Системы бухгалтерского учета

Размещено на http://www.allbest.ru/

1. Национальные системы бухгалтерского учета и факторы, определяющие их особенности

Каждой стране присущи своя история, свои ценности, политическая система. То же самое можно сказать о бухгалтерском учете. Современные исследователи выделяют четыре группы стран, каждая из которых объединена по некоторым общим подходам.

Это, прежде всего, англоязычные страны, далее - страны континентальные, затем латиноамериканские и, наконец, социалистические страны восточной Европы.

Первые три группы стран используют двойную бухгалтерию в целях исчисления финансового результата, четвертая - преимущественно для контроля сохранности ценностей.

При этом первые две группы стремятся к отражению правильности финансового результата, не прибегая к переоценке денежного измерителя, третья - прибегая к нему.

Для англоязычных стран характерен не государственный подход, регулирующий учет, а чисто профессиональный. Лучшие специалисты в области бухгалтерского учета объединяются в Ассоциацию и вырабатывают основополагающие учетные принципы. Государственные органы признают их. При этом учет ведется в интересах инвесторов и кредиторов.

В континентальной Европе учет ведется по принципам, сформулированным государственными органами, обязательным для всех хозяйствующих субъектов. При этом учет ведется в интересах государственных, регулирующих и в том числе налоговых органов.

В Латинской Америке учет имеет только основную цель - отражать инфляционные процессы, и методология учета целиком подчиняется этой цели. В Восточной Европе учет вели преимущественно от имени или по поручению государственных органов.

Страны с англо-американской системой учета строят свой учет, исходя из сложившейся практики, идя от нее. И тут следует различать ее английский и американский варианты. Первый характерен для таких стран как Великобритания, Южная Африка, Новая Зеландия, Австралия; второй - для США, Канады, Японии, Мексики и Филиппин.

К англоязычной системе обычно относят и Нидерланды, но для этой страны континентальной Европы характерен подход не от практики к теории, а наоборот, от теории с практике, иными словами, в этой старой стране дедукцию признают больше индукции.

Страны континентальные также могут быть разделены на две группы: признающие примат правильности отражения учетных, часто преимущественно правовых, отношений (Германия) и провозглашающие примат налогового фискального права (Франция, Италия, Испания, Бельгия).

Однако все сказанное подчеркивает особенности реализованных бухгалтерских систем, а в этой работе следует отметить характерные черты системы реализуемой, т.е. двойной записи и ее научной интерпретации, данной специалистами разных национальных школ.

Итальянская школа: юридический аспект

Идея двойной записи, вернее, идея использования этой идеи, возникнув в средневековой Италии, получила там прежде всего юридическую трактовку. (Крупнейшими учеными, создавшими науку о бухгалтерском учете, были Вилла, Марчи, Чербони и Росси.) Суть ее на первом этапе сводилась к смене прав и обязательств лиц, участвующих в хозяйственном процессе. Однако вскоре такое объяснение двойной записи оказалось недостаточным.

Великий итальянский бухгалтер Джузеппе Чербони (1827-1917), выражая идеи этой школы, провозгласил, что «бухгалтерский учет, прежде всего, должен изучать человека, поскольку последний живет в хозяйстве и для хозяйства; человек не может в действительности отделиться от хозяйства и хозяйство от человека; хозяйство органически связано с человеком, имеющим самостоятельное существование».

Таким образом, акцент переносится на самих носителей прав и обязательств - людей, занятых хозяйственной деятельностью. Поскольку носителями прав и обязательств могут быть только люди, делался вывод, что учитывать надо людей, участвующих в хозяйственном процессе (не кассу, а кассира, не товары, а кладовщиков и т.д.). Такая трактовка нашла подтверждение и в теории права. Рудольф Штаммлер (1856-1938) стал понимать собственность не как право абсолютного господства над вещью, а как отношение между собственником вещи и всеми другими лицами (последние не могут посягать на собственность первого).

С юридической точки зрения целью бухгалтерского учета становится контроль деятельности лиц, участвующих в хозяйственных процессах. Их делили на четыре группы: собственник, администратор, агенты (лица, занятые на предприятии) и корреспонденты (физические и юридические лица, с которыми предприятие ведет расчеты). Бухгалтер должен четко знать, сколько одно лицо списывает и сколько другое приходует. Контроль растворялся в учете, составлял его сущность. Поскольку контролировать права и обязательства можно было только по документам, то не сами ценности, а сведения о них (или информация, как принято говорить теперь) составляют предмет учета. Все, что бухгалтер знает о хозяйстве, он знает из бумаг, а не из жизни (например, инвентаризационная опись - такой же первичный документ, как и все прочие, а его точность (репрезентативность), как правило, даже ниже точности обычных материальных документов).

В бухгалтерском смысле такая трактовка приводила к объяснению всех счетов как личных, как счетов расчетов, операционные же счета (типа реализации) объявлялись излишними. (Баланс рассматривался как сумма счетов.) Действительной в этих условиях могла быть только оценка материальных ценностей по продажным ценам, так как материально ответственные лица были обязаны отвечать за вверенные им ценности в этой оценке; в части инвентаризации разрешалось списывать недостачу только после ее утверждения руководителем предприятия. Например, остатки товаров на начало инвентаризации составили 10000 лир, в результате инвентаризации установлен остаток в сумме 8000 лир, тем не менее, в товарном отчете материально ответственное лицо должно показывать товары на сумму 10000 лир до тех пор, пока инвентаризационный акт не будет утвержден собственником или лицами, действующими по его поручению. Это объяснялось тем, что у предприятия объем требований в размере 10 000 лир к этому лицу не мог измениться, так как бухгалтерия учитывала права собственника, а не сами товары.

Учет прав и обязательств, вытекающих из договоров, предопределял и своеобразный порядок записей фактов хозяйственной жизни - проводок.

Так, Н. д'Анастасио приходовал товары не проводкой: дебет счета Товаров, кредит счета Поставщиков, а двумя записями: дебет счета Товаров, кредит счета Уставного фонда - выполнение договора о материальной ответственности и дебет счета Уставного фонда, кредит счета Поставщиков - выполнение договора поставки. (Чербони считал, что счет Уставного фонда (Капитала) всегда подразумевается, но операции на него не записывают, так как они проходят по дебету и кредиту в одинаковой сумме и арифметически сокращаются.)

Отсюда и баланс определялся как таблица, в активе которой указаны владельцы ценностей, а собственники последних перечислены в пассиве. Излишки ценностей, увеличивая актив, в пассиве увеличивают собственные средства (прибыль). Точность учетных сведений должна была соответствовать точности прав и обязательств, указанных в документах.

Следующим шагом юридической школы, вершиной ее методологической экспансии была попытка истолковать счета амортизационного фонда, делькредере, отвлеченных средств, износа и другие как личные. Но именно здесь юридическая доктрина потерпела фиаско. Никакая, даже самая смелая фантазия, не могла представить счет Амортизации основных средств как счет личный или счет Уставного фонда как счет кредиторской задолженности, а от таких счетов, как счет Реализации, бухгалтеры юридической школы были вынуждены отказаться сами. Юридическая теория терпела неудачи и при объяснении всех записей по счетам собственных средств. В этом случае нельзя было объяснить ни запись расходов (почему их получают), ни запись доходов (почему их выдают).

Итак, итальянская юридическая школа могла хорошо объяснить все факты хозяйственной жизни, касающиеся учета выполнения договоров. И не случайно в старом испанском варианте итальянской бухгалтерии (Д. Кастилло, Ф. Эскобар и др.) договорные обязательства, а не только их выполнение, вводились в систему бухгалтерских счетов.

В целом итальянская школа могла бы написать на своем знамени слова горьковского Сатина: «Существует только человек, все же остальное - дело его рук и его мозга».

Французская школа: экономический аспект

Если юридическая теория исходила в объяснении двойной записи из правила Дегранжа «Тот, кто получает, - дебетуется, тот, кто выдает, - кредитуется» и потому пыталась истолковать все счета как счета личные, то экономическая трактовка диграфизма «нет прихода без расхода» приводила к объяснению всех счетов как счетов средств и процессов (операционных). Личность, договорные отношения исчезали из поля зрения бухгалтера, правовые конструкции не нашли дальнейшего развития. И вместо них пришло убеждение, что бухгалтер не юрист, а экономист. Наиболее полно этот взгляд выразил Прудон, а последовательной бухгалтерской трактовки он достиг у Леоте, Гильбо, Дюмарше, Пангло, Делапорта, Бурнисьена, Тома «объектом учета теперь провозглашаются атомы стоимости» (Дюмарше). Целью учета становилось выявление эффективности хозяйственных процессов. Бухгалтер переставал быть сторожем чужого добра и выступал в роли экономиста, одного из организаторов («архитекторов») хозяйственной жизни любого предприятия.

Это привело к классификации счетов как элементов баланса по видам средств, без связи с лицами, стоящими за ними, к развитию сложной системы операционных счетов или, как их называли Леоте и Гильбо, счетов порядка и метода, или, как говорил Маришаль, счетов-экранов. С этого времени планы счетов заполняются безличными счетами - резервов, процессов, фондов, регулирующих, финансово-распределительных и сопоставляющих. Счета материальных ценностей стали рассматриваться как счета расходов, издержек. В самом деле, счет Основных средств - это только счет расходов будущих периодов, которые посредством амортизации из месяца в месяц списываются на текущие расходы. Во Франции приобретение товаров отражается по дебету счета Издержек обращения (при составлении баланса делается проводка: дебет счета Товаров, кредит счета Издержек обращения - на сумму товарного остатка); все ценности учитываются по себестоимости, актив баланса, за исключением счетов денежных средств, определяется как аккумулированный расход, будущий расход.

Итальянская школа считала, что величина прибыли определяется согласно заповедям (установкам) собственника, французская школа исходила из того, что прибылью могут считаться только денежные поступления: «Нет денег - нет прибыли». Например, товары, отгруженные покупателю, нельзя считать проданными, а прибыль полученной, так как они не оплачены. Наоборот, итальянская школа предполагала, что раз товары отгружены, то у покупателя возникло обязательство, а у продавца - право на причитающиеся деньги, и, следовательно, продавец может с названного момента считать прибыль полученной. Далее, выявленный излишек товаров нельзя отнести на счет прибылей, так как эти товары в дальнейшем вообще могут быть не проданы и тогда возникнут убытки. При переброске товаров от одного материально ответственного лица другому по правилам французской школы не делают проводок по синтетическим счетам, что само собой подразумевается при юридической трактовке учета. Вновь выявленный фактический остаток в результате инвентаризации должен быть немедленно внесен в товарный отчет (утверждение не меняет существа вопроса).

Точность бухгалтерских сведений должна быть достаточной для принятия действенных управленческих решений, т.е. не абсолютной, а относительной. При этом представители французской школы были убеждены, что они, в отличие от итальянцев, учитывают не бумаги, не сведения и не информацию, а сами деньги, вещи, ценности.

Однако представители экономического направления не могли объяснить многие записи, в основе которых не было обмена, например гибель основных средств (где здесь приход?).

Итак, права и обязательства подотчетных лиц - не предмет бухгалтерских забот, это дело юрисконсульта. Цели бухгалтерии - рационализация, действенность, эффективность, система, порядок.

Расширение рамок бухгалтерского учета до границ политической экономии, конечно, сближая их, заставило и бухгалтерскую методологию распространяться до ранее не свойственных ей границ, до создания учета всего народного хозяйства, т.е. до того, что получило название макроучета.

И, может быть, не случайно многие видные бухгалтеры, такие, например, как Теребуха, макроучет уже не могли признать бухгалтерией.

Вторгнувшись в сферу макроучета, задумав изучать и раскрывать экономическую природу хозяйственных процессов, французская школа забыла человека, забыла людей, осуществляющих процессы, и невольно вступила в противоречие с повседневной будничной работой бухгалтера - контролировать хозяйственную деятельность лиц, занятых на предприятиях и в организациях.

Немецкая школа: процедурный аспект

Если итальянская школа объясняла бухгалтерский учет исходя из юриспруденции («Учет - это алгебра права»), а французская - из политической экономии («Учет - это точная политическая экономия») и каждая в поисках смысла обращалась к посторонним наукам, подходя к учету извне, то представители немецкой школы, наиболее яркими выразителями которой были Шер, Шмаленбах, Кальмес, Никлиш, Ле Кутр и другие, формулировали принципы бухгалтерии из нее самой.

Немцы не отходили от бухгалтерии в поисках учетного смысла. Этот смысл они видели в тех документах и регистрах, которые поступают в бухгалтерию.

Учетная процедура - вот и цель, и предмет, и метод бухгалтерии. Вне бухгалтерии нет бухгалтерии.

Ее научная сторона сводится к максимально возможной формализации учетной процедуры, это превращает ее в своеобразный математический язык хозяйственного процесса.

Формализованная процедура открывает путь к синтезу различных, на первый взгляд неодинаковых решений, так как каждое из таких решений является частным случаем общей универсальной процедуры. В сущности, бухгалтерское моделирование берет начало из немецкой школы, создателем которой был швейцарец И.Ф. Шер.

Построив уравнение А = П и типизировав все хозяйственные операции с чисто формальной точки зрения, он положил как бы начало алгоритмизации учета.

Поскольку в основу бухгалтерской процедуры Шер положил балансовое уравнение, постольку и изучение учета в немецкой школе велось по схеме от баланса к счету. (В итальянской и французской школах - от счета к балансу).

Двойная запись также объяснялась не исходя из объективных присущих фактам хозяйственной жизни обстоятельств, а выводилась из формальных моментов, заданных балансовым уравнением. Двойная запись - это математическое следствие баланса. Процедура, описанная в виде математических формул, получила новую жизнь в условиях применения ЭВМ.

Будучи позитивистом, Шер противопоставил метафизическим, как он считал, объяснениям двойной записи в итальянской и французской бухгалтерии объяснение научное, т.е. чисто формальное.

Все счета по отношению к балансу были разделены на активные и пассивные. Содержание их сторон рассматривалось как противоположное: дебет активного счета - увеличение, кредит - уменьшение, в пассивные счетах - наоборот. (Это не объясняло записи по счетам расчетов.) Развитием формальных требований к балансу было правило Ле Кутра о строгом соответствии каждому счету определенной статьи баланса (тотальный баланс).

Большие заслуги немецкая школа имеет в части развития вычислительной техники, создания карточных форм счетоводства, изгнания из учета хронологической записи (журнала), распространения математических и статистических методов, унификации планов счетов.

В целом для немецких авторов характерен подход, который правильнее всего назвать гештальтбуххалтунг (Gestalt - форма, структура). Его отличительные особенности - рассмотрение изучаемого явления как целостной структуры. Если итальянская и французская школы шли от частного к общему, т.е. путем индукции, то немецкая изучала факты хозяйственной жизни, двигаясь от общего к частному, путем дедукции, не от счетов к балансу, а от баланса к счету.

«Бухгалтерия и баланс» назвал Шер свой главный труд, бухгалтерию как баланс будут трактовать его ученики. К двадцатым годам XX в. бухгалтерия трансформировалась в балансоведение, или в балансовый учет.

Отсюда понимание баланса не как суммы счетов, а как здания, сложенного из кирпичей - счетов и цемента - проводок.

Как здание качественно отлично от груды кирпичей и цемента, точно так же бухгалтерский баланс отличен от набора счетов, его составляющих. Счет сам по себе ничто, каждый факт хозяйственной жизни изменяет баланс и счета баланса (отсюда до сих пор сохранившееся в нашей практике выражение балансовый, а не синтетический счет), вне баланса нет счета.

Рассматривая корреспонденцию счетов (проводки) только как развитие взаимосвязей между частями баланса, представители немецкой школы, используя взгляды известного психолога В. Келера об «инсайте» - схватывании, создали и широко практикуют смешанные проводки (несколько дебетуемых и несколько кредитуемых счетов).

Например:

дебет счета Основного производства,

дебет счета Вспомогательного производства,

дебет счета Общепроизводственных расходов,

дебет счета Общехозяйственных расходов,

дебет счета Обслуживающих производств и хозяйств,

кредит счета Расчетов по оплате труда,

кредит счета Расчетов по социальному страхованию.

Итальянская и французская школы не давали возможности для составления таких проводок, так как они нарушали непосредственную корреспонденцию между счетами. Смешанная проводка была примером микрогештальта внутри баланса и макрогештальта вне его.

Но именно здесь выявились пределы возможностей немецкой школы, ее теоретическая неустойчивость.

Идя от общего к частному, она, в сущности, не знала, что именно принять за общее, каковы границы гештальта.

Условно они принимали за гештальт баланс предприятия, но теоретически были возможны и другие подходы: смешанная проводка, вся бухгалтерия предприятия, вся его информационная совокупность, все народное хозяйство и т.д.

Последовательный гештальт приводил к учету без конкретного содержания, к созданию бухгалтерии «без берегов». Бухгалтерия без содержания имела успех.

После первой мировой войны наблюдается быстрая агония итальянской и медленная французской школ. Однако и формализм немецкой школы не мог долго вдохновлять бухгалтерский мир.

Англо-американская школа: психологический аспект

Между двумя мировыми войнами начинается расцвет англо-американской школы. Ее главными представителями можно считать: Шпруга, Литтлтона, Патона, Мэйя, Гаррисона, Свинея, Хиггинса, Антони. Она преследовала одну цель - сделать учет орудием управления. Это требовало безусловного знания людей, последовательного использования их интересов, необходимых для принятия действенных управленческих решений, направленных на благо фирмы.

Для достижения этих целей было выдвинуто несколько принципиально новых идей:

1) натуральные измерители;

2) стандартные издержки;

3) центры ответственности;

4) управленческий учет;

5) биховеризм.

Каждая из этих идей не имеет прямого отношения к двойной записи. Формализация немцев положила конец диграфизму как центральной теоретической проблеме, и денежному измерителю - его неотъемлемой черте. (Все школы, включая немецкую, сходились на том, что только денежное измерение делает бухгалтерию бухгалтерией.) Гаррисон впервые обратил внимание на то, что истинным измерителем может быть только натуральный, хорошее управление должно быть основано на нем, только на нем или его не будет вовсе. Денежный измеритель носит производный характер от натурального. Положив в основу учета именно натуральный измеритель, позволяющий развить бухгалтерию внутрь от учета синтетического к учету аналитическому, Гаррисон создал условия для построения стандартов - норм расходов, которые вводились, закладывались в бухгалтерские счета. Последние лишались юридического и экономического содержания, выступая в роли «экранов», демонстрирующих, как фактическое течение хозяйственных процессов отклоняется от нормативных, заранее намеченных. Благодаря этому бухгалтерия из историографии хозяйственных процессов, как называл ее Шер, превратилась в компас предприятия.

Если учет с помощью стандартов (стандарт-костс) обеспечивал прорыв бухгалтерской идеи (в том числе и идеи двойной записи) в сторону планирования и управления предприятием, то учет по центрам ответственности в определенной мере реставрировал принципы итальянской персоналистической (юридической) школы; отличие состояло в том, что центры ответственности также предполагали возможность синтеза с принципами стандарт-костс. Но и эти принципы, как выяснилось, имеют огромный недостаток. Они исходят из того, что есть, по крайней мере, должен быть, «нормальный» процесс, и, следовательно, фиксируя отклонения от него, оценивают и нормальный, и реальный процессы, т.е. через нормальный процесс понимаются реальные процессы. Однако уже в силу того, что реальные процессы никогда не совпадают с нормальными, следует признать именно реальный процесс нормальным, а то, что англоязычные бухгалтеры называют нормальными (стандартными) процессами, может быть осмыслено только через процессы реальные. (Правилом являются отклонения, сами правила - частным случаем отклонений.) Следовательно, в основе учета должны лежать типы хозяйственных ситуаций, включающие как общее правило все отклонения, а не единый нормативный (стандартный) образец, как это делал Гаррисон. Более того, всякое конструирование системы учета должно быть принципиально ориентировано не на «нормальные» условия, а как раз на экстремальные, например, на случай недостач, растрат, хищений. И только в этом случае создается возможность предотвращения подобных негативных явлений.

Желание превратить учет в орудие управления привело бухгалтеров англоязычных стран к использованию психологии, причем в варианте биховеризма. Бухгалтеры руководствовались схемой: стимул - реакции (S -> R). Документ - это стимул, а реакция бухгалтера должна быть предопределена этим стимулом (документом). Благодаря психологической трактовке обеспечивалась стандартизация бухгалтерской работы. Она превращалась в набор заранее заданных вариантов - решений. И это в еще большей степени, чем немецкая формализация, облегчало использование ЭВМ.

Дальнейшее развитие направления привело к возникновению так называемого управленческого учета, это параллельное (альтернативное) направление к традиционному бухгалтерскому учету. И управленческий, и бухгалтерский учет имеют свои самостоятельные информационные базы, первый - допускает устные сообщения, второй - только документы, первый использует методы исчисления, второй - регистрации. В управленческом учете точность приносится в жертву оперативности. Так приходит конец мифу об идеальной точности бухгалтерских данных.

Возможность четырех школ

Влияние представителей рассмотренных четырех школ было значительно шире, чем территория их собственных стран. Итальянская школа была широко известна в Европе, и можно сказать, что европейская учетная мысль развивалась в значительной степени, отталкиваясь от ее взглядов.

Например, вся теория динамического баланса Шмаленбаха - это не что иное, как позитивная критика итальянских идей. Французская школа оказала огромное влияние на некоторых представителей немецкой школы, например, на Ригера, Буррия, Бидермана, Косиоля и др., а также на бухгалтеров франкоязычных стран; немецкая школа - на бухгалтеров скандинавских и балканских стран, на Швейцарию. Англо-американская школа в настоящее время стала наиболее распространенной, что связано не столько с ее методологическими преимуществами, сколько с экспансией англо-американского капитала и распространением английского языка. Ее идеи господствуют в США, Англии, Индии, Канаде, Японии, во многих африканских странах. В Латинской Америке последовательно сменялось влияние итальянской, французской и англо-американской школ.

Если сравнить бухгалтерию с живописью, с тем, как различные художественные школы отражают действительность, то можно провести следующую аналогию: итальянская школа отражает реальный мир, как Рафаэль, французская - как Тулуз-Лотрек, немецкая - как Мондриан, англо-американская - как Пикассо.

Русская школа: стремление к синтезу

Большие особенности в интерпретации двойной записи сложились в России. Эти особенности можно понять, только принимая во внимание то обстоятельство, что двойная бухгалтерия была введена в нашей стране, прежде всего для того, чтобы не отпугивать иностранцев, не давать им возможности отказывать в инвестициях, ссылаясь на непонятный учет. Однако заимствованная диграфическая парадигма получила в России, в сущности, принципиально иную интерпретацию, связанную не столько с исчислением прибыли, сколько с коллацией - установлением адекватности в расчетах между агентами и собственником и между собственником и его контрагентами (корреспондентами). Если спросить знающего и достаточно опытного бухгалтера любого крупного предприятия о цели бухгалтерского учета, то он ответит, что вся регистрация выполняется для того, чтобы проконтролировать списание и оприходование ценностей, начисление и оплату.

Сама идея двойной записи была заимствована в Германии, и это обстоятельство, а также то, что в России огромное число практикующих и пишущих по-русски бухгалтеров было представлено немцами, привело к тому, что на русскую мысль именно немецкие взгляды оказали огромное влияние. «В школе немецкой, - с грустью писал Рудановский, - мы должны отметить, что с присущим этой школе формализмом, она ставит на первый план систематическую регистрацию, своего рода метод дедуктивного синтеза, стремящийся посредством ряда наперед данных форм уловить и сохранить в них все содержание живой действительности, такое чисто формальное обоснование учета имеет претензию случайным и нередко неудачным счетным формам приписать значение меры хозяйственных явлений».

И далее: «основания для измерения и исчисления хозяйственных явлений надо искать в них самих, а не в формах, изобретенных фантазией счетоводства». Действительно, немецкое влияние было очень сильным. Исключение составили три попытки использовать и другие доктрины: Ахматов (1809) - некоторые французские идеи, Езерский (1874) пытался дать чисто финансовую трактовку учета, которая оказалась весьма близкой предпосылкой французской школы, и, наконец, сам Рудановский (1912) излагал французскую доктрину, окрашенную в итальянские цвета.

Однако бухгалтеры, придерживавшиеся немецкой ориентации, в похвальном стремлении к бухгалтерской экспансии довели до абсурда диграфические идеи, последовательно распространяя их на запись результатов игры в преферанс (Валицкий), химических реакций (Н.И. Попов), закон эквивалентного обмена (Сиверс) и закон сохранения энергии (Гуляев, Н.Ф. фон Дитмар). Это был тупик.

При социализме диграфизм в русской бухгалтерии приобрел еще одну особенность: на крупных предприятиях, а при социализме почти все предприятия были крупными, выявилось, что, в сущности, вертикальная корреспонденция преобладает над горизонтальной. Это выражалось в том, что значительная, обычно преобладающая часть фактов хозяйственной жизни отражалась через счета внутренних расчетов, и роль их гипертрофировала систему двойной записи.

И, наконец, еще одна существенная особенность: русская бухгалтерия всегда рассматривалась на словах как выражение экономической мысли, но на деле она всегда служила только фискальным целям государства, и в основе своей являлась безусловно правовой, подчиняясь принципам административного, финансового и гражданского права.

Смена влияний

Грандиозные социальные события и сдвиги первой половины XX в. заставили бухгалтеров независимо от их профессиональной ориентации по-новому взглянуть на учет. Так, в частности, внедрение биховеризма наглядно показало недостаточность всех известных школ бухгалтерского учета. Все они, имея исторический, чисто описательный характер, не могли стать инструментом решения актуальных управленческих задач, двойная запись оказалась неспособной разрешить все проблемы, к которым стремились представители различных школ.

Уже итальянская школа дематериализовала учет, сведя всю бухгалтерскую работу к личностным отношениям, французская школа деперсонализировала учет, высветив финансовые аспекты, немецкая школа, дематериализовав и деперсонализировав учет, свела его к формальной процедуре и окончательно показала ограниченность двойной записи. Именно в немецкой школе, благодаря торжеству формальных процедурных приемов, стало совершенно очевидно, что двойная запись, может быть, и не нужна бухгалтерии. Она достигла предела своих возможностей, и теперь осознавались ее недостатки. На основе старых трактовок будет складываться новая концепция, открывающая пути дальнейшего развития бухгалтерского учета (счетоведения) - общей науки, объединяющей принципы политической экономии и права.

Итак, развитие теории двойной записи - это и развитие теории бухгалтерского учета. Пять веков идет последовательное восхождение сначала от конкретного к абстрактному, потом от абстрактного к конкретному. Сначала в поле учета попадают люди, субъекты. Их права и отношения составляют верхний учетный (юридический) слой, изученный итальянской школой; следующий, более глубокий слой, составляют экономические, а точнее финансовые отношения, описанные представителями французской школы. Еще глубже взгляд немецкой школы. Она выделяет только форму, рассматривает учет как идеальную структуру, как дом, в котором никто не живет и потому может жить каждый. Заглядывая еще глубже в технологическую структуру предприятия, англо-американская школа показала предельные возможности двойной записи, вскрыла ее функциональную ограниченность и попыталась еще в конце XVIII в. создать новую ветвь учета - управленческий учет.

Этот поиск управленческого учета был характерен для зарубежных национальных школ. Для русских бухгалтеров, напротив, всегда была типична именно финансовая трактовка бухгалтерского учета.

Лука Пачоли и ближайшие его последователи сформулировали важнейшие положения теории учета в момент прогрессирующего ослабления и утраты экономического значения итальянскими государствами. Можно даже сказать, что выход «Трактата о счетах и записях» был симптомом заката могущества Венецианской республики. В 1494 г. никто не догадывался об этом, но теперь мы можем осознать случившееся.

Точно так же Матье де ла Порт, возвещая учет эпохи Просвещения, намекал на то, что солнце Людовика XIV идет на закат, хотя, конечно, в 1685 г. в преддверии страшной войны за Испанское наследство мало кто мог подозревать что-либо подобное.

Господство немецкой школы не было долговечным. На вершине его в 1915 г. Шмаленбах выпускает свою мало тогда кем замеченную книгу Finanzierungen, но теперь мы знаем, а проницательные люди, может быть, догадывались и раньше, что влиянию Германской Империи приходил конец.

Расцвет немецкой учетной мысли служил как бы иллюстрацией предстоящей катастрофы.

Точно так же выход в свет в 1912 г. книги Рудановского «Общая теория учета» предвещал не что иное, как «невиданные катастрофы, неслыханные мятежи».

После второй мировой войны в мире господствуют принципы американской бухгалтерии, может быть, и их ждет общая судьба?

Генезис

Анализ концептуальных основ национальных школ позволяет сделать вывод о том, что история бухгалтерского учета может быть представлена как схема последовательно доминирующих теоретических представлений.

С XV до XVII в. преобладала итальянская бухгалтерия. В ее рамках были сформулированы основные учетные категории: баланс, счета, двойная запись, сальдо и т.п.; разработаны интерпретационные, преимущественно персоналистические схемы.

С XVII по XIX в. получает влияние французская школа, давшая миру идеи синтетического и аналитического учета, коллации, дифференцированную систему форм счетоводства, включая такие регистры, как карточки и свободные листы. Здесь же родилась и возможность интерпретации бухгалтерского учета и как науки об управлении единичным предприятием, и как части политической экономии.

Первая половина XX в. продемонстрировала торжество немецкой бухгалтерской школы. Именно в ее рамках возникло такое направление как балансоведение, получил развитие экономический анализ, были предложены различные процедурные подходы к реализации множества учетных задач, созданы децимальные планы счетов, сформулированы положения о калькуляции себестоимости, о централизации и децентрализации учета, и, что особенно важно, были предложены достаточно эффективные приемы трансформации учетных показателей в условиях падающей валюты (инфляции).

Вторая половина XX в. - гегемония американской школы. Она дала множество подходов к изучению поведения лиц, занятых в хозяйственных процессах (биховеризм), разделение учета на макро- и микроуровни, причем в последнем выделяют финансовый, управленческий учет и аудит. В рамках управленческого учета американцы подарили миру стандарт-костс, директ-костинг, в сфере аудита усовершенствовали то, что начали англичане. Наконец, развитие вычислительной техники позволило американцам создать весьма эффективные компьютерные системы учета.

Сравнивая последовательную смену господствующих учетных школ, мы может сделать два вывода:

1) господствует в мире та бухгалтерская школа, которая формируется на базе наиболее развитой экономики;

2) в развитии школ наблюдается инерция, когда экономическое господство утрачивается, бухгалтерская школа достигает своего апогея.

Рассмотренные школы не противоречат друг другу, они все несут истину, но эта истина вытекает из разных целей. Все школы сосуществуют, как сосуществуют разные системы счисления, ведь 10 - это десять в десятичной системе и два в двоичной. То и другое правильно. Так, в зависимости от цели, поставленной перед учетом, резко меняется квалификация одних и тех же фактов хозяйственной жизни. Возьмем, например, накладную на поступление товаров. Для итальянской школы - это два самостоятельных факта, связанных с выполнением двух договоров (материальной ответственности и поставки); для французской - один (начисление расходов в то время, как их еще не было, т.е. возникновение кредиторской задолженности; в сущности, это расход будущего периода, относимый на данный момент); для немецкой - это более чем один факт, это одновременная корреспонденция балансовых счетов товаров, тары, издержек обращения, расчетов по претензиям, расчетов с дебиторами, расчетов с поставщиками и торговой скидки. Все это нагромождение счетов - один «инсайт», одно схватывание. Указанное разнообразие в квалификации, субъективной трактовке объективно возникающих фактов хозяйственной жизни ставит перед бухгалтерами вопрос: существует ли один бухгалтерский учет или их четыре? Ответ на него осложняется тем, что последующие школы строили свои позиции внутри старых, предыдущих, они не столько противостояли им, сколько внутренне разлагали старые концепции, а не выявляли свои.

В реальной бухгалтерской практике получилось смешение самых различных стилей мышления. Вместе с тем, как печальное обстоятельство следует отметить, что почти все бухгалтеры - и теоретики, и практики - искренне не замечают ничего противоестественного в таком смешанном стиле мышления. Они просто полагают, что существует только один правильный учет, тот, который ведут они, а все то, что делают их коллеги, неправильно и по существу, и по форме.

На самом деле это не так.

Убедительный ответ может дать только наука. Обращаясь к участникам первого Международного конгресса аудиторов, Пий XII сказал: «Раньше каждая страна применяла свои, только ей присущие методы бухгалтерского учета. Так, известны венецианская, английская, французская, антверпенская бухгалтерия. Затем появились теоретики, они исследовали преимущества и недостатки этих отдельных систем. Так родилась наука. Она и сейчас еще находится в начальной фазе, но ее дальнейшая разработка, господа, представляет в настоящее время особое значение».

Таким образом, под названием бухгалтерского учета скрываются четыре самостоятельные науки. Они изучают одни и те же явления, одни и те же факты хозяйственной жизни, но по существу, по целям, по конкретным решениям неоднородны.

Обращая внимание на вышесказанное, отметим, что:

одна наука - ветвь права;

другая - экономики;

третья - системного анализа, общей теории систем;

четвертая - психологии.

Однако не может быть четырех, пяти и т.п. наук об одном и том же.

Ближайшая задача бухгалтеров состоит в интеграции взглядов и направлений, в создании общей (чистой) теории бухгалтерского учета - науки, которой принадлежит будущее.

Эта интегрированная наука станет по предмету более фундаментальной, чем право и политическая экономия, общие законы и взаимосвязи которых она должна изучать.

Ее методология будет опираться на логико-математические и лингвистические аспекты, а практика - на завоевания прикладной психологии.

2. Начало учета в Древнем Египте

Появление такого замечательного государства как Египет, достигшего совершенно грандиозных успехов и оставившего потомкам одно из непревзойденных чудес - потрясающие пирамиды - стало возможным только благодаря четкой и хорошо налаженной системе бухгалтерского учета, опиравшегося на надежные носители данных.

А все началось с того, что несколько тысяч лет тому назад, в долине Нила, люди научились делать папирус. К этому времени - юности мира - восходят и истоки письменного учета. Регистрация фактов хозяйственной жизни велась тогда на свитках папируса (свободных листах). Длина свитков составляла 4 - 5 м, высота 18 - 24 см. Записи делались черной и красной тушью для эстетики. Например, год писали черной, а месяц и день - красной, частные числа - черной, итоги - красной и т.п. На свитках прежде всего составляли инвентари. По столбцам приводили наименования различных ценностей, а по строчкам - дни, по которым отмечалось количественное их движение.

Основным учетным приемом стала инвентаризация.

При I и II династиях (3400-2980 гг. до н.э.) каждые два года проводилась инвентаризация всего движимого и недвижимого имущества страны. Это объяснялось тем, что право собственности на землю и прочее имущество в Египте принадлежало правящему царю - фараону. От его имени и велся учет.

Так называемое «исчисление имущества», то есть инвентаризация ценностей фараона считалось в Египте столь важным делом, что годы правления царей датировались именно по времени их проведения. Чем больше проведено инвентаризаций - тем мудрее правитель Египта, тем счастливее его народ.

Занимались этим важнейшим государственным делом наши древнеегипетские коллеги - писцы.

Египет был полностью централизованным хозяйством. От имени владыки - фараона им и управляли писцы. Именно они и составляли мощную иерархию власти, власти бюрократической. Не зря говорили, что число писцов в Империи равно числу звезд на небе. Однако среди чиновников писцов особо не уважали. Это были, как сказал Т. Манн, «…вялые души, только и готовые записывать своими тростинками все, что прикажут, они вообще не думали, что могли быть рождены для власти и обобщения, для чего они именно поэтому и не были рождены». (Иосиф и его братья. М.: ИХЛ, 1968, том 2-ой, стр. 97)

Начальник - старший чиновник, часто презирал чиновника младшего - писца.

Вот как Томас Манн описывает «инструктаж», проводимый одним чиновником другого чиновника - исполнителя.

Он говорит: возьми «…письменные принадлежности - листы, тростинки и тушь - и, пользуясь человеческим письмом, составь перечень имеющихся у нас товаров по их разновидностям - смол, мазей, ножей, ложек, тростей, светильников, а также обуви, светильного масла и цветного стекла. Наименования напишешь черной тушью, а вес и количество - красной, только без ошибок и клякс…» (том 1-й, стр. 628).

Однако презрение коллег - бюрократов было обусловлено, прежде всего, завистью к официальному статусу писцов, а их официальное признание было колоссальным. Писец стал настолько значительной фигурой в государстве, что был приравнен к носителю царского опахала - лицу неприкосновенному. И главные писцы Египта стали наравне с носителями стандартов участвовать в торжественной церемонии выхода фараона.

Такие почести воздавались писцам не случайно. Чтобы вести бухгалтерский учет наш коллега должен был овладеть искусством письма и счета, запомнить огромное число знаков, а затем умело применять их сложные комбинации. В этом нелегком деле древнеегипетским писцам покровительствовал их бог - бог мудрости, счета и письма - Тот. Его жена Маат была богиней истины и порядка. В те времена покровители учета знали на ком жениться.

Возможности Тота были весьма разнообразны. Но прежде всего это был бог письменности. Любопытно, что древнеегипетские бухгалтеры называли его писцом божьей книги, изрекшим сущее и создавшим то, чего не было. Отсюда следует очень важный вывод, определяющий психологию бухгалтерского учета и со временем ставший основой важнейшего бухгалтерского принципа - принципа обязательного документирования фактов хозяйственной жизни - «записанное в бухгалтерских книгах и есть существующее». Для бухгалтера существует лишь то, что зафиксировано в первичных документах и отражено в учетных регистрах - в то время эти понятия были тождественны. Записанное есть существующее - эта фраза означает рождение в экономической жизни идеального мира - мира бухгалтерских данных, бухгалтерской информации, существующего совершенно обособленно от мира реальной хозяйственной жизни.

Бухгалтерские данные с этого момента становятся реальным инструментом деятельности хозяйственника.

«Список, опись ценностей, надо полагать, соответствует действительности, так что он не только живописен, но и полезен. Приятно видеть столь исправный и четкий перечень своих товаров, где так единообразно обозначены разнородные вещи. Товар бывает смолистый и жирный, но купец не касается его руками, а орудует им в его письменном выражении. Вещи находятся там, но в то же время они и здесь, причем здесь они чисты и обозримы. Такой список похож на духовную плоть вещей, имеющуюся у них наряду с осязаемой плотью» (там же, том 1-й, стр. 629).

Однако эта иллюзия надежности бухгалтерских данных породила возникновение старейшего бухгалтерского парадокса, заключающегося в том, что учетная информация практически никогда не соответствует реальному положению дел в хозяйстве.

Позднее, уже в новое время эта проблема примет чисто методологический характер. Пока она существовала в виде фактов естественно присущих каждому хозяйству - естественной убыли, результатов воровства и порчи.

Точности учета были призваны способствовать неустанные молитвы писцов богу Тоту.

«Тот, владыка правды, глава книг - звучала молитва - да даст искусство в писании, способность в иероглифах. О, Тот, приди и руководи мною - взывал к своему богу писец - сделай меня искусным в твоей должности. Прекрасна твоя должность; она лучше всех… да воскликнет толпа людей: «Велико то, что творит Тот!» Они идут с детьми, чтобы приложить к ним печать твоей должности прекрасной, о мощный защитник. Радуется исправляющий ее».

Из слов молитвы видно, что наши древнеегипетские коллеги очень любили свою работу. Их оптимизм имел материальную основу.

Лишь писцу - говорили молодому бухгалтеру, вступающему в свои обязанности, - выпадает великая честь: он не платит налоги. На нее нет обложения. Да знаешь ты об этом.

Значение писцов в Среднем царстве возросло до такой степени, что они с презрением смотрели на всех остальных тружеников, занятых тяжелой физической работой. С величайшим самодовольством писцы заявляли, что они считают работы всего населения Египта, освобождены от побоев и защищены от тяжкого труда, в то время как все другие нагружены как ослы.

Сохранились поучения отцов и учителей молодым людям, вступающим в школу писцов. В них доказывается, что хотя корень учения горек, но плоды его сладки и при этом в самых черных красках описываются трудности и превратности всех профессий, за исключением профессии писца, которая оказывается самой наилучшей на свете. «Нет писца - говорится в одном из таких поучений, - лишенного пропитания от достояния царского дома. Должность писца - великая должность, письменный прибор его и свиток папируса его доставляют ему блага и богатство». Недаром благодарят бога его отец и мать - он направлен на путь жизни.

Привилегированное положение писцов стимулировало развитие бухгалтерского учета. Шло время, и люди, занимавшиеся учетом, осознали, что инвентаризация только констатирует факты состояния, в то время как более важную роль в хозяйственной жизни играют факты - действия и факты - события.

Действия - это обычные факты, которые характеризуют хозяйственные процессы, например, сбор урожая. События - это незапланированные и неконтролируемые факты, например, падеж скота, воровство. При всех обстоятельствах учет действий и событий был важнее учета состояний, ибо учет изменений - это всегда причина (динамика), а учет состояний, - только следствие (статика) хозяйственной жизни.

Цель текущего учета заключалась, прежде всего, в проверке достоверности фактов получений и выдач: серебра, хлеба, пива и т.д. Факт хозяйственной жизни оформлялся тремя лицами - один отмечал на папирусе число ценностей, намеченных к отпуску, второй проставлял рядом фактический отпуск (сначала отмечал, а потом отпускал) и, наконец, третий сравнивал числа и делал отметки о выявленных отклонениях, проводя продольную черту на проверенных документах.

Ценности со склада могли быть отпущены только при наличии на документе резолюции уполномоченного лица: «подлежит выдаче». «Заведующий складом» регистрировал отпуск и подкладывал оправдательные документы. Появившееся в Египте правило - сначала зафиксируй отпуск ценностей в первичном документе, а потом выдавай их - дошло, как известно, и до наших дней. Наиболее строго сегодня оно применяется при оформлении кассовых операций. «Кладовщики» по окончании дня должны были составить отчет, в котором отражали движение ценностей по плательщикам и получателям, а внутри этой первичной группировки - по наименованиям ценностей. Отчет подытоживался. Если он состоял из нескольких листов, то подсчитывалась каждая страница отдельно и отчет в целом. Ежедневно составляли сводку данных по складу и по «управлению складами». Однако все эти сводки хотя и выполнялись ежедневно, содержали уже группировку по наименованию ценностей. Так родился дошедший до нас товарный отчет. Он то и подлежал проверке третьим лицом.

Существенным моментом материального учета было ежедневное выведение остатков. Это было возможным в связи с относительно небольшими объемами хозяйственной деятельности.

Необходимость привлечения к оформлению факта хозяйственной жизни трех чиновников-исполнителей:

1) распоряжающегося ценностями;

2) заведующего этими ценностями (зав. складом);

3) контролера, была связана с глубоким недоверием к людям, их наклонностям и интересам.

Предполагалось, что в этом случае, чтобы что-то сокрыть и украсть три человека должны вступить в сговор. Однако, как справедливо считали древние египтяне, такой сговор если и возможен, то не на долго. Каждый человек может украсть, ибо он страдает от собственной алчности, но эта же алчность порождает и зависть к успехам других людей. Следовательно, несколько человек всегда могут украсть и расхитить имущество, но никогда не смогут разделить украденное. Рано или поздно, кто-то непременно сочтет себя обиженным и обделенным. Этот-то человек и сделает донос. В результате государственная собственность будет спасена. И, в сущности, не столько тогда, когда будет сделан донос, а в самом начале возникновения факта хозяйственной жизни, из-за боязни возможности доноса. Ибо, полагали наши предки, страх, в частности, страх доноса и страшных наказаний, лучший залог честности и порядочности. Этот очень сомнительный подход с точки зрения абсолютной нравственности, тем не менее обеспечивал достаточную прочность хозяйству страны на протяжении почти 4 000 лет.

Материальный учет предполагал и регистрацию сметных назначений. Действительно, при VI династии мы встречаем в учете смету и видим, что регистрация фактов хозяйственной жизни позволяла контролировать выполнение сметных назначений. Это подтверждается документами, относящимися к 2500-2400 гг. до н.э.

Слияние элементов материального учета и сметы можно наблюдать в таблице норм выдачи продуктов питания на месяц лицам, строившим в скале колодец.

бухгалтерский школа материальный смета

Таблица 1. Нормы выдачи зерна строителям колодца (в харах)

	Число работников	Сорт 1	Сорт 2
Начальник отряда	1	2	5,5
Писец	1	2	5,5
Вольнонаемный рабочий	17	1,5	4,0
Раб	2	0,5	1,5
Стражник	1	1,25	3,25
Служанка	1	1,5	1,5
Привратник	1	0,5	1,0
Врач	1	0,25	-
Весь фонд	25	34,0	87,75
1 хар = 95,7 л

Приведенные данные любопытны не только в бухгалтерском отношении (на 25 человек предусмотрен 1 писец - ставка равна ставке начальника), но и в социальном смысле: раб получал меньше 1/3 заработка вольнонаемного, а стражник, карауливший двух рабов, имел больше, чем эти рабы вместе. Женский труд оплачивался ниже, чем мужской. Интересно отметить, что работало 19 человек, а обслуживало их 6.

О ходе работ начальник представлял ежедневный письменный отчет. Прием работ и контроль за их ходом выполнялся специальными комиссиями. Если отчет признавался неудовлетворительным, писца, в целях повышения квалификации, избивали.

Документы часто составляли в двух или трех экземплярах, а записи разделяли на черновые и беловые.

Рассматривая учет в Египте, вернее то немногое, что мы о нем знаем, необходимо отметить, что именно здесь, в долине Нила, зародилась зеркальная натуралистическая концепция учета - как можно точнее описать движение ценностей в хозяйстве. Удалась ли эта задача нашим древнеегипетским коллегам? На этот счет существуют разные мнения. Одни (А. Шарфф), рассматривая ошибки писцов, полагали, что они - следствие низкого уровня учета, другие (А.М. Галаган, Д.А. Смирнов) видели в этих ошибках акт сознательной фальсификации и, наконец, третьи (Ж. Дюмикин, Ж. Пиренн, Н.С. Помазков) считали, что речь вообще идет о случайных ошибках, да и то эти ошибки не столько ошибки древнеегипетских бухгалтеров, сколько неумение наших специалистов читать иероглифы.

Однако это не дает возможности говорить о полном отсутствии злоупотреблений. Они были. В том числе и со стороны бухгалтеров. Мелкие и незначительные из них почти не скрывались и поэтому их следы, практически в явном виде сохранились до наших дней. Так, расшифрованная немецким ученым Борхардом заключительная таблица «Расчет вещей господина» «счета 26-го дня второго месяца Шат третьего года царствования фараона» содержит свидетельство утайки одного пучка овощей (по графе «овощей пучков» в приходе вместо 201 пучка в итоге показано 200).