Размещено на http://www.allbest.ru/

Содержание

Введение

1. Рабочие документы как основа документирования аудиторской деятельности

1.1 Необходимость и сущность рабочих документов аудитора

1.2 Место рабочих документов в общих этапах аудита

2. Содержание и виды рабочих документов

2.1 Виды рабочих документов аудитора

2.2 Рабочие документы как база для формирования аудиторского заключения

2.3 Требования к хранению рабочих документов

Заключение

Список использованной литературы

Введение

Аудиторская документация служит доказательством проделанной работы и может использоваться в разрешении конфликтных ситуаций, но главное - она помогает упорядочить процесс аудита, вести его по разработанной для аудиторской фирмы схеме. Сведения, которые содержаться в рабочих документах, могут использоваться аудиторской фирмой в дальнейшей работе с той фирмой-клиентом, в процессе проверки которой они были созданы, а также в работе с другими клиентами, у которых встречаются аналогичные ситуации, в ходе обучения молодых аудиторов.

Целью данной работы является определение роли и места рабочих документов аудитора в аудиторской деятельности. Порядок подготовки рабочей документации, требования к их содержанию, оформлению и хранению содержатся в Международном стандарте аудита 230 «Документация».

Аудитор должен достаточно полно и подробно подготавливать рабочие документы для обеспечения исчерпывающего понимания аудита.

В рабочих документах аудитор должен отражать информацию о планировании аудиторской работы, о характере, сроках и объеме выполненных аудиторских процедур, о последующих результатах, а также о выводах, сделанных на основе полученных аудиторских доказательств. Рабочие документы должны содержать обоснование аудитором всех значимых вопросов, по которым требуется использовать суждение и выводы аудитора. В случаях, требующих рассмотрения сложных принципиальных вопросов или вынесения суждений, в рабочих документах отражаются соответствующие факты, которые были известны аудитору на момент формулирования выводов.

Объем рабочих документов должен определяться исходя из профессионального суждения аудитора. Определяя объем рабочих документов, необходимых для подготовки и хранения, аудитор должен рассмотреть, какая информация может потребоваться другому аудитору, ранее не проводившему аудит, для того чтобы дать ему представление о проделанной работе и причинах принятия принципиальных решений, без подробного изложения всех деталей аудита. Этот другой аудитор может получить представление о детальных аспектах аудита только в процессе обсуждения их с аудиторами, подготовившими эти рабочие документы.

Документирование аудита является одним из важнейших условий его квалифицированного проведения. Для аудитора, составляющего отчет о результатах проведенного аудита, рабочие документы с подробным описанием планирования проверки, ее хода, анализа системы внутреннего контроля и учета, выводов по результатам проверки отдельных объектов аудита и документов, их подтверждающих, являются первичными документами, без которых подготовка достоверного отчета (заключения) невозможна. Наличие рабочей документации позволяет анализировать действия аудиторов и, следовательно, организовать как внутрифирменный, так и внешний контроль качества их работы. На основе рабочей документации аудиторская фирма может отстаивать свои интересы в суде в случае претензий клиентов по поводу низкого качества проведенного аудита.

Рабочие документы должны обеспечивать документальное подтверждение того, что проверка проведена надлежащим образом (глубоко и качественно), раскрывать методы аудита, объем проверенных документов и подтверждать полноту и качественность аудиторского заключения. Они должны также содержать пояснения о том, что книги и журналы, записи и т.п. отражают (или не отражают) совершенные операции в соответствии с нормативной и законодательной базой Республики Казахстан надлежащим образом. Кроме того, должно быть документально подтверждено, что проверка была надлежащим образом спланирована, реализация плана аудиторами ежедневно контролировалась и в ходе аудита подвергалась рассмотрению, что при необходимости выполнялись соответствующие исследования.

Задачи данной курсовой работы заключаются в обосновании сущности рабочих документов, их роли и значимости в деятельности любого хозяйствующего субъекта. Рабочие документы должны позволять аудитору, возглавляющему проверку, и руководству фирмы оценить работу как бригады в целом, так и каждого аудитора в отдельности, и определить, не требуется ли изменить условия проведения проверки в последующих периодах.

1. Рабочие документы как основа документирования аудиторской деятельности

1.1 Необходимость и сущность рабочих документов аудитора

Аудиторская деятельность (аудит) в Казахстане представляет собой предпринимательскую деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей.

Аудитор (от лат. auditor - слушатель, ученик, последователь) - лицо, проверяющее состояние финансово - хозяйственной деятельности предприятия за определенный период. Существует мнение, что понятие аудита значительно шире таких понятий, как ревизия и контроль, поскольку аудит обеспечивает не только проверку достоверности финансовых показателей, но и, что не менее важно, разработку предложений по оптимизации хозяйственной деятельности с целью рационализации расходов и увеличения прибыли. Аудиторская деятельность, помимо проверок, предполагает оказание различных сопутствующих услуг: ведение и восстановление учета, консультации по вопросам ведения учета, налогообложения и т.д.

По словам известного американского специалиста в области теории и практики аудита проф. Дж. Робертсона аудит является деятельностью, направленной на уменьшение предпринимательского риска. Он считает, что аудит способствует уменьшению до приемлемого уровня информационного риска для пользователей финансовых отчетов.

Аудит отличается от судебно-бухгалтерской экспертизы. Это отличие состоит в том, что аудит - это независимая проверка, а судебно-бухгалтерская экспертиза осуществляется по решению судебных органов. Аудит существует независимо от наличия или отсутствия уголовного или гражданского процесса. Аудитор может быть привлечен в качестве эксперта-бухгалтера при проведении судебно-бухгалтерской экспертизы.

Термин «документация» трактуется как материалы (рабочие документы), оставляемые аудиторами и для аудитора или получаемые и хранимые аудиторами в связи с проведением аудита.

Рабочие документы - это записи, в которых аудитор фиксирует использованные процедуры, тесты, полученную информацию и соответствующие выводы, сделанные в ходе аудита. Они включают информацию, которую аудитор считает важной для правильного выполнения проверки и которая может поддержать выводы, приводимые им в его аудиторском заключении. Рабочие документы позволяют аудитору быть в достаточной степени уверенным в том, что он проводит аудит в соответствии с принятыми стандартами.

Рабочие документы, имеющие отношение к аудиту за текущий год, представляют собой основу для планирования аудита, так как являются записью собранных свидетельств, а также результатов проверок.

Важнейшими источниками информации для планирования могут служить:

- описательная информация о системе внутрихозяйственного контроля,

- программа аудита,

- результаты аудита за прошлый год.

Количественный и качественный состав рабочей документации должен быть сформирован таким образом:

- чтобы при необходимости аудитор смог продемонстрировать, что его аудит был хорошо спланирован и соответствующим образом контролировался,

- что собранные свидетельства достоверны, достаточны и своевременны,

- что аудиторское заключение согласуется с результатами проверки.

Аудитор должен подготовить аудиторскую документацию таким образом, чтобы опытный аудитор, не имевший ранее отношения к данному заданию, смог бы понять:

- характер, временные рамки и объем аудиторских процедур, выполненных в соответствии с МСА и установленными законодательными и нормативными требованиями;

- результаты аудиторских процедур и полученные аудиторские доказательства;

- значимые вопросы, возникшие в ходе аудита, и выводы, сделанные по ним.

Форма, содержание и объем аудиторской документации зависят от таких факторов, как:

- характер выполненных аудиторских процедур;

- уровень риска существенного искажения;

- степень профессионального суждения, требуемая при выполнении работы и оценке результатов;

- значимость полученных аудиторских доказательств;

- характер и объем необычных сделок;

- необходимость документирования выводов или основания для выводов, трудно поддающихся определению;

- применяемые методология и методики аудита.

Следует отметить, что не является необходимым и не представляется возможным документирование каждого рассмотренного аудитором в ходе проверки документа или вопроса.

Устные разъяснения аудитора не представляют достаточных подтверждений в отношении проведенной работы и достигнутых выводов, однако могут быть использованы в качестве пояснения и уточнения информации, содержащейся в аудиторской документации.

Аудиторская документация может быть представлена в виде данных, зафиксированных на бумаге, в электронном виде или другой форме хранения информации.

Она может включать, например, аудиторские программы, аналитические расчеты, меморандумы, описания значимых вопросов, письменные подтверждения и письма-представления, проверочные листы, корреспонденцию (в том числе электронную) в отношении наиболее значимых вопросов.

Копии и описания документов компании, например отдельных значимых договоров и соглашений, могут быть использованы в качестве аудиторской документации, если это необходимо. Однако следует учитывать, что аудиторская документация не может служить заменой бухгалтерских записей проверяемой организации.

Аудиторская документация по каждому отдельному аудиторскому заданию формируется в виде аудиторского файла.

Аудитор, как правило, исключает из состава аудиторской документации черновые варианты рабочих документов и проекты финансовой отчетности, записи, содержащие неполные или предварительные выводы, копии документов, содержащие исправления, а также дублирующие документы.

Данные, содержащиеся в рабочих документах, позволяют аудитору принять решение о подходящем типе аудиторского заключения.

Они могут также послужить основой для подготовки налоговых деклараций и для других целей, способствующих улучшению работы клиентов аудиторской фирмы.

1.2 Место рабочих документов в общих этапах аудита

Ответственность за документирование аудита возлагается на ведущего аудитора. Ведущий аудитор в свою очередь может возложить работу по документированию аудита на ассистента, оставив при этом за собой функцию контроля за процессом документирования аудита. Однако это требует согласования с руководством аудиторской фирмы и допустимо лишь в периоды высокой загруженности ведущих аудиторов и при наличии достаточного уровня компетентности ассистентов в вопросах документирования аудита.

Процесс документирования аудита начинается после поступления заявки на аудит (рисунок 1).

Ведущий аудитор, прежде всего, уточняет программу аудита с учетом особенностей предстоящих аудиторских услуг и конкретного клиента.

За основу программы принимается программа аудита, приведенная в приложении к внутрифирменному стандарту «Планирование аудита». После того, как определены элементы уточненной программы аудита, ведущий аудитор составляет уточненный перечень рабочей документации для предстоящего аудита, используя данные приложений к внутрифирменному стандарту:

- приложение № 1 «Система хранения рабочей документации «Досье клиента»;

- приложение № 2 «Перечень документов, которые могут быть включены в состав рабочей документации «Текущее досье»;

- приложение № 3 «Перечень документов, которые могут быть включены в состав рабочей документации «Постоянное досье»;

- приложение № 4 «Перечень документов, которые могут быть включены в состав рабочей документации «Специальное досье».

Рабочие документы следует готовить своевременно: до начала, в ходе и по завершении аудита.



Рисунок 1 - Схема последовательности процедур при документировании аудита

Они могут быть созданы аудиторами либо получены от экономического субъекта, либо от других лиц.

Независимо от стадии документирования рабочие документы должны быть сгруппированы в соответствующие файлы - «постоянное досье», «текущее досье», «специальное досье».

В «постоянное досье» включаются аудиторские файлы, обновляемые по мере поступления новой информации, но остающиеся по-прежнему значимыми. Они утрачивают ценности в течение ряда лет. В их состав можно включить уточненную программу аудита.

По мере аудирования каждый аудитор отмечает в программе аудита выполненные процедуры и вносит дату их завершения.

Включение в рабочие документы хорошо спланированной уточненной программы аудита свидетельствует о том, что аудит проведен на высоком качественном уровне.

«Текущее досье» объединяет рабочие документы, имеющие отношение к тому году, когда проводится аудит.

В состав «специального досье» вводятся документы инструктивно-нормативного характера:

- законодательно-нормативные акты,

- инструкции,

- методические указания,

- данные статистических учреждений,

- данные периодических изданий (статьи),

- другие вспомогательные материалы, способствующие успешному проведению аудита.

При формировании рабочей документации следует исходить из того, что свидетельства, получаемые вне хозяйственной системы клиента, более надежны, чем свидетельства, получаемые в рамках этой системы. Кроме того, на надежность свидетельств значительное влияние оказывает и степень эффективности внутрихозяйственного контроля, поставленного у клиента.

Рабочая документация содержит:

- записи о планировании аудита;

- записи о характере, времени проведения и объеме выполненных аудиторских процедур;

- выводы, сделанные на основе полученных в ходе аудита сведений.

Записи в документах производятся средствами, обеспечивающими их сохранность в течение времени, установленного для хранения рабочей документации в архиве.

К моменту представления аудиторского заключения экономическому субъекту вся рабочая документация должна быть создана (получена) и завершена оформлением.

Аудиторская организация не обязана предоставлять рабочую документацию или ее копии полностью или в какой-либо ее части экономическому субъекту, в отношении которого проводится аудит, другим лицам, а также представителям налоговых или иных государственных органов. Сведения, содержащиеся в рабочей документации, являются конфиденциальными и не подлежат разглашению аудиторской организацией.

В случае увеличения объема работ или размеров аудиторской фирмы и нагрузки на ведущих аудиторов ответственность за оформление и контроль за соблюдением положений стандарта может быть возложена руководителем на работника внутрифирменного аудита.

При подготовке уточненного перечня рабочей документации в графе «примечание» аудитор обязан указать, какие документы включаются в него в обязательном порядке, а какие в зависимости от того влияния, которые они оказывают на выражение мнения аудитора о достоверности финансовой отчетности.

В ходе проведения аудиторской проверки сотрудниками аудиторской организации и привлеченными специалистами заполняются внутрифирменные стандартные документы и формы, составляются рабочие отчеты аудиторов в соответствии со сроками проведения проверки, планом и программой аудита.

Перечень необходимых для аудита внутрифирменных форм (из пакета имеющихся в распоряжении аудиторской организации) определяется на этапе планирования руководителем проверки и ответственными по каждому разделу программы проверки. Также при необходимости аудитор вправе самостоятельно разрабатывать дополнительные формы и использовать их при проведении аудиторской проверки.

По каждому разделу программы аудита заполняется рабочая таблица аудитора - форма "Раздел бухгалтерского учета", которая может содержать ссылки на нормативные документы, на документы, необходимые для проверки, и на дополнительные рабочие документы. Кроме того, в этой таблице указываются планируемые процедуры. Непосредственным исполнителем в данной форме отражаются собранные доказательства о нарушениях, приводятся ссылки на рабочие документы (таблицы, ксерокопии и другие рабочие документы, составленные в ходе проверки), в которых отражены ошибки, или перечисляются рабочие документы, входящие в состав обязательной документации.

Собранные при проверке аудиторские доказательства можно классифицировать следующим образом:

- неотъемлемые доказательства - доказательства, которые имеют место в любом случае как при нахождении, так и при отсутствии ошибки, данные доказательства согласовываются с заказчиком и отмечаются в программе по каждому участку проверки;

- доказательства, свидетельствующие о нахождении замечания, - копии первичных и учетных документов, подтверждающие указанную аудитором ошибку; предмет нарушения должен быть выделен аудитором в копии документа маркером или иным образом.

Информация по результатам работ может представляться в бумажном и (или) в части аудиторских доказательств электронном виде.

К оформлению аудиторских доказательств предъявляются следующие требования:

- информация должна быть проверена исполнителем и систематизирована;

- информация должна быть понятна заказчику;

- рабочие документы должны быть составлены аккуратно;

- аудиторские доказательства должны быть разложены и пронумерованы в соответствии с номерами рабочих документов.

Систематизацию и нумерацию рабочих документов на бумажных носителях можно производить в соответствии с номерами аудиторских процедур (этапов работ), указанных в программе выполнения работ, в обычном порядке составленных исполнителем, нумерацию аудиторских доказательств, прилагаемых к рабочим документам, - следующим образом: номер рабочего документа (точка), номер раздела в программе проверки (точка), порядковый номер аудиторского доказательства. Если аудиторское доказательство изложено на нескольких листах, то листы скалываются и нумеруются.

Аудиторские доказательства, прилагаемые к рабочим документам, оформленные на бумажных носителях, нумеруются карандашом в нижнем правом углу и скрепляются в скоросшиватели соответственно к каждому рабочему документу.

При проведении выборочной проверки документируется следующая информация:

- описание формирования выборки;

- перечень проверенной документации;

- проведенные аналитические процедуры;

- найденные нарушения и их оценка.

Если перечень проверенной документации формируется средствами системы КОД, то прилагается его распечатка или распечатка всех операций по данному участку проверки, в которой любым понятным способом отмечены проверенные документы.

При проведении сплошной проверки документируются:

- перечень проверенной документации;

- проведенные аналитические процедуры;

- найденные нарушения и их оценка.

Кроме того, обязательной проверке и документированию подлежат:

- оценка степени надежности контрольной среды - оценка внутреннего контроля аудируемого лица;

- события после отчетной даты;

- применимость допущения непрерывности деятельности (кроме кредитных организаций);

- условные факты хозяйственной деятельности.

По результатам аудита разделов бухгалтерского учета формируется заключение о достоверности проверенных разделов и бухгалтерской отчетности в целом.

Все аудиторские доказательства, как вошедшие, так и не вошедшие в отчет по результатам аудиторской проверки, включаются в "Дело клиента", как и черновые записи, осуществляемые во время проверки. В них указываются реквизиты объекта проверки (наименование аудируемого лица, период проверки), дата заполнения и подпись аудитора, который их составил. При этом не допускается проставление подписей на отдельном листе, не заполненном текстом подписываемого документа.

После проведения всех необходимых процедур проверки аудитор должен оценить полноту и качество выполнения всех пунктов плана и программы проверки, провести систематизацию и аналитический обзор результатов проверки. Систематизация результатов проверки состоит в выстраивании полученных результатов в определенной последовательности, например по разделам проверяемых тем (учет основных средств, материальных запасов и т.д.), а внутри тем - по аналитическим и другим признакам. По возможности выделяются наиболее существенные замечания: неверные записи на счетах, нарушение налогового законодательства, отсутствие записей на счетах и др. Систематизацию обычно проводит руководитель проверки.

2. Содержание и виды рабочих документов

рабочий документ аудиторский

2.1 Виды рабочих документов аудитора

Количественный и качественный состав рабочей документации должен быть сформирован таким образом, чтобы при необходимости аудитор смог продемонстрировать, что его аудит был хорошо спланирован и соответствующим образом контролировался, что собранные свидетельства достоверны, достаточны и своевременны и что аудиторское заключение согласуется с результатами проверки. Данные, содержащиеся в рабочих документах, позволяют аудитору принять решение о подходящем типе аудиторского заключения. Они могут также послужить основой для подготовки налоговых деклараций и для других целей, способствующих улучшению работы клиентов аудиторской фирмы.

Требования Стандарта должны быть обязательными при осуществлении аудита, предусматривающего подготовку официального аудиторского заключения. В случае отклонения Стандарта от обязательных требований ведущий аудитор (аудитор) в обязательном порядке должен отметить это в своей рабочей документации и в письменном отчете руководству экономического субъекта, заказавшего аудит и (или) сопутствующие ему услуги. Процесс документирования аудита начинается после поступления заявки на аудит.

Ответственность за документирование аудита возлагается на ведущего аудитора. Ведущий аудитор в свою очередь может возложить работу по документированию аудита на ассистента, оставив при этом за собой функцию контроля за процессом документирования аудита. Однако это требует согласования с руководством аудиторской фирмы и допустимо лишь в периоды высокой загруженности ведущих аудиторов и при наличии достаточного уровня компетентности ассистентов в вопросах документирования аудита.

Ведущий аудитор прежде всего уточняет программу аудита с учетом особенностей предстоящих аудиторских услуг и конкретного клиента. За основу программы принимается программа аудита, приведенная в приложении к внутрифирменному стандарту «Планирование аудита». После того, как определены элементы уточненной программы аудита, ведущий аудитор составляет уточненный перечень рабочей документации для предстоящего аудита, используя данные приложений к Стандарту:

- Приложение N 1 "Система хранения рабочей документации "Досье клиента";

- Приложение N 2 "Перечень документов, которые могут быть включены в состав рабочей документации "Текущее досье";

- Приложение N 3 "Перечень документов, которые могут быть включены в состав рабочей документации "Постоянное досье";

- Приложение N 4 "Перечень документов, которые могут быть включены в состав рабочей документации "Специальное досье".

Рабочие документы следует готовить своевременно: до начала, в ходе и по завершении аудита. Они могут быть созданы аудиторами либо получены от экономического субъекта либо от других лиц. Независимо от стадии документирования рабочие документы должны быть сгруппированы в соответствующие файлы - «постоянное досье», «текущее досье», «специальное досье».

До заключения договора о проведении аудита аудиторская организация должна согласовать с клиентом основные организационные вопросы, связанные с проведением проверки. Этот этап аудиторской работы осуществляется чаще всего в офисе клиента и включает принятие решения о согласии начать или продолжить аудит для клиента, установление причин, по которым клиент обосновывает свой заказ на аудит, подбор персонала для проведения аудиторской проверки и составление договора.

Преддоговорная работа ведется руководителем организации и/или лицами, уполномоченными на осуществление указанных действий руководителем организации, квалификация, знания и опыт которых позволяют качественно выполнить данное поручение.

В ходе преддоговорной работы всю переписку с аудируемым лицом необходимо оформлять на фирменных бланках аудиторской организации и регистрировать в журнале регистрации исходящих документов, входящие документы от аудируемого лица - в журнале входящих документов; устные переговоры с клиентом оформляются протоколом.

На преддоговорном этапе знакомства с заказчиком аудиторской организации целесообразно выяснить ряд вопросов, которые могут оказать влияние на результаты аудита. К числу основных процедур предварительного ознакомления аудитора с деятельностью клиента можно отнести следующие:

- формулирование цели проверки у данного клиента и возможного использования ее результатов;

- установление отраслевых особенностей и специфики деятельности клиента, его организационно-управленческого устройства, наличия дочерних предприятий и филиалов на основе ознакомления с учредительными и другими внутренними документами;

- выяснение стиля руководства, квалификации учетного персонала путем личных бесед;

- предварительный анализ условий производства, уровня обеспечения сохранности активов путем посещения и осмотра основных производственных и складских помещений;

- ознакомление с прежними аудиторскими заключениями, отчетами внутренних аудиторов, материалами налоговых проверок;

- уточнение характера взаимоотношений с налоговыми органами, банками, партнерами, акционерами и другими пользователями финансовой отчетности клиента;

- экспресс-анализ отчетности, предварительное ознакомление с состоянием бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля клиента;

- получение сведений о клиенте от третьих лиц (других аудиторов, различных организаций, из СМИ и т.д.);

- предварительная оценка трудоемкости и сложности аудита, а также аудиторского риска;

- оценка собственных возможностей аудитора для выполнения работы с точки зрения наличия подготовленного персонала, знания специфики отрасли, особенностей ее законодательного регулирования.

Также на данном этапе необходимо решить с руководством клиента организационные вопросы, связанные, в частности, с созданием нормальных условий для работы аудиторов, - предоставление отдельного помещения, сейфа для хранения документов, аппарата для снятия копий с первичных документов, розеток для подключения ноутбуков, принтера для вывода аудиторских документов на печать, средств телефонной и факсимильной связи и т.п. При необходимости следует обсудить вопросы размещения, проживания, питания, пользования транспортом специалистов аудиторской организации.

Все документы переписки подшиваются в «Дело клиента».

В «постоянное досье» включаются аудиторские файлы, обновляемые по мере поступления новой информации, но остающиеся по-прежнему значимыми. Они утрачивают ценности в течение ряда лет. В их состав можно включить уточненную программу аудита. По мере аудирования каждый аудитор отмечает в программе аудита выполненные процедуры и вносит дату их завершения. Включение в рабочие документы хорошо спланированной уточненной программы аудита свидетельствует о том, что аудит проведен на высоком качественном уровне. «Текущее досье» объединяет рабочие документы, имеющие отношение к тому году, когда проводится аудит.

В состав «специального досье» вводятся документы инструктивно-нормативного характера - законодательно-нормативные акты, инструкции, методические указания, данные статистических учреждений, данные периодических изданий (статьи) и другие вспомогательные материалы, способствующие успешному проведению аудита. При формировании рабочей документации следует исходить из того, что свидетельства, получаемые вне хозяйственной системы клиента, более надежны, чем свидетельства, получаемые в рамках этой системы. Кроме того, на надежность свидетельств значительное влияние оказывает и степень эффективности внутрихозяйственного контроля, поставленного у клиента. Рабочая документация содержит:

- записи о планировании аудита;

- записи о характере, времени проведения и объеме выполненных аудиторских процедур;

- выводы, сделанные на основе полученных в ходе аудита сведений.

Записи в документах производятся средствами, обеспечивающими их сохранность в течение времени, установленного для хранения рабочей документации в архиве.

К моменту представления аудиторского заключения экономическому субъекту вся рабочая документация должна быть создана (получена) и завершена оформлением.

Состав, количество и содержание рабочих документов, входящих в рабочую документацию аудита, определяются исходя из:

- характера аудиторского задания;

- формы аудиторского заключения;

- характера и сложности деятельности экономического субъекта;

- состояния бухгалтерского учета экономического субъекта;

- надежности системы внутреннего контроля экономического субъекта;

- необходимого уровня руководства и контроля за работой персонала аудиторской организации при выполнении отдельных процедур;

- конкретных методов и приемов, применяемых в процессе проведения аудита.

Рабочая документация является собственностью аудиторской организации, которая вправе по своему усмотрению совершать в отношении принадлежащей ей рабочей документации любые действия, не противоречащие закону, иным правовым актам и профессиональной этике. Часть документов или выдержки из них могут быть предоставлены клиенту по усмотрению аудитора, однако они не могут служить заменой его бухгалтерских записей.

Аудиторская организация не обязана предоставлять рабочую документацию или ее копии полностью или в какой-либо ее части (кроме случаев, прямо предусмотренных законодательством Республики Казахстан) экономическому субъекту, в отношении которого проводится аудит, другим лицам, а также представителям налоговых или иных государственных органов. Сведения, содержащиеся в рабочей документации, являются конфиденциальными и не подлежат разглашению аудиторской организацией.

В случае увеличения объема работ или размеров аудиторской фирмы и нагрузки на ведущих аудиторов ответственность за оформление и контроль за соблюдением положений Стандарта может быть возложена руководителем на работника внутрифирменного аудита.

При подготовке уточненного перечня рабочей документации в графе "примечание" аудитор обязан указать, какие документы включаются в него в обязательном порядке, а какие в зависимости от того влияния, которые они оказывают на выражение мнения аудитора о достоверности финансовой отчетности. Перечень рабочей документации может быть расширен (дополнен) с учетом специфики аудита.

2.2 Рабочие документы как база для формирования аудиторского заключения

В пункте 12 МСА 230 формулируется положение, что при документировании характера, времени проведения и объема выполненных аудиторских процедур аудитор должен отражать определяющие характеристики проверяемых активов или тестируемых вопросов.

В качестве примеров определяющих характеристик в стандарте приведены следующие признаки, которые следует включать в рабочие документы аудитора:

- идентификационные признаки рассматриваемых аудитором документов (например, для заказов на закупаемые товары это могут быть дата и номер заказа);

- описание аудитором процедуры, используемой при проверке (аудитор, проводя выборочную проверку и описывая тестируемую совокупность, может внести в свои рабочие документы характеристики объема процедуры и идентифицировать совокупность (например, указать, что в нее включены все журнальные записи из соответствующего регистра на сумму свыше определенного уровня));

- даты проведения обсуждений, имена и должности опрошенного персонала - в протоколах или записях проведенных обсуждений с персоналом клиента;

- записи наблюдений, проведенных аудитором (составление рабочих документов с описанием процесса, за которым наблюдает аудитор, участвующего в данном процессе персонала, его обязанностей, а также когда и где наблюдение проводилось).

Очевидно, что эти требования направлены в первую очередь на обеспечение возможности проверки выводов, сделанных аудитором. Такую проверку могут проводить и руководитель аудиторской проверки в ходе аудита, и внешние контролеры качества.

Далее стандарт рассматривает обязанности аудитора в части документирования так называемых существенных вопросов. Под ними понимаются (п. 14 МСА 230):

- обстоятельства, которые могут привести:

- к важным (или значимым) рискам - рискам существенного искажения финансовой отчетности, требующим специального аудиторского рассмотрения,

- существенным сложностям для аудитора при проведении необходимых аудиторских процедур,

- модификации аудиторского заключения;

- результаты аудиторских процедур, указывающие, что финансовая информация может быть существенно искажена;

- необходимость пересмотра ранее принятых аудиторских оценок риска существенного искажения;

- прочие обстоятельства, которые аудитор счел таковыми.

Аудитор обязан документировать обсуждение с руководством клиента и иными лицами существенных вопросов, возникших в ходе аудиторской проверки (п. 16 МСА 230). Если аудитор выявил информацию, которая противоречит или не соответствует окончательным выводам по существенным вопросам, он должен документировать, каким образом он подходит к данному противоречию или несоответствию (п. 18 МСА 230).

Под иными лицами в стандарте понимаются лица, наделенные руководящими полномочиями (этим термином в МСА обычно обозначаются представители собственников, например члены совета директоров), прочий персонал предприятия и представители внешних сторон, в частности внешние консультанты клиента.

В рамках аудиторской документации рекомендуется подготовить и включить в состав аудиторского файла краткий отчет - меморандум по завершению аудиторской проверки. В нем описываются выявленные в ходе аудита существенные вопросы и то, как они рассматривались, или же даются перекрестные ссылки на другую аудиторскую документацию по этим вопросам.

Собственно аудиторская документация по существенным вопросам в соответствии с п. 17 МСА 230 включает в себя сделанные аудитором записи обсуждений с указанием, когда они имели место и с кем проводились, а также согласованные протоколы обсуждений (в случае их наличия), подготовленные персоналом клиента.

Подробная регламентация документирования выявленных аудитором в ходе проверки существенных вопросов обусловлена содержащимися в целом ряде международных стандартов требованиями о необходимости информирования аудитором руководства аудируемого лица и лиц, наделенных руководящими полномочиями, о выявленных в ходе аудита проблемах и документирования сообщенной информации.

В МСА 230 особо подчеркивается, что документирование подхода к выявленному противоречию или несоответствию в информации (или трактовках информации) не предполагает, что аудитор должен сохранять документацию, которая является неверной или недостаточной.

Далее в МСА 230 рассмотрены вопросы, связанные с документированием любых отступлений от основных принципов или обязательных процедур, предусмотренных МСА.

Как известно, для того чтобы иметь возможность утверждать, что аудит финансовой отчетности был проведен в соответствии с МСА, аудитор обязан применять все эти стандарты в совокупности, а также выполнять все основные принципы и/или обязательные процедуры, которые предусмотрены каждым стандартом. Основные принципы и обязательные процедуры выделены в тексте каждого МСА жирным шрифтом. В исключительных ситуациях аудитор может отступить от основных принципов и/или обязательных процедур, только если такое отступление может повысить эффективность процедур для конкретной проверки. Однако при этом международными стандартами предусматривается, что аудитор должен аргументировать свое профессиональное суждение о необходимости такого отступления.

В МСА 230 содержатся требования, которые должен соблюсти аудитор, чтобы обеспечить документальное подтверждение своих аргументов об обоснованности допущенного отступления от основных принципов или обязательных процедур.

Согласно п. 20 МСА 230 аудитору в ходе выполнения задания надлежит следовать каждому основному принципу или обязательной процедуре, содержащимся в МСА и имеющим отношение к обстоятельствам конкретного аудиторского задания.

Пункт 21 МСА 230 содержит обязательное требование к характеру документирования аудитором отступлений от основных принципов или обязательных процедур: "...когда в силу исключительных обстоятельств, аудитор решает отступить от основного принципа или обязательной процедуры, имеющих отношение к обстоятельствам конкретного задания, аудитор обязан документировать то, каким образом выполненные альтернативные аудиторские процедуры способствовали достижению цели аудита, либо же причины отступления от обязательной процедуры". В стандарте предполагается, что аудитор должен документировать, почему использованные в качестве замены основных принципов или обязательных процедур альтернативные процедуры являются существенными и надлежащими.

В пункте 22 МСА 230 указывается, что, если основные принципы и процедуры не применялись из-за несоответствия условиям конкретного аудита или же из-за отсутствия каких-либо условий, при которых они выполняются, необходимость документирования неприменения не возникает.

Стандарт МСА 230 требует обеспечить определимость (идентифицируемость) лиц, выполняющих аудиторские процедуры, и лиц, контролирующих выполнение задания, в рабочих документах аудитора. При документировании характера сроков и объема выполненных аудиторских процедур, аудитор должен документировать:

а) кто выполнял аудиторскую работу и дату окончания этой работы;

в) кто проверил выполненную работу, и дату, и степень проверки.

Особо подчеркивается, что каждый аудиторский документ не должен содержать отметку о проверке, однако аудиторская документация должна содержать сведения о том, кто и когда проверял отдельные элементы аудиторской работы.

Стандарт МСА 230 содержит требования к порядку внесения изменений в аудиторскую документацию в исключительных обстоятельствах после даты подписания заключения. Под такими обстоятельствами имеется в виду обнаружение фактов относительно аудируемой финансовой отчетности, которые существовали на дату подписания аудиторского заключения и могли повлиять на его характер, если бы аудитору было о них известно.

Когда после даты подписания аудиторского заключения возникают исключительные обстоятельства, требующие проведения новых аудиторских процедур или ведущие к новым выводам, аудитор обязан документировать:

- сами обстоятельства;

- какие выполнены новые или дополнительные процедуры, получены доказательства и к каким выводам пришли аудиторы;

- кем и когда внесены изменения в аудиторскую документацию и кто, если применимо, их проверил.

В пункте 7 МСА 230 указывается, что аудиторскую документацию можно вести не только на бумажном носителе, но и в электронном виде.

Необходимо обратить внимание, что в данном же пункте предусмотрена обязанность формирования аудиторской документации по конкретному заданию в виде аудиторского файла. Если ранее в МСА 230 и ПСАД N 2 аудиторский файл просто упоминался как способ обобщения аудиторской документации по заданию, то МСА 230 весьма подробно рассматривает и регламентирует вопросы, связанные с его формированием и хранением:

- аудитор обязан своевременно закончить составление окончательного аудиторского файла после даты подписания аудиторского заключения ;

- характер аудиторского файла не должен меняться в течение срока хранения: «После того, как окончательный аудиторский файл сформирован, аудитор не имеет права уничтожить или вынуть из него аудиторскую документацию до завершения срока его хранения»;

- изменения в аудиторскую документацию после даты завершения формирования аудиторского файла должны вноситься в определенном порядке: «Когда аудитор обнаруживает необходимость изменить существующую аудиторскую документацию или внести новую после даты завершения формирования аудиторского файла, аудитор должен независимо от характера модификаций или дополнений, документировать что, когда и кем было внесено и, если применимо, проверено; причины, по которым это было сделано; влияние этих изменений на аудиторские выводы».

Стандарт отдельно указывает, что устные объяснения аудитора сами по себе не являются адекватным свидетельством проделанной работы или подтверждением выводов, к которым он пришел, но могут использоваться для разъяснения или пояснения к информации, содержащейся в аудиторском файле.

Прежде всего в стандарте МСА 230 формулируется обязанность аудиторской фирмы по созданию политик и процедур по завершению формирования окончательного аудиторского файла на регулярной основе после того, как сформировано аудиторское заключение. Далее данным стандартом устанавливаются:

- требование об обеспечении внутреннего контроля в части конфиденциальности и сохранности аудиторского файла в течение пяти лет с даты подписания аудиторского заключения;

- требования к сроку формирования аудиторского файла после даты подписания аудиторского заключения: если отсутствуют какие-либо законодательные или регулирующие требования в отношении временного периода, в течение которого должен быть окончательно сформирован аудиторский файл, аудиторская фирма сама может установить его продолжительность, учитывая, что в сложившейся международной практике такой период обычно составляет не более 60 дней после даты подписания аудиторского заключения;

- обязательство по созданию процедур внутреннего контроля в части хранения аудиторской документации: необходимо создать политики и процедуры по хранению документации по заданию в течение периода, достаточного для того, чтобы соответствовать целям фирмы или требованиям законодательства или регулятивным требованиям.

Также стандарт признает право собственности аудиторской фирмы на аудиторскую документацию и подчеркивает, что раскрытие информации, содержащейся в рабочих документах аудитора, возможно, только если оно не противоречит требованиям о независимости аудиторской фирмы и ее персонала.

Требования по организации процедур внутреннего контроля сформулированы в рамках ISQC 1 и направлены на обеспечение конфиденциальности, полноты и достоверности аудиторской документации, в том числе и в условиях ее ведения в электронном виде.

Первая группа контрольных процедур связана с обеспечением сохранности созданной аудиторской документации при ведении документирования аудита преимущественно в электронном виде. В пункте 73f ISQC 1 предусмотрено, что аудиторская фирма должна разработать такие процедуры по контролю документации по заданию, которые могут:

- обеспечить определимость того, кто и когда создал, изменил или проверил документацию по заданию;

- обеспечить полноту/достоверность информации на всех стадиях задания, особенно в случаях, когда информация передается внутри группы по выполнению задания или через Интернет другим сторонам;

- препятствовать неавторизированным изменениям документации по заданию;

- обеспечить в случае необходимости доступ к документации по соответствующему аудиторскому заданию членам аудиторской группы и другим уполномоченным лицам при правильном выполнении ими своих обязанностей.

Примерами контрольных процедур являются:

- использование пароля для членов аудиторской группы с тем, чтобы обеспечить доступ к электронной документации только ограниченному кругу пользователей;

- соответствующие способы поддержки/сохранения электронной документации, формируемой в ходе выполнения задания;

- надлежащее распределение документации по заданию между членами группы в начале выполнения задания, поддержание ее в процессе выполнения задания и сверка в конце задания;

- ограничение несанкционированного доступа и обеспечение правильного хранения и доступа к документации на бумажном носителе.

Вторая группа контрольных процедур, предусматриваемых стандартом, связана с формированием аудиторской документации в бумажном виде. В пункте 73h ISQC 1 указывается, что, когда должно быть обеспечено хранение документации в бумажном виде, оригиналы документов могут быть отсканированы для включения в файлы по заданию. В этом случае должны быть выполнены процедуры, которые обеспечат:

- сканирование рабочих документов, отражающих полный состав оригинальной документации, включая подписи, перекрестные ссылки и аннотации;

- включение отсканированных копий в аудиторский файл (данные копии должны быть надлежащим образом пронумерованы и в случае необходимости подписаны исполнителями);

- распечатку и повторный доступ к документации в случае необходимости.

Третья группа контрольных процедур связана с обеспечением надлежащего хранения аудиторских файлов. В стандарте указано (п. 73k), что необходимые процедуры хранения должны предусматривать обеспечение:

- доступа (или его ограничение) к аудиторской документации в течение периода хранения, особенно для документации в электронном виде, поскольку технологии, ее поддерживающие, могут изменяться или обновляться;

- при необходимости записи изменений в документации по заданию, которые вносятся после завершения формирования файла по заданию;

- возможности для уполномоченных внешних сторон получить доступ и провести проверку конкретной аудиторской документации для целей контроля качества или иных целей.

Основные принципы и необходимые процедуры в соответствии со стандартами предназначены для содействия аудитору в достижении общей цели аудита. Таким образом, аудитор должен следовать каждому основному принципу и соблюдать необходимые процедуры, которые соответствуют обстоятельствам аудиторского задания.

Если в исключительных обстоятельствах аудитор принимает решение о необходимости отступления от основных принципов и необходимых процедур, соответствующих обстоятельствам задания, то он должен документировать то, каким образом выполненные альтернативные аудиторские процедуры отвечают цели аудиторской проверки, и, если это неочевидно, причины такого отступления.

При этом аудитор должен привести доказательства того, что выполненные альтернативные аудиторские процедуры являются достаточными и надлежащим образом заменяют основные принципы и необходимые процедуры.

Требование документирования отступлений не относится к принципам и процедурам, которые не соответствуют обстоятельствам задания.

Например, в отношении продолжающегося аудита неприменимы никакие из процедур MCA (МСА) 510 «Первоначальная аудиторская проверка - начальные сальдо».

Аналогичным образом, если МСА содержит условные требования, то применение этих требований не является уместным, если указанные условия отсутствуют (например, требование о модификации аудиторского заключения в случае ограничения объема аудита выполняется только при наличии такого ограничения).

В ходе документирования характера, временных сроков и объема выполненных аудиторских процедур аудитор должен указать в рабочих документах:

- кто выполнял аудиторскую работу и дату окончания этой работы;

- кто проверил аудиторскую работу, а также дату и объем этой проверки.

- Требование о включении в рабочие документы данных о лицах, осуществлявших проверку выполненной аудиторской работы, не подразумевает того, что каждый отдельный рабочий документ должен содержать отметку о проверке.

Тем не менее, аудиторская документация должна содержать сведения о том, кто и когда проводил проверку отдельных элементов выполненной аудиторской работы.

Аудитор должен своевременно завершить формирование окончательного аудиторского файла после даты подписания аудиторского заключения.

Завершение формирования окончательного аудиторского файла после даты аудиторского заключения представляет собой административный процесс, который не требует выполнения новых аудиторских процедур или формулирования новых выводов. Однако изменения могут быть внесены в аудиторскую документацию в процессе формирования аудиторского файла только в том случае, если они носят административный характер.

Примерами таких изменений могут быть:

- уничтожение или изъятие замененной документации;

- упорядочивание, сверка и проставление перекрестных ссылок в рабочих документах;

- подписание завершающих контрольных листов в связи с завершением процесса формирования аудиторского файла;

- документирование аудиторских доказательств, которые были собраны, обсуждены и согласованы аудитором с соответствующими членами аудиторской группы до даты аудиторского заключения.

После того, как формирование окончательного аудиторского файла завершено, аудитор не должен уничтожать, или изымать аудиторскую документацию до истечения срока хранения.

Если аудитор считает необходимым изменить существующую аудиторскую документацию или дополнить ее после завершения формирования окончательного аудиторского файла, он должен, независимо от характера модификаций, внести в рабочие документы следующие сведения:

а) когда и кем были внесены изменения, и, если применимо, когда и кем проверено;

б) конкретные причины внесения изменений (дополнений);

в) влияние на выводы аудитора.

Если после даты аудиторского заключения возникают исключительные обстоятельства, которые требуют, чтобы аудитор выполнил новые или дополнительные аудиторские процедуры или сделал новые выводы, он должен документальным образом оформить:

а) возникшие обстоятельства;

б) вновь выполненные или дополнительные аудиторские процедуры, полученные аудиторские доказательства и достигнутые выводы;

в) когда и кем внесены изменения в аудиторскую документацию и когда и кем проверены.

К исключительным обстоятельствам относят открывшиеся факты в отношении проверенной финансовой информации, которые существовали на дату аудиторского заключения и которые могли оказать влияние на аудиторское заключение, если бы были известны ранее.

2.3 Требования к хранению рабочих документов

В особый раздел должны быть выделены вопросы, касающиеся порядка хранения рабочей документации.

По окончании аудита рабочие документы подлежат сдаче для обязательного хранения в архиве аудиторской организации. Рабочая документация должна храниться в сброшюрованном виде, скомплектованной в файлы (папки), заведенные для каждой проверки, проводимой аудиторской организацией, отдельно.