Разработка внутрифирменного стандарта "Документирование аудита"

Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

Разработка внутрифирменного стандарта «Документирование аудита»

Введение

аудит стандарт документирование

Одной из причин, побудивших российское правительство одобрить Концепцию развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу (одобренную приказом Минфина России от 1.07.04 г. N 180), была отмеченная в данном документе слабость системы контроля бухгалтерской отчетности, в том числе невысокое качество ее аудита. Необходимыми предпосылками эффективности аудита являются качественные стандарты аудиторской деятельности, которые, как указано в Концепции, должны соответствовать международным стандартам аудита (МСА). Знание этих документов требуется также для выполнения еще одной задачи, поставленной Концепцией, - совершенствования бухгалтерского образования. Таким образом, информация, содержащаяся в документах, регулирующих аудиторскую деятельность на международном уровне, играет важную роль при реформировании системы бухгалтерского учета и аудита в России.

Актуальность курсовой работы вызвана тем, что одним из неотъемлемых элементов профессиональной аудиторской деятельности является аудиторская документация. В Российской Федерации требования к ее составлению установлены федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности N 2 "Документирование аудита". Данное правило было разработано на основе Международного стандарта аудита (МСА) 230 "Документирование".

Цель курсовой работы - изучить российский и международный стандарты по документированию аудита и практически применить их при разработке внутрифирменного стандарта документирования аудита в аудиторской организации.

Задачами работы являются:

- изучить цели, задачи и принципы документирования;

- подробно рассмотреть основные положения Правила (стандарта) аудиторской деятельности N 2 "Документирование аудита", а также его отличия от Международного стандарта аудита (МСА) 230 «Документирование аудита»;

- разработать внутрифирменный стандарт аудиторской деятельности "Документирование аудита".

Работа состоит из введения, 3 параграфов, заключения, списка использованной литературы и приложений. Во введении обоснованы актуальность, цель и задачи выбранной темы.

В первом параграфе планируется рассмотреть цель и задачи документирования аудита. Во втором - рассмотреть положения Правила (стандарта) аудиторской деятельности N 2 "Документирование аудита", а также его отличия от Международного стандарта аудита (МСА) 230 «Документирование аудита». В третьем параграфе приведен разработанный автором внутрифирменный стандарт по документированию аудита. В заключении будут сделаны выводы по результатам проведённого исследования.

1. Цель, задачи и основные принципы документирования аудита

В процессе проверки необходимо документально оформлять все сведения, которые важны с точки зрения представления доказательств, подтверждающих аудиторское мнение, а также доказательств того, что аудиторская проверка проводилась в соответствии с федеральными и внутренними правилами (стандартами) аудиторской деятельности.

Правило (стандарт) №2 аудиторской деятельности, разработано с учетом международных стандартов аудита. Оно устанавливает единые требования к составлению документации в процессе аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Аудиторская организация и индивидуальный аудитор должны документально оформлять все сведения, которые важны с точки зрения предоставления доказательств, подтверждающих аудиторское мнение, а также доказательств того, что аудиторская проверка проводилась в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности.

Важно уяснить, что понимается под термином «документация».

Под документацией понимаются рабочие документы и материалы, подготавливаемые аудитором и для аудитора либо получаемые и хранимые аудитором в связи с проведением аудита. Правило (стандарт) N 2 "Документирование аудита "утверждено Постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. N 696 "Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности". Рабочие документы могут быть представлены в виде данных, зафиксированных на бумаге, фотопленке, в электронном виде или в другой форме.

Рабочие документы используются:

- при планировании и проведении аудита;

- при осуществлении текущего контроля и проверки выполненной аудитором работы;

- для фиксирования аудиторских доказательств, получаемых в целях подтверждения мнения аудитора. Там же.

Форма и содержание рабочих документов

Аудитор должен составлять рабочие документы в достаточно полной и подробной форме, необходимой для обеспечения общего понимания аудита.

Аудитор должен отражать в рабочих документах информацию о планировании аудиторской работы, характере, временных рамках и объеме выполненных аудиторских процедур, их результатах, а также о выводах, сделанных на основе полученных аудиторских доказательств. В рабочих документах должно содержаться обоснование аудитором всех важных моментов, по которым необходимо выразить свое профессиональное суждение, вместе с выводами аудитора по ним. В тех случаях, когда аудитор проводил рассмотрение сложных принципиальных вопросов или высказывал по каким-либо важным для аудита вопросам профессиональное суждение, в рабочие документы следует включать факты, которые были известны аудитору на момент формулирования выводов, и необходимую аргументацию.

Аудитор вправе определять объем документации по каждой конкретной аудиторской проверке, руководствуясь своим профессиональным мнением. Отражение в составе документации каждого рассмотренного аудитором в ходе проверки документа или вопроса не является необходимым. Вместе с тем объем документации аудиторской проверки должен быть таков, чтобы в случае, если возникнет необходимость передать работу другому аудитору, не имеющему опыта работы по этому заданию, новый аудитор смог бы исключительно на основе данной документации (не прибегая к дополнительным беседам или переписке с прежним аудитором) понять проделанную работу и обоснованность решений и выводов прежнего аудитора.

Форма и содержание рабочих документов определяются такими факторами, как:

- характер аудиторского задания;

- требования, предъявляемые к аудиторскому заключению;

- характер и сложность деятельности аудируемого лица;

- характер и состояние систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица;

- необходимость давать указания работникам аудитора, осуществлять за ними текущий контроль и проверять выполненную ими работу;

- конкретные методы и приемы, применяемые в процессе проведения аудита. Правило (стандарт) N 2 "Документирование аудита "утверждено Постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. N 696 "Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности".

Рабочие документы должны быть составлены и систематизированы таким образом, чтобы отвечать обстоятельствам каждой конкретной аудиторской проверки и потребностям аудитора в ходе ее проведения. В целях повышения эффективности подготовки и проверки рабочих документов рекомендуется разработать в аудиторской организации типовые формы документации (например, стандартную структуру аудиторского файла (папки) рабочих документов, бланки, вопросники, типовые письма и обращения и т. п.). Такая стандартизация документирования облегчает поручение работы подчиненным и одновременно позволяет надежно контролировать результаты выполняемой ими работы.

Для повышения эффективности аудита допускается использовать в ходе проверки графики, аналитическую и иную документацию, подготовленные аудируемым лицом. В этих случаях аудитор обязан убедиться в том, что такие материалы подготовлены надлежащим образом.

Рабочие документы обычно содержат:

- информацию, касающуюся организационно-правовой формы и организационной структуры аудируемого лица;

- выдержки или копии необходимых юридических документов, соглашений и протоколов;

- информацию об отрасли, экономической и правовой среде, в которой аудируемое лицо осуществляет свою деятельность;

- информацию, отражающую процесс планирования, включая программы аудита и любые изменения к ним;

- доказательства понимания аудитором систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля;

- доказательства, подтверждающие оценку неотъемлемого риска, уровня риска средств контроля и любые корректировки этих оценок;

- доказательства, подтверждающие факт анализа аудитором работы аудируемого лица по внутреннему аудиту и сделанные аудитором выводы;

- анализ финансово-хозяйственных операций и остатков по счетам бухгалтерского учета;

- анализ наиболее важных экономических показателей и тенденций их изменения;

- сведения о характере, временных рамках, объеме аудиторских процедур и результатах их выполнения;

- доказательства, подтверждающие, что работа, выполненная работниками аудитора, осуществлялась под контролем квалифицированных специалистов и была проверена;

- сведения о том, кто выполнял аудиторские процедуры, с указанием времени их выполнения;

- подробную информацию о процедурах, примененных в отношении финансовой (бухгалтерской) отчетности подразделений и/или дочерних предприятий, проверявшихся другим аудитором;

- копии сообщений, направленных другим аудиторам, экспертам и третьим лицам и полученных от них;

- копии писем и телеграмм по вопросам аудита, доведенным до сведения руководителей аудируемого лица или обсуждавшимся с ними, включая условия договора о проведении аудита или выявленные существенные недостатки системы внутреннего контроля;

- письменные заявления, полученные от аудируемого лица;

- выводы, сделанные аудитором по наиболее важным вопросам аудита, включая ошибки и необычные обстоятельства, которые были выявлены аудитором в ходе выполнения процедур аудита, и сведения о действиях, предпринятых в связи с этим аудитором;

- копии финансовой (бухгалтерской) отчетности и аудиторского заключения. Правило (стандарт) N 2 "Документирование аудита "утверждено Постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. N 696 "Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности".

Любые другие документы включаются в состав рабочей документации аудита в качестве дополнительных, если они считаются существенными, по мнению хотя бы одного аудитора, входящего в состав аудиторской группы, осуществляющей данную проверку. Это, например:

- результаты оценки аудитором системы внутреннего контроля аудируемого лица;

- доказательства, подтверждающие факт анализа аудитором работы аудируемого лица по внутреннему аудиту и сделанные аудитором выводы;

- анализ наиболее важных экономических показателей и тенденций их изменения;

- копии писем и телеграмм по вопросам аудита, доведенным до сведения руководителей аудируемого лица или обсуждавшимся с ними, включая условия договора о проведении аудита или выявленные существенные недостатки системы внутреннего контроля;

- протоколы совещаний с руководством аудируемого лица;

- письменные заявления, полученные от аудируемого лица;

- объяснения, пояснения и заявления аудируемого лица;

- копии документов аудируемого лица;

- распечатки при использовании систем компьютерной обработки данных;

- рабочие формы, аналитические документы и черновые записи аудиторской организации.

Таким образом, все существенные вопросы, требующие профессионального суждения аудиторов, вместе с выводами, сделанными по этим вопросам, подлежат отражению в рабочей документации.

При организации и проведении аудита все устные вопросы к представителям аудируемого лица и их ответы документируются и заверяются подписями аудитора, проводившего опрос. В случае проведения аудиторских проверок в течение ряда лет некоторые файлы рабочих документов (папки) могут быть отнесены к категории постоянных, обновляемых по мере поступления новой информации, но остающихся по-прежнему значимыми, в отличие от текущих аудиторских файлов (папок), которые содержат информацию, относящуюся в основном к аудиту отдельного периода.

Постоянный архив создается, в частности, для того, чтобы:

- обеспечить готовые ссылки на повторяющиеся обстоятельства, благодаря чему исключается необходимость поиска информации среди старых рабочих документов и проведения повторного изучения широкого круга вопросов;

- исключить необходимость ежегодно готовить новые рабочие документы для позиций, которые остались без изменений;

- обеспечить сохранность информации, касающейся политики и процедур учета, а также системы внутреннего контроля;

- сохранить данные, характеризующие тенденции в работе организации;

- обеспечить документирование проделанной работы;

- подготовить информацию для новых сотрудников, чтобы помочь им ознакомиться с историей деятельности клиента, осуществляемыми им операциями.

В постоянный архив могут включаться данные об организации, протоколы и материалы общих собраний и заседаний совета директоров, правления, юридические документы постоянного характера, заключения по аудиту, материалы по организации учета и внутреннему контролю, отчеты по ценным бумагам, аналитическая информация, другие документы (например, переписка, имеющая длительный или перспективный характер).

Вся необходимая документация для проведения аудиторской проверки представляется аудируемым лицом по первому требованию аудитора. Также аудируемое лицо обязано предоставить аудитору по его требованию заключения и акты предыдущих проверок вышестоящих организаций, других аудиторов, органов финансового контроля и налоговых инспекций.

Рабочая документация по разделам аудита должна отражать:

- Ф.И.О. проверяющего;

- наименование аудируемого лица;

- проверяемый отчетный период;

- дату составления документа;

- проверяемый раздел;

- объем выборки;

- проводимые процедуры;

- описание нарушения;

- ссылку на первичные документы, где были обнаружены нарушения (прикладываются ксерокопии или выписываются все необходимые реквизиты документа);

- личную подпись составившего документ и расшифровку подписи;

- личную подпись проверившего документ и расшифровку подписи. Правило (стандарт) N 2 "Документирование аудита "утверждено Постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. N 696 "Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности".

В заключение руководителем группы проводится проверка завершенности работ, результаты которой отражаются в соответствующем рабочем документе по следующим направлениям:

- выявление незавершенных процедур;

- перечень процедур, не выполненных аудитором в ходе проверки;

- полнота раскрытия результатов аудита по рабочим документам экспертов;

- соответствие плану проверки;

- соблюдение аудируемым лицом предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности;

- исправление недостатков в работе аудиторской группы.

Конфиденциальность, обеспечение сохранности рабочих документов и право собственности на них.

Аудитору необходимо установить надлежащие процедуры для обеспечения конфиденциальности, сохранности рабочих документов, а также для их хранения в течение достаточного периода времени, исходя из особенностей деятельности аудитора, а также законодательных и профессиональных требований, но не менее 5 лет.

Рабочая документация должна создаваться на бумажных носителях, записи в документах должны производиться средствами, обеспечивающими сохранность записей в течение не менее 5 лет. Рабочие документы должны быть оформлены аккуратно, информация, содержащаяся в них, должна быть легко читаемой и однозначной. По окончании аудиторской проверки рабочая документация комплектуется в отдельную папку в порядке идентификационных номеров и сдается на хранение в архив аудиторской организации. Порядок хранения документации, сроки ее хранения, разграничение доступа к ней для различных лиц и категорий персонала аудиторской фирмы должны быть установлены отдельным внутрифирменным стандартом.

Рабочая документация, подготовленная в процессе аудита, является собственностью аудиторской организации. Аудиторская организация не обязана предоставлять рабочую документацию клиенту, в отношении которого проводился аудит, и не имеет права и не обязана предоставлять рабочую документацию другим лицам, включая налоговые и иные государственные органы, кроме случаев, прямо предусмотренных законодательством Российской Федерации.

Изъятие рабочей документации у аудиторской организации может производиться только уполномоченными на то органами в случаях и порядке, прямо установленных законодательством Российской Федерации.

2. МСА 230 «Документировании аудита» и учёт его требований в ФПСАД № 2. Сравнительная характеристика

Аудиторское сообщество постигли очередные изменения в Международных стандартах аудита (МСА), связанные с вводом в действие одобренных Международной Федерацией Бухгалтеров (IFAC) новых редакций международных стандартов (ISA). Эти изменения коснулись в первую очередь МСА 230 "Документирование". В новой редакции отчасти было изменено и название этого стандарта, теперь оно сформулировано как ISA 230 "Документирование аудита".

Как объявлено IFAC, все изменения вступают в действие для аудиторских проверок начиная с или после 15 июля 2006 г.

Следует отметить, что требования МСА 230 к объему и характеру документирования аудита в новой редакции ISA 230 сильно расширены. Сквирская Е.Л. Новое в Международных стандартах аудита: документирование аудита//"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 3, март 2006 г. В частности, согласно ISA 230 теперь следует документировать:

- определяющие характеристики проверяемых активов или проводимых в ходе аудита процедур;

- существенные вопросы, рассмотренные в ходе аудита;

- сделанные в ходе проверки отступления от предписанных теми или иными МСА основных принципов или процедур;

- сведения о лицах, составивших и проверивших аудиторскую документацию. Кодекс этики профессиональных бухгалтеров и Международные стандарты аудита, 2001 год. - Москва, МЦРСБУ, 2002.

Стандарт ISA 230 устанавливает требования к составу, формированию и хранению аудиторского файла, а также к действиям аудитора по внесению изменений или дополнений в аудиторскую документацию после даты подписания аудиторского заключения.

Часть положений, которые ранее рассматривались в МСА 230 и соответственно в ПСАД N 2, теперь перешли в ISA 230, в новой редакции которого дается их расширенная интерпретация. Панкова С.В. Реформирование системы федеральных стандартов аудиторской деятельности и их сближение с МСА//"Аудиторские ведомости", N 7, июль 2007 г.

К обязанности аудитора документировать сведения, подтверждающие аудиторские выводы и выполнение требований стандартов аудиторской деятельности, в новой редакции ISA 230 добавлено требование о регулярном характере такого документирования. Под регулярностью понимается подготовка аудиторской документации непосредственно в ходе проведения аудита, а не по его окончании. Введение такого требования призвано обеспечить точность аудиторского документирования выводов, на которых основывается аудиторское заключение.

ПСАД N 2 (п. 5, 6), МСА 230 (п. 5, 6)	ISA 230 (п. 8)
Аудитор должен составлять рабочие документы в достаточно полной и подробной форме, необходимой для обеспечения общего понимания аудита. Аудитор должен отражать в рабочих документах информацию о планировании аудиторской работы, характере, временных рамках и объеме выполненных аудиторских процедур, их результатах, а также о выводах, сделанных на основе полученных аудиторских доказательств	Аудитор обязан подготавливать аудиторскую документацию таким образом, чтобы опытный аудитор, который не имел в прошлом отношения к аудиту данного клиента, смог понять: - характер, время проведения и объем аудиторских процедур, выполненных для того, чтобы соответствовать требованиям МСА, законодательным и регулятивным требованиям; - результаты аудиторских процедур и полученные аудиторские доказательства; - существенные вопросы (significant matters), возникшие во время проведения аудита, и сделанные по ним выводы

 Федорова Т.К. Внутрифирменный стандарт "документирование аудита"//"Аудиторские ведомости", N 1, январь 2006 г. Документирование аудиторских процедур

Проанализируем новые требования ISA 230 к форме, содержанию и степени документирования аудита, в том числе конкретных аудиторских процедур.

В пункте 12 ISA 230 формулируется положение, что при документировании характера, времени проведения и объема выполненных аудиторских процедур аудитор должен отражать определяющие характеристики проверяемых активов или тестируемых вопросов.

В качестве примеров определяющих характеристик в стандарте приведены следующие признаки, которые следует включать в рабочие документы аудитора:

- идентификационные признаки рассматриваемых аудитором документов (например, для заказов на закупаемые товары это могут быть дата и номер заказа);

- описание аудитором процедуры, используемой при проверке (аудитор, проводя выборочную проверку и описывая тестируемую совокупность, может внести в свои рабочие документы характеристики объема процедуры и идентифицировать совокупность (например, указать, что в нее включены все журнальные записи из соответствующего регистра на сумму свыше определенного уровня));

- даты проведения обсуждений, имена и должности опрошенного персонала - в протоколах или записях проведенных обсуждений с персоналом клиента;

- записи наблюдений, проведенных аудитором (составление рабочих документов с описанием процесса, за которым наблюдает аудитор, участвующего в данном процессе персонала, его обязанностей, а также когда и где наблюдение проводилось).

Очевидно, что эти требования направлены в первую очередь на обеспечение возможности проверки выводов, сделанных аудитором. Такую проверку могут проводить и руководитель аудиторской проверки в ходе аудита, и внешние контролеры качества.

Далее стандарт рассматривает обязанности аудитора в части документирования так называемых существенных вопросов. Под ними понимаются (п. 14 ISA 230):

- обстоятельства, которые могут привести:

- к важным (или значимым) рискам - рискам существенного искажения финансовой отчетности, требующим специального аудиторского рассмотрения,

- существенным сложностям для аудитора при проведении необходимых аудиторских процедур,

- модификации аудиторского заключения;

- результаты аудиторских процедур, указывающие, что финансовая информация может быть существенно искажена;

- необходимость пересмотра ранее принятых аудиторских оценок риска существенного искажения;

- прочие обстоятельства, которые аудитор счел таковыми.

Аудитор обязан документировать обсуждение с руководством клиента и иными лицами существенных вопросов, возникших в ходе аудиторской проверки (п. 16 ISA 230). Если аудитор выявил информацию, которая противоречит или не соответствует окончательным выводам по существенным вопросам, он должен документировать, каким образом он подходит к данному противоречию или несоответствию (п. 18 ISA 230).

Под иными лицами в стандарте понимаются лица, наделенные руководящими полномочиями (этим термином в ISA обычно обозначаются представители собственников, например члены совета директоров), прочий персонал предприятия и представители внешних сторон, в частности внешние консультанты клиента.

В рамках аудиторской документации рекомендуется подготовить и включить в состав аудиторского файла краткий отчет - меморандум по завершению аудиторской проверки. В нем описываются выявленные в ходе аудита существенные вопросы и то, как они рассматривались, или же даются перекрестные ссылки на другую аудиторскую документацию по этим вопросам.

Собственно аудиторская документация по существенным вопросам в соответствии с п. 17 ISA 230 включает в себя сделанные аудитором записи обсуждений с указанием, когда они имели место и с кем проводились, а также согласованные протоколы обсуждений (в случае их наличия), подготовленные персоналом клиента.

Подробная регламентация документирования выявленных аудитором в ходе проверки существенных вопросов обусловлена содержащимися в целом ряде международных стандартов требованиями о необходимости информирования аудитором руководства аудируемого лица и лиц, наделенных руководящими полномочиями, о выявленных в ходе аудита проблемах и документирования сообщенной информации.

В ISA 230 особо подчеркивается, что документирование подхода к выявленному противоречию или несоответствию в информации (или трактовках информации) не предполагает, что аудитор должен сохранять документацию, которая является неверной или недостаточной.

Далее в ISA 230 рассмотрены вопросы, связанные с документированием любых отступлений от основных принципов или обязательных процедур, предусмотренных МСА.

Как известно, для того чтобы иметь возможность утверждать, что аудит финансовой отчетности был проведен в соответствии с МСА, аудитор обязан применять все эти стандарты в совокупности, а также выполнять все основные принципы и/или обязательные процедуры, которые предусмотрены каждым стандартом. Основные принципы и обязательные процедуры выделены в тексте каждого ISA жирным шрифтом. В исключительных ситуациях аудитор может отступить от основных принципов и/или обязательных процедур, только если такое отступление может повысить эффективность процедур для конкретной проверки. Однако при этом международными стандартами предусматривается, что аудитор должен аргументировать свое профессиональное суждение о необходимости такого отступления.

В ISA 230 содержатся требования, которые должен соблюсти аудитор, чтобы обеспечить документальное подтверждение своих аргументов об обоснованности допущенного отступления от основных принципов или обязательных процедур.

Согласно п. 20 ISA 230 аудитору в ходе выполнения задания надлежит следовать каждому основному принципу или обязательной процедуре, содержащимся в МСА и имеющим отношение к обстоятельствам конкретного аудиторского задания.

Пункт 21 ISA 230 содержит обязательное требование к характеру документирования аудитором отступлений от основных принципов или обязательных процедур: "...когда в силу исключительных обстоятельств, аудитор решает отступить от основного принципа или обязательной процедуры, имеющих отношение к обстоятельствам конкретного задания, аудитор обязан документировать то, каким образом выполненные альтернативные аудиторские процедуры способствовали достижению цели аудита, либо же причины отступления от обязательной процедуры". В стандарте предполагается, что аудитор должен документировать, почему использованные в качестве замены основных принципов или обязательных процедур альтернативные процедуры являются существенными и надлежащими.

В пункте 22 ISA 230 указывается, что, если основные принципы и процедуры не применялись из-за несоответствия условиям конкретного аудита или же из-за отсутствия каких-либо условий, при которых они выполняются, необходимость документирования неприменения не возникает.

Стандарт ISA 230 требует обеспечить определимость (идентифицируемость) лиц, выполняющих аудиторские процедуры, и лиц, контролирующих выполнение задания, в рабочих документах аудитора: "При документировании характера сроков и объема выполненных аудиторских процедур, аудитор должен документировать:

а) кто выполнял аудиторскую работу и дату окончания этой работы;

в) кто проверил выполненную работу, и дату и степень проверки".

Особо подчеркивается, что каждый аудиторский документ не должен содержать отметку о проверке, однако аудиторская документация должна содержать сведения о том, кто и когда проверял отдельные элементы аудиторской работы.

Стандарт ISA 230 содержит требования к порядку внесения изменений в аудиторскую документацию в исключительных обстоятельствах после даты подписания заключения (п. 31, 32). Под такими обстоятельствами имеется в виду обнаружение фактов относительно аудируемой финансовой отчетности, которые существовали на дату подписания аудиторского заключения и могли повлиять на его характер, если бы аудитору было о них известно. Сквирская Е.Л. Новое в Международных стандартах аудита: документирование аудита//"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 3, март 2006 г.

Когда после даты подписания аудиторского заключения возникают исключительные обстоятельства, требующие проведения новых аудиторских процедур или ведущие к новым выводам, аудитор обязан документировать:

- сами обстоятельства;

- какие выполнены новые или дополнительные процедуры, получены доказательства и к каким выводам пришли аудиторы;

- кем и когда внесены изменения в аудиторскую документацию и кто, если применимо, их проверил.

Ведение аудиторской документации

В пункте 7 ISA 230 указывается, что аудиторскую документацию можно вести не только на бумажном носителе, но и в электронном виде.

Необходимо обратить внимание, что в данном же пункте предусмотрена обязанность формирования аудиторской документации по конкретному заданию в виде аудиторского файла. Если ранее в МСА 230 и ПСАД N 2 аудиторский файл просто упоминался как способ обобщения аудиторской документации по заданию, то ISA 230 весьма подробно рассматривает и регламентирует вопросы, связанные с его формированием и хранением:

- аудитор обязан своевременно закончить составление окончательного аудиторского файла после даты подписания аудиторского заключения (п. 25);

- характер аудиторского файла не должен меняться в течение срока хранения: "После того, как окончательный аудиторский файл сформирован, аудитор не имеет права уничтожить или вынуть из него аудиторскую документацию до завершения срока его хранения" (п. 28);

- изменения в аудиторскую документацию после даты завершения формирования аудиторского файла должны вноситься в определенном порядке: "Когда аудитор обнаруживает необходимость изменить существующую аудиторскую документацию или внести новую после даты завершения формирования аудиторского файла, аудитор должен независимо от характера модификаций или дополнений, документировать что, когда и кем было внесено и, если применимо, проверено; причины, по которым это было сделано; влияние этих изменений на аудиторские выводы" (п. 30).

Стандарт отдельно указывает, что устные объяснения аудитора сами по себе не являются адекватным свидетельством проделанной работы или подтверждением выводов, к которым он пришел, но могут использоваться для разъяснения или пояснения к информации, содержащейся в аудиторском файле.

Прежде всего в стандарте ISA 230 формулируется обязанность аудиторской фирмы по созданию политик и процедур по завершению формирования окончательного аудиторского файла на регулярной основе после того, как сформировано аудиторское заключение. Далее данным стандартом устанавливаются:

- требование (присутствующее и в ПСАД N 2) об обеспечении внутреннего контроля в части конфиденциальности и сохранности аудиторского файла в течение пяти лет с даты подписания аудиторского заключения;

- требования к сроку формирования аудиторского файла после даты подписания аудиторского заключения: если отсутствуют какие-либо законодательные или регулирующие требования в отношении временного периода, в течение которого должен быть окончательно сформирован аудиторский файл, аудиторская фирма сама может установить его продолжительность, учитывая, что в сложившейся международной практике такой период обычно составляет не более 60 дней после даты подписания аудиторского заключения (п. 73);

- обязательство по созданию процедур внутреннего контроля в части хранения аудиторской документации: необходимо создать политики и процедуры по хранению документации по заданию в течение периода, достаточного для того, чтобы соответствовать целям фирмы или требованиям законодательства или регулятивным требованиям (п. 73).

Также стандарт признает право собственности аудиторской фирмы на аудиторскую документацию и подчеркивает, что раскрытие информации, содержащейся в рабочих документах аудитора, возможно, только если оно не противоречит требованиям о независимости аудиторской фирмы и ее персонала.

ПСАД N 2 (п. 13, 14)	МСА 230 (п. 13, 14)	ISA 230 (п. 73d, 73j, 73l)
Аудитору необходимо установить надлежащие процедуры для обеспечения конфиденциальности, сохранности рабочих документов, а также для их хранения в течение достаточного периода времени исходя из особенностей деятельности аудитора, а также законодательных и профессиональных требований, но не менее пяти лет	Аудитору необходимо установить надлежащие процедуры для обеспечения конфиденциальности, сохранности рабочих документов, а также для их хранения в течение необходимого периода времени, достаточного с точки зрения практики и соответствия правовым и профессиональным требованиям, предъявляемым к хранению документов	Фирма обязана разработать политики и процедуры, обеспечивающие конфиденциальность, безопасное хранение, полноту (integrity), доступность (accessibility) и отзывность (retrievability) документации по заданию клиентов. В случае заданий на проведение аудита период хранения обычно устанавливается не ниже пяти лет с даты подписания аудиторского отчета либо аудиторского отчета по группе компаний
Рабочие документы являются собственностью аудитора. Хотя часть документов или выдержки из них могут быть предоставлены аудируемому лицу по усмотрению аудитора, они не могут служить заменой бухгалтерских записей аудируемого лица	Рабочие документы являются собственностью аудитора. Хотя часть документов или выдержки из них могут быть предоставлены субъекту по усмотрению аудитора, они не могут служить заменой бухгалтерских записей субъекта	Если иное не оговорено в законодательстве или регулирующих требованиях, документация по заданию является собственностью фирмы. Она может по-своему усмотрению дробить, делать выписки из документации для своих клиентов, если они не подрывают выполненную работу или не противоречат независимости фирмы или ее персонала

Федорова Т.К. Внутрифирменный стандарт "документирование аудита" // "Аудиторские ведомости", N 1, январь 2006 г.

Организация процедур внутреннего контроля документирования аудита

Требования по организации процедур внутреннего контроля сформулированы в рамках ISQC 1 и направлены на обеспечение конфиденциальности, полноты и достоверности аудиторской документации, в том числе и в условиях ее ведения в электронном виде.

Первая группа контрольных процедур связана с обеспечением сохранности созданной аудиторской документации при ведении документирования аудита преимущественно в электронном виде. В пункте 73f ISQC 1 предусмотрено, что аудиторская фирма должна разработать такие процедуры по контролю документации по заданию, которые могут:

- обеспечить определимость того, кто и когда создал, изменил или проверил документацию по заданию;

- обеспечить полноту/достоверность информации на всех стадиях задания, особенно в случаях, когда информация передается внутри группы по выполнению задания или через Интернет другим сторонам;

- препятствовать неавторизированным изменениям документации по заданию;

- обеспечить в случае необходимости доступ к документации по соответствующему аудиторскому заданию членам аудиторской группы и другим уполномоченным лицам при правильном выполнении ими своих обязанностей.

Примерами контрольных процедур являются:

- использование пароля для членов аудиторской группы с тем, чтобы обеспечить доступ к электронной документации только ограниченному кругу пользователей;

- соответствующие способы поддержки/сохранения электронной документации, формируемой в ходе выполнения задания;

- надлежащее распределение документации по заданию между членами группы в начале выполнения задания, поддержание ее в процессе выполнения задания и сверка в конце задания;

- ограничение несанкционированного доступа и обеспечение правильного хранения и доступа к документации на бумажном носителе.

Вторая группа контрольных процедур, предусматриваемых стандартом, связана с формированием аудиторской документации в бумажном виде. В пункте 73h ISQC 1 указывается, что, когда должно быть обеспечено хранение документации в бумажном виде, оригиналы документов могут быть отсканированы для включения в файлы по заданию. В этом случае должны быть выполнены процедуры, которые обеспечат:

- сканирование рабочих документов, отражающих полный состав оригинальной документации, включая подписи, перекрестные ссылки и аннотации;

- включение отсканированных копий в аудиторский файл (данные копии должны быть надлежащим образом пронумерованы и в случае необходимости подписаны исполнителями);

- распечатку и повторный доступ к документации в случае необходимости.

Третья группа контрольных процедур связана с обеспечением надлежащего хранения аудиторских файлов. В стандарте указано (п. 73k), что необходимые процедуры хранения должны предусматривать обеспечение:

- доступа (или его ограничение) к аудиторской документации в течение периода хранения, особенно для документации в электронном виде, поскольку технологии, ее поддерживающие, могут изменяться или обновляться;

- при необходимости записи изменений в документации по заданию, которые вносятся после завершения формирования файла по заданию;

- возможности для уполномоченных внешних сторон получить доступ и провести проверку конкретной аудиторской документации для целей контроля качества или иных целей. Сквирская Е.Л. Новое в Международных стандартах аудита: документирование аудита//"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 3, март 2006 г.

Следует отметить, что рекомендации, которые содержатся в новой редакции стандартов, посвященных вопросам документирования аудита, направлены в первую очередь на повышение качества аудита и призваны создать надежную информационную базу для внутреннего и внешнего контроля качества выполнения аудиторских заданий.

3. Внутрифирменный стандарт «Документирование аудита» аудиторской организации «Гарант-Аудит»

Детально изучив и проработав российский и международный стандарты по документированию аудита, автор разработал внутрифирменный стандарт «Документирование аудита» для аудиторской организации «Гарант-Аудит».

ООО «Аудиторская компания «Гарант-Аудит»

Внутреннее правило (стандарт)

Документирование аудита

Стандарт 0201

Разработчики:

Руководитель проекта - к.э.н, доцент Маштаков Н.Д.

Богачёва Е.В.

Учебная группа У-41

Москва- 2009

Оглавление

1. Общие положения

1.1. Цель, задачи и основание разработки Стандарта

2. Сущность внутреннего стандарта

3. Основы подготовки рабочей документации аудита

4. Порядок подготовки рабочей документации и хранения ее в архиве Организации

5. Основные понятия и определения

Приложения

1. Общие положения

1.1 Цель, задачи и основание разработки Стандарта

Настоящий стандарт «Документирование аудита» (далее - Стандарт) разработан для регламентации аудиторской деятельности в Обществе с ограниченной ответственностью «Аудиторская компания «Гарант Аудит» (далее - Организация) в соответствии с федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Документирование аудита», утвержденным постановлением Правительства РФ 23 сентября 2002 г. № 696.

ФПСАД №2 «Документирование аудита» приведён в приложении 2 (стр.10).

Целью Стандарта является установление единых требований по подготовке, оформлению, составлению и хранению рабочей документации аудита, необходимой для сбора надлежащих аудиторских доказательств, качественного составления аудиторского заключения и других документов по результатам аудита или оказания сопутствующих аудиту услуг.

Основными задачами Стандарта являются:

· Определение единых требований, предъявляемых к форме и содержанию рабочей документации аудита;

· Установление основных принципов формирования файла клиента (приложение 15);

· Создание общих принципов документирования рабочих документов;

· Единая форма составления, регламентирования и оформления аудиторских проверок ( приложение 11);

· Описание порядка составления и хранения рабочей документации.

2. Сущность внутреннего стандарта

2.1 Требования Стандарта являются обязательными для всех работников Организации при осуществлении ими аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц, предусматривающего подготовку официального аудиторского заключения.

2.2 Положения Стандарта носят рекомендательный характер при проведении аудита, не предусматривающего подготовку по ее результатам официального аудиторского заключения а также при оказании сопутствующих аудиту услуг.

2.3 В случае отступления при выполнении конкретного задания от обязательных требований Стандарта руководитель аудиторской проверки (аудитор) обязан документально отразить причины такого отступления в своей рабочей документации, а также в отчете руководству экономического субъекта, заказавшего аудит (или липу, заключившему договор на проведение аудита).

2.4 Стандарт разработан на основании статьи 9 Федерального закона от 7 августа 2001 г. № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности», с учетом требований Международного стандарта аудита № 230 «Документирование аудита», а также иных федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, в части требований к документированию результатов аудита.

2.5 Положения ФПСАД, касаемые документирования аудита, приведены в приложении 1.

2.6 Новая редакция ФПСАД №3 приведена в приложении 3.

2.7 Принятые новые правила документирования аудита приведены в приложении 10.

2.8 Документирование аудита при разработке внутреннего стандарта внутрифирменных стандартов аудита приведено в приложении 9.

3. Основы подготовки рабочей документации аудита

3.1 Аудит финансовой (бухгалтерской) отчетности, проводимый сотрудниками Организации, должен сопровождаться обязательным документированием всех существенных аспектов, которые важны с точки зрения предоставления надежных и убедительных аудиторских доказательств, подтверждающих выводы и мнение аудитора, а также доказательств того, что аудиторская проверка проводилась в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности.

3.2 Под термином «документация» понимаются рабочие документы и материалы подготавливаемые аудитором и для аудитора, либо получаемые и хранимые аудитором в связи с проведением аудита,. Рабочие документы могут быть предоставлены в виде данных, зафиксированных на бумаге, в электронном виде и в другой форме (фотопленке, видеокассеты и т.п.).

3.3 Рабочие документы используются:

при планировании и проведении аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности;

при осуществлении текущего контроля и проверки выполненной аудитором работы;

для фиксирования аудиторских доказательств, получаемых в целях подтверждения мнения аудитора;

при оценки документации системы качества и подготовки аудита (приложение 8);

для иных целей, включая использование в качестве доказательства в суде.

3.4 Руководитель аудиторской проверки, (аудитор), а также лица, принимающие участие в аудите обязаны составлять рабочие документы в достаточно полной и подробной форме, необходимой для обеспечения общего понимания сути и характера аудиторской проверки в целом или отдельного участка проверки (для лиц, принимающих участие в аудите).

Требование, предъявляемое к рабочей документации- аудиторская документация должна содержать информацию обо всех существенных вопросах, возникающих в воде аудита, и результаты их рассмотрения. В частности, к таким вопросам относятся:

Например, в обязательном порядке подлежат занесению в рабочие документы:

- информация о проводимых дискуссиях между членами группы, проводящей аудит;

- основные моменты понимания бизнеса клиента, его системы внутреннего контроля, среды деятельности;

- выявленные и оцененные риски. (Оценка влияния выявленных нарушений на показатели финансовой (бухгалтерской) отчётности приведена в приложении 13).

Отдельно документируются следующие риски и средства контроля, направленные на их снижение (Формы документирования внутренних рисков и заключений предыдущих аудиторских проверок по кредитованию юридических лиц, межбанковскому кредитованию и по валютным сделкам приведены в приложение 5, в приложение 6 и в приложение 7):

- значительные риски;

- риски, не позволяющие использовать только лишь процедуры по существу, так как такие процедуры не предоставят достаточных надлежащих аудиторских доказательств.

Обычно существует такая связь в отношении объема документирования: чем сложнее бизнес и структуре аудируемой организации и чем больше объем аудиторских процедур, проводимых аудитором, тем больше рабочих документов необходимо подготовить.

При описании выполненных аудиторских процедур аудитор должен отразить характер особых вопросов и вопросов, которые подлежат проверке. Их отражение зависит от особенностей аудиторских процедур и самих вопросов. Например, при детальной проверке сделанных аудируемым лицом заказов на закупку он аудитор должен отразить в рабочих документах наименование документов, отобранных для проверки, их дату и уникальные номера заказов.

Выявленные в ходе проверки ошибки и нарушения фиксируются в рабочей документации аудитора (приложение 12).

Стандартная структура аудиторского файла должна включать;

документы, подтверждающие планирование аудита;

запись выполненных аудиторских процедур и выводов, сделанных аудитором;

копии отдельных первичных документов, рассмотренных аудитором и имеющих существенные характер;

копии заключений третьих лиц, например налогового органа;

копии финансовой (бухгалтерской) отчетность за проверенный период;

копия заключения предыдущего аудитора;

4. Порядок подготовки рабочей документации и хранения ее в архиве Организации

4.1 По окончании аудита рабочая документация подлежит сдаче для обязательного хранения в архиве Организации.

4.2 Рабочая документация должна храниться скомплектованной в папки («файлы»), заведенные для каждого аудита, проводимого Организацией, отдельно.

4.3 Формирование первой постоянной части «Файла клиента» производит руководитель аудиторской проверки (аудитор) после каждой проверки в месячный срок в дело (скоросшиватель), на котором указывается присвоенный номер и наименование аудируемого лица, номер и год заключения договора на аудит.

При этом устанавливается следующий порядок расположения рабочих документов аудита постоянной части в деле (скоросшивателе):

1. Первая страница рабочих документов аудита;

2. Внутренняя опись документов аудита;

3. Постоянный файл аудируемого лица;

4. Учетная политика экономического субъекта для целей бухгалтерского и налогового учета;

5. Рабочий план счетов бухгалтерского учета экономического субъекта;

6. Копии учредительных документов и изменений к ним;

7. Копии свидетельства о государственной регистрации субъекта;

8. Копии свидетельств о регистрации изменений к учредительным документам (уставу);

9. Промежуточная (квартальная) финансовая (бухгалтерская) отчетность за проверяемый период;

10. Годовая финансовая (бухгалтерская) отчетность в объеме, определенном Федеральным законом «О бухгалтерском учете»;

11. Таблица «Определение независимости Организации и ее персонала при проверке экономического субъекта»; Налоговые декларации по налогу на прибыль, НДС, имуществу и др.;

12. Акты выездных налоговых проверок с объяснениями к ним (при наличии таковых);

13. Копии лицензий (разрешений), сертификатов на все виды экономической деятельности;

14. Предыдущее аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности (пример аудиторского заключения с выражением безоговорочно положительного мнения приведён в приложении 4 (стр.15),

Руководитель разработки

(подпись)

5. Основные понятия и определения

Аудиторская документация - это запись выполненных аудиторских процедур, полученных доказательств и выводов, сделанных аудитором.

Документация - это материалы (рабочие документы), составляемые аудиторами для аудитора или получаемые и хранимые аудитором в связи с проведением аудита. Рабочие документы могут быть представлены в виде данных, зафиксированных на бумаге, фотопленке, в электронном виде или другой форме хранения информации.

Мнение аудитора - заключение аудитора, которое содержит четко изложенное в письменной форме мнение о финансовой отчетности.

Объем аудита - аудиторские процедуры, которые согласно профессиональному суждению аудитора и в соответствии с МСА считаются уместными в определенных обстоятельствах.

Опытный аудитор - это сотрудник фирмы или внешний специалист, который разбирается в аудиторских процессах, МСА, действующем законодательстве и профессиональных требованиях. Он должен иметь представление об экономических условиях, в которых работает аудируемое лицо, и следить, чтобы аудиторские и финансовые отчеты соответствовали особенностям деятельности аудируемого лица.

Заключение

На основании проведённого исследования можно сделать следующие выводы:

1.) Необходимыми предпосылками эффективности аудита являются качественные стандарты аудиторской деятельности, которые, как указано в Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу (одобренную приказом Минфина России от 1.07.04 г. N 180), должны соответствовать международным стандартам аудита (МСА). Знание этих документов требуется также для выполнения еще одной задачи, поставленной Концепцией, - совершенствования бухгалтерского образования.

2.) В Российской Федерации требования к составлению аудиторских документов установлены федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности N 2 "Документирование аудита". Данное правило было разработано на основе Международного стандарта аудита (МСА) 230 "Документирование", но при этом ФПСАД №2 И МСА 230 имеют ряд существенных отличий.

3.) Разработка собственного внутрифирменного стандарта по документированию аудита является для организаций объективной необходимостью. Аудиторским организациям рекомендовано разработать стандартную структуру аудиторского файла рабочих документов, опросники, типовые письма и обращения, запросы, отчеты руководству экономического субъекта и т.п. Стандартизация документации решает сразу несколько задач: позволяет эффективно и надежно осуществлять внутренний контроль качества аудита, облегчает поручение работы подчиненным и позволяет сотрудникам экономить время при проведении проверки и оформлении документов.

Разработку стандартных рабочих документов можно построить на следующих положениях:

1) каждый подэтап содержит необходимое количество документов для выполнения требований ФПСАД;

2) рабочие документы должны содержать такой объем информации, чтобы аудитор, не участвующий ранее в проверке, мог бы продолжить ее и сделать обоснованные выводы исключительно на основе данной документации без переписки и бесед с аудитором, выполнявшим работу до него;

3) рабочие документы должны иметь единые требования к оформлению.

Список литературы

1. Правило (стандарт) N 2 "Документирование аудита " утверждено Постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. N 696 "Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности".

2. Кодекс этики профессиональных бухгалтеров и Международные стандарты аудита, 2001 год. - Москва, МЦРСБУ, 2002.