общества (для ОАО - тысячекратной суммы минимального размера оплаты труда, для ЗАО - стократной суммы минимального размера оплаты труда на дату государственной регистрации обществ).

Выкуп акций у акционеров отражается в учете следующим образом:

Дебет 81 "Собственные акции (доли)", Кредит 75 "Расчеты с учредителями", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - отражена стоимость выкупленных у акционеров акций;

Дебет 75 "Расчеты с учредителями", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", Кредит 50 "Касса", 51 "Расчетные счета" - произведена оплата выкупленных акций;

Дебет 80 "Уставный капитал", Кредит 81 "Собственные акции (доли)" - уменьшен уставный капитал за счет погашения выкупленных акций;

Дебет 91 (81), Кредит 81 (91) - списана разница между номинальной стоимостью выкупленных акций и ценой их выкупа.

Уменьшение уставного капитала путем уменьшения номинальной стоимости акций отражают записью:

Дебет 80 "Уставный капитал", Кредит 75 "Расчеты с учредителями".

В обоих случаях уменьшение уставного капитала оформляется на основании государственной регистрации изменений уставного капитала общества.

Уменьшение размеров уставного капитала может также происходить в результате реорганизации акционерного общества (его разделения, выделения из него другого общества).

Кроме того, в соответствии с п.4 ст.35 Закона "Об акционерных обществах" в том случае, если по окончании второго и каждого последующего финансового года стоимость чистых активов общества окажется меньше его уставного капитала, общество обязано объявить об уменьшении своего уставного капитала до величины, не превышающей стоимость его чистых активов.

Минимальный размер уставного капитала общества после его уменьшения не может быть ниже:

размера уставного капитала, определенного действующим законодательством на дату регистрации изменений в уставе общества, - если уставный капитал уменьшен по желанию общества;

размера уставного капитала, определенного действующим законодательством на дату регистрации самого общества, - если уставный капитал уменьшен до величины чистых активов.

В бухгалтерском учете делают запись:

Дебет 80 "Уставный капитал", Кредит 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Необходимо учитывать, что уменьшение уставного капитала до величины чистых активов АО производится исключительно путем уменьшения номинальной стоимости акций, а не за счет погашения ранее приобретенных акций.

Обязанность организаций определять размер чистых активов установлена п.102 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных Приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н (далее - Методические рекомендации), в котором указано, что справочно в отчете об изменениях капитала организации (кроме некоммерческих) отражают данные о стоимости чистых активов для оценки степени ее ликвидности. Согласно п.4 ст.90 ГК РФ и п.3 ст.20 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью", если по окончании второго или каждого последующего финансового года стоимость чистых активов общества с ограниченной ответственностью (ООО) окажется меньше уставного капитала, общество обязано объявить об уменьшении своего уставного капитала и зарегистрировать его уменьшение в установленном порядке.

В соответствии со ст.14 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" первым отчетным годом для вновь созданных организаций считается период с даты их государственной регистрации по 31 декабря соответствующего года, а для организаций, созданных после 1 октября, - по 31 декабря следующего года. Таким образом, в случае, если ООО создано ранее 1 октября 2001 г. и при расчете чистых активов по состоянию на 1 января 2003 г. их размер оказался менее уставного капитала, на него распространяются требования п.4 ст.90 ГК РФ и п.3 ст.20 Закона N 14-ФЗ об обязательном уменьшении уставного капитала с целью доведения его размера до величины чистых активов. При этом факт, что данное положение сложилось в декабре 2002 г. впервые, значения не имеет. Стоимость чистых активов ООО определяется в порядке, установленном федеральным законом и издаваемыми в соответствии с ним нормативными актами.

В отношении порядка определения чистых активов акционерных обществ (АО) по состоянию на 1 января 2003 г. действует совместный Приказ Минфина России и ФКЦБ России от 05.08.1996 N N 71, 149 "О порядке оценки стоимости чистых активов акционерных обществ". В настоящее время начиная с отчетности за I квартал 2003 г. утвержден новый Порядок (совместный Приказ Минфина России и ФКЦБ России от 29.01.2003 N 10н, 03-6/пз, далее - Порядок). Для ООО такой Порядок ни федеральным законом, ни иными нормативными актами не установлен.

Отметим, что в силу п.3 ст.66, ст.ст.87 и 96 ГК РФ АО и ООО представляют собой различные виды хозяйственных обществ. Однако п.102 Методических рекомендаций указано, что порядком определения стоимости чистых активов, утвержденным для АО, должны пользоваться все коммерческие организации. Кроме того, о допустимости применения для расчета чистых активов ООО порядка определения чистых активов АО (даже при отсутствии специального порядка для ООО, утвержденного надлежащим образом) свидетельствует судебная практика по данному вопросу (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 11.11.2002 N КГ-А40/7523-02, ФАС Северо-Западного округа от 24.04.2000 N А56-890/2000 и др.).

Если общество не произведет уменьшения уставного капитала, то это может привести к следующему. Если стоимость чистых активов общества окажется меньше минимального размера уставного капитала, установленного на дату государственной регистрации общества, общество подлежит ликвидации (п.3 ст.20 Закона N 14-ФЗ). Если общество в разумный срок не примет решение об уменьшении своего уставного капитала или о своей ликвидации, то кредиторы вправе потребовать от общества досрочного прекращения или исполнения обязательств общества и возмещения им убытков. Орган, осуществляющий государственную регистрацию юридических лиц, либо иные государственные органы или органы местного самоуправления, которым право на предъявление такого требования предоставлено федеральным законом, в этих случаях вправе предъявить требование в суд о ликвидации общества (п.5 ст.20 Закона N 14-ФЗ).

В Законе N 14-ФЗ не дано определение "разумного срока" для принятия ООО решения об уменьшении уставного капитала, не содержит его и общая норма ч.2 ст.314 ГК РФ. Поскольку в соответствии с пп.2 п.2 ст.33 Закона N 14-ФЗ решение об уменьшении уставного капитала вправе принять только общее собрание участников общества, по нашему мнению, в качестве "разумного срока" следует понимать срок, необходимый для созыва и проведения общего собрания участников общества с соблюдением всех требований, установленных Законом N 14-ФЗ и уставом ООО. В случае возникновения спора о порядке исчисления "разумного срока" в конечном счете данный вопрос может быть решен только судом с учетом соответствующих обстоятельств по делу.

Таким образом, при возникших обстоятельствах полученное соотношение чистых активов и уставного капитала может быть изменено одним из двух способов:

уменьшением уставного капитала согласно требованиям п.3 ст.20 Закона N 14-ФЗ;

увеличением величины чистых активов.

Если до момента проведения собрания участников (например, в мае 2003 г.) чистые активы по результатам хозяйственных операций в I квартале 2003 г. по состоянию на 1 апреля 2003 г. станут по величине равными уставному капиталу или превысят его, то уменьшать уставный капитал, на наш взгляд, необязательно.

2.3 Изменение уставного капитала в акционерных обществах

Согласно Федеральному закону от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" с изменениями от 13.06.1996 N 65-ФЗ, от 24.05.1999 N 101-ФЗ, от 07.08.2001 N 120-ФЗ (далее - Закон) уставный капитал общества может быть изменен путем увеличения номинальной стоимости акций и путем размещения дополнительных акций. Причем уставный капитал может быть увеличен только после того, как будут полностью оплачены ранее объявленный уставный капитал и все зарегистрированные выпуски акций и иных ценных бумаг.

Во всех случаях перед отражением изменений уставного капитала в бухгалтерском учете необходима регистрация соответствующих изменений в учредительных документах общества, оформленных решением общего собрания акционеров, и решения совета директоров общества об утверждении итогов размещения дополнительных акций.

Увеличение уставного капитала осуществляется за счет имущества общества. В Законе установлено требование к размеру суммы, на которую увеличивается уставный капитал: она не должна превышать разницу между стоимостью чистых активов общества и суммой уставного капитала и резервного фонда общества.

Согласно ст.29 Закона общество вправе, а в некоторых случаях обязано уменьшать свой уставный капитал. Общество имеет право принять решение об уменьшении своего уставного капитала на основании решения общего собрания акционеров.

Если по окончании второго и каждого последующего финансового года в соответствии с годовым бухгалтерским балансом, предложенным для утверждения акционерам общества, или результатами аудиторской проверки стоимость чистых активов общества оказывается меньше его уставного капитала, то общество обязано объявить об уменьшении своего уставного капитала до величины, не превышающей стоимость его чистых активов. А если стоимость чистых активов общества оказывается меньше величины минимального уставного капитала, то общество обязано принять решение о своей ликвидации.

Если же в этих случаях общество в разумный срок не примет решение об уменьшении своего уставного капитала или о ликвидации, кредиторы вправе потребовать от общества досрочного прекращения или исполнения обязательств и возмещения им убытков. При этом орган, осуществляющий государственную регистрацию юридических лиц, либо иные государственные органы или органы местного самоуправления, которым право на предъявление такого требования предоставлено федеральным законом, вправе предъявить в суд требование о ликвидации общества (ст.34 Закона).

Государственная регистрация изменений в уставе общества, связанных с уменьшением уставного капитала общества, осуществляется только при наличии доказательств уведомления кредиторов.

Размер уставного капитала общества после уменьшения не может быть ниже:

размера уставного капитала, определенного действующим законодательством на дату регистрации изменений в уставе общества, если уставный капитал уменьшен по желанию акционеров общества;

размера уставного капитала, определенного действующим законодательством на дату регистрации самого общества, если уставный капитал уменьшен до величины чистых активов.

В соответствии с Законом изменение уставного капитала общества может производиться путем уменьшения номинальной стоимости акций или путем приобретения части акций в целях сокращения их общего количества (если такая возможность предусмотрена уставом общества). Соответствующее решение принимается общим собранием акционеров.

Изменение уставного капитала общества путем увеличения номинальной стоимости акций.

Решение об увеличении уставного капитала общества путем увеличения номинальной стоимости акций принимается общим собранием акционеров (п.2 ст.28 Закона). Общество вправе принять решение об увеличении уставного капитала путем увеличения номинальной стоимости всех размещенных акций либо акций определенной категории и типов. При этом номинальная стоимость всех обыкновенных и привилегированных акций одних типов должна возрасти одинаково.

В процессе изменения номинальной стоимости акций эти ценные бумаги не могут переходить в акции другого типа, т.е., приобретая новую номинальную стоимость, они сохраняют свою прежнюю категорию.

Согласно Постановлению ФКЦБ России от 17.09.1996 N 19 "Об утверждении Стандартов эмиссии акций при учреждении акционерных обществ, дополнительных акций, облигаций и их проспектов эмиссии" (с последующими изменениями и дополнениями) (далее - Стандарты эмиссии акций) увеличение уставного капитала путем конвертации размещенных акций в акции с большей номинальной стоимостью возможно только за счет внутренних источников общества:

эмиссионного дохода (средств, полученных обществом - эмитентом от продажи своих акций сверх их номинальной стоимости);

средств от переоценки основных фондов;

остатков фондов специального назначения по итогам предыдущего года;

нераспределенной прибыли.

В зависимости от источников увеличения уставного капитала в бухгалтерском учете данная операция будет отражена следующим образом:

Дебет 83, Кредит 80 - увеличение уставного капитала за счет эмиссионного дохода,

Дебет 84-2, Кредит 80 - увеличение уставного капитала за счет нераспределенной прибыли,

Дебет 83, Кредит 80 - увеличение уставного капитала за счет переоценки основных средств.

Одновременно производятся записи:

Дебет 75, Кредит 80-1,

Дебет 80-1, Кредит 80-2,

Дебет 80-2, Кредит 80-3 - на сумму разницы между новой стоимостью акций и их номинальной стоимостью до конвертации.

При этом акции со старым номиналом погашаются, а акции с новым номиналом приходуются в учете. Между акционерами акции с увеличенной номинальной стоимостью размещаются без получения обществом дополнительных денежных средств, т.е. безвозмездно.

Пример 1. Уставный капитал ОАО составляет 1000 акций номинальной стоимостью 1000 руб. за одну акцию. При формировании уставного капитала рыночная стоимость одной акции составила 1100 руб. Кроме того, эмиссионный доход в размере 11 000 руб. был получен акционерным обществом от положительной курсовой разницы по вкладам в уставный капитал, выраженным в долларах США. В 2002 г. организация приняла решение об увеличении номинальной стоимости акций с 1000 руб. до 1500 руб., направляя на эти цели полученный ранее эмиссионный доход и нераспределенную прибыль прошлых лет.

В бухгалтерском учете акционерного общества производятся следующие записи.

Дебет 83, Кредит 80 - 111 000 руб. (1100 руб. - 1000 руб.) х 1000 акций + 11 000 руб. - увеличение уставного капитала за счет эмиссионного дохода,

Дебет 84-2, Кредит 80 - 389 000 руб. (1500 руб. - 1000 руб.) х 1000 акций - 111 000 руб. - увеличение уставного капитала за счет нераспределенной прибыли.

Одновременно производятся записи:

Дебет 75, Кредит 80-1 - 500 000 руб. (1500 руб. - 1000 руб.) х 1000 акций,

Дебет 80-1, Кредит 80-2 - 500 000 руб.,

Дебет 80-2, Кредит 80-3 - 500 000 руб.

Увеличение уставного капитала общества путем размещения дополнительных акций

Решение об увеличении уставного капитала общества путем размещения дополнительных акций принимается общим собранием акционеров или советом директоров (наблюдательным советом) общества, если в соответствии с уставом общества ему предоставлено право принимать такое решение.

Закон определяет случаи, когда данное решение может принять только общее собрание акционеров:

1) при размещении акций посредством закрытой подписки;

2) при размещении посредством открытой подписки обыкновенных акций, составляющих более 25% количества ранее размещенных обыкновенных акций;

3) при размещении посредством открытой подписки конвертируемых в обыкновенные акции эмиссионных ценных бумаг, которые могут быть конвертированы в обыкновенные акции, составляющие более 25% количества ранее размещенных обыкновенных акций (п.п.3 и 4 ст.39 Закона).

Дополнительные акции могут быть размещены обществом только в пределах количества объявленных акций, установленного уставом общества. Решение вопроса об увеличении уставного капитала общества путем размещения дополнительных акций может быть принято общим собранием акционеров одновременно с решением о внесении в устав общества положений об объявленных акциях, необходимых для принятия такого решения, или об изменении положений об объявленных акциях.

Решением об увеличении уставного капитала общества путем выпуска дополнительных акций должны быть определены:

количество размещаемых дополнительных обыкновенных акций и привилегированных акций каждого типа в пределах количества объявленных акций этой категории (типа);

способ размещения;

цена размещения дополнительных акций, размещаемых посредством подписки, или порядок ее определения, в том числе цена размещения или порядок определения цены размещения дополнительных акций акционерам, имеющим преимущественное право приобретения размещаемых акций;

форма оплаты дополнительных акций, размещаемых посредством подписки;

иные условия размещения.

Выпуск дополнительных акций может осуществляться по подписке и путем распределения среди акционеров общества.

Размещение дополнительных акций по подписке

Порядок проведения эмиссии акций, размещаемых путем подписки, установлен Стандартами эмиссии акций и схож с порядком размещения акций при первоначальном формировании уставного капитала акционерного общества. В частности, после регистрации в установленном порядке решения о выпуске дополнительных акций и их размещения должен быть утвержден отчет об итогах размещения дополнительных акций. И только после этого может быть принято решение об увеличении уставного капитала общества на сумму размещенных акций и внесены изменения в устав общества.

Дополнительные акции, размещаемые путем подписки, размещаются при условии их полной оплаты. Оплата может осуществляться деньгами, ценными бумагами, другими вещами или имущественными правами либо иными правами, имеющими денежную оценку.

Порядок оплаты дополнительных акций установлен ст.34 Закона, согласно которой оплата должна произойти в течение срока, указанного в решении о размещении дополнительных акций, но не позднее одного года с момента их приобретения.

В соответствии с Законом оплата дополнительных акций общества, размещаемых посредством подписки, осуществляется по цене, определяемой советом директоров (наблюдательным советом) общества, но не ниже их номинальной стоимости. Для акционеров, уже владеющих акциями данной организации, в Законе предусмотрены определенные льготы: при использовании ими преимущественного права приобретения акций цена размещения дополнительных акций общества для них может быть ниже цены размещения иным лицам, но не более чем на 10%.

С начала размещения дополнительных акций до регистрации увеличения уставного капитала общества проходит некоторое время, в течение которого от акционеров начинают поступать денежные средства или имущество в оплату этих акций. Некоторые организации отражают эти поступления на счете 75 "Расчеты с учредителями". Однако на этом счете учитывается задолженность учредителей по операциям, связанным с оплатой уставного капитала. В данном же случае увеличение уставного капитала еще не зарегистрировано, и такая регистрация станет возможной только после размещения акций среди учредителей и отражения соответствующих изменений в учредительных документах.

Такая особенность размещения дополнительных акций путем подписки обусловливает целесообразность применения счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (субсчет "Расчеты за акции до увеличения уставного капитала") вместо счета 75 для того, чтобы аккумулировать денежные и иные средства, поступающие в оплату акций, до регистрации изменений величины уставного капитала в уставе акционерного общества.

В бухгалтерском учете операции по размещению дополнительных акций путем подписки производятся следующими записями:

Дебет 50, 51, 52, Кредит 76, субсчет "Расчеты за акции до увеличения уставного капитала" - оплата увеличения уставного капитала денежными средствами,

Дебет 58, Кредит 76 - оплата увеличения уставного капитала ценными бумагами сторонних организаций,

Дебет 08, 10, Кредит 76 - внесение имущества в счет подписки на дополнительные акции.

После регистрации итогов размещения акций и внесения изменений в устав акционерного общества производятся записи:

Дебет 75, Кредит 80-1 - на сумму объявленного увеличения уставного капитала,

Дебет 80-1, Кредит 80-2 - на сумму размещенного уставного капитала,

Дебет 75, Кредит 83 - эмиссионный доход по дополнительно размещенным акциям (превышение подписной стоимости над номиналом),

Дебет 76, субсчет "Расчеты за акции до увеличения уставного капитала", Кредит 75 - на сумму, поступившую в оплату дополнительно размещенных акций в период подписки.

Одновременно делается запись:

Дебет 80-2, Кредит 80-3.

Если по итогам подписки необходимое количество акций не было размещено и выпуск признан несостоявшимся, то суммы, внесенные в оплату акций, должны быть возвращены их владельцам:

Дебет 76, субсчет "Расчеты за акции до увеличения уставного капитала", Кредит 08, 10, 51, 52.

Если размещение акций путем подписки осуществляется с привлечением посредника, то источником вознаграждения посредника является эмиссионный доход, так как это вознаграждение уменьшает доход, полученный от продажи акций. Если выпуск будет признан несостоявшимся либо суммы эмиссионного дохода будет недостаточно для расчетов с посредником, то вознаграждение выплачивается за счет чистой прибыли. Размер вознаграждения посредника, участвующего в размещении дополнительных акций общества посредством подписки, не должен превышать 10% цены размещения акций.

Пример 2. ОАО приняло решение об увеличении уставного капитала на сумму 750 000 руб. путем выпуска 500 дополнительных акций номинальной стоимостью 1500 руб. каждая, размещаемых путем подписки. В соответствии с решением о выпуске акции размещаются по цене 1550 руб. за одну акцию. Стоимость акций оплачивается полностью денежными средствами.

В бухгалтерском учете общества производятся следующие записи.

Дебет 51, Кредит 76, субсчет "Расчеты за акции до увеличения уставного капитала" - 775 000 руб. - произведена оплата увеличения уставного капитала денежными средствами.

После регистрации итогов размещения акций и внесения изменений в устав акционерного общества:

Дебет 75, Кредит 80-1 - 750 000 руб. - объявленное увеличение уставного капитала,

Дебет 80-1, Кредит 80-2 - 750 000 руб. - размещенный уставный капитал,

Дебет 75, Кредит 83 - 25 000 руб. (1550 руб. - 1500 руб.) х 500 акций - эмиссионный доход по дополнительно размещенным акциям (превышение подписной стоимости над номиналом),

Дебет 76, субсчет "Расчеты за акции до увеличения уставного капитала", Кредит 75 - 775 000 руб. - поступили денежные средства в оплату акций в период подписки.

Одновременно делается запись:

Дебет 80-2, Кредит 80-3 - 750 000 руб.

Размещение дополнительных акций среди акционеров общества

Если дополнительные акции размещаются среди своих акционеров, то проведение эмиссии в этом случае регулируется п.3 Стандартов эмиссии акций. Размещение дополнительных акций среди акционеров возможно только за счет внутренних источников акционерного общества (таких же, как и при увеличении уставного капитала путем увеличения номинальной стоимости акций). Во всех этих случаях уставный капитал увеличивается за счет собственных средств акционерного общества, поэтому акционеры не оплачивают дополнительные акции, которые распределяются между ними.

На основании решения об увеличении уставного капитала в бухгалтерском учете общества производятся записи:

Дебет 75, Кредит 80 - отражено увеличение уставного капитала,

Дебет 83 (84), Кредит 75 - изменение номинальной стоимости акций в связи с увеличением уставного капитала за счет собственных средств организации.

При увеличении уставного капитала общества за счет его имущества путем размещения дополнительных акций каждому акционеру распределяются акции той же категории (типа), что и акции, которые ему принадлежат, пропорционально количеству принадлежащих ему акций.

Пример 3. Собрание акционеров ОАО в декабре 2001 г. приняло решение об увеличении уставного капитала на сумму 25 000 руб. путем выпуска дополнительных акций, распределяемых среди акционеров. Акции выпускаются за счет эмиссионного дохода, полученного в результате предыдущей эмиссии. Регистрация отчета об итогах выпуска дополнительных акций была проведена, соответствующие изменения были внесены в устав ОАО и зарегистрированы в установленном законом порядке.

В бухгалтерском учете общества производятся записи:

Дебет 75, Кредит 80 - 25 000 руб. - отражено увеличение уставного капитала,

Дебет 83, Кредит 75 - 25 000 руб. - отражено увеличение стоимости акций за счет средств добавочного капитала.

Изменение уставного капитала акционерного общества путем уменьшения номинальной стоимости акций

При конвертации акций в акции с меньшей номинальной стоимостью стоимость акций одного типа (и обыкновенных, и привилегированных) уменьшается на одну и ту же сумму. Решение о конвертации привилегированных акций, размер дивиденда по которым определен в процентах от номинальной стоимости, может быть принято только с участием владельцев этих акций. Если кто-либо из них не участвовал в голосовании или голосовал против решения о конвертации, то он может требовать у общества выкупа принадлежащих ему акций.

Сроки выплаты акционерам денежных средств или иных средств при уменьшении номинальной стоимости принадлежащих им акций, не регламентированы действующим законодательством. Поэтому выплаты могут быть начаты и до внесения изменений в устав. В связи с этим целесообразно, как и в случае увеличения уставного капитала, вместо счета 75 до момента регистрации изменений устава использовать счет 76, субсчет "Расчеты за акции до уменьшения уставного капитала".

В таком случае в бухгалтерском учете уменьшение уставного капитала оформляется следующими записями.

Дебет 76, субсчет "Расчеты за акции до уменьшения уставного капитала", Кредит 51, 50 - выданы денежные средства и иное имущество в оплату акций.

После регистрации изменений в уставном капитале в бухгалтерском учете акционерного общества:

Дебет 80-3, Кредит 75 - отражено уменьшение уставного капитала,

Дебет 75, Кредит 76, субсчет "Расчеты за акции до уменьшения уставного капитала" - зачтены суммы, фактически возмещенные акционерам до государственной регистрации уменьшения уставного капитала.

При уменьшении уставного капитала с целью покрытия убытков и доведения его величины до стоимости чистых активов организации выплаты акционерам - держателям акций не производятся, а в учете делаются записи:

Дебет 80-3, Кредит 75 - отражено уменьшение уставного капитала,

Дебет 75, Кредит 84 - сумма уменьшения уставного капитала направлена на погашение убытка.

Пример 4. Собрание акционеров ОАО приняло решение об уменьшении номинальной стоимости акций, размещенных среди акционеров, с 1500 руб. до 1300 руб. за одну акцию. Общее количество акций - 1500. Уменьшение номинальной стоимости акций оплачено акционерам - держателям наличными денежными средствами. Соответствующие изменения были внесены в устав ОАО и зарегистрированы в установленном законом порядке. До момента государственной регистрации акционерам было выплачено 100 000 руб. в возмещение уменьшения номинальной стоимости акций, оставшаяся задолженность была погашена после государственной регистрации.

В бухгалтерском учете общества производится запись:

Дебет 76, субсчет "Расчеты за акции до уменьшения уставного капитала", Кредит 50 - 100 000 руб. - выданы денежные средства в оплату уменьшения стоимости акций.

После регистрации изменений в уставном капитале:

Дебет 75, Кредит 50 - 200 000 руб. - выданы денежные средства в оплату уменьшения стоимости акций после государственной регистрации,

Дебет 80-3, Кредит 75 - 300 000 руб. - отражено уменьшение уставного капитала,

Дебет 75, Кредит 76, субсчет "Расчеты за акции до уменьшения уставного капитала" - 100 000 руб. - зачтены суммы, фактически возмещенные акционерам до государственной регистрации уменьшения уставного капитала.

Уменьшение уставного капитала акционерного общества путем приобретения части акций в целях сокращения их общего количества

Уменьшить уставный капитал общество может также путем выкупа акций у акционеров с целью последующего аннулирования. Цена выкупа в таком случае будет устанавливаться в соответствии со ст.77 Закона. Цена выкупа эмиссионных ценных бумаг общества определяется решением совета директоров общества исходя из их рыночной стоимости. В обществе с числом акционеров 1000 и более цена (денежная оценка) выкупаемых акций определяется независимыми директорами, не заинтересованными в совершении сделки, с обязательным привлечением независимого оценщика. Под рыночной ценой понимают цену, по которой продавец согласен был бы продать акцию, а покупатель согласен был бы ее приобрести. При этом обе стороны должны располагать полной информацией о стоимости акции и не должны быть обязаны совершать эту сделку.

Выкуп акций у акционеров отражается в бухгалтерском учете следующим образом:

Дебет 81, Кредит 50, 51 - выкуплены собственные акции у акционеров по рыночной стоимости,

Дебет 80-3, Кредит 80-4 - уменьшение уставного капитала на номинальную стоимость выкупленных акций,

Дебет 80-4, Кредит 81 - погашены выкупленные акции.

Разница между выкупной и номинальной стоимостью акций относится на счет 91 "Прочие доходы и расходы",

Дебет 81, Кредит 91-1 - отражена сумма превышения номинальной стоимости акций над их выкупной стоимостью,

Дебет 91-2, Кредит 81 - отражена сумма превышения фактических расходов по выкупу собственных акций над их номинальной стоимостью. Сумма этой разницы налогооблагаемую прибыль не уменьшает.

Пример 5. ОАО приняло решение о выкупе 300 собственных акций номиналом 1300 руб. за одну акцию с целью их аннулирования. Фактические расходы на выкуп акций составили 1500 руб. за одну акцию. После выкупа акции были погашены.

В бухгалтерском учете общества производятся следующие записи: