Особенности учета материальных оборотных активов на агропромышленных предприятиях

Счет 10 «Материалы» обобщает информацию о наличии и движении принадлежащих организации сырья, материалов, топлива, тары, тарных материалов, строительных материалов, запасных частей и других ценностей, включая находящиеся в пути и местах переработки. В организациях АПК к этому счету могут быть открыты девять субсчетов (в типовом плане счетов бухгалтерского учета их восемь):

1. Сырье, материалы, удобрения, средства защиты растений и животных.

2. Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали.

3. Топливо.

4. Тара и тарные материалы.

5. Запасные части.

6. Прочие материалы.

7. Продукция, материалы и сырье, переданные в переработку на сторону.

8. Строительные материалы.

9. Корма, семена и посадочный материал.

Субсчета 1 и 9 характеризуют отраслевые особенности организаций АПК.

На субсчете 10-1 сельскохозяйственные организации учитывают покупное сырье, материалы, предназначенные для переработки в своем хозяйстве (сахар для переработки фруктов, соль и разные пряности для консервирования овощей, металл для изготовления изделий и запасных частей).

Органические и минеральные удобрения на этом субсчете учитывают в физической массе с указанием действующего вещества.

Средства защиты растений и животных (биопрепараты, ядохимикаты, медикаменты и другие химикаты), используемые в сельскохозяйственном производстве для проведения опытов с растениями и животными, учитывают на субсчете 10-1 в бухгалтерии в денежном выражении по каждому их виду, а в местах хранения - по каждому наименованию и количеству.

Субсчет 10-2 «Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали» необходим для учета наличия и движения крупных полуфабрикатов и комплектующих изделий, требующих дополнительных затрат по их обработке, сборке.

На субсчете 10-3 «Топливо» учитывают наличие и движение горючего, смазочных материалов, твердого, газообразного топлива, приобретенных или заготовленных для технологических нужд, работы транспортных средств, сельскохозяйственных машин, выработки энергии, отопления зданий (дизельное топливо, мазут, газ, торф, уголь и другие виды топлива).

Учет бензина, дизельного топлива, газа, масел, полученных водителями автомобилей, трактористами-машинистами на нефтескладах, в пунктах заправки (стационарных и передвижных), на производственных участках, в бригадах, осуществляется в натуре и в виде талонов.

Учет талонов на бензин, дизельное топливо, смазочные материалы ведут на отдельных аналитических счетах по видам, маркам нефтепродуктов, местам хранения и материально ответственным лицам. Учет топлива осуществляют по каждому получателю (водителям, трактористам-машинистам). Учет ведут в единицах измерения, указанных на приобретенных талонах, и в денежном выражении.

Субсчет 10-3 дебетуется на стоимость топлива, талонов, полученных от нефтебаз и других поставщиков, с кредита счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и сданных на хранение материально ответственным лицам. Фактическая стоимость приобретения (заготовления) материалов, в том числе топлива, регламентируется Положением по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов».

Движение талонов материально ответственными лицами обеспечивается в специальной книге движения талонов в количественном выражении по маркам нефтепродуктов и купюрам. С целью контроля книга учета талонов должна быть пронумерована, подписана руководителем и главным бухгалтером организации, скреплена печатью. Основанием для записи в книге являются документы, на основе которых происходит оприходование и использование талонов на нефтепродукты. В сроки, предусмотренные документооборотом и утвержденные руководителем, материально ответственные лица на основании приходных и расходных документов составляют отчет о движении талонов и представляют в бухгалтерию.

Выданные заправщикам талоны списывают с подотчета материально ответственных лиц в подотчет заправщика. С подотчета заправщика стоимость нефтепродуктов списывается на основе представляемых им отчетов о движении нефтепродуктов. На стоимость топлива, отпущенного водителям и другим лицам, составляется корреспонденция внутри счета 10, т.е. по дебету субсчета 10-3 и кредиту субсчета 10-3.

Стоимость использованного на производственные нужды, отопление, выработку энергии горючего на основании отчета о движении нефтепродуктов, сверенного с путевыми листами автомобилей, учетными листами тракторов и другими документами, отражают по кредиту субсчета 10-3 в дебет счетов по учету производства (20, 23, 25, 26, 31 и др.) в зависимости от направления использования топлива.

На субсчете 10-4 «Тара и тарные материалы» учитывают наличие и движение всех видов тары (деревянная, картонная, пластмассовая, тканевая и др.). К тарным материалам относят материалы, летали, необходимые для ремонта тары. Это - детали для сборки ящиков, железо обручное, бочковая клепка и др.

Материалы, предназначенные для дополнительного оборудования автомобилей (наращивания бортов), оборудования вагонов, барж, судов в целях обеспечения сохранности отгруженной продукции, учитывают на субсчете 10-1 и к таре не относят.

На субсчете 10-5 «Запасные части» учитывают наличие и движение приобретенных или изготовленных для нужд организации запасных частей, предназначенных для ремонтов, замены изношенных частей машин, оборудования, транспортных средств, а также автомобильных шин в запасе и обороте. На этом субсчете учитывают движение обменного фонда полнокомплектных машин, оборудования, узлов, агрегатов, двигателей, обменного фонда, создаваемого в ремонтных подразделениях организаций, на технических обменных пунктах и ремонтных заводах.

Наличие и движение двигателей, узлов, агрегатов к машинам, транспортным средствам, оборудованию в организациях АПК учитывают по группам и маркам машин.

Наличие и движение аккумуляторов учитывают по их маркам. Новые аккумуляторы хранят и учитывают отдельно от бывших в эксплуатации или принятых для обмена в агросервисных организациях.

Шины учитывают отдельно с выделением размеров ободных лент, по маркам машин. Автомобильные, тракторные шины (покрышка, камера, ободные ленты), находящиеся на колесах и в запасе, при автомобиле, на этом субсчете не отражаются; их учитывают в составе основных средств на счете 01 «Основные средства».

В агросервисных ремонтных организациях на субсчете 10-5 учитывают двигатели, узлы, запасные части и другие объекты, находящиеся в ремонте. При передаче оборудования, обменного фонда в ремонтный цех (мастерскую) для ремонта производят запись по кредиту субсчета 10-5 по аналитическим счетам «Двигатели, агрегаты, узлы, шины, запасные части, подлежащие восстановлению» и дебету субсчета 10-5 по аналитическим счетам по маркам машин, агрегатов, двигателей, узлов, находящихся в ремонте. На отдельных аналитических счетах этого субсчета учитывают снятые с машин, оборудования запасные части, детали, имеющие остаточный ресурс, т.е. пригодные для дальнейшего использования без восстановления.

На субсчете 10-6 «Прочие материалы» учитывают наличие и движение отходов производства (металлолом, стружку, обрезки, утильсырье и т.п.), материалы, полученные от выбытия основных средств (изношенные шины, резина и др.).

Вторичные материалы, отходы производства, используемые как твердое топливо (дрова, горбыль и др.), учитывают на субсчете 10-3 «Топливо».

На субсчете 10-7 «Продукция, материалы и сырье, переданные в переработку на сторону» учитывают движение сельхозпродукции, материалов, сырья, переданных для переработки на сторону, но являющихся имуществом организации и в последующем включаемых в себестоимость полученной из них продукции (изделий). Затраты по переработке материалов, оплаченные сторонним организациям, и расходы по их транспортировке отражают по дебету счетов, на которых будут учитываться продукция или изделия.

Аналитический учет материалов, сырья, переданных в переработку, осуществляют по их видам.

На субсчете 10-8 «Строительные материалы» учитывают наличие и движение всех видов строительных материалов, используемых в процессе ремонтных, строительных, монтажных работ или для возведения, отделки конструкций и частей зданий, сооружений, для изготовления строительных деталей (дверных, оконных блоков, дверей и т.п.). Аналитический учет по этому субсчету ведут по наименованиям строительных материалов, конструкций, деталей и местам их хранения (использования) по количеству и стоимости.

На субсчете 10-9 «Корма, семена и посадочные материалы» учитывают наличие кормов, семян, посадочного материала как собственного производства, так и покупных. Оценивают корма, семена и посадочный материал собственного производства текущего года по плановой себестоимости, которую в конце года доводят до уровня фактической себестоимости. Корма, семена и посадочный материал собственного производства, имеющие целевое назначение, приходуют в дебет субсчета 10-9 с кредита субсчета 20-1 «Растениеводство».

Корма животного происхождения (мясо зверей, заменитель цельного молока и другие виды) приходуют в дебет субсчета 10-9 с кредита субсчета 20-2 «Животноводство», отходы столовых - с кредита счета 29 «Обслуживающие производства и хозяйства».

Фуражное зерно, переданное для переработки на комбикорм на давальческих началах, учитывают отдельно, где, кроме стоимости зерна, отражают расходы по его доставке, оплаченные суммы белково-витаминных, минеральных и других кормовых добавок, использованных при производстве комбикорма, и затраты на переработку зерна на комбикорм. Полученный комбикорм приходуют с кредита аналитических счетов субсчета 10-9, а по дебету аналитических счетов учета - комбикорма в оценке по фактически сложившейся себестоимости. Зерно, сданное в обмен на комбикорма, отражают по дебету субсчета 46-1 «Реализация продукции растениеводства» по каждому виду сдаваемой продукции с отнесением расходов на оплату труда персонала, отчисления на социальные нужды и другие расходы, услуг, связанных с обменом, кроме транспортных расходов, возмещаемых заготовительными организациями.

Комбикорм и зерно разноименных культур, полученные от организаций хлебопродуктов в порядке обмена, приходуют с кредита счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» по стоимости приобретения.

На субсчете 10-9 учитывают семена и посадочный материал производства прошлого года. При проведении очистки, сортировки, сушки семенного и посадочного материала производства прошлого года отходы, вызванные доработкой (земля, мертвые отходы, усушка), отражают методом «красное сторно» только по количеству. Расходы на очистку, сортировку, сушку относят на увеличение стоимости семян.

Расходы на подработку семян и посадочного материала урожая текущего года относят на затраты производства. Аналитический учет кормов, семян и посадочного материала ведут по группам, видам, сортам, количеству и стоимости (на складах и в других местах хранения - по количеству).

На отдельных аналитических счетах учитывают заготовленные силос, сенаж и другие виды кормов. При этом семена учитывают по ботаническим сортам, сено однолетних и многолетних трав, в также природных сенокосов - на одном аналитическом счете «Сено всех видов»; солому яровых и озимых культур - на аналитическом счете «Солома».

Основными первичными учетными документами на оприходование поступающих материалов являются счета-фактуры с прилагаемыми к ним товарно-транспортными накладными, квитанциями и спецификациями. В учете материалов первичная учетная документация в большинстве случаев не связана с отраслевыми особенностями, поэтому в организациях АПК целесообразно использовать в бухгалтерском учете типовые межведомственные формы первичного учета.

Материалы поступают в организацию от поставщиков через доверенное лицо. Для получения материалов со склада поставщика работнику организации выписывают доверенность (ф. №М-2, М-2а). Выданные доверенности регистрируют в журнале учета (ф. №М-3). Доверенности являются бланками строгой отчетности, поэтому неиспользованные подлежат сдаче в бухгалтерию на следующий день после истечения их срока.

Доверенное лицо должно сдать материалы на склад на основании следующих документов: ф. №М-4 «Приходный ордер», М-7 «Акт о приемке материалов», М-8 «Лимитно-заборная карта», а также товарно-транспортных накладных.

В случае несоответствия фактически поступивших на склад материалов комиссия с обязательным участием материально ответственного лица и представителя поставщика или представителя незаинтересованной организации составляет акт ф. №М-17 в двух экземплярах с указанием количества, качества материалов, содержащихся в документах поставщика. Этот документ составляют и в случае, если материалы поступили без документов.

На недостачу материалов покупатель предъявляет поставщику претензию. К претензии должен быть приложен акт о недостаче со следующими приложениями: копии сопроводительных документов или сличительной ведомости фактического наличия материалов с данными, указанными в документах поставщика; квитанции железнодорожной станции, пристани назначения о проверке массы груза (если она проводилась); других документов (коммерческих актов, свидетельствующих о причинах возникновения недостачи).

После приема материалов с приложением документов один экземпляр акта о приеме материалов (ф. №М-7) передают в бухгалтерию принимающей материалы организации для их учета по количеству и сумме, указанным в акте; второй направляют поставщику вместе с претензионным письмом.

Нефтепродукты приходуются на основании товарно-транспортных накладных и паспорта качества нефтепродуктов, где указывается их наименование, марка, плотность, стандарт или другие технические условия. При недостаче нефтепродуктов оформляется рекламационный или коммерческий акт.

При изготовлении материалов в своей организации (скобы, гвозди, запасные части) их приходуют на основании накладной внутрихозяйственного назначения (ф. №264-АПК), нарядов на сдельную работу (группового - ф. №136-АПК, №137-АПК - индивидуального).

Для оформления движения материалов в организациях АПК используют следующие первичные учетные документы: лимитно-заборную ведомость (ф. №261-АПК), накладные внутрихозяйственного назначения (ф. №264-АПК), акт об использовании минеральных, органических и бактериальных удобрений (ф. №262-АПК), которые обобщаются в сводных учетных документах.

Лимитно-заборную ведомость (ф. №261-АПК) используют для отпуска и получения материалов со складов в пределах утвержденного лимита и в качестве оправдательного документа для отпущенных и полученных в подотчет материалов для последующего отражения их в затратах производства. Этот документ выписывается в бухгалтерии в двух экземплярах, как правило, на срок не свыше 15 дней. Один экземпляр находится у заведующего складом для контроля выдачи материалов, а второй - у получателя. По окончании срока действия лимитно-заборные карты заведующий складом и получатель вместе с другими документами представляют в бухгалтерию.

В отличие от лимитно-заборной ведомости, используемой для многократного получения со склада материалов, накладная внутрихозяйственного назначения (ф. №264-АПК) используется для разовых операций на отпуск (перемещение) материалов внутри организации.

Акт об использовании минеральных, органических и бактериальных удобрений (ф. №262-АПК) предназначен для списания с подотчета на затраты производства соответствующих культур различных удобрений, ядохимикатов и гербицидов. Его составляет агроном и утверждает руководитель организации.

Материально ответственные лица ежемесячно составляют отчет о движении материальных ценностей (ф. №265-АПК), в котором отражают наличие и движение материалов на начало месяца. После проверки приходных и расходных документов бухгалтер подтверждает правильность остатков на конец отчетного месяца. В связи со спецификой показателей и особенностями движения по нефтепродуктам составляется специальный отчет о движении горючего и смазочных материалов (ф. №266-АПК) в двух экземплярах. Приходную часть отчета составляют на основе счетов-фактур, лимитно-заборных ведомостей, накладных внутрихозяйственного назначения. На основании учетных первичных документов о выдаче с нефтесклада горючего и смазочных материалов составляется расходная часть отчета. В отчете определяются данные об остатках горючего и смазочных материалах на конец месяца, которые переносят в приходную часть отчета следующего отчетного периода.

В зависимости от принятой организацией учетной политики учет поступления материалов может осуществляться с использованием счетов 15 «Заготовление и приобретение материалов» и 16 «Отклонения в стоимости материалов» и без их использования.

На основании поступивших расчетных документов поставщиков производят запись на сумму фактических расходов по дебету счета 15 «Заготовление и приобретение материалов» с кредита счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», 71 «Расчеты с подотчетными лицами», 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства» и т.д. в зависимости от того, откуда поступили материалы, от характера расходов по заготовке и доставке материалов в организацию. На сумму транспортно-заготовительных расходов кредитуются счета 60, 76, 71, 70, 69, 23.

Сумма НДС учитывается по дебету счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» с кредита счетов 60, 76, 71.

Записи по дебету счета 15 «Заготовление и приобретение материалов» и кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» производят независимо от того, когда материалы поступили в организацию - до или после получения расчетных документов поставщика.

Оприходование материалов, поступивших в организацию, отражается по дебету счета 10 «Материалы» и кредиту счета 15 по учетным ценам.

В конце месяца по счету 15 «Заготовление и приобретение материалов» отражают стоимость материалов, находящихся в пути или не вывезенных со складов поставщиков. В следующем месяце эти суммы сторнируются и в текущем учете числятся по дебету счета 15. Остаток списывают в дебет счета 16 «Отклонение в стоимости материалов».

Записи по счету 15 на стоимость материалов, оставшихся на конец месяца в пути или не вывезенных со складов поставщиков, можно не производить. При этом разницу между стоимостью фактически поступивших в организацию материалов и фактической себестоимостью приобретения (заготовления) относят в дебет счета 16 «Отклонение в стоимости материалов»,

Накопленные на счете 16 разницы в стоимости приобретенных материалов, исчисленной фактической себестоимости приобретения (заготовления) и учетных цен относят в дебет счетов затрат на производство (20, 23, 25, 26, 29, 31, 08) и издержек обращения (44) пропорционально стоимости по учетным ценам израсходованных материалов с кредита счета 16, если фактическая себестоимость выше учетной цены; если учетная цена выше фактической себестоимости - методом «красное сторно». Записи производят в указанной выше корреспонденции счетов.

Аналитический учет по счету 16 «Отклонение в стоимости материалов» ведут по их группам с близким уровнем отклонения.

Традиционно оприходование материалов отражают по дебету счета 10 «Материалы» с кредита счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», 71 «Расчеты с подотчетными лицами», 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства» других, в зависимости от каналов поступления материалов и расходов по их доставке в организацию.

Материалы отпускаются в производство на основе рассмотренных ранее первичных документов по массе, объему, счету с указанием объектов учета, видов работ, для производства которых они отпущены в соответствии с нормами расхода (сметами), установленными организацией.

Отпуск материалов с центрального склада в другие подразделения рассматривается как внутреннее перемещение и отражается с кредита счета 10 в дебет счета 10 по соответствующим субсчетам.

Фактический расход материалов отражают по кредиту счета 10 «Материалы» в корреспонденции со счетами затрат на производство.

Реализация материалов проводится по кредиту счета 10 и дебету счета 48 «Реализация прочих активов» по балансовой стоимости. Одновременно по кредиту счета 48 отражают суммы, причитающиеся организации за материалы с покупателя по договорной цене, в корреспонденции с дебетом счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Начисление налога на добавленную стоимость в размере 20% учитывают по кредиту счета 68 «Расчеты с бюджетом» и дебету счета 48.

При хозяйственном способе строительства использованные материалы отражают по дебету счета 08 «Капитальные вложения» кредита счета 10 «Материалы» по соответствующим субсчетам.

Недостачи, хищения, потери от порчи материалов учитывают на счете 84 «Недостачи и потери от порчи ценностей». Суммы недостач материалов отражают по дебету счета 84 и кредиту счета 10 «Материалы» по субсчетам и после принятия решения о причинах недостач и потерь в процессе хранения на складах, при отсутствии виновных лиц, включают в состав издержек производства.

В Федеральном законе от 21.11.96 №129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (ст. 12 п. 3) отмечается, что «недостача имущества и его порча в пределах норм естественной убыли относятся на издержки производства или обращения, сверх норм - на счет виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на финансовые результаты организации» (кроме бюджетных). Это отражается на счетах: потери и недостачи списывают с кредита счета 84 «Недостачи и потери от порчи ценностей» в пределах норм естественной убыли или если виновные лица не установлены, а также недостачи и хищения материалов, во взыскании которых отказано судом вследствие необоснованности исков, - на счета издержек производства или обращения: в дебет счетов 20, 23, 25, 26, 29, 31, 08, 44 и других; в дебет счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», субсчет «Расчеты по возмещению материального ущерба» по балансовой стоимости, а на сумму разницы между стоимостью, отраженной на счете 84, и рыночной (суммы к взысканию) кредитуют счет 83 «Доходы будущих периодов», субсчет «Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей», По мере погашения задолженности счет 83 дебетуют и кредитуют счет 80 «Прибыли и убытки».

Недостачу и потерю материалов от стихийных бедствий списывают с кредита счета 84 в дебет счета 80 «Прибыли и убытки».

Для обобщения информации о результатах переоценки материалов, а также об отклонениях материалов в текущих рыночных ценах от их стоимости, определившейся на счете 10 «Материалы», используют счет 14 «Переоценка материальных ценностей». На сумму дооценки материалов производится запись по дебету счета 10 и кредиту счета 14; на сумму уценки счет 14 дебетуется, а счет 10 кредитуется.