Судебно-бухгалтерская экспертиза

Размещено на http://www.allbest.ru/

Содержание

1. Теоретические положения судебно-бухгалтерской экспертизы

1.1 Информационное обеспечение судебно-бухгалтерской экспертизы

1.2 Документальные методические приемы и их применение в судебно-бухгалтерской экспертизе

2. Практическая часть

2.1 Судебно-бухгалтерская экспертиза расчетов с поставщиками и подрядчиками

2.2 Практические навыки в области судебно-бухгалтерской экспертизы

Список используемой литературы

1. Теоретические положения судебно-бухгалтерской экспертизы

1.1 Информационное обеспечение судебно-бухгалтерской экспертизы

Понятие экспертиза - исследование опытными специалистами вопросов, которые требуют определённых знаний в области науки, техники, экономики, искусства, ремесла и других областей знаний.

Правовые основы экспертной деятельности определены Федеральным законом от 31 мая 2001 г. №73-ФЗ «О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации».

Понятие «судебно-бухгалтерская экспертиза» на данном этапе экономического и правового развития страны не отражает полностью тех задач, которые стоят перед экспертами в соответствии с процессуальным законодательством, ФЗ «О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации», ФЗ «О бухгалтерском учете», ФЗ «Об аудиторской деятельности», Гражданским кодексом РФ, Налоговым кодексом РФ и другими законодательными и нормативными актами.

В настоящее время многими учеными и практиками применяется более широкое понятие «судебно-экономическая экспертиза», которое включает в себя несколько разновидностей экспертиз экономического и финансового профиля, таких как: судебно-бухгалтерские, планово-экономические, финансово-экономические, инженерно-экономические.

Судебно-бухгалтерская экспертиза является составной частью судебной экспертизы в уголовном, гражданском, арбитражном производстве.

Судебно-бухгалтерская экспертиза - это процессуально-правовая форма применения экспертно-бухгалтерских знаний в целях получения источника доказательств по уголовным (арбитражным, гражданским) делам. В литературе имеется и другая трактовка судебно-бухгалтерской экспертизы. Это исследование материалов дела специалистом-бухгалтером и дача им в соответствии с его специальными знаниями заключения по поставленным следователем или судом вопросов, которые относятся к явлениям хозяйственной жизни, получившим отражение в бухгалтерском учете.

Информационное обеспечение судебно бухгалтерской экспертизы - это набор нормативно-правовых актов и любая база данных, проверяемая экспертами в ходе судебно-бухгалтерской экспертизы.

Правовой основой судебно-экспертной деятельности в части проведения бухгалтерских экспертиз органов внутренних дел, исходя из существующей системы нормативного регулирования бухгалтерского учета и финансовой отчетности, являются:

1 уровень:

Конституция Российской Федерации;

Федеральные конституционные законы РФ;

Уголовный кодекс РФ.

Гражданский кодекс;

Налоговый кодекс

ФЗ «О бухгалтерском учете»;

ФЗ «Об аудиторской деятельности»;

Другие законодательные акты РФ.

2 уровень:

Акты судебной власти;

Постановления (решения, определения) Конституционного суда РФ;

Разъяснения Пленума Верховного суда РФ;

Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ 1-ПБУ 20);

Правила (стандарты) аудиторской деятельности.

3 уровень:

Нормативно-правовые акты, министерства внутренних дел РФ; министерства финансов РФ; агентства по налогам и сборам; Банка России, отраслевых министерств и ведомств.

4 уровень:

рабочая документация (первичная, текущая, сводная) хозяйствующих субъектов;

финансовая отчетность;

учетная и налоговая политика;

прочие документы.

ФХД, отраженные в документах, содержат экономическую информацию, которая возникает, регистрируется, существует и перерабатывается в виде экономических показателей. Система показателей отражает количественную и качественную характеристику экономических процессов и явлений текущей, финансовой и инвестиционной деятельности хозяйствующих субъектов. Поэтому назначение судебно-бухгалтерской экспертизы необходимо для получения соответствующих результатов рассматриваемого дела (уголовного) в установленном процессуальным законом порядке, т.к. другими формами и методиками возникающие вопросы не могут быть решены.

Результаты исследования документов, имеющихся в материалах дела (уголовного, арбитражного), должны быть подтверждены письменными доказательствами и заключениями экспертов-бухгалтеров.

1.2 Документальные методические приемы и их применение в судебно-бухгалтерской экспертизе

Целью СБЭ является обнаружение деструктивных факторов, проявляющихся в форме специфических документальных несоответствий. При этом документальные несоответствия могут быть установлены в виде противоречий в содержании:

отдельного документа

взаимосвязанных документов

документов, отражающих однородные операции

При проведении СБЭ для выявления каждого вида несоответствий используются конкретные группы приемов исследования документальных данных.

Так, методы исследования отдельного документа включают в себя формальную, нормативную и арифметическую (счетную) проверки.

Методы исследования взаимосвязанных документов включают встречную проверку и взаимный контроль.

Методы проверки документов, отражающих однородные операции, включают: восстановление количественного учета, контрольное сличение остатков, хронологический и сравнительный анализы и др

Формальная проверка - это внешний осмотр бухгалтерского документа, изучение и взаимное сопоставление его реквизитов.

Начальная стадия осмотра может привлечь внимание проверяющего к отдельным отклонениям от формальных требований:

- отклонению от правил составления и оформления документов.

- отсутствию каких-либо реквизитов (печати, подписи, части текста и т.п.).

- наличию сомнительных реквизитов, свидетельствующих о признаках материального подлога;

- наличию излишних реквизитов.;

- несоответствию документов реальной обстановке их составления, использования и хранения (чистые, немятые путевые листы, накладные материальных складов и др.);

- противоречиям между реквизитами документа.

Успех применения формальной проверки при выявлении признаков противоправных деяний и нарушений финансовой дисциплины находится в прямой зависимости от знания:

- порядка заполнения бухгалтерских документов;

- слабых звеньев в учетном процессе;

- уязвимых хозяйственных операций, используемых преступниками в своих корыстных целях;

- применения апробированных ревизионной практикой приемов распознавания доброкачественности документов.

Нормативная проверка содержания отдельного документа предусматривает его изучение с точки зрения соответствия действующим законам, нормативным актам, инструкциям, правилам, ГОСТам, ОСТам, ТУ, нормам расхода сырья, правильности применения расценок, размера налогов и т.п., а также целесообразности, правомерности отраженной в нем хозяйственной операции.

Применение данного метода позволяет установить оформленные соответствующим образом, но незаконные по своему содержанию документы. В силу указанных причин такие документы являются недоброкачественными, дефектными.

Вместе с тем существуют объективные ограничения использования нормативной проверки работниками правоохранительных органов. Они связаны с наличием большого числа действующих правил оформления различных учетных документов. При этом наряду со знанием бухгалтерского учета очень часто возникает необходимость изучения нормативно-правовых актов, знания технологии, товароведения. Поэтому применение данной проверки характерно, в основном, для деятельности соответствующего специалиста-бухгалтера или ревизора.

Арифметическая (счетная) проверка заключается в установлении правильности сделанных в документе подсчетов итоговых сумм.

С ее помощью можно выявить арифметические несоответствия между частными и итоговыми суммами. Названные несоответствия могут быть выявлены как по горизонтальным строчкам (например, при умножении или сложении), так и по вертикальным (правильность подсчета по отдельным колонкам и итоговой сумме, выраженной как в количественном, натуральном, так и в стоимостном выражении). Она также позволяет установить правильность вычисления процентов, умножения количественных показателей на целостные и т.п.

Арифметически может быть проверена правильность обобщения данных первичных документов в регистрах бухгалтерского учета, а также правильность переноса данных из регистров бухгалтерского учета в бухгалтерскую отчетность.

С помощью названного приема могут быть выявлены следующие подлоги в первичных и сводных документах:

- завышение или занижение итоговых сумм по горизонтальным и вертикальным строчкам;

- последующие дописки штрихов и цифр - как в итоговых суммах, так и в отдельных строчках и колонках.

Применение арифметической проверки первичных документов не требует от работников правоохранительных органов специальных бухгалтерских познаний для технической (счетной) работы с документами. Вместе с тем существуют и определенные объективные ограничения использования названного метода. Они связаны (как показывает практика):

- во-первых, с использованием процентов, индексов, нормативов;

- во-вторых, с существующими в ряде случаев правилами выведения итоговых сумм (рубежных, нарастающим итогом и т.д.) в сводных, накопительных и иных документах;

- в-третьих, зачастую возникает необходимость применения счетных устройств (микрокалькулятора, компьютера и др.).

С учетом этого очень часто техническая работа с документами при проведении счетной проверки является прерогативой соответствующих специалистов.

Встречная проверка предусматривает сопоставление разных экземпляров одного и того же документа.

Большинство первичных документов составляются в двух и более экземплярах. При совершении хозяйственных операций они попадают:

- при внутренних операциях - в разные подразделения одного предприятия;

- при внешних операциях - в разные организации.

Применять названный метод целесообразно только в двух ситуациях:

- когда проверяемые лица уничтожили только находящийся у них экземпляр документа, а в других организациях (подразделениях) экземпляры сохранились;

- когда в результате совершения подлога появились расхождения в содержании разных экземпляров одного и того же документа. В этом случае преступники сумели сфальсифицировать не все экземпляры, т.е. оригиналы их сохранились.

Проверяющими лицами может производиться сверка взаимных расчетов (поступления и расходования денежных средств), о чем также составляется акт, подписываемый руководителями обеих проверяемых организаций.

Однако следует учитывать, что применение данного метода оказывается нерезультативным в следующих ситуациях:

- когда бухгалтерские документы составляются в одном экземпляре (расходный кассовый ордер, карточка складского учета, квитанция ателье и др.);

- если подозреваемыми лицами совершен подлог во всех экземплярах одного и того же документа.

Метод взаимного контроля заключается в использовании в любом сочетании самых различных документов, прямо либо косвенно отображающих проверяемую хозяйственную операцию.

Сопоставлению могут подвергаться различные бухгалтерские документы, а также документы оперативно-технического учета (весовой журнал, бракеражный журнал, журналы учета въезжающего и выезжающего с предприятия транспорта, графики завоза товара и др.).

С помощью этого метода решаются две основные задачи:

- выявляются подложные документы;

- определяется круг лиц, причастных к совершению противоправного деяния.

О наличии в документах подлога могут свидетельствовать две группы признаков, выявляемых взаимным контролем:

- отсутствие необходимых взаимосвязанных документов (разрыв в "цепочке" документов);

- противоречия в содержании взаимосвязанных документов.

Данный метод является одним из наиболее эффективных, но в то же время достаточно сложным в организационном и методическом плане.

Недостаток метода взаимного контроля заключается в том, что он более трудоемкий и часто требует сопоставления целого ряда взаимосвязанных документов. При осуществлении действий по проверке сведений о различных злоупотреблениях необходимо помнить о факторах, объективно влияющих на результативность метода:

- предварительное выдвижение версий (предположений) о предмете противоправного посягательства и способе его изъятия;

- ознакомление со спецификой движения ценностей в сфере материального производства или при осуществлении коммерческой, а также банковской деятельности;

- знание специфики документального оформления хозяйственных операций по движению материальных ценностей на каждом этапе, участке производства (заготовка, транспортировка, хранение, изготовление, сбыт);

- реализация специфики документального оформления в виде графика документооборота на определенном предприятии (группе интересующих предприятий).

Преимущество метода взаимного контроля документов наиболее ярко проявляется при обнаружении признаков групповой, в том числе и организованной преступности, а также носящей межрегиональный и межотраслевой характер.

Метод взаимного контроля документов решает еще одну довольно важную задачу, а именно - задачу моделирования утраченного или искаженного документа. Сопоставляя различные документы, можно построить модель документа в первоначальном (первозданном) виде, который может служить источником информации о содержащихся в нем сведениях.

Посредством создания такой модели документа можно установить:

- действительное содержание документа со всеми его реквизитами;

- какие реквизиты документа побудили преступников его уничтожить или фальсифицировать;

- какие следы хозяйственной операции, указанной в утраченном или искаженном документе, могут найти отражение в иных носителях информации ("цепочка" и "круг" документов).

Восстановление количественного (количественно-сортового) учета может быть использовано при проведении документальной ревизии в любой отрасли экономики, но чаще всего этот метод применяется на предприятиях торговли и общественного питания (складах, оптовых базах, магазинах, кафе, столовых и т.п.).

Возможно сплошное или выборочное восстановление количественного учета. В первом случае восстанавливается вся картотека, во втором - проверяется движение отдельных видов товара. На практике сплошное восстановление количественного учета требует больших затрат времени и ревизоры используют его лишь в необходимых случаях.

В некоторых организациях (предприятиях общественного питания, складах) все приходные и расходные операции с материальными ценностями оформляются первичными документами, но вторичный бухгалтерский учет ведется лишь в суммарном денежном выражении.

Наиболее эффективно применение данного метода в следующих ситуациях:

- на базе в нарушение инструкции количественный учет вообще не велся, что было использовано в целях сокрытия хищений;

- записи в картотеке не соответствуют первичным документам и условиям осуществления операций;

- картотека велась недостаточно детально (учет по средним ценам, пересортица по артикулам и др.).

Метод контрольного сличения остатков чаще всего применяют контрольно-ревизионные органы при выявлении хищений на предприятиях розничной торговли и общественного питания в тех случаях, когда нельзя применить метод восстановления количественного учета.

Сущность данного метода заключается в том, что данные об остатке товара по инвентаризационной описи на конец проверяемого инвентаризационного периода сопоставляются с итоговыми данными о движении этого товара за весь период начиная от предыдущей инвентаризации.

При контрольном сличении остатков в розничной торговле используют следующие документы:

- две инвентаризационные описи (на начало и конец инвентаризационного периода);

- приходные документы за проверяемый период;

- расходные товарные документы (продажа товаров мелким оптом, в кредит, документы на возврат товаров, акты на списание товаров, кассовые ленты и чеки).

Используя эти документы, ревизор анализирует движение какого-то конкретного товара и делает его количественную выборку. На основе выборки вычисляется максимально возможный остаток товара на день инвентаризации, который сравнивается с остатком по инвентаризационной описи.

Под максимально возможным остатком понимается остаток товара, который мог бы оказаться в наличии при очередной инвентаризации при условии, если население за весь инвентаризационный период не приобрело ни одного килограмма или наименования товара.

В результате контрольного сличения остатков может быть получено два результата:

- излишки товара;

- недостача (что свидетельствует о возможной реализации товара населению без отражения этого факта в учете).

Оба эти показателя могут использоваться при доказывании противоправной деятельности.

Например, излишек проверяемого товара может быть вызван:

- поступлением неучтенных товаров (в том числе и заменой одних товаров другими при их получении от поставщиков);

- приписками в описи на конец инвентаризационного периода с целью временного сокрытия недостачи;

- оформлением бестоварных расходных документов;

- невключением в описи на начало периода каких-либо товаров с целью сокрытия суммарных излишков;

- ошибками материально-ответственных лиц и членов инвентаризационных комиссий.

Наиболее эффективно применение данного метода в случаях получения правоохранительными органами информации:

- о реализации в торговой организации неучтенных товаров;

- оформлении бестоварных расходных документов;

- подлоге в товарных отчетах, связанном с несвоевременным проведением по учету первичных приходных и расходных документов с целью сокрытия недостач и излишков;

- включении в описи в момент проведения инвентаризации несуществующих или позаимствованных товаров с целью сокрытия недостачи;

- сокрытии суммовых излишков в период инвентаризации.

Очень часто два последних случая применяются для искажения данных инвентаризации в период изменения цен (расценок) на товары.

Вместе с тем существуют определенные ограничения применения метода контрольного сличения остатков. К их числу относится завоз товара на "свободное место". Наиболее часто подобные противоправные отклонения используются в сфере торговли и общественного питания, когда товар реализуется за наличный расчет без использования контрольно-кассовых машин (развалы, микрорынки, ярмарки и т.п.).

Хронологический анализ проводится путем деления учетного периода на более короткие промежутки времени (месяц делится на декады, декада на дни и т.п.). Далее прослеживается движение товарно-материальных ценностей по дням, операциям и т.п. Под учетным периодом понимается отрезок времени, за который материально-ответственное лицо составляет свой отчет. Например, экспедитор составляет отчет за каждый день.

Посредством хронологического анализа могут быть установлены:

- перепады объема реализации продукции в период работы конкретных материально-ответственных лиц;

- "странные" закономерности в работе предприятия, которые проявляются в виде вспышек или спадов в осуществлении хозяйственных операций, и касаться они могут не только количественной, но и, что не менее важно, качественной их стороны. Например, могут быть резкие колебания каких-либо показателей в виде возрастающего объема реализации отдельных видов изделий в определенные дни работы;

- единичные отклонения от нормального оборота, указывающие на возможность подлога в отдельном документе. Наиболее простым отклонением может быть превышение расхода над приходом на какой-то промежуток времени, что может указывать на реализацию излишков полученной продукции. Одним из видов отклонений от нормального оборота могут быть резкие колебания каких-либо показателей (объемов реализации каких-то видов продукции, увеличение потребления).

Сравнительный анализ заключается во взаимном сопоставлении содержания разных (но одинаковых по форме) документов, отображающих аналогичные по своему содержанию операции. В основе его лежит сопоставление сравниваемой хозяйственной операции с аналогичными с целью выявления возможных, трудно объяснимых обычными причинами, отклонений.

Названный метод применяется, в основном, для поиска первичных сведений о фактах возможных злоупотреблений.

Предметом сопоставления могут быть различные реквизиты документов: количественные и качественные измерители, даты составления документов и др.

При этом могут быть установлены такие отклонения содержания отдельного документа от показателей других аналогичных документов, которые обычным, нормальным хозяйственным процессом объяснены быть не могут либо вообще не имеют объективных (экономических) обоснований.

Например, анализ отпуска одного и того же товара с оптовой базы, но в разные магазины, разным предпринимателям может способствовать сужению круга поиска и обращению внимания проверяющих лиц на хозяйственную деятельность конкретного субъекта.

Хронологический и сравнительный анализы применяются как общие методы проверки документов, отражающих однородные операции в различных отраслях экономики. Их использование позволяет проверяющим лицам сузить круг поиска признаков различных финансовых нарушений, противоправных деяний или документов и хозяйственных операций, сомнительных по своему содержанию.

Наряду с методами документальной проверки данных в ревизионной и правоохранительной практике широко используется комплекс методов фактической проверки хозяйственных операций.

судебный бухгалтерский экспертиза

2. Практическая часть

2.1 Судебно-бухгалтерская экспертиза расчетов с поставщиками и подрядчиками

Судебно-бухгалтерская экспертиза является одной из процессуальных форм применения специальных познаний для использования по делу собранных материалов и, прежде всего, документов и записей в регистрах бухгалтерского учета. Она может назначаться на предварительном расследовании дел, а также при рассмотрении их в суде (ст. 195, 283 УПК РФ). Чаще всего она назначается при расследовании экономических преступлений и, прежде всего, хищений, совершенных должностными и материально-ответственными лицами, когда выводов документальной ревизии финансово-хозяйственной деятельности бывает недостаточно для доказывания.

Вместе с тем, назначение судебно-бухгалтерской экспертизы не является обязательным и должно вытекать из конкретных обстоятельств дела, материалов ревизии, бухгалтерских и иных документов. В связи с этим невозможно дать исчерпывающий перечень случаев, когда по делу необходимо провести судебно-бухгалтерскую экспертизу. На практике судебно-бухгалтерская экспертиза наиболее часто назначается, когда:

- имеются противоречия между выводами ревизии и материалами дела;

- имеются противоречия между выводами первоначальной и повторной ревизий;

- ревизор не принял к учету предъявленные должностными и материально-ответственными лицами документы;

- отсутствует документальное подтверждение выводов ревизора о недостаче, которая не дифференцирована по материально-ответственным лицам;

- ревизия проведена без участия должностных и материально-ответственных лиц или в неполном объеме: без освещения отдельных эпизодов преступной деятельности, без использования черновых записей изъятых у должностных лиц;

- возникло сомнение в правильности исчисления размера ущерба или когда применяемые ревизором методы определения ущерба вызывают сомнения;

- имеются обоснованные ходатайства обвиняемого, оспаривающего выводы ревизии;

- такая необходимость вытекает из заключения эксперта другой специальности.

Для исследования эксперту предоставляются различные документы: журналы-ордера, первичные документы, акты инвентаризаций и ревизий, протоколы допросов свидетелей и другие.

С постановлением о назначении судебно-бухгалтерской экспертизы следователь знакомит подозреваемого, обвиняемого, его защитника и разъясняет им права, предусмотренные ст. 198 УПК РФ, о чем составляется протокол, подписываемый следователем и лицами, которые ознакомлены с постановлением (ч. 3 ст. 195 УПК РФ).

Вынесенное постановление о производстве экспертизы направляется следователем, органом, судьей руководителю государственного экспертного учреждения.

Документы становятся вещественными доказательствами, если они были средством совершения или сокрытия преступления, сохранили на себе его следы либо являлись объектами преступных действий. К таким документам могут быть отнесены:

- полностью или частично поддельные (дописки, вставки, исправления) банковские чеки, платежные ведомости, приходно-расходные накладные и так далее, используемые для совершения или сокрытия преступления;

- поддельные целиком или частично удостоверения личности, дипломы об образовании;

- справки органов власти, дающие права на получение каких-либо льгот;

- письма, записки, расчеты, записи чернового учета, содержащие сведения о подготовке, совершении и сокрытии преступления, об учете и распределении среди участников похищенного;

- различные документы и записи, выполненные подозреваемым или принадлежащие ему, которые указывают на совместное совершение хищения и состав его участников.

Подобные документы, как по содержанию, так и по способу исполнения имеют существенное значение для выяснения обстоятельств расследуемого дела.

В соответствии с ст. 9, п. 8 закона «О бухгалтерском учете» и ст. 183 УПК РФ первичные документы могут быть изъяты только органами дознания, предварительного следствия и прокуратуры, налоговыми инспекциями и налоговой полицией на основании их постановлений в соответствии с законодательством РФ. Главный бухгалтер или другое должностное лицо организации вправе с разрешения и в присутствии представителей органов, проводящих изъятие документов, снять с них копии с указанием основания и даты изъятия. Изъятию подлежат документы, Подлинность которых или правильность составления которых вызывает сомнение, или документы, требующие проверки, а также дважды проведенные по счетам бухгалтерского учета. Причем изъятые документы нередко осматриваются с различной степенью детализации на местах их обнаружения. Порядок производства выемки регламентируется ст. 183 УПК РФ.

Выемка является самостоятельным следственным действием, проводится по возбужденному делу на основании мотивированного постановления следователя и при условии, что ему заблаговременно известно место нахождения имеющих отношение к преступлению и подлежащих изъятию объектов. В ряде случаев приходится изымать документы, относящиеся к серии хозяйственных операций или деятельности нескольких материально ответственных лиц либо конкретные, но в большем количестве, или сложные. В таких ситуациях следователи в силу недостаточной компетенции в вопросах бухгалтерского учета не всегда способны разобраться в назначении, взаимосвязи документов, оценить их доказательственную роль. В результате могут быть изъяты документы, не имеющие отношения к делу, которые будут только его загромождать, а, напротив, являющиеся источниками важнейших доказательств -- оставлены без внимания. Поэтому в подобных случаях представляется весьма полезным участие специалиста-бухгалтера в подготовке и проведении выемки, так как оно способствует решению следующих задач:

- придает процессу собирания бухгалтерских документов целенаправленный характер;

- обеспечивает современное и достаточно полное выявление и изъятие документов, содержащих сведения об интересующих следствие фактах;

- позволяет изъять материалы, необходимые для последующего проведения документальной ревизии или судебно-бухгалтерской, экономической, почерковедческой, товароведческой и иных экспертиз;

- предотвращает возможность уничтожения документов или внесения в них изменений с целью сокрытия следов преступления.

В соответствии со ст. 170 УПК РФ осмотр документов производится в присутствии понятых. Результаты осмотра документов, проведенного в ходе выемки, записываются в протокол. В нем перечисляются изымаемые документы, описываются основные индивидуальные признаки и их особенности, указывается, где именно и при каких обстоятельствах они были обнаружены.

При исследовании документов экспертом-бухгалтером применяется совокупность приемов, которые можно разделить на два самостоятельных, но взаимосвязанных раздела: приемы общей и частной методик.

Приемы общей методики применяются экспертом-бухгалтером при исследовании материалов различных дел, независимо от характера рассматриваемого дела, отрасли экономики и специфики документооборота на предприятии.

Следует иметь в виду, что ряд злоупотреблений, где бы они ни были совершены, одинаково отражается в бухгалтерском учете.

Так, хищение наличных денег, товаров или материалов, как правило, получает идентичное отражение в учете как явная или скрытая недостача денежных или товарно-материальных ценностей. Поэтому при проведении судебно-бухгалтерской экспертизы по таким делам применяются, как правило, приемы общей методики (анализ, моделирование, экономический и функционально-стоимостной анализы, статистические расчеты и другие).

Применение общих приемов исследования данных бухгалтерского учета экспертом-бухгалтером связано, прежде всего, с использованием приемов детальной проверки документов. Методы судебно-бухгалтерской экспертизы, в целом аналогичны рассмотренным методам производства документальной ревизии, аудита, носящим, универсальный характер. Так, эксперт-бухгалтер при исследовании материалов по любому делу осуществляет:

- формальную, арифметическую и нормативную проверку документов;

- сопоставление документов;

- встречную проверку;

- контрольное сличение;

- моделирование;

- восстановление количественно-суммового учета и другие.

Частные (конкретные) методики являются программой конкретных действий эксперта по проведению судебно-бухгалтерской экспертизы.

Судебно-бухгалтерская экспертиза производится в несколько этапов.

Первый этап (организационный) включает: принятие постановления о назначении экспертизы, изучение задания на проведение экспертизы, изучение содержания и полноты материалов, представленных на исследование, разработку методики проведения экспертизы, составление плана-графика экспертизы и расчета времени, необходимого для ее проведения.

Предварительное ознакомление эксперта с материалами должно продолжаться не более пяти дней.

Если после изучения представленных материалов эксперт приходит к выводу о невозможности дать заключение по поставленным вопросам, он составляет мотивированное сообщение.

К таким ситуациям относятся:

- случаи, когда вопросы выходят за пределы компетенции эксперта, носят правовой (юридически оценочный) характер или не требуют специальных бухгалтерских познаний;

- недостаточное количество представленных материалов;

- невозможность получения необходимых материалов без проведения документальной ревизии или других видов экспертиз (почерковедческой, товароведческой и так далее);

- отсутствие необходимых для экспертизы документов (если нельзя их сразу восполнить) или непредставление необходимых для экспертизы материалов;

- отсутствие у эксперта-бухгалтера познаний в данной отрасли бухгалтерского учета.

Сообщение о невозможности дачи заключения подписывается экспертом, подпись удостоверяется печатью экспертного учреждения. После этого один экземпляр сообщения направляется органу, назначившему экспертизу, а другой оставляется в экспертном учреждении.

Второй этап (исследовательский). На данном этапе осуществляется выполнение экспертных процедур путем исследования документов бухгалтерского учета и иных материалов дела по поставленным на разрешение экспертизы вопросам. При этом могут разрабатываться формы аналитических таблиц, журналы группировки исследований, в которых отображается процесс экспертного исследования. Например, составляется ведомость поступления «несуществующего» товара, вследствие чего предприятию причинен материальный ущерб.

На данном этапе описывается процесс исследования и его результаты, а также дается научное объяснение установленным фактам.

Третий этап (заключительный) предусматривает группировку и систематизацию результатов исследования. Обобщение результатов и составление итогового документа - заключения. Кроме того, на данном этапе могут быть разработаны предложения по профилактике правонарушений и преступлений, установленных экспертизой.

Во время проведения судебно-бухгалтерской экспертизы инициатор ее проведения (следователь, судья) устанавливает тесный контакт и постоянный обмен информацией с экспертом о появляющихся новых обстоятельствах дела, а также о данных, полученных экспертом при исследовании представленных ему материалов.

На основании результатов исследований всех предоставленных эксперту-бухгалтеру материалов эксперт от своего имени дает письменное заключение. Обоснованность и убедительность заключения эксперта-бухгалтера зависят от того, подтверждены ли выводы, содержащиеся в нем, результатами анализа документов, которые были изучены в процессе исследования. Выводы эксперта-бухгалтера должны быть конкретными, обоснованными результатами исследования, и, таким образом, не должны допускать различных толкований; ответы на поставленные вопросы - однозначными, категоричными. Важно помнить, что любые неясности текста, допускающие возможность его двоякого толкования, вызовут дополнительные вопросы со стороны как следствия и суда, так и других участников процесса.

Эксперт-бухгалтер не может основывать свое заключение на показаниях обвиняемых (подсудимых) и свидетелей, однако должен учитывать их в процессе исследования представленных ему на экспертизу материалов. В соответствии с поставленными вопросами эксперт - бухгалтер может основывать свое заключение на приобщенных к делу заключениях других экспертиз (технической экспертизы документов, почерковедческой, товароведческой, технологической и других).

Установив нарушения в ведении бухгалтерского учета и в осуществлении финансово-хозяйственной деятельности, эксперт-бухгалтер указывает в заключении конкретные нарушения, делая при этом необходимые ссылки на соответствующие нормативные акты и документы.

Рекомендованная структура заключения эксперта-бухгалтера должна отвечать требованиям инструкции о производстве судебно-бухгалтерских экспертиз и содержать три части: вводную, исследовательскую и выводы.

Во вводной части заключения наряду с данными об экспертизе и бухгалтере-эксперте указываются наименование поступивших на экспертизу материалов, краткое изложение обстоятельств дела, послуживших основанием для назначения экспертизы. Суть дела излагается в соответствии с постановлением следователя или решением суда о назначении судебно-бухгалтерской экспертизы. Важно указать место производства экспертизы, для того чтобы суд мог проверить, какие условия были созданы эксперту-бухгалтеру для работы; сведения о лицах, присутствовавших при производстве экспертизы, и их процессуальное положение. Иногда необходимо присутствие следователя или эксперта по другой специальности, например при осмотре экспертом-бухгалтером подложных документов.

Практика показывает, что большая часть уголовных дел, касающихся преступлений в сфере экономики, возбуждается на основании актов ревизий. Поэтому в заключение эксперта-бухгалтера важно указать, когда и кем проведена ревизия финансово-хозяйственной деятельности, период и время проведения ревизии, а также по чьему приказу проводилась ревизия. Если ревизия не проводилась, то указывается, кем и когда проводилась инвентаризация, при которой была выявлена недостача активов.

В исследовательской части заключения эксперта-бухгалтера описывается процесс исследования материалов со ссылками на документы и нормативные акты. Исследование должно начинаться с изложения исходных данных (материалов бухгалтерского учета и ревизий) и заканчиваться краткими ответами на каждый поставленный вопрос.

В заключении вопросы, поставленные перед экспертом-бухгалтером, приводятся в той формулировке, в какой они даны в постановлении о назначении экспертизы; изменение формулировок не допускается. Если у эксперта-бухгалтера имеется свое понимание вопроса, отличное от задания, он указывает на это. При использовании экспертом-бухгалтером программных средств в заключении следует указать, кем и когда они подготовлены, утверждены и введены в эксплуатацию.

В третьей части заключения содержатся выводы эксперта-бухгалтера о материальном ущербе, его размере и времени образования, лицах, ответственных за нанесение материального ущерба, и другие.

Если орган, назначивший экспертизу, после получения заключения эксперта-бухгалтера находит необходимость в ходе предварительного следствия уточнить выводы эксперта в связи с новыми обстоятельствами по делу или имеются веские основания сомневаться в правильности заключения эксперта, то он вправе вынести постановление о назначении повторной (дополнительной) судебно-бухгалтерской экспертизы.

Эксперт привлекается к уголовной ответственности за дачу заведомо ложного заключения независимо от наступления отрицательного результата и принятия судом заключения в качестве источника доказательств, то есть преступление считается оконченным с момента, когда эксперт представил суду подписанное им ложное заключение. Ложность заключения может выражаться: в искажении исследования, в неправильном описании признаков исследуемого объекта, в заведомо неправильной оценке установленных при исследовании фактов и признаков, умалчивании при исследовании существенных фактов и признаков объекта, неправильном выводе эксперта по исследуемым вопросам и другие.

Если в результате исследования эксперт приходит к неправильному выводу вследствие добросовестного заблуждения, отсутствия практического опыта, некомпетентности, несовершенства используемой экспертной методики, то в подобных случаях имеет место не наличие ложного заключения, а экспертная ошибка. В подобных случаях к нему могут быть применены меры дисциплинарной ответственности.

Вместе с тем эксперт может быть предупрежден о разглашении данных предварительного следствия в связи с участием в уголовном процессе (ст. 161 УПК РФ). За разглашение этих данных эксперт несет ответственность в соответствии со ст. 310 УК РФ.

Оценка экспертом исследуемых фактов должна быть объективной, то есть у него не должно быть предвзятого мнения, убеждения, заинтересованности в исходе дела, не основанного на исследовании документальных данных.

Незаинтересованность эксперта-бухгалтера в исходе дела гарантируется соблюдением процессуальных норм о его отводе. В соответствии со ст. 70 УПК РФ эксперт не может принимать участие в производстве по уголовному делу, если он находится или находился в служебной или иной зависимости от сторон и их представителей или обнаружится его некомпетентность. Его отвод предусмотрен законодательством также в случаях:

- если он является потерпевшим, гражданским истцом, гражданским ответчиком или свидетелем по данному уголовному делу;

- участвовал в качестве присяжного заседателя, понятого секретаря судебного заседания, защитника, законного представителя подозреваемого, обвиняемого, представителя потерпевшего, гражданского истца и ответчика;

- является близким родственником или родственником любого из участников производства по данному уголовному делу.

При этом предыдущее его участие в производстве по уголовному делу в качестве эксперта или специалиста не является основанием для самоотвода (п. 1 ч. 2 ст. 70 УПК РФ). Аналогичные основания отвода эксперта содержатся в ст. 17.9 АПК РФ, ст. 18 ГПК РФ.

Не допускается наличие в заключении эксперта-бухгалтера юридических терминов: злоупотребление, халатность, хищение, присвоение, растрата и такое прочее, а также рассмотрение вопросов юридической квалификации, вины подозреваемого, мотивов и целей совершения преступления.

Приложения к заключению эксперта-бухгалтера представляют собой ведомости, таблицы, графики, схемы, расчеты, которые детализируют проведенное экспертное исследование. На них проставляется номер и дата заключения, по которому они составлены.

Каждое приложение имеет нумерацию, подписывается экспертом-бухгалтером и является неотъемлемой частью заключения эксперта.

Представленное заключение является самостоятельным источником доказательств в уголовном, гражданском и арбитражных процессах. В нем эксперт высказывает лишь свое суждение о фактах, имеющих значение для дела. Окончательную оценку им дают следователь, прокурор, суд.

Получив заключение эксперта, судья тщательно изучает его и оценивает с учетом следующих обстоятельств:

- связь заключения с иными источниками доказательств;

- субъективные качества эксперта-бухгалтера: теоретическая подготовка, опыт работы по специальности и другие личностные качества;

- факторы процессуального характера: соблюдение процессуальных норм при производстве экспертизы, наличие в деле доказательств, на которых основывается заключение, достоверность доказательств, положенных в основу заключения (являются ли доброкачественными материалы, представленные для заключения эксперту);

- значение для дела фактов, установленных экспертом;

- факторы научно-методического характера: соответствие заключения поставленным вопросам, обоснованность заключения документами, учетными записями и другими материалами, отсутствие пробелов, противоречий, ошибок в заключении;

- категоричность заключения (ответы на вопросы должны быть определенными, не допускающими предположительных, взаимоисключающих толкований);

- логичность построения заключения: обосновано ли сообщение руководителя экспертного учреждения о недостатках заключения.

После такой оценки заключения судебно-бухгалтерского эксперта судья вправе принять одно из следующих решений:

- признать заключение доброкачественным;

- обратить внимание эксперта на обнаруженные неточности, опечатки, счетные ошибки (указанные недостатки могут быть устранены либо самим экспертом (при его согласии), либо путем его допроса);

- назначить дополнительную либо повторную экспертизу;

- не согласиться с заключением эксперта, мотивировав свое решение в обвинительном заключении.

По ходатайству сторон и по собственной инициативе суд вправе вызвать для допроса эксперта, давшего заключение в ходе предварительного расследования, для разъяснения или дополнения данного им заключения (ч. 1 ст. 282 УПК РФ).

В судебной практике эксперт наиболее часто допрашивается в следующих случаях:

- при недостаточной ясности и полноте заключения;

- для разъяснения терминологии и формулировок заключения;

- для более детального описания хода исследования, использованных материалов и методик;

- с целью объяснения расхождения между поставленными вопросами и выводами эксперта;

- с целью выяснения, в какой части заключение связано со следственными материалами;

- для объяснения причины расхождения во мнениях экспертов, если экспертизу проводило несколько человек.

Суд по ходатайству сторон или по собственной инициативе может назначить повторную или дополнительную экспертизу при наличии противоречий между заключениями экспертов, которые невозможно преодолеть в судебном разбирательстве путем допросов экспертов (ч. 4 ст. 283 УПК РФ).

2.2 Практические навыки в области судебно-бухгалтерской экспертизы

Составить решение (постановление) от имени собственника или правоохранительных органов (суда) на производство судебно-бухгалтерской экспертизы с указанием вопросов, разрешаемых в процессе ее проведения

Приложение 117 (в ред. Федерального закона от 04.07.2003 № 92-ФЗ)

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

о назначении
судебной	бухгалтерской	экспертизы
г.Северодвинск		“01”октября 20ХХ г.
(место составления)

Следователь УВД г. Северодвинска Архангельской области майор Петров Владимир Петрович

(наименование органа предварительного следствия или дознания, классный чин или звание, фамилия, инициалы следователя)

рассмотрев материалы гражданского дела № 073-64/09,

УСТАНОВИЛ:

При проведении встречной проверки выяснилось, что экспедитор Спиридонов О.Я. и кладовщик Савин Е.С. в период с 01 апреля по 30 июля 20ХХ г. представляли в бухгалтерию ЗАО «Мизери» фиктивные накладные и счета-фактуры о поступлении несуществующего товара, которые сами же и изготавливали.

В результате документальной проверки была обнаружена недостача в размере 956 483 рубля.

Руководство ЗАО «Мизери» обратилось с заявлением в правоохранительные органы.

На основании изложенного и руководствуясь ст. 79 и ст.80 ГПК РФ,

ПОСТАНОВИЛ:

1. Назначить по настоящему гражданскому делу бухгалтерскую судебную экспертизу, производство которой поручить штатному сотруднику Независимого Агентства «Эксперт» Ивановой Е.А.

2. Поставить перед экспертом вопросы:

· Соблюдены ли правила ведения бухгалтерского учета в организации ЗАО «Мизери»?

· Подтверждает ли экспертиза недостачу в размере 956 483 рублей как следствие неправомерных действий экспедитора Спиридонова О.Я. и кладовщика Савина Е.С. в период с 01 апреля по 30 июля 20ХХ г.?

3. Предоставить в распоряжение эксперта материалы:

· гражданское дело № 073-64/09;

· договор на поставку сырья;

· акт встречной проверки;

· счета-фактуры и накладные за период с 01 апреля по 30 июля 20ХХ г.;

· учётные регистры и приложенные к ним документы по учёту движения товарно-материальных ценностей за исследуемый период.

Судебно-бухгалтерскую экспертизу провести в период с 02 по 15 октября 20ХХ года.

4. Разъяснить эксперту права и обязанности, предусмотренные ст.85 ГПК РФ, и предупредить его об уголовной ответственности в соответствии со ст.307 УК РФ за дачу заведомо ложного заключения.

Следователь Петров В.П.

(подпись)

Права и обязанности, предусмотренные ст. 85 ГПК РФ, мне разъяснены.

Одновременно я предупрежден об уголовной ответственности в соответствии со ст. 307 УК РФ за дачу заведомо ложного заключения.

Эксперт Иванова Е.А.

(подпись)

2) Составить список нормативных правовых актов, используемых экспертом-бухгалтером в процессе проведения судебно-бухгалтерской экспертизы

В процессе проведения данной судебно-бухгалтерской экспертизы экспертом-бухгалтером были использованы:

Конституция РФ (принята 12.12.1993г.)

Гражданско-процессуальный кодекс РФ

Кодекс об административных правонарушениях РФ

ФЗ «О государственной судебно-экспертной деятельности в РФ» №73-ФЗ (31.05.2001г.)

ФЗ «О защите прав юридических лиц, индивидуальных предпринимателей при проведении государственного контроля (надзора)» №134-ФЗ (08.08.2001г.)

ФЗ «Об аудиторской деятельности» №307-ФЗ (30.12.2008г.)

ФЗ «О бухгалтерском учете» №129-ФЗ (21.11.1996г.)

«Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ» (утверждено Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н (ред. от 24.12.2010)

3) Обосновать методы и методики, применяемые при проведении судебно-бухгалтерской экспертизы

При проведении судебно-бухгалтерской экспертизы были использованы методы проверки отдельного документа (устанавливают противоречия в содержании отдельного документа):

- Формальная проверка - это внешний осмотр учетного документа, изучение и взаимное сопоставление его реквизитов.

- Нормативная проверка - изучение соответствия действующим на момент составления документа законам, нормативным актам и тому подобное, а так же целесообразности отраженной в нем хозяйственной операции.

- Арифметическая проверка - проверка правильности итоговых числовых показателей по горизонтальным строкам и вертикальным графам, либо выполнение экспертом самостоятельных расчетов.

Методика экспертизы - это программа использования комплекса методов, приемов и технических средств, применяемых в определенной последовательности для решения экспертных задач.

В данной экспертизе использовалась частная методика. Частная методика - способ решения конкретной экспертной задачи, являющийся результатом приспособления, изменения общей методики либо плодом творческого подхода к решению экспертной задачи. Применяется в зависимости от особенностей преступлений, места их совершения, документирования и учета операций, применяемых в конкретной организации, поскольку многие способы совершения преступлений (правонарушений) в отдельных отраслях экономики имеют специфику и своеобразно отражаются в учете.

4) Составить заключение эксперта-бухгалтера, выделив стадии и этапы проведения судебно-бухгалтерской экспертизы

ПОДПИСКА

Мне, штатному эксперту НА «Эксперт» г. Северодвинска, 01 октября 20ХХ года разъяснены права и обязанности эксперта, предусмотренные ст. 85 ГПК РФ.. Об ответственности за отказ или уклонение от дачи заключения, за дачу заведомо ложного заключения по ст.307 УК РФ предупрежден.

Эксперт Иванова Е.А.

01 октября 20ХХ г.

Заключение эксперта

N 77 15 октября 20ХХ г

Бухгалтерская экспертиза назначена по определению Северодвинского городского суда Архангельской области от 01 октября 20ХХг. По заданию НА «Эксперт» от 01 октября 20ХХ года экспертизу по гражданскому делу № 073-64/09 по иску ЗАО «Мизери» произвел штатный эксперт Иванова Е.А., имеющий высшее профессиональное образование и стаж работы по специальности 10 лет, в том числе бухгалтером - экспертом более 5 лет.

Реквизиты НА «Эксперт»:

Юридический адрес: 164500, г.Северодвинск, ул.Труда, д.60, оф.4

ОГРН 5067847365570

ИНН 45010005448

Для подготовки заключения эксперту предоставлено гражданское дело № 073-64/09 в 1т. на 134л.

Экспертиза начата 01.10.20ХХ г., закончена 15.10.20ХХ г.

Обстоятельства дела

При проведении встречной проверки выяснилось, что экспедитор Спиридонов О.Я. и кладовщик Савин Е.С. в период с 01 апреля по 30 июля 20ХХ г. представляли в бухгалтерию ЗАО «Мизери» фиктивные накладные и счета-фактуры о поступлении несуществующего товара, которые сами же и изготавливали.

В результате документальной проверки была обнаружена недостача в размере 956 483 рубля.

Руководство ЗАО «Мизери» обратилось с заявлением в правоохранительные органы.

Для установления обоснованности суммы иска назначена бухгалтерская экспертиза.

Вопросы, поставленные на решение бухгалтерской экспертизы:

1) Соблюдены ли правила ведения бухгалтерского учета в организации?

2) Подтверждает ли экспертиза недостачу в размере 956 483 рубля как следствие неправомерных действий экспедитора Спиридонова О.Я. и кладовщика Савина Е.С. в период с 01 апреля по 30 июля 20ХХ г.?

Перечень документов, представленных на исследование бухгалтерской экспертизой:

· гражданское дело № 073-64/09;

· договор на поставку сырья;

· акт встречной проверки;

· счета-фактуры и накладные за период с 01 апреля по 30 июля 20ХХ г.;

· учётные регистры и приложенные к ним документы по учёту движения товарно-материальных ценностей на складе за исследуемый период.

Исследование

При исследовании хозяйственных операций, отражающих движение товарно-материальных ценностей на складе, изучены вышеприведенные документы, а также нормативно-правовая документация, регулирующая данные операции.

При исследовании применялись следующие методические приемы: информационное моделирование; нормативно-правовое регулирование; исследование документов по форме и содержанию; встречная проверка; взаимный контроль операций и документов; расчетно-аналитическая и логическая проверка документов; группировка данных, добытых в процессе исследований, хронологическая, систематизированная.