Кодекс этики аудиторов России

Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

Реферат

Кодекс этики аудиторов России

Введение

Современный этап развития мировой экономики характеризуется активными интеграционными процессами, что обусловливает не только необходимость принятия единого языка представления информации в финансовой отчетности компаний, но и применения унифицированных, четких и прозрачных правил ее аудиторской проверки.

Как свидетельствует международная практика, работа аудитора должна соответствовать двум группам нормативных документов: законодательным актам государства об аудиторской деятельности и специальным аудиторским стандартам.

Под стандартами в теории и практике аудита понимают основные правила и основополагающие принципы аудита, которые используются, например, при подготовке заключения или документировании собранной информации.

Протоколом Совета по аудиторской деятельности при Минфине России от 31 мая 2007 года №56 принят Кодекс этики аудиторов России.

1. Новая редакция Кодекса этики аудиторов России

кодекс аудитор редакция этика

Кодекс профессиональной этики аудиторов - это совокупность этических норм по руководству поведения профессиональных аудиторов. В нем отражены основные принципы и правила, которые должны соблюдаться профессиональными аудиторами для достижения общих целей и задач. Кодекс содержит некоторые рекомендации по практическому достижению целей и соблюдению фундаментальных принципов в ряде типичных ситуаций, встречающихся в аудиторской практике.
История аудита в России непродолжительна - чуть более 15 лет. Первым в РФ был принят Кодекс профессиональной этики аудиторов Санкт-Петербурга (апрель 1992 г.). Четыре года спустя Советом Международной федерации бухгалтеров был принят Кодекс этики профессиональных бухгалтеров, на базе которого были разработаны Кодекс профессиональной этики аудиторов России. В октябре 1996 г. Президиум Аудиторской палаты России одобрил Кодекс профессиональной этики аудиторов, объединяемых палатой. Он утвержден общим собранием Аудиторской палаты России 4 декабря 1996 г. (одобрен Советом по аудиторской Деятельности при МФ РФ и рекомендован для использования после его официальной публикации) и опубликован в журнале «Бухгалтерский учет», 1997 г., №3.

Реалии экономики России, активное развитие рынка аудита и профессиональный рост компаний аудиторов потребовали изменений. Следующая редакция Кодекса этики аудиторов была принята Советом по аудиторской деятельности при Минфине РФ протокол №16 от 28 августа 2003 года и Согласован с Координационным советом российских профессиональных объединений аудиторов и бухгалтеров Протокол №2 от 25 июля 2003 г.

В конце 2006 г. Совет по аудиторской деятельности при Минфине России рассмотрел план дальнейших действий, направленных на обеспечение соответствия федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности Международным стандартам аудита, разработанный в рамках проекта ТАСИС «Осуществление реформы аудита в РФ».

Программа социально-экономического развития РФ на среднесрочную перспективу (2006-2008 гг.), утвержденная Распоряжением Правительства РФ от 19 января 2006 г. №38-р, предусматривает, что одним из «важных направлений является дальнейшее совершенствование аудиторской деятельности, включая ужесточение требований к независимости аудиторов и строгому следованию ими нормам профессиональной этики, изменение системы аттестации аудиторов, усиление внешнего контроля за деятельностью аудиторских организаций и аудиторов, развитие саморегулирования в этой сфере».

Во исполнение данной Программы Советом по аудиторской деятельности при Минфине России, Протоколом №56 от 31.05.2007, был одобрен Кодекс этики аудиторов России.

Ранее уже существовал Кодекс под одноименным названием. Новый Кодекс принципиально отличается от своего предшественника.

Что же такое этика?

Этика - это система норм нравственного поведения человека или какой-либо общественной или профессиональной группы.

Кодексы различных профессиональных организаций отличаются друг от друга по структуре и содержанию. Но основополагающие концепции, провозглашенные в этических стандартах ведущих учетных профессиональных объединений США, Великобритании и Австралии, одинаковые. Профессиональные организации разрабатывают подробные кодексы профессиональной этики аудиторов, стараясь предусмотреть все возможные нюансы их поведения.

Кодекс является сводом этических норм, которые не были ранее предусмотрены законодательством, которыми должны руководствоваться аудиторы для достижения своих профессиональных целей.

Новый Кодекс содержит перечень основных (фундаментальных) принципов профессиональной этики аудиторов, к которым отнесены: честность, объективность, профессиональная компетентность и должная тщательность, конфиденциальность, профессиональность поведения. В новом документе перечисленные понятия уточнены и конкретизированы.

В новом Кодексе не только определен порядок применения данных принципов на практике (модель поведения аудитора), но и приведены также примеры ситуаций, в которых невозможно принять достаточные меры предосторожности с целью устранения угрозы нарушения основных принципов работы аудитора. В этой связи указано, что аудитору недостаточно просто следовать приведенным примерам, необходимо применять модель поведения к конкретным условиям работы.

При этом ранее ни в одном документе, регламентирующем деятельность аудиторов, ничего подобного не было. Фактически данный Кодекс является прямой проекцией стандарта IES 4 «Профессиональные ценности, этика и отношения», которые профессиональные бухгалтеры должны изучить в процессе образовательной программы. Этот стандарт предусматривает, что программы профессионального бухгалтерского образования позволят кандидатам иметь профессиональное суждение и осуществлять действия, соответствующие этике, что служит интересам общества и профессии.

Стандарт IES 8, который был введен в действие с 1 июля 2007 г., подчеркивает и содержит минимальные образовательные требования МФБ, которым должен соответствовать любой член МФБ, чтобы получить право быть профессиональным аудитором. А именно в п. 45 данного стандарта указано, что специалисты должны быть способны демонстрировать необходимые профессиональные ценности, этику и профессиональное отношение в аудиторской среде еще до того, как они станут профессиональными аудиторами. Указанные требования касаются профессиональных теоретических знаний, профессиональных навыков, этики и отношения к аудиторской профессии. Однако конкретный набор правил и норм, которым претендент на это звание должен следовать, изложен в ранее принятом стандарте - IES 4. В нем указывается, что поведение и принципы профессиональной деятельности аудитора должны соответствовать национальным этическим кодексам. Но при этом данные кодексы не должны противоречить Кодексу этики МФБ.

Кодекс МФБ содержит основные принципы: прямота, объективность, профессиональная компетентность и прилежание, конфиденциальность, профессиональное поведение, независимость от аудируемого лица.

Как видим, в основном принципы кодексов этики соответствуют друг другу. В отличие от Кодекса, указанного в стандарте IES-4, новый Кодекс этики аудиторов содержит более подробные и спроецированные на жизненные аспекты правила поведения аудиторов.

Однако соблюдение общечеловеческих и профессиональных этических норм - непременная обязанность и высший долг каждого аудитора, руководителя и сотрудника аудиторской фирмы.

Об этике аудиторов-профессионалов много говорят, но мало делают для воспитания авторитетных высококлассных специалистов. Этические проблемы повседневно встречаются на профессиональном пути аудитора. Их нужно разрешать достойно, а для этого необходимо знать нормы профессионального поведения, готовить себя к их неукоснительному соблюдению.

кодекс аудитор редакция этика

2. Структура Кодекса этики аудиторов России от 31.05.2007

Совет по аудиторской деятельности при Минфине одобрил новый Кодекс этики аудиторов России. Организации и индивидуальные предприниматели время от времени пользуются услугами аудиторов: когда подлежат обязательному аудиту или проводят его по собственной инициативе, при консультировании по отдельным вопросам, оказании помощи в ведении бухгалтерского учета и иных сопутствующих аудиту услуг. Заключая договор с аудиторской фирмой или индивидуальным аудитором, субъект предпринимательской деятельности должен знать, что он может ожидать от них, на какую сумму стоит заключить договор, что подразумевает та или иная услуга, какие существуют риски, обоснованны ли запросы аудиторов в ходе проведения проверки.

Необходимость в написании Кодекса для аудиторов вызвана тем, что представители аудиторской профессии, проводя проверку организации, индивидуального предпринимателя, работают не только на них - они обязаны действовать в первую очередь в общественных интересах, то есть высказанное ими мнение о бухгалтерской отчетности и порядке ведения бухучета должно отражать реальное положение вещей. Данное мнение имеет большое значение для пользователей отчетности - контрагентов, акционеров и прочих лиц. Поэтому подход аудиторов к проверке, сведение к минимуму различных форм влияния на это мнение являются предметом рассмотрения данного Кодекса. Знание его основ позволяет налогоплательщику понять, как вести себя с аудитором, в каких случаях аудиторская организация может отказаться от предоставления услуг и почему.

Новый Кодекс этики состоит из девяти разделов:

Раздел 1. Модель поведения аудитора и аудиторской организации

Раздел 2. Заключение договора об оказании профессиональных услуг

Раздел 3. Конфликт интересов

Раздел 4. Второе мнение

Раздел 5. Гонорар и другие виды вознаграждения

Раздел 6. Реклама и предложение профессиональных услуг

Раздел 7. Подарки и знаки внимания

Раздел 8. Применение принципа объективности при всех видах услуг

Раздел 9. Применение принципа независимости при заданиях по проверке достоверности информации

Предисловие:

1. Отличительной особенностью аудиторской профессии является признание и принятие на себя обязанности действовать в общественных интересах. Поэтому ответственность аудитора не исчерпывается исключительно удовлетворением потребностей отдельного клиента или работодателя. Действуя в общественных интересах, аудитор обязан соблюдать и подчиняться нормам профессиональной этики аудитора.

2. Настоящий Кодекс этики аудиторов России (далее - Кодекс) является сводом норм профессиональной этики аудитора, т.е. сложившихся и широко применяемых при ведении аудиторской деятельности правил поведения аудитора и аудиторской организации, не предусмотренных законодательством. Поскольку не представляется возможным определить нормы профессиональной этики для всех ситуаций и обстоятельства, с которыми может столкнуться аудитор при ведении аудиторской деятельности, Кодекс содержит лишь базовые нормы.

3. Нормы профессиональной этики, содержащиеся в Кодексе, действительны для всех аудиторов, за исключением случаев, предусмотренных Кодексом.

4. Кодекс подготовлен на основе Кодекса этики профессиональных бухгалтеров, принятого Международной федерацией бухгалтеров (International Federation of Accountants).

5. Кодекс имеет следующую структуру.

5.1. В разделе 1 Кодекса приведены основные принципы профессиональной этики аудитора и руководство по применению этих принципов на практике (модель поведения аудитора и аудиторской организации). Аудиторы должны применять данную модель для выявления угроз нарушения основных принципов, оценки серьезности таких угроз, а в случаях, когда угроза оценивается иначе, чем явно незначительная, - для принятия мер предосторожности с целью устранения угрозы или сведения ее до приемлемого уровня, при котором соответствие основным принципам не подвергается опасности.

5.2. В разделах 2-9 Кодекса описан порядок применения указанной модели поведения в конкретных ситуациях. В ней приведены примеры мер предосторожности против угроз нарушения основных принципов. Кроме того, приведены примеры ситуаций, в которых невозможно принять достаточные меры предосторожности против угроз, и, следовательно, необходимо избегать действий или отношений, ведущих к возникновению таких угроз.

Примеры, приведенные в указанных разделах, не дают исчерпывающего перечня всех обстоятельств работы аудиторов, при которых могут возникнуть угрозы нарушения основных принципов поведения, и не должны рассматриваться в качестве таковых.

Следовательно, аудитору недостаточно просто следовать приведенным примерам; необходимо применять модель поведения к конкретным условиям работы.

6. Аудитор не должен участвовать в деятельности, которая оказывает или может оказать негативное влияние на его честность, объективность и репутацию профессии, и, в результате, стать несовместимой с предоставлением профессиональных услуг.

3. Отличия Кодекса 2007 г. от Кодекса 2003 г.

Новый документ отличают от Кодекса 2003 г., с одной стороны, наличие принципиально новых положений, а с другой - изменения в трактовках целого ряда понятий, перешедших из старого Кодекса в новый.

В новом Кодексе этики аудиторов России появились дополнительные разделы, которые посвящены этическим требованиям к аудитору и касаются таких ситуаций, как:

- заключение договора об оказании профессиональных услуг;

- учет возможного конфликта интересов;

- выражение аудитором второго мнения.

Существенно изменен раздел, посвященный соблюдению аудитором этических требований в отношении конфиденциальности, при получении подарков и других знаков внимания, а также рассмотрены вопросы требований к независимости аудитора в ходе выполнения различных типов заданий по проверке достоверности информации. Эти нововведения и изменения требований ориентируют аудитора на то, что ему в ходе заключения договора и в процессе самого аудита необходимо будет выполнять ряд новых процедур. Далее подробно рассмотрим, что это за процедуры и на каких требованиях Кодекса 2007 г. они основываются.

В Кодексе 2007 г., прежде всего, постулируется, что его методологической базой является основанный на модели подход поведения аудитора и аудиторской организации. Чем же регламентируется поведение аудитора? Основное требование состоит в соблюдении этичного поведения, т.е. имеется в виду, что в ходе выполнения заданий по проверке достоверности информации аудитору следует соблюдать основные этические принципы. Одновременно указывается, что конкретные условия, в которых работает аудитор, могут привести к возникновению угрозы нарушения основных принципов в ходе выполнения порученного ему задания. В связи с этим аудитору следует предпринимать в отношении выявленных угроз соответствующие конкретные меры безопасности.

Предлагаемая модель состоит в том, что от аудитора, действующего в общественных интересах, требуется не просто следовать заданному набору правил, которые могут быть оспорены, а определять, оценивать и реагировать на угрозы нарушения основных принципов (п. 1.23 Кодекса 2007 г.). Таким образом, предполагается, что в отношении любой конкретной ситуации, возникающей в ходе выполнения задания, аудитору следует рассмотреть, во-первых, не порождаются ли этой ситуацией угрозы нарушения основных принципов и, во-вторых, какие надлежащие меры безопасности можно предпринять в отношении этих угроз.

В чем же состоят согласно Кодексу 2007 г. основные этические принципы аудитора? Как видно из табл. 1, эти принципы практически полностью соответствуют тем, которые рассматривались в Кодексе 2003 г.

Таблица 1. Основные этические принципы в аудите

Кодекс этики 2003 г.	Кодекс этики 2007 г.
16.1 Честность… 16.2 Независимость… 16.3 Объективность… 16.4 Профессиональная компетентность и должная тщательность… 16.5 Конфиденциальность… 16.6 Профессиональное поведение…	а) честность; б) объективность; в) профессиональная компетентность и должная тщательность; г) конфиденциальность; д) профессиональность поведения

Кодекс 2007 г. выделяет следующие типы угроз нарушения этических принципов: угрозу личной заинтересованности, самоконтроля, заступничества, близкого знакомства и шантажа. В п. п. 1.29 - 1.33 Кодекса приводятся примеры обстоятельств, при которых возникают эти угрозы.

Меры предосторожности, предпринимаемые аудитором в отношении выявленных угроз, определяются им на основании профессионального суждения (п. 1.43 Кодекса 2007 г.). При вынесении этого суждения аудитор должен рассмотреть, что именно признало бы неприемлемым разумное и хорошо информированное стороннее лицо, обладающее всей необходимой информацией (в том числе о существенности угрозы и принятых мерах предосторожности).

В качестве мер предосторожности в п. 1.35 Кодекса 2007 г. рассматриваются две укрупненные группы - это меры:

- предусмотренные профессией, законом или нормативными актами;

- обусловленные рабочей средой.

К тому же в п. 1.37 Кодекса 2007 г. указано, что меры предосторожности, обусловленные рабочей средой, различаются в зависимости от конкретных обстоятельств и включают в себя общие, относящиеся к деятельности, и конкретные, относящиеся к заданию, меры, виды которых приведены в п. п. 1.38 - 1.39 Кодекса. Аудитор также может использовать меры предосторожности, заложенные в системах и процедурах клиента, раскрытые в п. п. 1.40 - 1.42 Кодекса 2007 г.

Далее рассмотрим те положения Кодекса 2007 г., которые либо являются новыми, либо существенно изменяют положения, содержащиеся в Кодексе 2003 г.

Трактовка принципа конфиденциальности

Трактовки этических принципов практически мало изменились в Кодексе 2007 г. по сравнению с Кодексом 2003 г., за исключением толкования содержания такого важнейшего принципа, как конфиденциальность. Собственно, само определение принципа конфиденциальности также практически не изменилось (см. табл. 2).

Таблица 2. Конфиденциальность информации

Кодекс этики 2003 г.	Кодекс этики 2007 г.
4.2. Аудитор всегда должен соблюдать требование конфиденциальности, за исключением случаев, когда для раскрытия информации предоставлены специальные полномочия или при наличии юридической или профессиональной обязанности такого раскрытия	1.13. Аудитор должен обеспечить конфиденциальность информации, полученной в результате профессиональных или деловых отношений, и не должен раскрывать эту информацию третьим лицам, не обладающим надлежащими и конкретными полномочиями, за исключением случаев, когда аудитор имеет законное или профессиональное право либо обязан раскрыть такую информацию

Однако существенно изменились требования Кодекса 2007 г. в отношении оснований раскрытия информации. Кодексом 2003 г. было предусмотрено, что аудитор раскрывает информацию в случаях, прямо предусмотренных действующим законодательством РФ. Если прямого указания нет, то информация может быть раскрыта при наличии соответствующего разрешения ее собственника, а при необходимости и контролирующих органов, обеспечивающих ее конфиденциальность.

В Кодексе 2007 г. дается подробное описание ситуаций, когда от аудитора требуется раскрытие конфиденциальной информации о клиенте:

- раскрытие разрешено законом и (или) санкционировано клиентом или работодателем;

- раскрытие требуется законом, например:

- при подготовке документов или представлении доказательств в иной форме в ходе судебного разбирательства;

- сообщении ставших известными фактов нарушения закона надлежащим органам государственной власти;

- раскрытие является профессиональной обязанностью или правом (если это не запрещено законом):

- при проверке качества работы, проводимой внутри аудиторской организации или саморегулируемой организацией (СРО) аудиторов,

- ответе на запрос или в ходе расследования внутри аудиторской организации, СРО или надзорного органа,

- защите аудитором своих профессиональных интересов при юридическом разбирательстве,

- для соответствия правилам (стандартам) и нормам профессиональной этики.

Из Кодекса 2007 г. полностью исключен предусмотренный ранее в п. 4.6 Кодекса 2003 г. перечень неразглашаемой информации, а также больше не рассматриваются необходимые условия раскрытия информации в виде наличия разрешений от клиента.

В качестве очевидного последствия нового подхода к конфиденциальности следует ожидать, что при проведении проверок контроля качества в отношении аудиторских организаций со стороны СРО для получения доступа контролера к аудиторским файлам больше не станут в обязательном порядке требовать разрешения клиентов, поскольку обеспечение такого доступа будет рассматриваться как раскрытие информации в силу профессиональной обязанности или права.

Этические требования и заключение договора на оказание профессиональных услуг.

Кодексом 2007 г. предусмотрен ряд обязательных для аудитора процедур по соблюдению этических требований в ходе заключения договора на оказание профессиональных услуг, оказания услуг по этому договору, а также при пересмотре договора для возобновляемых заданий. Эти процедуры связаны с определением приемлемости клиента и с возникновением условий, приводящих к изменению договора.

Разделом 2 Кодекса 2007 г. предусматривается, что перед установлением отношения с новым клиентом аудитор должен рассмотреть вопрос, может ли выбор этого клиента привести к возникновению угроз соблюдению основных принципов. Если у клиента сомнительные характеристики, т.е. он, например, участвует в незаконной деятельности (легализации (отмывании) доходов, полученных преступным путем), или имеет репутацию непорядочного контрагента, или же практикует сомнительное составление финансовой (бухгалтерской) отчетности, то у аудитора, который вступает в договорные отношения с таким клиентом, возникают угрозы соблюдению этических принципов в ходе выполнения договора.

Если выявленные угрозы нельзя считать явно несущественными, аудитор обязан рассмотреть и по мере необходимости предпринять меры предосторожности для их устранения или сведения до приемлемого уровня.

В п. 2.4 Кодекса 2007 г. даны следующие примеры надлежащих мер предосторожности в случае выявления угроз соблюдению этических принципов:»… получение и понимание информации о клиенте, его владельцах, руководителях и лицах, ответственных за административную и коммерческую деятельность, или получение от клиента гарантированного обязательства усовершенствовать практику корпоративного поведения (управления) либо систему внутреннего контроля». Эти меры конкретизируются в п. 2.8 данного Кодекса, а именно выделяются необходимые моменты в отношении как получения аудитором понимания деятельности клиента, так и способности самого аудитора обеспечить выполнение задания. Итак, к мерам предосторожности относятся:

- правильное понимание характера деятельности клиента, сложности совершаемых им операций, конкретных требований задания, цели, характера и объема работы, подлежащей выполнению;

- знание соответствующей отрасли экономической деятельности или предмета задания;

- наличие опыта в рамках соответствующих юридических требований или требований к отчетности либо приобретение такого опыта;

- привлечение достаточного количества сотрудников, обладающих необходимой квалификацией;

- использование работы экспертов при необходимости;

- договоренность о реальном сроке выполнения задания;

- соблюдение правил и процедур контроля качества, способных в разумных пределах гарантировать, что конкретное задание принимается только тогда, когда оно может быть квалифицированно выполнено.

Если аудитор обнаруживает, что может применить надлежащие меры предосторожности в отношении выявленных угроз, он приступает к процедуре получения задания. Если же очевидно, что угрозы невозможно уменьшить до приемлемого уровня, то Кодекс 2007 г. предписывает аудитору отказаться вступать в отношения с клиентом.

Подчеркивается, что аудитор должен выполнять только те задания, в отношении которых он в состоянии соблюдать принцип компетентного оказания услуги, а в случае необходимости привлекать компетентных экспертов, учитывая такие факторы, как репутация эксперта, его опыт, имеющиеся в распоряжении ресурсы и соответствующие профессиональные и этические правила (стандарты).

Кодексом 2007 г. также нормируются действия аудитора, когда ему предлагают заменить другого (выполняющего в настоящий момент задание) аудитора или когда аудитор собирается предложить свою кандидатуру для выполнения задания, которым занимается другой аудитор. В подобных случаях следует определить, есть ли какие-либо причины (профессиональные или иные), не позволяющие аудитору принять задание, например обстоятельства, угрожающие нарушением основных принципов.

В соответствии с требованиями п. 2.16 Кодекса 2007 г. аудитору прямо предписано проводить следующую процедуру установления отношений с выполняющим задание аудитором. При обычных обстоятельствах, чтобы начать обсуждение с выполняющим задание аудитором, аудитор должен получить разрешение клиента, как правило, в письменном виде. Информация, которую предоставляет выполняющий задание аудитор, должна быть честной и недвусмысленной. Если контакт с выполняющим задание аудитором невозможен, то аудитор должен стараться получить информацию о вероятных угрозах другими средствами, например у третьей стороны или путем наведения справок о руководителях клиента либо лицах, облеченных руководящими полномочиями.

Если аудитор не в состоянии устранить угрозу или свести ее к приемлемому уровню, а также в силу каких-либо причин не получает удовлетворительных сведений от прошлого аудитора и не может получить необходимые сведения с помощью иных средств, то в соответствии с п. 2.17 Кодекса 2007 г. он должен отказаться от задания.

В новом Кодексе также рассматривается ситуация, когда аудитор получает предложение о работе, дополняющей или сопровождающей работу, выполняемую действующим аудитором. Указывается, что в такой ситуации может возникнуть угроза профессиональной компетентности и должной тщательности, например, вследствие дефицита или неполноты информации. Меры предосторожности в этом случае включают уведомление выполняющего задание аудитора о предложении такой работы, что дает ему возможность предоставить уместную информацию, необходимую для правильного проведения работы.

Таким образом, Кодексом 2007 г. регламентированы обязательные процедуры, которые должны быть предприняты в ходе установления договорных отношений с клиентом. Эти процедуры включают сбор аудитором информации о порядочности клиента, а также обмен информацией между аудиторами в ходе заключения договорных отношений с клиентом и выполнения задания.

Конфликт интересов.

В Кодексе 2003 г. вопросы возникновения конфликта интересов и процедур его разрешения в основном рассматривались с точки зрения необходимости выявить неэтичное поведение других лиц или разрешить этические конфликты (п. 2.3 Кодекса 2003 г.). К возможным мерам, которые следовало предпринять аудитору в случае возникновения этических конфликтов в рамках выполнения задания, относились:

- обсуждение спорного вопроса с непосредственным начальником, а также возможность обращения к руководству более высокого уровня;

- обращение на конфиденциальной основе к независимому консультанту, аккредитованным при Минфине России профессиональным аудиторским объединениям или в Совет по аудиторской деятельности при Минфине России.

В качестве крайней меры предусматривался отказ от проведения аудита, а при необходимости - доведение информации до сведения уполномоченных внешних организаций, таких как правоохранительные или контролирующие органы.

Кодекс 2007 г. рассматривает конфликт интересов как результат наличия деятельности или деловых интересов самого аудитора, которые представляют предмет конфликта с данным клиентом, или же как результат оказания аудитором услуг третьему лицу, в отношении которого, по мнению клиента, у него имеет место конфликт интересов. В соответствии с Кодексом 2007 г. (п. 3.1) аудитору предписывается предпринимать разумные шаги для выявления обстоятельств, в которых может возникнуть конфликт интересов, поскольку эти обстоятельства могут привести к возникновению угрозы нарушения основных принципов. Если по оценке аудитора эти угрозы не являются явно незначительными, ему предписывается предпринять надлежащие меры предосторожности для устранения таких угроз или сведения их до приемлемого уровня.

В п. 3.3 Кодекса 2007 г. приведен перечень данных мер предосторожности. Это уведомление:

- клиента о деловых интересах или деятельности, которые могут представлять конфликт интересов;

- всех соответствующих сторон о том, что аудитор оказывает двум или более сторонам услуги, касающиеся предмета, который вызывает конфликт интересов этих сторон;

- клиента о том, что аудитор при оказании запрашиваемых услуг работает для многих клиентов (например, в конкретном секторе рынка или по конкретному виду заданий).

В каждом случае аудитор должен запросить согласие клиента (всех сторон) на действия в таких обстоятельствах. Если согласие получено, аудитор также может применить ряд мер предосторожности (см. п. 3.4 Кодекса 2007 г.), таких, как:

- использование самостоятельных независимых групп, ответственных за задание;

- применение процедур, препятствующих доступу к информации (например, строгая физическая изоляция групп друг от друга, конфиденциальное и безопасное хранение информации);

- наличие четких инструкций для членов групп по вопросам безопасности и конфиденциальности;

- использование предупреждений о соблюдении правил конфиденциальности, подписанных сотрудниками и руководителями аудиторской организации.

Аудитору, который не получает в ответ на свой запрос согласия клиента на работу для третьей стороны, в отношении которой выявлены признаки конфликта интересов, в соответствии с п. 3.6 Кодекса 2007 г. следует отказаться продолжать работу для одной из сторон.

При наличии конфликта интересов в ходе выявления угроз возможна ситуация, когда создаются одновременно угрозы нарушения одного или более основных принципов (например, принципов объективности, конфиденциальности и профессионального поведения), которые нельзя устранить или свести к приемлемому уровню с помощью мер предосторожности. В этом случае п. 3.5 Кодекса 2007 г. требует, чтобы аудитор вынес решение о невозможности принять такое задание или о необходимости прекратить выполнение одного или нескольких конфликтующих заданий.

Второе мнение.

В Кодексе 2007 г. рассмотрены этические требования к аудитору в ситуации, когда к нему обращается компания, не являющаяся клиентом, с просьбой высказать второе мнение по поводу применения правил (стандартов) бухгалтерского учета, аудита, финансовой (бухгалтерской) отчетности либо других правил (стандартов) или принципов в конкретных обстоятельствах либо в отношении конкретных операций этой компании.

В этом случае у аудитора возникают угрозы нарушения этических принципов, и он должен оценивать значимость таких угроз. Если их нельзя считать явно незначительными, аудитор должен предусмотреть и по мере необходимости принять меры предосторожности для устранения или уменьшения до приемлемого уровня возникших угроз.

Кодекс 2007 г. предусматривает следующие меры предосторожности со стороны аудитора:

- запрос клиенту на разрешение пообщаться с обслуживающим его аудитором;

- ограничения, присущие любому мнению, выражаемому при общении с данным клиентом;

- представление копии (в письменной форме) своего мнения аудитору, обслуживающему данного клиента.

В Кодексе 2007 г. отмечено, что аудитору, которому компания, запрашивающая выражение второго мнения, не дает разрешения на общение с обслуживающим ее аудитором, следует, взвесив все обстоятельства, принять решение об уместности выражения им второго мнения.

Получение подарков и иных знаков внимания.

Кодексом 2007 г. установлен критерий, которым должен пользоваться аудитор при определении значимости угроз нарушения основных принципов, возникающие при предложении клиентом аудитору и членам его семьи подарков и иных знаков внимания. Если разумное и хорошо информированное стороннее лицо может признать такие подарки или знаки внимания явно незначительными, аудитор может считать, что такое предложение сделано в процессе нормальных деловых отношений и не содержит конкретного намерения повлиять на суждение аудитора или получить от него какую-либо информацию. В таких случаях аудитор может считать, что значительной угрозы нарушения основных принципов не существует.

Во всех случаях, когда данный критерий не соблюдается, Кодекс 2007 г. предписывает аудитору принять меры предосторожности для устранения угрозы нарушения этических принципов. И если, несмотря на предпринятые меры, оказалось невозможно устранить угрозу или свести ее к приемлемому уровню, аудитор не должен принимать предложенный ему подарок или знак внимания.

Применение принципа объективности.

В разд. 8 Кодекса 2007 г. рассмотрены угрозы нарушения принципа объективности при предоставлении профессиональных услуг. Указывается, что возникающие угрозы будут зависеть от конкретных обстоятельств задания и характера работы, выполняемой аудитором.

Аудитору предписывается оценивать серьезность таких угроз и, если они не относятся к явно незначительным, предусмотреть и по мере необходимости принять надлежащие меры предосторожности для устранения угроз или уменьшения их до приемлемого уровня. К таким мерам относятся (п. 8.4 Кодекса 2007 г.):

- исключение лица, в отношении которого возникает угроза, из состава группы, выполняющей задание;

- осуществление процедур надзора за выполнением аудиторского задания;

- прекращение финансовых или деловых отношений, вызывающих угрозу;

- обсуждение проблем со старшим руководством аудиторской организации;

- обсуждение проблем с уполномоченными лицами клиента.

Применение принципа независимости в ходе выполнения заданий…

В разд. 9 Кодекса 2007 г. сформулирован концептуальный подход к независимости аудитора в ходе выполнения различных заданий, который предполагает в числе прочего, что, «рассматривая вопрос о принятии либо продолжении выполнения задания, а также о требуемых мерах предосторожности или о пребывании конкретного работника членом проверяющей группы, аудиторская организация обязана оценить все сопутствующие обстоятельства, характер задания и угрозы независимости». Кодекс 2007 г. рассматривает особенности применения данного требования к конкретным видам заданий - аудиту, прочим проверкам информации, основанным на утверждениях клиента, заданиям по непосредственной проверке отчетности, отчетам для ограниченного пользования и заданиям, при которых существует множественная ответственность сторон.

В Кодексе 2007 г. введено новое понятие организации, представляющей большой общественный интерес. Это относится к организациям, которые вследствие своей хозяйственной деятельности, размера и корпоративного статуса имеют широкий круг акционеров (например, листинговые компании, кредитные и страховые организации, пенсионные фонды).

Кодекс 2007 г. также указывает, что, оценивая угрозы независимости и надлежащие меры предосторожности при оценке значимости конкретной угрозы, следует принимать во внимание как количественные, так и качественные факторы. Вопрос является явно несущественным, если его можно считать незначительным и не влекущим за собой последствия. При оценке существенности любых угроз независимости и мер предосторожности, требующихся для уменьшения их до приемлемого уровня, необходимо принимать во внимание интересы общества.

Если была выявлена угроза независимости, которая не относится к явно незначительным, и аудиторская организация принимает решение принять либо продолжать выполнять задание, такое решение должно быть оформлено документально. В документе должны быть описаны выявленные угрозы и меры предосторожности для их устранения или сведения к приемлемому уровню.

В Кодексе 2007 г. сформулировано требование, что члены проверяющей группы и работники аудиторской организации должны быть независимы от клиента в течение всего периода выполнения задания. При аудите финансовой (бухгалтерской) отчетности период проверки включает все время, охватываемое отчетностью, которую проверяет аудиторская организация.

…при длительных отношениях с клиентом по аудиту

и оказании ему услуг помимо аудита.

Поясним, что может иметься в виду в соответствии с законодательством РФ под оказанием аудитором услуг клиенту (помимо собственно проведения аудиторской проверки) в предшествующем заключению договора периоде. В п. 6 ст. 1 Федерального закона от 7 августа 2001 г. №119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» установлен перечень сопутствующих аудиту услуг, которые, в принципе, могут оказываться аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами клиенту. Напомним, что такими услугами считаются:

- постановка, восстановление и ведение бухгалтерского учета, составление финансовой (бухгалтерской) отчетности, бухгалтерское консультирование;

- налоговое консультирование;

- анализ финансово-хозяйственной деятельности организаций и индивидуальных предпринимателей, экономическое и финансовое консультирование;

- управленческое консультирование, в том числе связанное с реструктуризацией организаций;

- правовое консультирование, а также представительство в судебных и налоговых органах по налоговым и таможенным спорам;

- автоматизация бухгалтерского учета и внедрение информационных технологий;

- оценка стоимости имущества, оценка предприятий как имущественных комплексов, а также предпринимательских рисков;

- разработка и анализ инвестиционных проектов, составление бизнес-планов;

- проведение маркетинговых исследований;

- проведение научно-исследовательских и экспериментальных работ в области, связанной с аудиторской деятельностью, и распространение их результатов, в том числе на бумажных и электронных носителях;

- обучение в установленном законодательством РФ порядке специалистов в областях, связанных с аудиторской деятельностью;

- оказание других услуг, связанных с аудиторской деятельностью.

Также Законом №119-ФЗ указано, что аудит физических и юридических лиц не могут проводить аудиторские организации и индивидуальные аудиторы, оказывавшие этим лицам в течение трех лет, непосредственно предшествовавших проведению проверки, услуги по восстановлению и ведению бухгалтерского учета, а также по составлению финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Вопросы допустимости оказания клиенту по аудиту тех или иных сопутствующих аудиту услуг рассмотрены также в Правиле (стандарте) аудиторской деятельности «Характеристика сопутствующих аудиту услуг и требования, предъявляемые к ним» (одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 18 марта 1999 г., Протокол №2; далее - ПСАД). Данным ПСАД сопутствующие аудиту услуги делятся на совместимые и несовместимые с проведением аудита. В п. п. 2.3, 2.4 ПСАД даны перечни этих услуг. Обратите внимание, что в соответствии с п. 2.4 ПСАД составление налоговых деклараций относится к несовместимым с проведением аудита услугам.

Разделом 3 ПСАД предусмотрено, что при оказании сопутствующих аудиту услуг, несовместимых с проведением аудиторской проверки, должно соблюдаться требование независимости специалиста аудиторской организации от экономического субъекта. Ответственность за соблюдение принципа независимости возложена на аудиторскую организацию. Она самостоятельно разрабатывает методы проверки независимости своих специалистов.

Таким образом, применение требований Кодекса 2007 г. в отношении независимости аудитора, оказывавшего услуги клиенту в предшествовавшем заключению договора периоде, должно учитывать нормы действующего законодательства РФ в части допустимости оказания тех или иных сопутствующих услуг, особенно при выявлении угроз независимости и рассмотрении возможных мер предосторожности в отношении этих угроз.

В п. 9.22 Кодекса 2007 г. указано, что если компания становится клиентом по аудиту в течение или после периода, охватываемого проверяемой финансовой (бухгалтерской) отчетностью, то аудиторская организация должна рассмотреть возможность возникновения угроз независимости вследствие:

- финансовых или деловых отношений с клиентом по аудиту в течение или после периода, охватываемого финансовой (бухгалтерской) отчетностью, но до принятия аудиторской организацией задания по аудиту;

- услуг, ранее предоставленных клиенту по аудиту.

Аналогично при проверке достоверности информации, не являющейся аудитом финансовой (бухгалтерской) отчетности, аудиторская организация должна рассмотреть вопрос о том, могут ли создать угрозу независимости финансовые или деловые отношения либо ранее оказанные услуги.

Отдельно обращается внимание на случай рассмотрения угроз независимости, возникающих при оказании клиенту по аудиту услуг, не связанных с аудитом, которые нельзя оказывать в период выполнения задания по аудиту. Если такие услуги оказывались в течение или после периода, охватываемого проверяемой отчетностью, но до начала оказания услуг, связанных с аудитом, то Кодекс 2007 г. требует от аудитора рассмотреть возможность угрозы независимости вследствие оказания таких услуг.

Если в соответствии с проведенной оценкой такая угроза не относится к явно незначительным, то необходимо предусмотреть и по мере необходимости принять надлежащие меры предосторожности (п. 9.23 Кодекса 2007 г.):

- обсудить вопросы независимости, связанные с оказанием услуг, не являющихся аудитом, с представителями клиента, облеченными управленческими полномочиями, например с комитетом по аудиту;

- получить от клиента подтверждение о принятии им ответственности за результаты услуг, не являющихся аудитом;

- не допускать сотрудников, оказывавших услуги, не являющиеся аудитом, к участию в аудите финансовой (бухгалтерской) отчетности;

- привлечь другую аудиторскую организацию для перепроверки результатов услуг, не являющихся аудитом, или для повторного выполнения этих услуг в той степени, при которой она может принять на себя ответственность за них.

…к листинговым компаниям.

В Кодексе 2007 г. в п. п. 9.14, 9.20 отдельно рассмотрен ряд особенностей применения принципа независимости для листинговых компаний. Во-первых, если клиентом по аудиту финансовой (бухгалтерской) отчетности является листинговая компания, аудиторская организация и ее дочерние общества должны учитывать интересы и отношения со связанными компаниями клиента по проверке. При работе с иными клиентами в ситуации, когда проверяющая группа имеет основания полагать, что связанная компания клиента может оказать влияние на независимость аудиторской организации, при оценке независимости и принятии мер предосторожности эту связанную компанию следует также принимать во внимание.

Под листингом в соответствии со ст. 2 Федерального закона от 22 апреля 1996 г. №39-ФЗ «О рынке ценных бумаг» понимается включение фондовой биржей ценных бумаг в котировальный список.

Во-вторых, необходимо поддерживать постоянное общение между аудиторской организацией и комитетом по аудиту (либо с другим руководящим органом) листинговой компании в целях анализа отношений и вопросов, которые, по мнению аудиторской организации, можно на разумных основаниях рассматривать как оказывающие влияние на независимость.

В-третьих, при аудите финансовой (бухгалтерской) отчетности листинговой компании аудиторская организация в устной или письменной форме должна по меньшей мере один раз в год сообщать клиенту обо всех отношениях и вопросах, возникающих между аудиторской организацией, ее дочерними обществами и клиентом, которые по профессиональному суждению аудиторской организации можно обоснованно отнести к факторам, оказывающим влияние на независимость. Вопросы, о которых следует сообщать, имеют различный характер в зависимости от обстоятельств; решение о сообщении их должна принимать сама аудиторская организация.

В заключение еще раз отметим, что Кодексом 2007 г. введены следующие новые обязательные процедуры, которые должны проводить аудиторы:

- сбор аудитором информации о порядочности потенциального клиента, а также обмен информацией между аудиторами в ходе заключения договорных отношений с клиентом и выполнения задания - обязательные процедуры, предпринимаемые в ходе установления договорных отношений с клиентом;

- установление отношений с основным аудитором клиента - в случае выражения аудитором второго мнения;

- ведение аудитором переписки с клиентом по вопросу наличия (отсутствия) конфликта интересов;

- рассмотрение угроз независимости, возникающих в связи с оказанием клиенту сопутствующих аудиту услуг, и принятие надлежащих мер безопасности;

- сообщение клиенту обо всех отношениях и вопросах, которые по профессиональному суждению аудитора можно отнести к факторам, оказывающим влияние на независимость, - при аудите листинговых компаний.

Список литературы

1. Алмазова Ю.Е. Комментарий к Кодексу этики аудиторов России / Акты и комментарии для бухгалтера. 2007. №16

2. Кузьмин М.В. Кодекс этики аудиторов России / Бухгалтерский бюллетень. 2007. №9

3. Сквирская Е.Л. Новые требования к этики аудитора / Финансовые и бухгалтерские консультации. 2007. №9

4. Кодекс этики аудиторов России от 31.05.2007

5. СПС Консультант Плюс

Размещено на Allbest.ru