Аудиторская деятельность

Размещено на http://www.allbest.ru/

4

Введение

Аудиторская деятельность, аудит - предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей (далее - аудируемые лица) (Закон «Об аудиторской деятельности».

Нематериальные активы (далее НМА) имеют ряд особенностей: отсутствие материально-вещественной формы, высокая степень риска в отношении возможных доходов от их использования в будущем и т. д. Поэтому учет операций, связанных с данным видом активов, зачастую вызывает у бухгалтера значительное количество вопросов.

Цель аудита НМА - подтвердить соответствие существующего в организации порядка ведения бухгалтерского учета действующему законодательству, а также достоверность отражения информации о нематериальных активах в бухгалтерской отчетности. Для достижения данной цели аудитору необходимо:

· составить план аудита нематериальных активов;

· оценить систему внутреннего контроля аудируемого лица;

· разработать программу аудиторских процедур;

· определить методы проверки.

Аудиторская проверка НМА основана на общем плане проведения аудита, где необходимо уделить внимание важным или нетипичным операциям по учету нематериальных активов. Планирование должно способствовать выявлению потенциальных проблем и качественному конечному результату аудита. Аудитор выполняет данный план посредством программы, которая определяет характер, временные рамки и объем запланированных аудиторских процедур и составляется с учетом оценки системы внутреннего контроля.

Необходимые данные для аудитора

Информация	1) Содержание
Используемые законодательные и нормативные акты	2) Федеральный закон «О бухгалтерском учете» № 129-ФЗ от 21.11.1996 3) Приказ от 27 декабря 2007 г. N 153н «Об утверждении Положения 4) По бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007) 5) Положение по бухгалтерскому учету 14/2007 "Учет нематериальных активов" от 01.01.2008 6) Приказ от 29 июля 1998 г. N 34н «Об утверждении положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в российской федерации» (в ред. Приказов Минфина РФ от 30.12.1999 N 107н, от 24.03.2000 N 31н) 7) Приказ от 31 октября 2000 г. N 94н «Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению» 8) Патентный закон от 23.09.92 (в ред. Федерального закона от 07.02.2003 N 22-ФЗ, с изм., внесенными Федеральными законами от 27.12.2000 N 150-ФЗ, от 30.12.2001 N 194-ФЗ, от 24.12.2002 N 176-ФЗ) 9) Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (приказ Минфина РФ № 49 от 13.06.95)
Первичные документы	1. Приказ "Об учетной политике организации". 2. Акты инвентаризации нематериальных активов. 3. Приказ о назначении постоянно действующей инвентаризационной комиссии. 4. Договоры об уступке. 5. Лицензионные договоры. 6. Карточки учета нематериальных активов. 7. Опись карточек учета нематериальных активов. 8. Акты о ликвидации объектов интеллектуальной собственности; 9. Акты приема-передачи нематериальных активов; 10. Счета-фактуры; 11. Первичные учетные документы по поступлению и выбытию нематериальных активов; 12. Договора и иные
Регистры синтетического и аналитического учета в зависимости от применяемых форм учета
Журнально-ордерной форме учета	1. Главная книга. 2. Журнал-ордер N 13 по кредиту счета 04 "Нематериальные активы". 3. Журнал-ордер N 10 по кредиту счета 05 "Амортизация нематериальных активов". 4. Журнал-ордер N 16 по кредиту счета 08 "Вложения во внеоборотные активы". 5. Ведомость аналитического учета затрат по капитальным вложениям. 6. Разработочные таблицы "Расчет износа (амортизации) нематериальных активов"
При автоматизированной форме учета	1. Главная книга. 2. Журнал хозяйственных операций. 3. Карточки счетов: 04;05;08. 4. Бухгалтерский баланс (ф. N 1) и Приложение к бухгалтерскому балансу (ф. N 5). 5. Декларации по НДС и налогу на прибыль
Аудиторские процедуры	- Инспектирование (проверка записей, документов); - Пересчет (проверка точности арифметических расчетов в первичных документах и бухгалтерских записях либо выполнение аудитором самостоятельных расчетов); - Тестирование и др.
НМА проверяются	1) Постановка контроля за наличием НМА (правильность отнесения объекта к нематериальным активам; проверка наличия и правильности документального оформления операций; правильность оценки НМА; инвентаризация НМА; соответствие отчетности данным синтетического и аналитического учета); 2) Ведение синтетического учета, налогообложение операций по поступлению и выбытию НМА (отражение операций поступления и выбытия НМА в регистрах синтетического учета; вопросы налогообложения операций при поступлении и выбытии НМА); 3) Начисление и отражение в учете амортизации по НМА (обоснованность установления срока полезного использования; правомерность и обоснованность используемых способов начисления амортизации; правильность расчетов амортизационных отчислений; отражение амортизационных отчислений в учете).

Получение достаточных доказательств позволяет аудитору дать независимую оценку состояния учета НМА и выявить нарушения и отступления от действующего законодательства и установленных правил.

1. Аудит системы внутреннего контроля и состояния бухучета НМА

бухгалтерский учет нематериальный актив

Для определения объема работ, необходимых для формирования мнения о достоверности отражения информации о нематериальных активах, нужно рассмотреть состояние внутреннего контроля бухгалтерской отчетности.

При анализе системы внутреннего контроля аудитор обращает внимание на следующее:

· определен ли круг лиц, ответственных за сохранность нематериальных активов;

· каким образом организация обеспечивает неразглашение коммерческой тайны;

· создана ли комиссия по приемке нематериальных активов;

· проводится ли инвентаризация нематериальных активов.

Чтобы сделать вывод об организации бухгалтерского учета, аудитор анализирует учетную политику на момент раскрытия в ней информации:

· о способах оценки нематериальных активов, приобретенных не за денежные средства;

· принятых организацией сроках полезного использования нематериальных активов (по отдельным группам);

· способах начисления амортизационных отчислений по отдельным группам нематериальных активов;

· способах отражения в бухгалтерском учете амортизационных отчислений по нематериальным активам.

Отсутствие контроля со стороны руководства организации над нематериальными активами, а также неудовлетворительная организация системы их бухгалтерского учета повышает аудиторский риск. В таком случае аудитор увеличивает объем выборки.

2. Этапы и процедуры аудита нематериальных активов

1. Аудит правильности принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве нематериальных и их оценки (ПБУ 14/2007)

При проведении аудита необходимо обратить внимание на правильность отнесения активов к нематериальным, как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогового учета, т.к. имеются существенные разницы.

Для принятия к бухгалтерскому учету объекта в качестве нематериального актива по необходимо выполнение следующих условий:

Организация осуществляет контроль за объектом, в том числе имеет надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права этой организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации и т.п.).

В соответствии с частью 4 ГК РФ регистрации подлежат любые сделки с интеллектуальными правами. Порядок и условия их государственной регистрации должны быть установлены Правительством РФ (п.2 ст.1232 ГК РФ).

Объект способен приносить фирме экономические выгоды (доход) в будущем, в частности, он предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации (в том числе в предпринимательской деятельности).

Возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов.

Организация не предполагает последующую перепродажу (в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев) объекта.

Объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев, или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев.

Первоначальная стоимость объекта может быть достоверно определена.

Отсутствие у объекта материально-вещественной формы.

При выполнении вышеперечисленных условий, к нематериальным активам организация можно отнести права на следующие результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (интеллектуальная собственность):

· произведения науки, литературы и искусства

· программы для электронных вычислительных машин;

· изобретения;

· полезные модели;

· селекционные достижения;

· секреты производства (ноу-хау);

· товарные знаки и знаки обслуживания и др. активы.

В состав нематериальных активов не включаются:

· организационные расходы (расходы, связанные с образованием юридического лица,

· признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада участников

· (учредителей) в уставный (складочный) капитал организации);

· интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и

· способность к труду.

В описании объекта в ПБУ 14/2007 исключено указание на то, что он должен находиться в организации на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления.

Удовлетворяющие этим требованиям объекты компании должны учитывать как НМА. Примерный перечень таких активов приведен в пункте 4 ПБУ 14/2007 (а также приведены выше)

Причем теперь в нем упомянуты и секреты производства (ноу-хау). Напомним: прежде они фигурировали как НМА лишь в налоговом учете. Однако четвертая часть ГК РФ относит ноу-хау к объектам интеллектуальной собственности. Поэтому с 2008 года права на секреты производства являются нематериальными активами и в бухгалтерском учете.

 Как и раньше, к нематериальным активам относится деловая репутация организации, возникшая при покупке предприятия (или его части) как имущественного комплекса. Хотя критериям НМА она, вообще-то, не отвечает.

А вот организационные расходы, которые (также несмотря на несоответствие приведенным в ПБУ условиям) прежде учитывались в числе нематериальных активов, теперь таковыми не считаются. Эта поправка согласуется с МСФО 38 «Нематериальные активы».

Из-за данного нововведения компании, на балансе которых числятся такие НМА, должны списать сумму организационных расходов (за минусом амортизации) в счет нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). По состоянию на 1 января 2008 года необходимо сделать такую проводку:

ДЕБЕТ 84 КРЕДИТ 04 - списана остаточная стоимость организационных расходов.

На 1 января 2008 года в бухгалтерском учете ООО "Альфа" числятся организационные расходы, остаточная стоимость которых 7645 руб. Величина нераспределенной прибыли - 500 тыс. руб.

После вступления в силу приказа N 153н ООО "Альфа" списало организационные расходы. В бухгалтерском учете была сделана запись от 31 декабря 2007 года:

ДЕБЕТ 84 КРЕДИТ 04

- 7645 руб. - списана остаточная стоимость организационных расходов.

Эта проводка не повлияла на данные годовой бухгалтерской отчетности ООО "Альфа" за 2007 год, поскольку была оформлена после составления отчетности.

В бухгалтерском балансе за I квартал 2008 года показатель по статье "Нематериальные активы" в графе "На начало года" оказался меньше аналогичного показателя, отраженного в балансе за 2007 год в графе "На конец отчетного периода", на 8 тыс. руб.

На эту же величину уменьшился и показатель по статье "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и составил 492 тыс. руб. (500 тыс. руб. - 8 тыс. руб.).

В отчете об изменениях капитала (форма N 3) остаток нераспределенной прибыли на 1 января 2008 года не будет соответствовать аналогичному показателю на 31 декабря 2007 года. Изменение величины нераспределенной прибыли отражается в межотчетный период - между 31 декабря 2007 года и 1 января 2008 года.

Классификация нематериальных активов

Признак классификации	Группа нематериальных активов
Вид нематериальных активов	- Объекты интеллектуальной собственности - Отложенные затраты - Деловая репутация
Канал поступления на предприятие	- Внутренний - Внешний
Срок службы	- Нематериальные активы с ограниченным сроком службы - Нематериальные активы с неограниченным сроком службы
Погашение стоимости	- Амортизируемые нематериальные активы - Неамортизируемые нематериальные активы
Объем получаемых прав на объект	- Исключительные права - Неисключительные права
Возможность существования отдельно от юридического лица	- Идентифицируемые - Неидентифицируемые

3. Аудит операций по поступлению нематериальных активов

Оценка первоначальная…

При аудите данных операций серьезное внимание должно быть уделено экспертизе договоров, которыми оформлено приобретение исключительного права собственности на объекты нематериальных активов.

При поступлении нематериальных активов со стороны для правильного правового оформления необходимы следующие виды гражданско-правовых договоров:

· лицензионный договор о передаче или уступки прав на использование объекта ИС, включая договор о передаче ноу-хау без специальной регистрации;

· учредительный договор и лицензионный договор (при внесении в уставный капитал в качестве вклада или совместную деятельность);

· лицензионный договор и акт приема-передачи в случаях безвозмездной передачи;

· авторский договор об использовании произведения;

· договор на создание (выполнение) и передачу результатов НИОКР и др.

Заключение этих видов договоров регламентируется различными нормативными документами, в частности Гражданским кодексом Российской Федерации (часть вторая).

Главным критерием экспертизы на данном этапе является обеспечение проверки единовременного выполнения условий ПБУ 14/07, для принятия объектов в качестве нематериальных.

Объектами интеллектуальной собственности являются зафиксированные на материальных носителях произведения науки, литературы, искусства и других видов творческой деятельности в сфере производства, в том числе открытия, изобретения, промышленные образцы, экспертные системы, ноу-хау, торговые секреты, товарные знаки, фирменные наименования, знаки обслуживания и другие результаты интеллектуальной творческой деятельности.

Объекты авторского права не имеют официальных охранных документов, и права на них возникают непосредственно по факту создания произведений. Охранные документы, как правило, состоят из официальных грамот, выдаваемых соответствующим органом Патентного ведомства (Роспатента) и прилагаемых к грамотам описаний (изображений) объектов промышленной собственности.

При экспертизе действительности охранных документов необходимо проверить их действительность:

· "по объекту",

· "по территории",

· "по срокам" действия" охранного документа.

При несоответствии любому из данных критериев охранный документ признается недействительным в отношении конкретного объекта интеллектуальной собственности, на который выдан данный охранный документ. При этом надо учитывать, что выдается только один официальный охранный документ (патент, свидетельство), который находится, как правило, у патентообладателя. У лиц, которые используют данный объект по лицензии, могут быть (должна быть) копия охранного документа и копии описания (изображения) объекта, а также официально зарегистрированный в Патентном ведомстве лицензионный договор.

При экспертизе действительности охранного документа "по объекту" нужно учитывать, что объем правовой охраны, предоставляемый патентом на изобретение и свидетельством на полезную модель, определяется их формулой, выражающей сущность изобретения или полезной модели, патентом на промышленный образец - совокупностью его существенных признаков, отображенных на фотографиях изделия (макета, рисунка), а свидетельством на товарный знак - перечнем товаров или услуг, указанных в свидетельстве. В отношении других объектов данный охранный документ будет недействительным. Поэтому при экспертизе необходимо проведение сопоставительного анализа объектов ПрС.

При экспертизе охранного документа "по территории" необходимо учитывать, что охранный документ действует только на территории той страны, в которой он выдан. Например, патент США действует только на территории США, а патент Российской Федерации действует только на территории Российской Федерации. Изобретение по патенту США можно совершенно свободно использовать в России (при условии, что оно незапатентовано в России), и это не будет считаться нарушением патента США. Однако реализация продукции по данному патенту на территории США будет признана фактом нарушения прав патентообладателя патента США со всеми вытекающими из этого последствиями.

При экспертизе охранного документа "по срокам действия" необходимо учитывать, что практически все охранные документы имеют определенные в законе сроки действия.

Основным содержанием данного этапа является проверка действительности прав предприятия на объекты ИС, объема прав предприятия (является объект собственностью предприятия или предприятие обладает только правом на использование данного объекта), срок обладания правами и других основных договорных условий закрепления прав собственности или прав на использование объектов ИС.

Определенные ограничения на такие права выявляются в процессе анализа условий соответствующих договоров при выборочной проверке операций по поступлению нематериальных активов за отчетный период.

В ходе аудиторских процедур может обнаружиться, что в отчетности организации отражены нематериальные активы, исключительное право собственности на которые не подтверждено должным образом. В этой ситуации аудитор должен рассмотреть вопрос о правомерности включения данных о таких нематериальных активов в отчетность, оценить масштабы выявленных нарушений и определить, каким образом они влияют на достоверность финансовой отчетности организации и аудиторское заключение.

Нематериальные активы показываются в балансе по остаточной стоимости (за исключением объектов, по которым в соответствии с установленным порядком погашение стоимости не проводится).

В ходе проверки устанавливается, что операции приобретения нематериальных активов отражены в учете в соответствии с требованиями нормативных документов по бухгалтерскому учету и законодательства по налогообложению.

Методика отражения операций поступления нематериальных активов в бухгалтерском учете зависит от источника их поступления.

ПБУ 14/2007 предлагается нематериальный актив принимать к учету по фактической (первоначальной) стоимости, определенной по состоянию на дату принятия его к учету.

При приобретении объектов нематериальных активов за плату, в бухгалтерском учете производятся записи:

Дебет счета 60 "Кредит счета 51- оплачен счет поставщика;

Дебет счета 08 Кредит счета 60 - отражены фактические затраты по приобретению нематериальных активов, включая налог с продаж (без НДС);

Дебет счета 19 Кредит счета 60 - на сумму НДС;

Дебет счета 04 Кредит счета 08 - принятие объектов нематериальных активов в эксплуатацию;

Дебет счета 68 Кредит счета 19 - предъявлен НДС к зачету из бюджета.

При получении нематериального актива безвозмездно первоначальная стоимость определяется исходя из его текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложения во внеоборотные активы. Текущая рыночная стоимость нематериального актива может быть определена на основе экспертной оценки. Требования к такой оценке не определены. На счетах бухгалтерского учета производятся записи:

Дебет счета 08 Кредит счета 98 - на стоимость объектов нематериальных активов, полученных организацией по договору дарения или иного их безвозмездного получения;

Дебет счета 04 Кредит счета 08 - принятие объектов нематериальных активов в эксплуатацию;

Дебет счета 98 Кредит счета 91 - по мере начисления амортизации

При оприходовании объектов нематериальных активов, внесенных учредителями в счет их вкладов в уставный капитал в бухгалтерском учете производятся записи:

Дебет счета 08 Кредит счета 75 - на стоимость нематериальных активов, согласованную учредителями (участниками) организации;

Дебет счета 04 Кредит счета 08 - оприходованы нематериальные активы.

При получении объектов нематериальных активов в порядке обмена, в бухгалтерском учете производятся записи:

Дебет счета 08 Кредит счетов 60 или 76 - отражены затраты по приобретению нематериальных активов в размере фактической стоимости материальных ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией в обмен на нематериальные активы;

Дебет счета 60 в корреспонденции с Кредитом счета 91 - одновременно на стоимость товаров (работ, услуг) уменьшается задолженность;

Дебет счета 91 Кредит счетов учета материальных ценностей - на стоимость списываемых материальных ценностей переданных в обмен на нематериальные активы;

Дебет счета 04 Кредит счета 08 - принятие объектов нематериальных активов в эксплуатацию в размере фактической стоимости материальных ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией в обмен на основные средства.

Вклады товарищей отражаются в бухгалтерском учете по Дебету счета 04 и Кредиту счета 80 "Вклады товарищей".

В случае, если нематериальный актив принадлежит нескольким организациям совместно, то фактическая (первоначальная) определяется каждой организацией соразмерно ее доле установленной соглашением между данными организациями.

Говоря о нематериальных активах, созданных самой компанией, следует отметить, что в ПБУ 14/2007 более подробно расписано, из каких составляющих должна складываться их первоначальная стоимость. Они приведены в пункте 9 ПБУ 14/2007.

На счетах бухгалтерского учета при этом делаются записи:

Дебет счета 10 Кредит счета 60 - отражена сумма затрат на приобретение необходимых материалов;

Дебет счета 19 Кредит счета 60 - отражена сумма НДС, подлежащая уплате поставщику приобретенных материалов;

Дебет счета 60 Кредит счета 51 - оплачена задолженность перед поставщиком материалов;

Дебет счета 08 Кредит счета 60 - отражена сумма затрат на выполнение работ по созданию нематериального актива силами сторонних организаций;

Дебет счета 08 Кредит счета 10, 70 и др. - отражена сумма затрат на выполнение работ по созданию нематериального актива силами самой организации;

Дебет счета 04 Кредит счета 08 - отражен ввод в эксплуатацию законченного объекта;

Дебет счета 19 Кредит счета 60 - отражена сумма НДС, подлежащая уплате подрядчику.

НДС, уплаченный поставщикам и подрядчикам по материальным ценностям, работам и услугам, использованным при создании нематериальных активов в организации, подлежит отнесению на расчеты с бюджетом в соответствии с п. 2 ст. 171 НК РФ.

При этом, поскольку незавершенные капитальные вложения нематериальным активом не являются, уплаченные поставщику суммы НДС не могут быть отнесены на расчеты с бюджетом до тех пор, пока нематериальный актив не будет оформлен в установленном порядке и передан для использования в процессе производства по акту приемки-передачи нематериальных активов. То есть это означает, что бухгалтерская запись "Дебет счета 68 Кредит счета 19" может быть сделана только после записи "Дебет счета 04 Кредит счета 08".

Согласно ПБУ 14/2007, для целей бухгалтерского учета деловая репутация организации может определяться в виде разницы между покупной ценой организации (как приобретенного имущественного комплекса в целом) и стоимостью по бухгалтерскому балансу всех ее активов и обязательств.

Сразу следует отметить, что для целей налогового учета понятие деловой репутации как объекта нематериальных активов не существует. Поэтому при аудите данного объекта нематериальных активов следует учитывать данное обстоятельство. Деловая репутация

 Как отмечалось в начале статьи, в состав нематериальных активов входит деловая репутация организации. По-прежнему ее учету (который принципиально отличается от учета прочих НМА) посвящен отдельный раздел.

Стоимость деловой репутации, приобретенной при покупке предприятия (или его части) как имущественного комплекса, представляет собой разницу между покупной ценой и суммой всех активов и обязательств предприятия, которые числятся на балансе на дату покупки.

Положительную деловую репутацию, как и раньше, нужно амортизировать в течение 20 лет линейным способом. Но теперь амортизационные отчисления нужно накапливать на счете 05. Раньше, напомним, они уменьшали первоначальную стоимость актива - списывались в кредит счета 04.

Учета отрицательной деловой репутации новшества также коснулись. Причем более существенные. Теперь ее сумму включают в прочие доходы единовременно, а не равномерно, как предписывало прежнее ПБУ 14/2000.

Кроме того, теперь прямо сказано, что отчисления на социальные нужды, включая ЕСН, учитывать необходимо. В связи с этим заметим, что в налоговом учете действует другое правило: налоги (и ЕСН в их числе), которые организации включают в расходы, первоначальную стоимость НМА не формируют (п. 3 ст. 257 НК РФ).

Помимо специфических затрат, перечисленных в пункте 9 ПБУ 14/2007, при оценке созданного актива можно учесть и расходы, предусмотренные для купленных НМА пунктом 8 документа.

Уточнен также список расходов на приобретение и создание НМА, учитывать которые не следует. Так, например, указано, что затраты, связанные с получением кредитов и займов, в первоначальную стоимость не входят. За исключением случаев, когда речь идет об инвестиционных активах (к инвестиционным активам относятся объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы, требующие большого времени и затрат на приобретение и (или) строительство (п. 13 ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию».

Кроме того, не учитываются при оценке НМА и затраты на НИОКР, которые были отнесены к прочим расходам.

Расходы на создание нематериальных активов, которые включаются в первоначальную стоимость объекта

согласно пункту 7 ПБУ 14/2000	согласно пункту 9 ПБУ 14/2007
Стоимость материальных ресурсов, израсходованных при создании НМА	-
Расходы на оплату труда	Расходы на оплату труда работникам, непосредственно занятым при создании нематериального актива или при выполнении НИОКР по трудовому договору
Расходы на оплату услуг сторонних организаций по контрагентским (соисполнительским) договорам	Расходы на оплату выполненных работ или оказанных услуг сторонним организациям по заказам, договорам подряда, договорам авторского заказа либо договорам на выполнение НИОКР
-	Отчисления на социальные нужды, в том числе ЕСН
-	Расходы на эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других объектов основных средств и иного имущества, амортизация объектов основных средств и нематериальных активов, использованных непосредственно при создании НМА
Иные расходы на создание, изготовление НМА	Иные расходы, непосредственно связанные с созданием нематериального актива и обеспечением условий для его использования в запланированных целях
Патентные пошлины	Расходы, предусмотренные в пункте 8 ПБУ 14/2007

…и последующая

Порядок переоценки нематериального актива. Стоимость нематериальных активов, по которой они принимались к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению (п. 17 ПБУ 14/2007). Исключение - переоценка и обесценение объектов.

Переоценка может быть произведена как специалистом оценщиком, так и собственными силами с помощью создания оценочной комиссии.

Организация вправе проводить переоценку однородных нематериальных активов не чаще, чем один раз в год (на начало отчетного года) по текущей рыночной стоимости, определяемой по данным активного рынка данных НМА.

При принятии решения Организацией о переоценке нематериальных активов, входящих в однородную группу, следует учитывать, что в последующем данные активы должны переоцениваться регулярно, чтобы стоимость, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности, существенно не отличалась от текущей рыночной стоимости.

Рыночную стоимость объекта определяют исходя из документов, полученных:

· от изготовителя на основании данных в письменной форме о ценах на аналогичную продукцию;

· в органах государственной статистики, торговых инспекциях, СМИ, специальной литературе, каталогах, рекламных объявлениях, пресс-релизах сведений об уровне цен;

· на основе данных заключения оценщика.

С новшествами первоначальной оценки НМА разобрались. Что же касается последующей, то речь о ней в ПБУ 14/2007 вообще зашла впервые. Напомним: раньше заявлялось, что первоначальная стоимость НМА изменению не подлежит. Теперь же организациям предоставлено право переоценивать свои нематериальные активы и корректировать их стоимость в случае обесценения актива.

По вопросу проверки НМА на предмет обесценения ПБУ 14/2007 никаких указаний не дает, а просто отсылает к международным стандартам. Так, согласно МСФО 36 «Обесценение активов», говорить об обесценении актива можно в случае, когда его балансовая стоимость превышает его возмещаемую стоимость. То есть ту сумму, которая может быть получена от использования НМА или от его продажи.

А вот порядок проведения переоценки описан в самом ПБУ 14/2007. Для учета результатов переоценки нужно сделать проводки, аналогичные тем, что используются при переоценке основных средств. То же касается и периодичности проведения переоценки. Единожды приняв такое решение в отношении группы однородных активов, компания должна будет переоценивать их не чаще одного раза в год (на начало отчетного года).

Пример 1

ОАО «Прорыв» приняло решение переоценивать нематериальный актив, в отношении которого существует активный рынок. Первая переоценка была произведена на 1 января 2009 года. Рыночная стоимость на эту дату составила 495 000 руб. Первоначальная стоимость актива составляла 450 000 руб. А сумма начисленной амортизации на 1 января составила 37 500 руб.

Коэффициент пересчета - 1,1 (495 000 руб. : 450 000 руб.). То есть с учетом переоценки сумма амортизации составляет 41 250 руб. (37 500 руб. * 1,1).

Для отражения результатов переоценки бухгалтер ОАО «Прорыв» сделал 1 января 2009 года такие проводки:

ДЕБЕТ 04 КРЕДИТ 83 - 45 000 руб. (495 000 - 450 000) - увеличена стоимость НМА на сумму дооценки;

ДЕБЕТ 83 КРЕДИТ 05 - 3750 руб. (41 250 - 37 500) - отражена дооценка начисленной амортизации.

4. Аудит амортизации нематериальных активов

При аудите необходимо обратить внимание на правильность начисления амортизации как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогового учета, т.к. имеются существенные расхождения.

Стоимость нематериальных активов погашается посредством амортизации. Амортизация нематериальных активов для целей бухгалтерского учета производится одним из следующих способов начисления амортизационных отчислений:

· линейный способ;

· способ уменьшаемого остатка;

· способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Применение одного из способов по группе однородных нематериальных активов производится в течение всего их срока полезного использования.

В течение срока полезного использования нематериальных активов начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме случаев консервации организации.

Введена новая классификация нематериальных активов по критерию срока полезного использования - с определенным и неопределенным сроком.

Выбор способа определения амортизации по нематериальному активу производится организацией исходя из расчета ожидаемого потребления будущих экономических выгод (дохода) от использования актива, включая финансовый результат от возможной продажи данного актива. В том случае, когда расчет ожидаемого потребления будущих экономических выгод (дохода) от использования нематериального актива не является надежным, размер амортизационных отчислений по такому активу определяется линейным способом.

ПБУ 14/2007 содержит дополнительные требования по раскрытию информации об изменении сроков полезного использования и способов амортизации, о переоценке и обесценении, о списании, об учете операций, связанных с правом предоставления права использования нематериального актива.

Кроме того, каждый год компании должны проводить и проверку срока службы амортизируемых активов на предмет его уточнения. В случае существенных изменений период амортизации нужно будет пересмотреть (п. 27 ПБУ 14/2007).

Способов амортизации три: линейный, уменьшаемого остатка и пропорционально объему продукции, один из которых должен быть закреплен в учетной политике организации. Способ амортизации выбирается не раз и навсегда. Пункт 30 ПБУ 14/2007 требует, чтобы фирмы ежегодно уточняли расчет ожидаемых поступлений. При возникновении существенных отличий от изначального расчета необходимо изменить метод начисления амортизации так, чтобы он соответствовал новому графику поступлений.

Кроме того, если раньше определяли годовую сумму амортизации и в течение года ежемесячно списывали по 1/12 ее части, то теперь следует сразу подсчитывать сумму ежемесячных отчислений. Это изменение имеет принципиальное значение для начисления амортизации нелинейным методом.

Отметим еще одно новшество в расчете амортизационных отчислений. Касается оно способа уменьшаемого остатка. Теперь фирма, выбравшая данный метод, должна будет установить некий коэффициент, не превышающий 3. При этом амортизацию нужно будет рассчитывать по формуле:

Ежемесячная сумма амортизационных отчислений	=	Остаточная стоимость на начало месяца	х	Коэффициент (не выше 3)	:	Количество месяцев оставшегося срока полезного использования

ПРИМЕР 3

ООО "Дельта" приобрело и начало использовать в производстве продукции нематериальный актив, первоначальная стоимость которого 1 000 000 руб. Срок полезного использования объекта составляет 5 лет (60 мес.). Амортизация начисляется способом уменьшаемого остатка.

В соответствии с ПБУ 14/2007 сумма ежемесячной амортизации по этому НМА равна (организация применяет коэффициент 2):

- 1-й месяц - 33 333,33 руб. (1 000 000 руб. x 2 : 60 мес.);

- 2-й месяц - 32 768,36 руб. [(1 000 000 руб. - 33 333,33 руб.) x 2 : 59 мес.]. Суммы ежемесячной амортизации приведены в табл. 1.

Таблица 1. Суммы ежемесячной амортизации, рассчитанные согласно ПБУ 14/2007 (руб.)

Месяц	Первоначальная стоимость	Амортизация	Остаточная стоимость	Сумма амортизации нарастающим итогом
1	1 000 000,00	33 333,33	966 666,67	33 333,33
2	-	32 768,36	933 898,31	66 101,69
57	-	1694,92	1694,92	35 593,22
58	-	1129,94	564,97	36 723,16
59	-	564,97	0,00	37 288,14
60	-	0,00	0,00	-

5. Срок полезного использования и амортизация НМА

Как и прежде, при принятии нематериального актива к бухгалтерскому учету организация устанавливает срок его полезного использования (п.17 ПБУ 14/2000 и п.25 ПБУ 14/2007). В новом стандарте лишь уточняется, что данный срок необходимо определять не в годах, а в месяцах.

Важный момент: с 2008 года все нематериальные активы подразделяются на две группы - с определенным и неопределенным сроком полезного использования. При этом из пункта 23 ПБУ 14/2007 следует, что амортизация начисляется только по НМА коммерческих организаций с определенным сроком полезного использования.

Напомним, что до 2008 года по нематериальным активам, по которым невозможно было установить срок полезного использования, амортизация начислялась в течение 20 лет (п.17 ПБУ 14/2000). По новым правилам НМА с неопределенным сроком полезного использования не амортизируются. Некоммерческие организации амортизацию по нематериальным активам также не начисляют (п.24 ПБУ 14/2007).

Отметим еще одно новшество. Согласно пункту 27 ПБУ 14/2007 организация обязана ежегодно проверять срок полезного использования актива на необходимость его уточнения. Ранее в ПБУ 14/2000 не предусматривалась возможность изменять срок полезного использования НМА, установленный при принятии объектов к бухгалтерскому учету.

Срок полезного использования - период, в течение которого организация предполагает использовать актив с целью получения экономической выгоды (п.25 ПБУ 14/2007). Если продолжительность этого периода меняется, организация обязана изменить и срок полезного использования актива (п.27 ПБУ 14/2007). Пересматривать срок полезного использования организация должна по НМА как с определенным сроком полезного использования, так и с неопределенным. Вероятно, те факторы, которые свидетельствовали о невозможности определить срок полезного использования актива, через некоторое время перестанут существовать. Это означает, что организация сможет отнести данный объект к НМА с определенным сроком полезного использования и амортизировать его.

При пересмотре срока полезного использования изменится и сумма ежемесячной амортизации. Как поступать в подобной ситуации? В пункте 27 ПБУ 14/2007 сказано, что возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и отчетности на начало отчетного года в порядке, предусмотренном для отражения изменений в оценочных значениях.

ПРИМЕР 2

В бухгалтерском учете ООО "Сигма" числится исключительное право на компьютерную программу, первоначальная стоимость которой 600 000 руб. Срок полезного использования, установленный по этому активу, - 10 лет. Амортизация начисляется линейным способом. Сумма ежемесячной амортизации - 5000 руб. По состоянию на 1 января отчетного года сумма начисленной амортизации составила 180 000 руб. (5000 руб. x 36 мес.).

Руководство ООО "Сигма" планирует через 2 года не использовать этот программный продукт. Таким образом, срок полезного использования данного нематериального актива сократится с 10 до 5 лет. Сумма ежемесячной амортизации при новом сроке полезного использования равна 10 000 руб. (600 000 руб. : 60 мес.).

Организация пересчитала сумму амортизации, начисленной по состоянию на 1 января текущего года. Она составила 360 000 руб. (10 000 руб. x 36 мес.).

В бухгалтерском учете ООО "Сигма" между 31 декабря прошлого и 1 января отчетного года была сделана запись:

ДЕБЕТ 84 КРЕДИТ 05

- 180 000 руб. (360 000 руб. - 180 000 руб.) - доначислена сумма амортизации за период фактического использования нематериального актива.

Данные на начало отчетного года были скорректированы в соответствии с ПБУ 14/2007.

6. Аудит операций по выбытию нематериальных активов

Стоимость нематериальных активов, использование которых прекращено для целей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг либо для управленческих нужд организации (в связи с прекращением срока действия патента, свидетельства, других охранных документов, уступкой (продажей) исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности, либо по другим основаниям), подлежит списанию.

Если амортизационные отчисления по каким-либо нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете путем накопления соответствующих сумм, то одновременно со списанием стоимости этих объектов подлежит списанию сумма накопленных амортизационных отчислений.

Доходы и расходы от списания нематериальных активов отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся. Доходы и расходы от списания нематериальных активов относятся на финансовые результаты организации.

Методика отражения операций выбытия нематериальных активов в бухгалтерском учете зависит от вида выбытия.

У организации, продавшей объекты нематериальных активов, в бухгалтерском учете производятся записи:

Дебет счета 05 Кредит счета 04 - списана сумма начисленного износа по проданным нематериальным активам (когда начисление амортизации производится с использованием счета 05 "Амортизация нематериальных активов");

Дебет счета 91 Кредит счета 04 - списана остаточная стоимость нематериальных активов;

Дебет счета 62 Кредит счета 91 -отражена сумма выручки от продажи нематериальных активов;

Дебет счета 91 Кредит счета 68 - на сумму НДС и налога с продаж;

Дебет счета 51 Кредит счета 62 - поступила выручка от продажи нематериальных активов.

При безвозмездной передаче объектов нематериальных активов, в бухгалтерском учете производятся записи:

Дебет счета 05 Кредит счета 04 - списана сумма начисленного износа по переданным нематериальным активам (когда начисление амортизации производится с использованием счета 05 "Амортизация нематериальных активов";

Дебет счета 91 Кредит счета 04 - списана остаточная стоимость нематериальных активов;

Дебет счета 91 Кредит счета 68 - на сумму НДС по переданным нематериальным активам;

Дебет счета 99 Кредит счета 91 - отражен убыток от передачи нематериальных активов в качестве операционных расходов.

При выбытии объектов нематериальных активов, внесенных учредителями в счет их вкладов в уставный капитал в бухгалтерском учете производятся записи:

Дебет счета 58 Кредит счета 91 - договорная стоимость переданных нематериальных активов;

Дебет счета 05 Кредит счета 04 - на сумму начисленной амортизации(если амортизация начисляется с применением счета 05);

Дебет счета 91 Кредит счета 04 - остаточная стоимость переданных нематериальных активов;

Дебет (Кредит) счета 99 Кредит (Дебет) счета 58 - отражена суммовая разница.

При передаче объектов нематериальных активов в порядке обмена, в бухгалтерском учете производятся записи:

Дебет счета 05 Кредит счета 04 - на сумму начисленной амортизации по нематериальным активам (если начисление амортизации производится с применением счета 05);

Дебет счета 91 Кредит счета 04 - на остаточную стоимость нематериальных активов, переданных в порядке обмена;

Дебет счета 76 (62) и Кредит счета 91 - отражена задолженность покупателя за переданные нематериальные активы;

Дебет счетов учета материальных ценностей Кредит счета 76 (62) - отражена стоимость поступивших материальных ценностей в обмен на нематериальные активы в размере стоимости нематериальных активов переданных в порядке обмена.

Предоставление вклада отражается в бухгалтерском учете по Дебету счета 58 в корреспонденции со счетом 04.

На основании ПБУ 14/2000 стоимость нематериального актива списывалась, если организация прекращала его использовать (п.22). Списанию подлежала и первоначальная стоимость, и сумма начисленной амортизации. В новом ПБУ 14/2007 установлено, что списывать стоимость НМА и сумму накопленной амортизации нужно в том случае, когда он выбывает или не способен приносить организации в будущем экономические выгоды. Более того, в пункте 34 приводятся конкретные случаи выбытия НМА:

- прекращение срока действия исключительных прав организации на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации;

- передача (продажа) по договору об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации;

- переход исключительного права к другим лицам без договора (в том числе в порядке универсального правопреемства и при обращении взыскания на данный объект нематериальных активов);

- прекращение использования вследствие морального износа;

- передача в виде вклада в уставный (складочный) капитал (фонд) другой организации, паевой фонд;

- передача по договору мены, дарения;

- внесение в счет вклада по договору о совместной деятельности;

- выявление недостачи активов при их инвентаризации и др.

Доходы и расходы от списания нематериальных активов по-прежнему отражаются в составе прочих доходов и расходов.

В пункте 36 ПБУ 14/2007 установлен порядок определения даты списания нематериальных активов с учета. При установлении этой даты следует руководствоваться правилами признания доходов либо расходов.

Какая информация раскрывается в бухгалтерской отчетности

Перечень информации о НМА, подлежащей раскрытию в бухгалтерской отчетности, в новом ПБУ 14/07 существенно расширился по сравнению с аналогичными нормами ПБУ 14/00. Это объясняется введением тех новшеств, которые выше нами обозначены в настоящем письме, в связи с чем далее нами просто приведена та информация, которая теперь будет подлежать дополнительному раскрытию.

Как и прежде, в сведениях об учетной политике отражаются:

-способы оценки нематериальных активов, приобретенных не за денежные средства;

-принятые организацией сроки полезного использования НМА (по отдельным группам);

-методы определения амортизации по нематериальным активам;

-способы отражения в бухгалтерском учете амортизационных отчислений по НМА.

В бухгалтерской отчетности организации подлежит раскрытию также дополнительно следующая информация по отдельным видам НМА:

- фактическая (первоначальная) стоимость или текущая рыночная стоимость НМА с неопределенным сроком полезного использования, а также факторы, свидетельствующие о невозможности надежно определить срок полезного использования таких НМА, с выделением существенных факторов;

- стоимость переоцененных НМА, а также фактическая (первоначальная) стоимость, суммы дооценки и уценки;

- оставшиеся сроки полезного использования НМА в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческих организаций;

- стоимость НМА, подверженных обесценению в отчетном году, а также признанный убыток от обесценения;

- наименование НМА с полностью погашенной стоимостью, но не списанных с бухгалтерского учета и используемых для получения экономической выгоды;

- наименование, фактическая (первоначальная) стоимость или текущая рыночная стоимость, срок полезного использования и иная информация в отношении НМА, без знания о которой заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности;

- информация о НМА, созданных самой организацией.

Кроме того, согласно пункту 40 ПБУ 14/2007 дополнительно в отчетности указывают установленный коэффициент при начислении амортизации способом уменьшаемого остатка, а также изменение сроков полезного использования и способов амортизации НМА.

Сведения по отдельным видам НМА, которые теперь необходимо расшифровывать в бухгалтерской отчетности на основании ПБУ 14/2007, приведены в табл. 2.

Таблица 3. Информация, раскрываемая в бухгалтерской отчетности

Сведения, отражаемые в бухгалтерской отчетности
согласно ПБУ 14/2000	согласно ПБУ 14/2007
Первоначальная стоимость и сумма начисленной амортизации по видам нематериальных активов на начало и конец отчетного года	Фактическая (первоначальная) стоимость или текущая рыночная стоимость с учетом сумм начисленной амортизации и убытков от обесценения на начало и конец отчетного периода
-	Сумма начисленной амортизации по нематериальным активам с определенным сроком полезного использования
-	Фактическая (первоначальная) стоимость или текущая рыночная стоимость нематериальных активов с неопределенным сроком полезного использования, а также факторы, свидетельствующие о невозможности надежно определить срок полезного использования таких нематериальных активов, с выделением существенных факторов
Стоимость списания и поступления, иные случаи движения нематериальных активов
-	Стоимость переоценных НМА, а также фактическая (первоначальная) стоимость, сумма дооценки и уценки
-	Стоимость объектов НМА, подвергшихся обесценению в отчетном году, а также признанный убыток от обесценения
-	Оставшиеся сроки полезного использования НМА в деятельности, направленной на достижение целей некоммерческих организаций
-	Наименование НМА с полностью погашенной стоимостью, но не списанных с бухгалтерского учета и используемых для получения экономической выгоды
-	Наименование, фактическая (первоначальная) стоимость или текущая рыночная стоимость, срок полезного использования и иная информация по НМА, без знания о которой заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности

Нематериальные активы
Различия в оценке
При формировании первоначальной стоимости	В сумме расходов на приобретение, в том числе суммы, уплачиваемые в соответствии с договором уступки (приобретения) прав правообладателю (продавцу); комиссионные вознаграждения посредникам; консультационные, информационные услуги, связанные с приобретением; расходы на доведение до состояния, в котором можно использовать; суммовые разницы, возникшие до принятия на учет объекта; регистрационные сборы (п. 6 ПБУ 14/00)	В сумме расходов на приобретение, в том числе: суммы, уплачиваемые в соответствии с договором уступки (приобретения) прав правообладателю (продавцу); консультационные, информационные услуги, связанные с приобретением; расходы на доведение до состояния, в котором можно использовать; комиссионные вознаграждения посредникам. Ограничение Не включаются в стоимость объекта следующие расходы: платежи за регистрацию прав на недвижимое имущество; суммовые разницы, возникшие по расчетам, связанным с приобретением актива; налоги, учитываемые в составе расходов.
Амортизация
По сроку полезного использования	- Исходя из срока полезного использования объекта; - Исходя из ожидаемого срока использования объекта; - Исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования объекта; - По объектам, при невозможности определения срока полезного использования - в расчете на 20 лет, но не более срока деятельности организации (п. 17 ПБУ 14/2000)	- Исходя из срока полезного использования объекта; - По объектам, при невозможности определения срока полезного использования - нормы в расчете на 10 лет (п. 2 ст. 258 НК)
По способу начисления амортизации	- линейный способ; - способ уменьшаемого остатка; - способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) (п. 15 ПБУ 14/2000)	- линейным методом; - нелинейным методом (п. 1 ст. 259 НК)

7. Типичные ошибки в бухгалтерском учете нематериальных активов

Практика аудиторских проверок показывает, что наиболее часто в бухгалтерском учете нематериальных активов допускаются следующие ошибки:

неверная классификация объекта в качестве нематериального актива (например, в составе нематериальных активов учитывают бухгалтерские программы, справочные правовые системы, на которые организация не имеет исключительных прав);

неверное формирование первоначальной стоимости инвентарного объекта нематериального актива;

неверное начисление амортизации вследствие необоснованного установления срока полезного использования;

отсутствие первичных документов по учету нематериальных активов. По результатам проверки в соответствии с Правилом (стандартом) N 2 «Документирование аудита» аудитор, руководствуясь профессиональным мнением, формирует рабочие документы, которые содержат: