Бухгалтерский учет и аудит материально-производственных запасов

Перед началом инвентаризации, МОЛ составляет отчет по приходу и отпуску МПЗ на дату начала инвентаризации в 2-х экземплярах. Первый экземпляр передается в бухгалтерию предприятия, а другой экземпляр - аудитору. Кроме того, председатель комиссии должен получить расписку у МОЛ в том, что все документы, относящиеся к приходу и расходу МПЗ, сданы в бухгалтерию, и что никаких не оприходованных или не списанных в расход МПЗ в их распоряжении нет.

Аналогичные расписки берутся с лиц, имеющих подотчетные суммы на приобретение МПЗ или доверенности на их получение. После этого комиссия приступает к проверке наличия МПЗ путем взвешивания, перерасчета или перемеривания.

Бывают случаи, когда председатель инвентаризационной комиссии сам подсчитывает и взвешивает МПЗ, а счетный работник или МОЛ в это время производит соответствующие записи. Этого делать не следует. Председатель комиссии должен следить за правильностью проведения работы и сам прокомментировать результаты проведения проверки. Чтобы избежать недоразумений, запись результатов ведет и МОЛ, периодически производится сверка указанных записей.

Результаты инвентаризации по каждому виду МПЗ фиксируют в инвентаризационных описях, составляемых отдельно по местам нахождения или хранения ценностей, ответственным за их сохранность. Результаты инвентаризации отражаются в описях по номенклатуре и в единицах измерения, принятых в учете.

Бывают случаи, когда председатель комиссии при проведении инвентаризации не включает в опись МПЗ, которые по заявлению, МОЛ якобы не принадлежат данной организации, а находятся временно у нее на хранении. В данной ситуации по таким МПЗ комиссия должна составить отдельную опись, затем путем проведения встречной проверки выяснить, кому данные ценности принадлежат и почему хранятся на складе другой организации. Особое внимание при проверке комиссия должна обращать на номера, марки и наименования МПЗ.

По данным инвентаризации, составляют описи, которые подписывают все члены инвентаризационной комиссии, а МОЛ, кроме того, по каждой описи дают расписку.

Оформленную опись председатель инвентаризационной комиссии передает в бухгалтерию для составления сличительной ведомости.

Сличительные ведомости составляют только по тем МПЗ, по которым выявлены отклонения от учетных данных. Их подписывает главный бухгалтер и МОЛ. Если установлены недостачи или излишки, МОЛ предоставляет письменное объяснение.

Недостачи сверх установленных норм убыли относятся на виновных лиц, а излишки подлежат оприходованию. Взаимозачет излишков и недостач в результате пересортицы допускается в виде исключения за один и тот же проверяемый период у одного и того же МОЛ по МПЗ одного и того же наименования. Недостача МПЗ сверх норм убыли и потери МПЗ, когда конкретные виновники недостачи и порчи не установлены или во взыскании отказано судом, могут быть списаны организацией на финансовые результаты.

Проверку обеспечения сохранности материальных ценностей и состояния складского хозяйства можно кратко изложить в схеме.

4.2.3 Проверка операций по движению МПЗ

Основная задача проверки операций по поступлению МПЗ - проверка полноты и своевременности оприходования поступающих материальных запасов.

Основные каналы поступления:

- От поставщиков на основе договора поставки;

- Приобретение за наличный расчет через подотчетных лиц;

- Из собственного производства;

- Безвозмездная передача;

- Приобретение от физических лиц за наличный расчет.

Проверка операций по поступление МПЗ включает:

1) Соблюдение порядка и отчетов по доверенностям;

2) Проверка закупки материалов через подотчетных лиц. Своевременность оприходования, достоверность оправдательных документов;

3) Оприходование от собственного производства. Правильность их оценки;

4) Материалы в пути:

- реальность их стоимости;

- проверка утрат грузов, по которым не были предъявлены претензии;

- поступившие, но не оприходованные.

Нарушение порядка оприходования и списания МПЗ приводит к хищению продукции, а также излишков сырья, из которых затем изготавливают неучтенную продукцию или же реализуют их без отражения операций в учете с целью сокрытия доходов от налогообложения и присвоение полученных средств.

В этих целях необходимо проверить:

1) Проверить правильность классификации запасов по всероссийскому классификатору в зависимости от отрасли-производителя для установления номенклатурного номера; правильность классификации по экономическому содержанию, назначению и структуре.

2) Анализ расчетно-платежных документов, подтверждающих поступление МПЗ от поставщиков: платежные требования-поручения, счета-фактуры, товарно-транспортные накладные с разного рода приложениями (спецификациями, удостоверениями качества и т.д.).

3) Сопоставление данных первичных документов по оплате поставщиков и данных документов на оприходование МПЗ, а также проверка в наличии правильно оформленных договоров по этим сделкам.

4) Сопоставление данных первичных документов по поступлению ценностей с данными складского учета (отчеты о движении МПЗ, журналы-ордера, . . .).

5) Проверка правильности оценки (согласно учетной политике) МПЗ при поступлении, приобретении.

6) Письменные запросы, устные опросы работников, специалистов, «третьих» лиц.

7) Проверка правильности учета (выделение на сч.19) и принятие к зачету (возмещению) НДС.

8) Проверка правильности корреспонденции счетов - нет ли случаев, когда поступающие ТМЦ не оприходованы, а отмечены на другие счета (по учету затрат, расчетов, фондов).

Аудитору следует обращать внимание на постановку контроля за неотфактурованными поставками. Поступление в отчетном месяце неотфактурованные МПЗ, по которым поставщики не предъявили к оплате счетов-фактур, отражаются в журнале-ордере №6 по условной оценке раздельно по каждой поставке, причем вместо номера счета ставится буква «Н». В следующем месяце, по поступлении счетов, эти записи сторнируются с одновременным оприходованием материалов по фактической их себестоимости на основании расчетных документов поставщиков.

Существенную роль играет контроль за достоверным отражением в бухгалтерском учете и балансе стоимости материалов, находящихся в пути, то есть оплаченных, но еще не прибывших к концу отчетного года грузов. Этому вопросу необходимо уделить достаточно внимания, так как иногда допускаются случаи неправомерного отражения некоторыми организациями по статье «МПЗ в пути» выявленных при приемке материалов недостач, различных претензионных сумм по расчетам с поставщиками, дебиторской задолженности за оплаченные и длительное время не оприходованные (а под час и похищенные) ценности. Поэтому объектами аудиторского контроля должны стать учетные записи в журнале-ордере № 6 в части расчетов за оплаченные материальные ценности, находящиеся в пути.

9) Проверка правильности списания МПЗ по разным направлениям (реализация, безвозмездная передача, списание из-за недостач, порчи, хищений). Для этих целей необходимо проанализировать правильность оформления документов по расходу и внутрихозяйственному перемещению МПЗ; правильность их учета в бухгалтерии.

10) Сопоставление (сверка) данных документов на списание ценностей и соответствующих реестров бухгалтерского учета. Особое внимание необходимо уделить списанию материалов на реализацию.

11) Проверка правильности оценки МПЗ, списанных на издержки производства и реализованных. В соответствии с ПБУ 5/01 определение фактической себестоимости материальных ресурсов разрешается производить одним из следующих вариантов метода оценки запасов:

- По себестоимости единицы приобретения материалов;

- По средней себестоимости;

- По себестоимости первых по времени закупок (ФИФО);

- По себестоимости последних по времени закупок (ЛИФО);

Из указанных вариантов оценки организация выбирает один вариант в учетной политике самостоятельно. Поэтому надо проверить обоснованность, полезность для управления и правильность использования выбранного в учетной политике варианта оценки материальных ресурсов.

12) Проверка правильности корреспонденций счетов по списанию МПЗ со склада, расходу в производственной и непроизводственной деятельности, реализации.

Эти нарушения могут быть выявлены в результате сверки документов на не поступившие грузы с ж/д и анализа арбитража об отказе исков.

При перемещении со склада на склад в производство:

· Недостача может перекрываться суммовыми ризницами, возникающими в результате сознательных ошибок таксировке документов. При этом в обоих экземплярах операций совпадают, но количество неодинаково (со склада списывается больше, чем поступило в производство).

· Ошибка в таксировке в одном экземпляре исправляется учетным работником без сверки с первым экземпляром, что ведет к не выявлению хищения.

При отгрузке и реализации:

· Возможно сознательное создание недостачи с последующим отнесением взыскиваемых сумм на дебиторские счета. В дальнейшем эти суммы списываются на основании отказа арбитража в иске.

Злоупотребления выявляются:

· В процессе проверки посредством анализа документов, предоставляемых одновременно покупателю и арбитражу. Привлекаются эксперты для проверки подлинности подписей и печатей.

4.3 Аудиторская проверка состояния складского хозяйства и обеспечения сохранности товарно-материальных ценностей на примере ОАО «КЭМЗ»

4.3.1 Проверка операций по движению МПЗ на ОАО «КЭМЗ»

На проверяемом предприятии материалы распределены по кладовым, каждой из которых присвоен свой порядковый номер, который затем указывается во всех расходных и приходных документах. По данному порядку в каждой кладовой сосредоточены материалы определенных групп. На предприятии существуют склады сырья и материалов. В самих складах МПЗ размещены по секциям, а внутри секций по группам, типам в штабелях, мешках, контейнерах, ящиках, поддонах и т.д., что обеспечивает быструю их приемку и отпуск, а также дает возможность контролировать фактическое наличие материальных ценностей и наличие по документам. Также склады предприятия обеспечиваются исправными весами, измерительными приборами и тарой.

Следует отметить, что соблюдаются правила охраны складов, в частности по окончании рабочего дня на наружные запоры складов накладываются пломбы, а перед открытием помещения проверяется состояние замков и пломб.

При осуществлении контроля за вывозом материально-производственных запасов со склада на предприятии выдаются пропуска на вывоз товарно-материальных ценностей, которые сдаются работнику охраны и регистрируются в книге регистрации пропусков, что позволяет проверить полноту их возврата.

На проверяемом предприятии установлен список должностных лиц, ответственных за приемку и отпуск материальных ценностей, а также за сохранность вверенных им материальных ценностей (инженеры, экономисты, кладовщики).

Учет материалов на складе осуществляет приемосдатчик (кладовщик), который является материально-ответственным лицом. С кладовщиком заключается типовой договор по установленной форме о полной материальной ответственности.

Управление производственными запасами требует рациональной организации их аналитического учета, на основе предварительно разработанной номенклатуры. Номенклатура составляется на основе технических характеристик материалов, топлива и других материальных ресурсов. Она позволяет легко и быстро находить нужные наименования материалов, способствует ведению учета с наименьшими затратами труда, повышению его оперативности и достоверности. Номенклатурный номер материала проставляется на всех документах на поступление и расходование материалов, а также в регистрах бухгалтерского учета. На каждый номенклатурный номер материалов кладовщик заполняет материальный ярлык (форма ФМУ №45) и прикрепляет его к месту хранения материалов.

В ярлыке указывают наименование материальных ценностей, их номенклатурный номер, единицу измерения, норму запаса и цену.

Учет движения товарно-материальных ценностей на складах осуществляют в карточках складского учета (см. приложение), которые открывают на каждый номенклатурный номер. Записи в карточках складского учета кладовщики делают на основании первичных документов (приемных актов и счет фактур) в день совершения операции. После каждой записи выводят остаток материалов. Благодаря этому кладовые располагают оперативными сведениями о состоянии запасов материалов. В них на основании первичных документов отражаются те же данные, что и в карточках складского учета. Ведомости составляют по складам и используют для контроля за движением и состоянием производственных запасов на складах и для оперативного управления. Ежемесячно кладовщик составляет справки о залежалых и неходовых товарах, о невыполненных нарядах, что позволяет руководителю предприятия и транспортной группе более эффективно координировать погрузку материалов.

Первичные документы после записи их в карточках складского учета передают в бухгалтерию на проверку. Если документы по каким-либо причинам возвращаются в кладовую, то возврат оформляется реестром, в котором указывают наименование и номера сдаваемых документов. Приемосдатчики расписываются в реестре и берут обратно документы на переоформление. Переоформленные документы повторно записываются в книгу сдачи документов и сдаются в бухгалтерию. Это говорит об усилении контроля за проверкой первичных документов в бухгалтерии.

В ходе проверки сохранности производственных запасов изучим вопрос о состоянии кадров материально ответственных лиц. Состав материально-ответственных лиц и их соответствие необходимым профессиональным требованиям смотрят по личным делам, находящимся в отделе кадров. Здесь также проверяют профессиональную подготовленность, как работников снабжения, знание правил и сроков приемки и отпуска материальных ценностей, оформление первичной документации по движению производственных запасов и ведения карточек складского учета. Контроль за деятельностью материально-ответственных лиц и за исполнением ими своих обязанностей осуществляет главный бухгалтер, в первую очередь, и работники бухгалтерии.

По результатам проверки состояния складского хозяйства и сохранности товарно-производственных запасов устанавливается необходимость проведения внезапной выборочной или сплошной инвентаризации в целом по складу или у отдельных материально-ответственных лиц. Также это достигается путем изучения слабых и сильных сторон внутреннего контроля и системы бухгалтерского учета.

Таблица 15 - Анкета тестов проверки состояния внутреннего контроля и системы учета материально-производственных запасов

Значения символов:

Из данных этого тестирования следует, что организация и осуществление внутреннего контроля по вопросам исследования находятся в основном на среднем (У3) и высоком (У4) уровнях. Организация и ведение бухгалтерского учета отвечают современным требованиям. Основной недостаток внутрихозяйственного контроля - это отсутствие фактического контроля за движением производственных запасов, а поэтому следующим этапом проверки должна стать инвентаризация материально-производственных запасов.

На предприятии инвентаризация производственных запасов проводится в соответствии с «Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств» (приказ от 13.06.95г. №49 «об утверждении методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств»). Для проведения инвентаризации на данном предприятии создается постоянно действующая инвентаризационная комиссия. Инвентаризация товарно-материальных ценностей производится по их местонахождению и материально-ответственному лицу. Проверка фактического наличия производственных запасов производится при обязательном участии материально-ответственных лиц. На проверяемом предприятии инвентаризация проводилась с 1 по 14 октября 2004г., о результатах которой составлен акт после заседания инвентаризационной комиссии. По результатам инвентаризации недостач и излишков комиссией по инвентаризации не обнаружено. Была проверена вся документация, отражающая проведение инвентаризации товарно-материальных ценностей за проверяемый период: приказ генерального директора от ….числа, инвентаризационные описи, акты инвентаризации, протоколы инвентаризационных комиссий. Инвентаризационные описи были заполнены без помарок и пометок, незаполненные строки в них были перечеркнуты.

Таким образом, входе проверки документации по инвентаризации материально-производственных запасов нарушений не было.

Правильная и четкая организация поступления и отпуска запасов и достоверное отражение этих операций в учете содействуют выполнению снабжающими органами своих основных функций - обеспечению сохранности МПЗ и бесперебойному снабжению предприятия.

При осуществлении контроля за правильностью и своевременностью документального оформления хозяйственных операций, связанных с поступлением, перемещением и отпуском материальных ценностей, выясним, какая первичная документация применяется на предприятии. На предприятии все хозяйственные операции, связанные с движением товарно-материальных ценностей, оформляются формами, утвержденными Госкомитетом России. Для наглядности составим формы первичных документов в виде таблицы.

Таблица 16 - Табель (перечень) специализированных форм первичных учетных документов, применяемых на ОАО "КЭМЗ"