Теоретичні основи судово-бухгалтерської експертизи

9

Размещено на http://www.allbest.ru/

ТЕОРЕТИЧНІ ОСНОВИ СУДОВО-БУХГАЛТЕРСЬКОЇ ЕКСПЕРТИЗИ

План

1. Поняття судової експертизи та її види

2. Особливості судово-бухгалтерської експертизи та її відмінності від ревізії фінансово-господарської діяльності

3. Документування економічних злочинів як джерело інформації для проведення судово-бухгалтерської експертизи

1. Поняття судової експертизи та її види

Проведення судово-бухгалтерської експертизи зумовлено прагматичними обставинами: різноманітність злочинів вимагає кваліфікованого дослідження всіх аспектів, що їх зумовили.

Проведення судове-бухгалтерської експертизи зумовлене складністю виявлення доказів економічних злочинів, оскільки способи їх здійснення досить різноманітні. Так, А.Т. Ватсон виділяв такі типові злочини: 1) не оприбутковуються цінності, перш за все грошові; 2) документи оформляються не тим днем; 3) штучно завищуються залишки грошових (каса) і матеріальних рахунків; 4) завищуються підсумки платіжних відомостей; 5) завищується зарплата "друзям" бухгалтера; 6) виписуються гроші на підставних осіб ("мертві душі"); 7) завищуються ціни за змовою з постачальниками; 8) фіктивне кредитування рахунка каси або відображення фіктивної кредиторської заборгованості; 9) оплата завищених комісійних і поділ їх з отримувачами; 10) підробка документів, як правило, чеків; 11) оплата декілька разів одного й того ж документа (або його різних примірників) [14, с. 199].

Оскільки такі факти трапляються й зараз, то побудова правової" держави, дотримання законності і зміцнення системи правопорядку в Україні зумовлює доцільність і об'єктивну необхідність застосування правоохоронними органами при розгляді кримінальних і цивільних справ судових експертиз.

В широкому розумінні експертиза -- це процедура дослідження і вирішення провідними спеціалістами певних галузей -- експертами (від лат. ехрегіиз -- досвідчений) питань, що потребують спеціальних знань у науці, техніці, економіці тощо [1, с. 7].

Проведення експертиз здійснюється на стадії попереднього розслідування або безпосередньо судового чи арбітражного розгляду справ. На стадії попереднього розслідування експертизу призначає слідчий, на стадії розгляду справи --- суд чи арбітр. Суддя і арбітр мають право призначати експертизу також для забезпечення доказів на етапі підготовки справи до слухання.

Законом України "Про судову експертизу" визначено поняття судової експертизи як дослідження експертом на основі спеціальних знань матеріальних об'єктів, явищ і процесів, які містять інформацію про обставини справи, що перебуває у провадженні органів дізнання, попереднього слідства чи суду.

Таким чином, проведення експертизи -- це процесуальна дія, яка полягає в дослідженні експертом за завданням правоохоронних органів речових доказів та інших матеріалів з метою встановлення фактичного стану і обставин, що мають істотне значення для правильного вирішення справи, яка виникла в процесі правовідносин [1, с. 7].

Судово-експертну діяльність в Україні здійснюють спеціальні установи та відомчі служби:

° науково-дослідні установи судових експертиз Міністерства юстиції України і Міністерства охорони здоров'я України;

о експертні служби Міністерства внутрішніх справ України, Служби безпеки України. Міністерства оборони України.

Судово-експертна діяльність може здійснюватись також на підприємницьких засадах на підставі спеціального дозволу (ліцензії) або громадянами за разовими договорами. Атестації судових експертів із числа працівників підприємницьких структур і громадян проводиться Міністерством юстиції України або Міністерством охорони здоров'я України. Міністерство юстиції України веде спеціальний Реєстр атестованих судових експертів державних організацій, підприємницьких структур та громадян. Органи дізнання, попереднього слідства і суди доручають проведення експертиз переважно фахівцям, внесеним до цього Реєстру [8, с. 248].

Експертизи класифікують за організаційними і процесуальними ознаками.

За організаційними ознаками експертизи поділяють на:

- первинні -- призначають з конкретної справи вперше;

- повторні -- проводять з тієї самої справи вдруге,

- основні--вирішують базові питання з досліджуваної справи;

- додаткові -- проводять залежно від ситуації, яка виникла в процесі розслідування і зумовила необхідність вирішення експертизою додаткових питань або внаслідок неповного дослідження основною експертизою поставлених завдань [1, с. 7].

За процесуальними ознаками експертизи поділяють на:

° однопредметні -- досліджують питання одного виду (предмета) експертизи (бухгалтерська, медична), тому в них беруть участь експерти лише однієї спеціальності (бухгалтери, лікарі);

° багатопредметні або комплексні -- досліджують питання, які є предметом різних експертиз (криміналістичної, бухгалтерської), відповідно участь в них беруть фахівці різних галузей;

° комісійні -- якщо комплексну (багатопредметну) експертизу підписують усі фахівці, які проводили її, в одному документі -- спеціалізованому висновку [1, с. 8].

2. Особливості судово-бухгалтерської експертизи та її відмінності від ревізії фінансово-господарської діяльності

Судово-бухгалтерська експертиза є одним з найпоширеніших видів судових експертиз, її переважно застосовують при розслідуванні кримінальних і цивільних справ, в ході розгляду яких виникають специфічні питання з бухгалтерського обліку та аналізу фінансово-господарської діяльності підприємств, які потребують поглибленого вивчення.

Основними завданнями судово-бухгалтерської експертизи е встановлення:

° документальної обгрунтованості нестачі або лишків товарно-матеріальних цінностей і грошових коштів, періоду і місця їх утворення, а також розміру завданої матеріальної шкоди і відповідальності конкретних посадових осіб;

° правильності документального оформлення операцій з надходження, зберігання, реалізації товарно-матеріальних цінностей і руху грошових коштів;

° відповідності відображення у бухгалтерському обліку фінансово-господарських операцій вимогам чинних нормативних актів з бухгалтерського обліку і звітності;

о кола осіб, на яких покладено обов'язок забезпечити дотримання вимог нормативно-правових актів з обліку і контролю;

° документальної обґрунтованості списання сировини, матеріалів, готової продукції, товарів;

о правильності визначення оподатковуваного прибутку (доходу) підприємств різних форм власності та вирахування розмірів податків;

о документальної обґрунтованості вимог позивача і заперечень відповідача в частині, яка стосується суми позову;

о недоліків в організації бухгалтерського обліку та контролю, які сприяли або могли сприяти завданню матеріальної шкоди чи перешкоджали її своєчасному виявленню.

Перед експертом-бухгалтером можуть бути поставлені й інші завдання, виконання яких пов'язано з перевіркою додержання порядку ведення бухгалтерського обліку і звітності, складання балансів, записів в облікових регістрах бухгалтерського обліку тощо.

Судово-бухгалтерська експертиза, як і будь-яка інша, не існує поза межами кримінальних і цивільних справ, які виникають у процесі розслідування чи судового розгляду. Однак, незалежно від того, за якими справами призначається судово-бухгалтерська експертиза, предметом її є виробничо-господарська діяльність, відображена в документах бухгалтерського обліку і фінансової звітності, що стали об'єктом розслідування чи судового розгляду й у відношенні яких поставлені слідчими або судом питання потребують застосування спеціальних знань з бухгалтерського обліку та аналізу фінансово-господарської діяльності підприємств.

Наведемо орієнтовний перелік вирішуваних судово-бухгалтерською експертизою питань:

1) чи підтверджується документально вказана в акті інвентаризації (зазначаються реквізити акта) нестача (лишки) товарно-матеріальних цінностей (товарів, тари) на суму (зазначається сума) наданому підприємстві (установі, організації) за період (вказуються відповідні часові рамки):

2) в який період утворилась нестача, встановлена актом інвентаризації від (зазначається дата) в сумі (вказується сума), і хто відповідав за збереження цінностей у вказаний період;

3) в якій сумі обчислюється розмір матеріальної шкоди, завданої (вказується кому) у зв'язку з нестачею, встановленою інвентаризацією (акт інвентаризаційної комісії від (вказується дата));

Конкретизація -- це метод, протилежний абстрагуванню, тобто всебічне дослідження стану об'єктів судово-бухгалтерської експертизи. Наприклад, експертиза встановлює конкретних матеріально відповідальних осіб і суму заподіяного ними збитку.

Системний аналіз -- це вивчення об'єктів судово-бухгалтерської експертизи в сукупності усіх елементів і факторів, які зумовили даний факт (встановлення причинних зв'язків заподіяних збитків).

Функціонально-вартісний аналіз -- включає вивчення об'єктів судово-бухгалтерської експертизи, приміром, повної технологічної системи виробництва з вартісною оцінкою кожної складової частини від підготовки виробництва до реалізації продукції.

Специфічні методи та власні емпіричні прийоми судово-бухгалтерської експертизи виникли у процесі узагальнення практики бухгалтерського обліку, аналізу фінансово-господарської діяльності, розвитку правознавства і власне розвитку експертизи.

Конкретні власні емпіричні методичні прийоми судово-бухгалтерської експертизи можна розглядати в розрізі певних груп, зокрема: розрахунково-аналітичні, документальні, узагальнення та реалізації результатів експертизи.

Група розрахунково-аналітичних методичних прийомів судово-бухгалтерської експертизи включає економічний аналіз, статис-тичні розрахунки та економіко-математичні методи.

Економічний аналіз -- система прийомів експертного дослідження, які використовуються для розкриття причинних зв'язків, що зумовили конфліктні ситуації і стали об'єктами розслідування.

Статистичні розрахунки -- прийоми визначення кількісних і якісних параметрів досліджуваних господарських процесів і явищ, які не містить початкова економічна інформація.

Економіко-математичні методи -- методичні прийоми встановлення тісноти взаємозв'язку факторів, визначення яких є неможливим за допомогою інших прийомів експертизи.

Наступна група -- документальні методичні прийоми, яка включає інформаційне моделювання, експертизи різних видів, нормативно-правове регулювання, дослідження облікових документів.

Суть інформаційного моделювання полягає у зборі сукупності інформації про об'єкт судово-бухгалтерської експертизи (документи, магнітні диски, нормативні акти, регістри, звітність).

Експертизи різних видів -- це товарні, технічні, санітарні тощо.

Нормативно-правове регулювання -- відповідність об'єкта судово-бухгалтерської експертизи нормативній документації.

Дослідження первинних облікових документів -- це вивчення достовірності, доцільності та обґрунтованості зафіксованих у них господарських операцій (формальна перевірка документів, перевірка їх на відповідність встановленим правилам складання і заповнення, зустрічна перевірка з іншими документами тощо).

Група методичних прийомів узагальнення і реалізації результатів експертизи включає групування недоліків за періодами виникнення, аналітичне групування, систематизований виклад результатів експертизи у висновках експерта, реалізацію результатів експертизи.

Усі вказані методи і прийоми застосовуються у судово-бухгалтерській експертизі за допомогою певних дій, які прийнято називати процедурами.

судовий бухгалтерський експертиза документування

3. Документування економічних злочинів як джерело інформації для проведення судово-бухгалтерської експертизи

Ефективність розкриття злочинів великою мірою залежить від своєчасного виявлення їх ознак, науково-теоретичного і практичного знання техніко-економічної та соціальної природи скоєння злочинів. Визначальною аксіомою в даному випадку є взаємопов'язаність і взаємозалежність окремих економічних процесів І явищ, яка служить методологічним обгрунтуванням тези щодо відсутності невідомих дій, оскільки будь-яку дію можна пізнати за прямими або опосередкованими ознаками, що залишаються як у матеріальних об'єктах, так і у свідомості окремих осіб.

Згідно наукових розробок гласні методи виявлення та документування злочинів, спрямованих проти розкрадання майна підприємств, об'єднуються в три основних групи [8, с. 60];

° спеціальні методи економічного аналізу;

° методи дослідження документів;

° методи фактичного контролю за здійсненими фінансово-господарськими операціями.

Джерелами економічного аналізу є:

° планова інформація, яка міститься, переважно, в різних планах, додаткових завданнях, кошторисах тощо;

° облікова інформація, до якої належить бухгалтерська, статистична й оперативно-технічна звітність, а також дані поточного бухгалтерського обліку;

° позаоблікова періодична інформація, яка грунтується на даних актів відомчих ревізій, актів та матеріалів перевірок, що здійснюються іншими органами контролю (податковими інспекціями. Міністерством фінансів, установами банків тощо);

° нормативно-довідкова інформація, яка міститься в довідниках, інструкціях, держстандартах і таке інше [8, с. 61].

За допомогою оперативно-економічного аналізу можливо вирішити різноманітні завдання, наприклад:

° оцінку оперативної обстановки щодо зберігання матеріальних цінностей і коштів:

о виявлення у діяльності підприємства криміногенних ділянок:

° виявлення ознак можливих розкрадань та інших корисливих зловживань;

о визначення причин та умов, що сприяють утворенню необлі-чених лишків товарно-матеріальних цінностей, а також безгос-по-дарності, вчиненої розкраданням, інших корисливих правопорушень.

Оперативно-економічний аналіз включає кілька прийомів (елементів), які дозволяють виявити ознаки негативних сторін діяльності підприємства. До таких прийомів слід віднести такі [8, с. 62]:

1. Аналіз виконання плану виробництва продукції у порівнянні з аналізом виконання плану її реалізації. В основу даного аналізу покладений принцип відповідності даних, що характеризують виконання плану виробництва продукції і її реалізації. Іншими словами, виконання плану виробництва продукції повинно забезпечувати аналогічне виконання плану її реалізації, дотримання інших договорів та угод. Порушення цього принципу необхідно розглядати як ознаку вчинення корисливих правопорушень.

2. Аналіз виконання плану обсягу перевезень вантажів полягає у визначенні різниці між звітним обсягом перевезень вантажів та розрахунковою потужністю вантажнотранспортного парку автомобілів підприємства.

Необхідно мати на увазі, що чим більша різниця між фактичним обсягом перевезень і розрахунковою потужністю автопарку, тим імовірнішим є вчинення корисливих правопорушень. Ця різниця може вказувати на певну величину приписок обсягу перевезень вантажів. Як відомо, такі приписки робляться, переважно, навмисно з метою незаконного одержання заробітної плати та інших грошових виплат або для отримання наднормативних запасних частин, бензину та інших паливо-мастильних матеріалів, які пізніше можуть бути незаконно привласнені.

3. Аналіз витрат сировини і матеріалів на виробництво продукції з урахуванням передбачених норм. Даний прийом економічного аналізу дозволяє виявити ознаки можливих відхилень від нормального технологічного процесу, створення необлічених лишків як сировини, так і готової продукції. Технологічний процес виготовлення продукції базується на дотриманні норм витрат сировини на одиницю продукції з врахуванням нормативів виробничих витрат та нормативів одержання відходів при виробництві.

Для виявлення ознак розкрадань, учинених шляхом виготовлення і збуту необліченої продукції, варто порівняти такі економічні показники, як: виконання плану виробництва продукції, витрати матеріалів, сировини та електроенергії на одиницю продукції у порівнянні з нормативами; собівартість виробництва продукції у порівнянні з плановою собівартістю.

При застосуванні експертами методу оперативно-економічного аналізу необхідно мати на увазі, що кількість економічних показників, які відображають господарську діяльність підприємства у різних формах обліку та звітності дуже велика, відповідно необхідно враховувати лише ті показники, які відповідають меті аналізу.

Економіко-правовий аналіз -- це комплексне дослідження господарської діяльності підприємства (або галузі в цілому) Еконо-міко-правовий аналіз, як і оперативно-економічний, грунтується на виявленні можливих протиріч між обліковими і техніко-економічними показниками діяльності підприємства.

Основними напрямками економіко-правового аналізу є [8, с. 64]:

° здійснення комплексних досліджень причин економічних злочинів та умов, які сприяють учиненню розкрадань, безгосподарності, посадових та господарських злочинів;

° розробка пропозицій щодо збереження майна підприємств шляхом правових, організаційних і економічних заходів;

° участь у розробці проектів законодавчих і нормативних актів, які регламентують соціааьно-правові відносини у сфері збереження майна підприємств різних форм власності;

о прогнозування злочинних проявів в економіці держави;

о здійснення координації з науковими установами, державними і громадськими організаціями в розробці комплексних заходів, спрямованих на боротьбу зі злочинами у сфері економіки.

На основі еконолако-правового аналізу повинні розроблятися рекомендації щодо виявлення шляхів і способів створення лишків матеріальних цінностей і способів їх розкрадання, щодо використання доцільних методів документування. Такі рекомендації спрямовані на виявлення різних протиріч, невідповідностей у системі показників, що характеризують діяльність підприємства. Викриття цих протиріч дозволяє висувати обгрунтовані версії про можливі ознаки розкрадань та інших корисливих зловживань. Рекомендації можуть бути використані для збору, систематизації і оцінки доказів по кримінальній справі, для внесення пропозицій щодо усунення обставин, які сприяють скоєнню злочинів [8, с. 65].

Комплексне дослідження діяльності підприємств дозволяє викривати криміногенні фактори в масштабі певної галузі народного господарства. Більше того, економіко-правове дослідження конкретної галузі передбачає розробку спеціальних кримінологічних заходів, спрямованих на виявлення та усунення негативних процесів у технології й організації виробництва, в обліку, у методах реалізації товарів.

Розслідування та доказ злочинних дій тих чи інших осіб, спрямованих проти майна підприємства пов'язане із застосуванням спеціальних методів документальної перевірки. Використання спеціальних методів документальної перевірки облікових даних для виявлення корисливих зловживань залежить від способу маскування цих даних при скоєнні злочину.

Розкриття замаскованих злочинів здійснюється шляхом виявлення в облікових документах таких обставин:

° протиріччя у змісті окремого документа;

° протиріччя між даними кількох взаємопов'язаних документів;

° відхилення облікових даних, що містяться в документах, від звичайного порядку руху майна [8, с. 66].

Відповідно до цього методи дослідження облікових даних поділяють натри групи:

° метод дослідження окремого документа;

о методи дослідження кількох документів, які відображають певну господарську операцію або взаємопов'язані операції;

° методи дослідження облікових даних, які відображають рух однорідного майна.

Документальна перевірка господарських операцій і процесів є одним із головних методів документального контролю. Вона здійснюється на підставі аналізу первинних документів, облікових регістрів та звітності з метою установлення законності, доцільності та достовірності господарських операцій у діяльності підприємства [8,с. 66].

Аналіз документів може проводитись:

° суцільним способом;

о вибірковим способом.

При суцільному способі досліджуються дані про всі проведені за певний період господарські операції, які відображені в первинних документах, бухгалтерських регістрах та звітах. Цей спосіб перевірки господарських операцій використовується при викритті корисливих зловживань у випадку необхідності встановлення повної суми заподіяної шкоди. При вибірковому способі перевіряються та аналізуються дані про окремі господарські операції за місяць, квартал, рік. У випадку встановлення корисливих правопорушень необхідно здійснювати суцільну перевірку [8, с. 66].

Метод дослідження окремого документа застосовується для виявлення протиріч у змісті документа між окремими зафіксованими у ньому даними, а також з метою визначення дійсності документа (наявність усіх потрібних реквізитів). При цьому важливим є виділення двох категорій порушень: "помилка" і "обман".

Помилка -- це ненавмисне викривлення фінансової інформації:

о арифметичні або граматичні помилки в облікових записах;

° неправильне відображення господарських фактів;

о некваліфіковане застосування облікових рішень (переважно внаслідок некомпетентності, наприклад, щодо залишкової вартості основних засобів).

Обман -- навмисне неправильне подання фінансової інформації однією або кількома особами із складу керівництва чи службовців підприємства.

Основними (типовими) методами обману є:

° маніпуляція, фальсифікація або зміна записів у документах;

° навмисне віднесення до активів інших статей;

° знищення записів або документів;

° відображення операцій без розкриття їхнього змісту;

° неправильне застосування прийнятих на підприємстві облікових рішень (наприклад, часто не видають квитанцій тощо).

Чіткого розмежування категорій "помилка" і "обман" не існує ні у вітчизняній практиці обліку та контролю, ні у зарубіжній. В загальному підсумку все залежить від трактування їхнього змісту в процесі дослідження облікової документації та її відповідності здійсненим господарським операціям.

Дослідження окремого документа здійснюється за допомогою таких прийомів, як:

° перевірка документів за формою;

° нормативна перевірка;

° арифметична перевірка.

При перевірці документів за формою визначається повнота і правильність заповнення реквізитів, які характеризують кількісну та якісну сторону фінансово-господарської операції підприємства (організації, установи). Крім того, перевіряється наявність незастережених виправлень, підчисток та дописувань тексту, достовірність підписів посадових і матеріально відповідальних осіб. Ознаками підчистки документів можуть бути порушення структури паперу, псування ліній захисної сітки або штрихів тексту, розходження, в яких прямо або опосередковано відображається господарська операція [8, с. 68].

Порівняно з методом зустрічної перевірки метод взаємного контролю має ширшу сферу застосування. Він може бути ефективно використаний при викритті ознак корисливих зловживань як у випадках оформлення господарських операцій документом, складеним в одному примірнику, так і в разі правильного оформлення документа. Це досягається тим, що взаємний контроль змісту різних документів здійснюється шляхом аналізу і зіставлення окремих даних, повторюваних у різних документах, що відображають взаємопов'язані господарські операції (сума грошей, виданих з каси підприємства за видатковим касовим ордером, зіставляється з даними журналу реєстрації касових ордерів і даними касової книги та касового звіту).

Метод взаємного контролю може бути застосований для зіставлення даних різних систем обліку -- бухгалтерського, оперативного, статистичного. Зіставленню можуть підлягати:

° бухгалтерські документи, які відображають надходження товарно-матеріальних цінностей, і розрахункові документи, тобто документи, які відображають оплату підприємству-постачальнику відвантажених матеріальних цінностей;

° бухгалтерські документи, які характеризують господарську операцію і небухгалтерські документи (документи відділу кад-рів, відділу з претензійної роботи, лабораторій тощо);

о бухгалтерські документи, що відображають рух матеріальних цінностей, у порівнянні з "чорновими записами" матеріально відповідальних осіб, інші документи неофіційного обліку;

° дані бухгалтерського обліку і дані оперативного та статистичного обліку;

° дані первинних та зведених документів і дані бухгалтерських облікових регістрів;

° бухгалтерські документи, які відображають видачу матеріальних цінностей та грошових коштів, і документи, які є підставою для нарахування і видачі грошових коштів або видачі матеріальних цінностей [8, с. 69].

Використовуючи метод взаємного контролю на практиці, необхідно мати на увазі, що він допомагає не лише викрити ознаку корисливих зловживань, але й підтвердити або спростувати ознаку скоєння злочину. Більше того, за його допомогою можна встановити коло осіб, що брали участь у протиправних діях або причетні до цього, чи, навпаки, спростувати версію про співучасть у злочині окремих працівників підприємства.

Методи дослідження окремого документа або кількох документів, що відображають взаємопов'язані господарські операції, дозволяють викрити лише певне коло корисливих зловживань. Зустрічаються випадки, коли протиріччя даних документів є свідченням відхилень від звичайного порядку руху товарно-матеріальних цінностей. Прикладом може бути ситуація, коли кількість залишку товару на певну дату і надходження товару протягом певного строку менша, ніж його витрата за вказаний період. Це свідчить про відображення "незвичайної" операції, тому що не можна витратити матеріальних цінностей більше, ніж їх було на складі. Причиною цього протиріччя може бути помилка в обліку або створення на складі лишків товару.

Такі відхилення можна виявити шляхом використання методів аналізу облікових даних, які відображають рух однорідних матеріальних цінностей, а саме:

о методу відновлення кількісно-сумового обліку;

° методу контрольного зіставлення залишків;

о методу зворотної калькуляції.

Відновлення кількісно-сумового обліку матеріальних цінностей застосовується у випадках, коли на підставі первинних документів по прибутку та видатку майна в картках аналітичного (складського) обліку необхідно відновити, а точніше відтворити облік майна за кількісними показниками. Цей метод використовується при виявленні корисливих зловживань як на підприємствах, де облік проводиться за вартістю товарів (груповий облік), в підприємствах торгівлі, так і в підприємствах, де застосовується натурально-вартісний облік руху матеріальних цінностей [8, с. 69].

На складах підприємств різних галузей народного господарства матеріально відповідальними особами здійснюється кількісний облік руху кожного виду товару окремо на картках аналітичного облік}-. З метою контролю правильності відображення на картках господарських операцій бухгалтерія підприємства регулярно перевіряє записи в картотеці.

Застосування методу відновлення кількісно-сумового обліку передбачає складання нової картотеки по складу за період перевірки, на підставі матеріалів інвентаризації та прибутково-видаткової документації. Відновленню може підлягати вся картотека або її частина, у зв'язку з чим розрізняють суцільне та вибіркове відновлення кількісно-сумового обліку [8. с. 69].

При суцільному відновленні за період перевірки відновлюються записи в картках аналітичного обліку за всіма найменуваннями матеріальних цінностей з наступним відновленням записів на синтетичних рахунках, при вибірковому -- відновлюється облік лише окремих матеріальних, цінностей,

Оскільки суцільне відновлення кількісно-сумового обліку потребує великих витрат праці і часу, його використовують лише в окремих випадках, а саме:

о у випадку перекрученості аналітичного (складського) і синтетичного обліку;

о у випадку невідповідності записів на картках аналітичного обліку даним первинних документів, що призвело до приховування корисливих зловживань;

° у випадку здійснення обліку нових матеріальних цінностей і цінностей, які були в споживанні, на тих самих картках аналітичного обліку, і використання цих обставин злочинцями для приховування розкрадань.

Відновлення кількісно-сумового обліку як метод документування та виявлення корисливих злочинів використовується при розслідуванні розкрадань на торговельних та оптових базах різних галузей народного господарства, підприємствах громадського харчування, а також у торгівлі. Шляхом використання цього методу можуть бути викриті нестачі та лишки матеріальних цінностей, які утворилися за рахунок сумових різниць внаслідок пересортування однорідних товарів, навмисного знищення регістрів бухгалтерського обліку з метою приховування розкрадань майна та інші ознаки корисливих зловживань у сфері економіки [8, с. 70].

Одним із методів виявлення ознак розкрадань за документами є метод контрольного зіставлення залишків матеріальних цінностей. Цей метод застосовується, переважно, в торговельних організаціях, в яких видаток (продаж) товарів не документується, що робить неможливим проведення в них повного відновлення кількісно-сумового обліку.

При контрольному зіставленні залишків порівнюються дані про рух товарів за певний інвентаризаційний період, що містяться в таких документах:

° інвентаризаційний опис на початок періоду (встановлюються залишки товарів, які були в наявності на початок періоду);

° документи, що відображають надходження товару за цей інвентаризаційний період (накладні, рахунки-фактури);

° документи, які відображають видаток товарів за цей період (продаж товарів за безготівковим рахунком, у кредит, повернення готових страв на кухню тощо);

° інвентаризаційний опис на кінець інвентаризаційного періоду (встановлюється фактична кількість товарів) [8, с. 71].

При зіставленні вказаних документів до залишків товарів, що відображені в інвентаризаційному описі на початок інвентаризаційного періоду, додається кількість товарів, які надійшли за документами протягом інвентаризаційною періоду, а кількість реалізованих (за документами) товарів віднімається від попередньої суми. Якщо на кінець Інвентаризаційного періоду кількість товарів перевищує суму залишків і надходжень (протягом періоду перевірки), це може свідчити про приписки майна в інвентаризаційному описі на кінець періоду, про заниження залишків товарів на початок періоду або про наявність товарів, що надійшли, але не оформлені відповідними документами.

Можливості даного методу збільшуються при зіставленні залишків товарів за скорочені інвентаризаційні періоди, оскільки за триваліший період злочинцям легше завуалювати різні зловживання, приховати нестачу товарно-метеріальних цінностей, реалізувати необліковані товари тощо.

Різновидом відновлення кількісно-сумового облік}', що застосовується в підприємствах громадського харчування, є метод зворотної калькуляції. Його зміст полягає у визначенні повноти закладання продуктів у страви або вироби, дотримання норм закладки, передбачених збірником рецептур, які містяться в калькуляційних картках. Для цього аналізують дані меню, вимоги на видачу продуктів із комори (складу) на кухню, акта про реалізацію і відпуск виробів з кухні, дані контрольного розрахунку продуктів за нормами закладки на виготовлення страви. За допомогою контрольного розрахунку визначають потребу в сировині за нормами збірника рецептур і порівнюють дані з кількістю продуктів, фактично списаних на виробництво конкретної страви. Використання цього методу передбачає виявлення ознак розкрадання продуктів або грошових коштів, що здійснюються шляхом утворення лишків продуктів або страв, з подальшого їх реалізацією. У зв'язку з цим на практиці ефективність застосування методу зворотної калькуляції досягається комплексним використанням таких методів, як: проведення інвентаризації на складі, кухні та в касі підприємства; контрольна закупка страв і своєчасне проведення лабораторного аналізу тощо. Результати цих заходів в порівнянні з іншими матеріалами, зібраними в процесі перевірки тих чи інших відомостей, можуть служити доказами по кримінальній справі про розкрадання [8, с. 72].

У практиці судово-експертних установ зустрічаються замасковані розкрадання й Інші корисливі злочини, які в даних бухгалтерського обліку не відображені. У таких випадках викрити протизаконні господарські операції допомагають методи фактичного контролю, які передбачають перевірку матеріальних цінностей у натурі.

Найбільш повну характеристику методів фактичного контролю сформулював М.І. Камлик.

Одним із основних методів фактичного контролю є інвентаризація, за допомогою якої встановлюються фактичні залишки матеріальних цінностей у місцях їх зберігання. Інвентаризація використовується при проведенні більшості заходів, спрямованих на попередження та виявлення розкрадань майна підприємств незалежно від форм власності.

Важливим засобом виявлення корисливих правопорушень у галузі будівництва є такий метод фактичного контролю, як контрольний обмір, що полягає в зіставленні звітних даних про виконані обсяги робіт з фактичним обсягом виконаних робіт. Він часто використовується при проведенні комплексних ревізій у будівництві за участю ревізора та спеціалістів відповідної будівельної організації. Ініціатором проведення контрольною обміру може бути банк, який фінансує будівництво. У такому випадку банк надсилає письмове повідомлення замовнику і підряднику щодо місця і часу його проведення.

Перед початком контрольного обміру об'єкта аналізується первинна документація:

° акти приймання в експлуатацію державними приймальними комісіями виробничих потужностей та об'єктів;

о бухгалтерські документи про списання будівельних матеріалів;

° журнали обліку виконаних робіт;

° наряди робітників, шляхові листи, товарно-транспортні накладні та інші документи [8, с. 73].

Контрольний обмір дозволяє перевірити в натурі фактично виконаний обсяг будівельно-монтажних робіт, законність і доцільність списання будівельних матеріалів та заробітної плати, правильність розрахунків із замовником. Крім того, з його допомогою можна встановити факти завищення виконаних або незапроцентованих робіт. При виявленні завищеної вартості виконаних робіт не допускається залік вартості виконаних, але не включених в акти приймання робіт. За результатами контрольного обміру складається акт і відомість перерахунку вартості робіт.

До методу фактичного контролю належить також метод контрольної закупки. Він використовується, в більшості випадків, для виявлення обману при відпуску готової продукції, а також з метою підтвердження або спростування відомостей про розкрадання товарів та грошових коштів у підприємствах роздрібної торгівлі та громадського харчування.

Для проведення контрольної закупки ініціатор (ревізор, оперативний працівник) як рядовий покупець у присутності не менше двох представників громадськості просить відпустити йому певну кількість товарів. Після того, як товар зважено або відміряно і продавець повернув покупцеві чек про оплату цього товару, оголошується, що проводиться контрольна закупка. У присутності продавця, керівника торгового підприємства та представників громадськості перевіряється фактична вага або міра відпущеного товару, про що складається спеціальний акт контрольної закупки, який підписується всіма учасниками перевірки [8, с. 73].

У підприємствах громадського харчування таким чином проводиться контрольна закупка страв. При цьому серед представників громадськості, які беруть участь у проведенні закупки, повинен бути товарознавець-харчовик.

До участі у відборі страв на пробу з метою визначення певних відхилень у вартості, якості тощо залучаються, крім офіціанта, шеф-повар і керівник підприємства громадського харчування. У випадку необхідності страви, які були об'єктом контрольної закупки, направляються в харчову лабораторію для дослідження.

Лабораторний аналіз також належить до методів фактичного контролю.

Як свідчить сучасна практика судово-бухгалтерських експертиз, для виявлення ознак розкрадання сировини, матеріалів та готової продукції, а також для документування шляхів утворення їх лишків на промислових підприємствах доцільним є широке застосування методу контрольного запуску сировини у виробництво.

Використання даного методу передбачає визначення дійсної кількості сировини, необхідної для випуску одиниці продукції, а також перевірку правильності застосування норм витрати сировини, відходів та її втрат на різних стадіях технологічного процесу.

Для проведення контрольного запуску сировини у виробництво створюється комісія на чолі з уповноваженою контролюючою особою, до якої входять представники громадськості та технологи. Контрольний запуск проводиться в присутності матеріально-відповідальних осіб: майстра та начальника виробничого цеху. За підсумками запуску сировини у виробництво складається акт, який підписується всіма членами комісії і матеріально відповідальними особами.

Ефективність даного методу значно підвищується при паралельному проведенні інвентаризації сировини на складі матеріалів та інвентаризації продукції на складі готової продукції [8, с. 74].

Зустрічаються ситуації, коли основною причиною створення нестач та лишків матеріальних цінностей є недовезення або недовантаження товарів при їх надходженні від постачальників, або, навпаки, при їх відвантаженні споживачам. Для підтвердження таких відомостей проводиться комісійне приймання або комісійне відвантаження матеріальних цінностей, про що складається відповідний акт. Цей акт підписується всіма членами комісії та матеріально відповідальною особою. При необхідності матеріали про комісійне приймання та відвантаження можуть бути надіслані за письмовим запитом у слідчий підрозділ органу внутрішніх справ або прокуратури, який розслідує кримінальну справу про розкрадання майна підприємства.

Размещено на Allbest.ru