К-т 38 "Резерв сумнівних боргів".

Слід звернути увагу, останній згаданий бухгалтерський запис в обліку проводиться не на суму нарахованого на дату балансу резерву, а на необхідну суму доповнення, яка дозволяє одержати по кредиту балансового рахунка 38 "Резерв сумнівних боргів" залишок, який дорівнює нарахованій сумі резерву.

Величину цього доповнення можна розрахувати шляхом зменшення суми резерву, визначеної на дату балансу, на залишок балансового рахунка 38 "Резерв сумнівних боргів" (по кредиту), який склався до його коригування (у т.ч. і до списання безнадійної заборгованості), і збільшити на суму списаної на дату балансу безнадійної дебіторської заборгованості за продукцію. При позитивному результаті одержану суму слід донарахувати по кредиту балансового рахунка 38 "Резерв сумнівних боргів" у кореспонденції з дебетом рахунка 944 "Сумнівні та безнадійні борги", а при від'ємному результаті цю суму слід провести по дебету рахунка 38 у кореспонденції з кредитом рахунка 71 "Інший операційний доход". Після проведення викладених операцій по кредиту рахунка 38 повинна сформуватися сума, яка дорівнює розрахованому резерву сумнівних боргів на дату балансу.

Як висновок слід повідомити, що поточна дебіторська заборгованість, не пов'язана з реалізацією продукції, яка визнана безнадійною, списується з балансу з безпосереднім відображенням втрат у складі інших операційних витрат (рахунок 944 "Сумнівні та безнадійні борги").

Довгострокова дебіторська заборгованість. визнана безнадійною. списується з балансу з відображенням втрат у складі інших витрат (рахунок 977 "Інші витрати звичайної діяльності") або надзвичайних витрат (балансовий рахунок 99 "Надзвичайні витрати") - залежно від причини списання.

У таблиці 2.4.1 наведено приклади бухгалтерського обліку списання різних видів безнадійної дебіторської заборгованості і нарахування резерву сумнівних боргів.

Таблиця 2.4.1

Облік списання дебіторської заборгованості

№ п/п	Зміст операції	Відображення в обліку	Сума, грн.
		Дт	Кт
1. Списання довгострокової дебіторської заборгованості
1.1	Визнано безнадійною довгострокову дебіторську заборгованість	977 "інші витрати звичайної діяльності" або 99 "Надзвичайні витрати"	16 "Довгострокова дебіторська заборгованість"	15100
2. Списання поточної дебіторської заборгованості за продукцію і створення резерву сумнівних боргів Початкові умови: 1.До відображення сальдо по кредиту рахунка 38 складало 32400 грн. 2. Сума резерву сумнівних боргів на дату балансу визначена у розмірі: а)2584 б)1016С
2.1	Списано на дату балансу безнадійну дебіторську заборгованість за продукцію	38 "Резерв сумнівних боргів"	36 "Розрахунки з покупцями та замовниками"	7500
2.2	Створено резерв сумнівних боргів на дату балансу: а) у розмірі 25841 грн. б) у розмірі 10160 грн.	944 "Сумнівні та безнадійні борги" 38 "Резерв сумнівних боргів"	38 "Резерв сумнівних боргів" 71 "Інший операційний доход"	941 (25841 - 32400 + + 7500 = +941) 14740 (10160-32400 + +7500=-14740)
3. Списання поточної дебіторської заборгованості, не пов'язаної з продажем товарів
3.1	Списано безнадійну дебіторську заборгованість підзвітної особи	944 "Сумнівні та безнадійні борги"	372 "Розрахунки з підзвітними особами"	170
3.2	Списано виданий за послуги аванс	944 "Сумнівні та безнадійні борги"	371 "Розрахунки за виданими авансами"	1200

Суми списаної безнадійної дебіторської заборгованості незалежно від видів обліковуються на забалансовому рахунку 071 "Списана дебіторська заборгованість" протягом не менше трьох років з дати списання для спостереження за можливістю її стягнення у випадках зміни майнового стану боржника [ 100 ] Такими є основні методичні правила ведення бухгалтерського обліку дебіторської заборгованості, викладені у Стандарті 10 "Дебіторська заборгованість" та інших нормативних документах.

2.5 Облік дебіторської заборгованості в умовах використання електронно-обчислювальної техніки

Раціональне використання методів щодо зменшення дебіторської заборгованості може бути забезпечене в умовах функціонування сучасних засобів обчислювальної техніки з використання АРМ бухгалтера.

Оскільки на базовому підприємстві ТОВ “ПРОМОПТ” не запроваджено рішення задач аудиту дебіторської заборгованості в умовах функціонування АРМ бухгалтера, то в даній курсовій роботі викладено теоретичні основи цього питання та проект СУБД.

Функціональне призначення АРМ бухгалтера по обліку та аудиту дебіторської заборгованості - автоматизувати моменти обліку, контролю, аналізу та аудиту, а також для прийняття управлінських рішень пов'язаних з дебіторською заборгованістю.

АРМ створюються та організуються за функціональною ознакою і дозволяють вирішувати задачі управління на робочому місці шляхом децентралізації обробки даних на персональній ЕОМ в режимі одномашинної системи та в режимі мережі. При цьому досягається найбільш максимальне наближення АРМ до джерел і споживачів інформації, спрощення процедур, виявлення і виправлення помилок в процесі роботи, виключення проміжних етапів обробки даних, розмноження машинограм. Зменшення помилок відбувається внаслідок візуального та машинного контролю, з іншого боку відпадає необхідність участі в роботі незацікавленого, низько кваліфікованого в області обліку оператора, який може зробити додаткові помилки, коли буде переносити інформацію на машинний носій чи буде вводити її в ЕОМ.

Для підвищення ефективності управління економікою першоступеневих значень отримує створення інформаційних систем, які являють собою людино-машинні системи, які збирають, накопичують, зберігають, обробляють і видають по вимозі користувача інформацію у вигляді даних або значень, які необхідні для виконання функцій управління економічним об'єктом.

Метою аудиту надходження та витрачання матеріалів на підприємстві є систематизація відомостей про надходження та використання матеріалів на виробництво, інші цілі, збір інформації для прийняття управлінських рішень по виявленню невикористаних резервів, визначенню рентабельності.

При вирішенні даної задачі бухгалтерія має справу із проблемою обробки великих об'ємів інформації, яка застосовується і зафіксована на бухгалтерських носіях. Збільшення об'ємів обробки інформації та первинної документації викликає необхідність залучення додаткових робітників.

Тому одним із головних направлень вирішення цього запитання є комплексне використання сучасних засобів обчислювальної техніки для автоматизації бухгалтерських задач. На підприємствах здійснюється накопичення дедалі більшого досвіду автоматизованого вирішення традиційних задач. Задачі обліку витрати на виробництво продукції на підприємстві вирішуються дуже часто, що також є одним із факторів необхідності створення автоматизованих інформаційних систем для бухгалтерських розрахунків. Використання в бухгалтерії автоматизованих інформаційних систем призвело до оперативності, швидкості та точності бухгалтерських розрахунків, скороченню чисельності.

В основу інформаційної системи, що проектується, покладена організація робочого місця, яка включає комплекс програмних та технічних засобів.

Така система повинна виконувати такі функції: формування та ведення баз даних; введення даних з клавіатури і контроль за правильністю їх проведення; безпосереднє вирішення задач (розрахунок показників, розгляд результатів на екрані комп'ютера та інші); робота з вихідними документами.

На теперішній час широке розповсюдження отримала децентралізована обробка інформації на базі персональних ЕОМ, орієнтування на створення автоматизованих робочих місць. З залученням АРМ облікові роботи будуть виконуватися бухгалтером у взаємозв'язку з ПЕОМ. Автоматизуються не тільки облікові роботи інформаційного характеру, але і контрольно-аналітичні та організаційно-методичні.

Інформаційно-довідкова система по обліку дебіторської заборгованості повинна представляти собою програмне забезпечення, яке потрібне для збирання, класифікації, зберігання інформації.

Результати роботи даної інформаційної системи можуть бути використані при визначенні дебіторської заборгованості.

Інформаційне забезпечення проектуємої інформаційної системи для задачі приведена на рисунку (2.6.1).

Використання систем класифікації та кодування - необхідний елемент автоматизованої обробки даних. В залежності від того, як розглядаються множини об'єктів (послідовно чи одночасно) використовуються ієрархічні та фасетні системи класифікації.

Рис. 1.1 Інформаційне забезпечення проектуємої інформаційної системи для задачі з обліку дебіторської заборгованості

Ієрархічний метод - послідовне розділення множини об'єктів на підпорядковані класифікаційні угрупування.

Фасетний метод - це паралельне розділення множини об'єктів на незалежні класифікаційні угрупування.

При проектуванні інформаційних систем можливе використання різних методів кодування: порядковий; серійно - порядковий; послідовний; паралельний.

Класифікатор - це офіційний документ, який представляє собою систематизоване зведення найменувань і кодів класифікаційних угрупувань і об'єктів класифікацій.

Для предметної області, що проектується, необхідно розробляти наступні коди: код дебітора; код сум заборгованості; код період погашення; код рахунків бухгалтерського обліку.

В інформаційній системі “Облік і аудит дебіторської заборгованості ” використовуються наступні вхідні дані (табл. 2.6.1) та вихідні дані (табл. 2.6.2).

Таблиця 2.6.1

Таблиця опису вхідних даних

Найменування вхідних даних	Форма	Частота надходження	Джерела постачання інформації
Вексель	Документ	По мірі надходження	Бухгалтерія
Прибутковий ордер	Документ	По мірі надходження	Склад
Платіжна вимога-доручення	Документ	По мірі надходження	Бухгалтерія
Товарно-транспортна накладна	Документ	По мірі надходження	Склад
ж.о. рахунок	Масив БД	По мірі надходження	Бухгалтерія
Нормативні довідники	Документ	По мірі надходження	Бухгалтерія

При роботі інформаційної системи використовуються наступні масиви:

Дебітори; термін погашення дебіторської заборгованості, термін сплати суми заборгованості.

Таблиця 2.6.2

Таблиця опису вихідних даних

Найменування вхідних даних	Форма	Частота надходження	Отримувач
Звіт про дебіторську заборгованість	Машинограма	Раз у квартал	Бухгалтерія
Баланс підприємства	Машинограма	Раз у квартал	Бухгалтерія

Фізично - інформаційні масиви реалізовано за допомогою інструментальних засобів (СУБД, електронних таблиць, чи офісів). Інформаційні масиви зберігаються на жорсткому диску ПЕОМ.

Не машинною інформаційною базою прийнято називати частину інформаційної бази, яка являє собою сукупність даних, сигналів, документів, які потрібно для безпосереднього сприйняття людиною без використання засобів обчислювальної техніки.

Немашинна інформаційна база складається нормативно - довідкової інформації, вихідних та вхідних інформаційних даних.

Інші нормативні акти які регулюють ведення бухгалтерського обліку та аудиту на підприємстві. До нормативно - довідникової інформації відносяться також і план бухгалтерського обліку на підприємствах, довідники підприємств, банків, структурних підрозділів.

Нормативно - довідкова інформація використовується при заповнені первинних документів та їх обліку.

До вхідних даних не машинної інформаційної бази відноситься прибутковий ордер; товарно-транспортна накладна; платіжна вимога-доручення; журнал - ордер 6, 7, 8 при автоматизованому обліку.

До вихідних даних відноситься звіт про дебіторську та кредиторську заборгованість.

При роботі інформаційної системи використовуються наступні масиви:

“Дебітори” DEBIT - містить інформацію про поточну заборгованість підприємству;

“Термін погашення дебіторської заборгованості” TPDZ - містить інформацію про термін погашення дебіторської заборгованості;

“Суми заборгованості” SZ-містить інформацію про коди одиниць сум заборгованості.

Реалізація інформаційної системи по обліку дебіторської та кредиторської заборгованості може бути здійснена за допомогою реляційної СУБД.

Опис масиву “Дебітори ”:

Назва масиву - “Дебітори”

Ідентифікатор - DEBIT

Назва носія інформації - первинний документ.

Об'єм масиву - кількість введених записів(табл. 2.6.3).

Таблиця 2.6.3

Опис масиву “Дебітори ”

Назва реквізиту	Ідентифікатор	Тип поля	Довжина
Код дебітора Назва дебітора Сума Термін погашення	KDEBIT NDEBIT SUM TP	N C N N	6 10 8.2 8

Опис масиву - “Термін погашення дебіторської заборгованості”

Назва масиву - “Термін погашення дебіторської заборгованості”.

Ідентифікатор - TPDZ.

Назва носія інформації - MH.

Об'єм масиву - кількість введених записів (табл. 2.6.4)

Таблиця 2.6.4

Опис масиву - “Термін погашення дебіторської заборгованості”

Назва реквізиту	Ідентифікатор	Тип поля	Довжина
Код заборгованості Дата виникнення Дата погашення	KS DV DP	N D D	5 8 8

Опис масиву “Суми заборгованості”

Назва масиву - “ Суми заборгованості”.

Ідентифікатор - SZ.

Назва носія інформації - MD.

Об'єм масиву - кількість введених записів (табл. 2.6.5).

Таблиця 2.6.5

Опис масиву “ Суми заборгованості”

Назва реквізиту	Ідентифікатор	Тип поля	Довжина
Суми заборгованості Код суми	SZ KS	S N	8 5

На базовому підприємстві ТОВ “ПРОМОПТ” на теперішній день важливо запровадити більш сучасну автоматизацію робочого місця бухгалтера, - перш за все покращиться робота бухгалтерії, помилки під час роботи зведуться на мінімум, що, відповідно, підвищить ефективність і точність проведення обліку і аудиту розрахунків з іншими дебіторами. Хоча прийдеться зробити витрати щодо придбання комп'ютерної техніки та навчання персоналу, але ж в свою чергу скоротяться витрати на папір і можливе скорочення персоналу, що в свою чергу приведе до позитивних результатів. Реалізація інформаційної системи по обліку і аудиту дебіторської заборгованості може бути здійснена за допомогою реляційної СУБД у відповідності з таблицями 2.6.1 - 2.6.5.

Розділ 3

Організація і методика проведення аудиту розрахунків з іншими дебіторами

3.1 Організація і планування аудиту дебіторської заборгованості

Перевіряючи правильність бухгалтерського обліку і відображення у фінансовій звітності дебіторської заборгованості, аудитор повинен контролювати дотримання підприємством-клієнтом таких основних законодавчих та нормативних актів:

Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" [ ].

Положень (стандартів) бухгалтерського обліку, затверджених відповідними наказами Мінфіну України:

1 "Загальні вимоги до фінансової звітності";

2 "Баланс";

3 "Звіт про фінансові результати";

4 "Звіт про рух грошових коштів";

10 "Дебіторська заборгованість";

15 "Дохід";

16 "Витрати";

Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій.

Наведений перелік нормативних документів не є вичерпним, оскільки потрібно враховувати дію інших нормативних актів, що опосередковано впливають на облік дебіторської заборгованості.

Відповідно до п. 4 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 10 "Дебіторська заборгованість" дебіторська заборгованість - це сума заборгованості дебіторів підприємству на певну дату, а дебітори - це юридичні та фізичні особи, які внаслідок минулих подій заборгували підприємству певні суми грошових коштів, їх еквівалентів або інших активів. Крім того, новим є те, що вся сума дебіторської заборгованості підприємства розділяється на довгострокову (яка не виникає в ході нормального операційного циклу та буде погашена після дванадцяти місяців з дати балансу) та короткострокову (яка виникає в ході нормального операційного циклу або буде погашена протягом дванадцяти місяців з дати балансу). У першому випадку дебіторська заборгованість відображається в бухгалтерському балансі в першому розділі як необоротні активи, а в другому - як оборотні активи.

Крім того, аудитору слід мати на увазі, що згідно із загальними вимогами до визнання активів відповідно до національних стандартів дебіторська заборгованість може знайти відображення в балансі, якщо може бути достовірно визначена її грошова оцінка та в майбутньому очікується отримання економічних вигод від її погашення внаслідок одержання грошових коштів, інших активів або зменшення зобов'язань.

У бухгалтерському балансі дебіторська заборгованість представлена цілим рядом статей: "Довгострокова дебіторська заборгованість" (050), "Векселі одержані" (150), "Дебіторська заборгованість за товари, роботи, послуги" (160-162), "Дебіторська заборгованість за розрахунками" - з бюджетом (170), за виданими авансами (180), з нарахованих доходів (190), із внутрішніх розрахунків (200), "Інша поточна дебіторська заборгованість" (210).

Нижче буде більш докладно розглянуто методику аудиту дебіторської заборгованості за товари, роботи, послуги, тобто так звану торгову дебіторську заборгованість, яка, як правило, становить найбільш значну частку загальної дебіторської заборгованості.

Головними завданнями аудиту дебіторської заборгованості є:

перевірка наявності і правильності оформлення первинних документів, що є підставою для облікових записів по дебіторській заборгованості;

оцінка синтетичного та аналітичного обліку, правильне використання відповідних рахунків нового Плану рахунків;

контроль правильності перенесення вхідного сальдо при трансформації старої форми балансу в нову та при відкритті нових відповідних рахунків Головної книги;

оцінка стану дебіторської заборгованості за встановленими критеріями;

перевірка правильності розрахунків по дебіторській заборгованості (оплата грошовими коштами, векселями, іншими матеріальними цінностями, застосування бартерних операцій тощо);

правильність оцінки дебіторської заборгованості, розрахунок величини резерву сумнівних боргів;

перевірка належної класифікації дебіторської заборгованості і наявність відповідних необхідних роз'яснень у примітках до фінансової звітності;

оцінка стану внутрішнього контролю і аудиту дебіторської заборгованості;

впевнитися у зіставності показників фінансової бухгалтерської і не бухгалтерської звітності (звіт голови правління, директора компанії, фінансового огляду та ін.) щодо дебіторської заборгованості.

Процес проведення аудиторської перевірки дебіторської заборгованості має свою певну послідовність.

Як свідчить зарубіжний і вітчизняний досвід аудиторської практики, аудиторська перевірка складається з окремих послідовних етапів, які в узагальненому вигляді можна назвати так: підготовчий, проміжний, етап фізичної перевірки, основний (етап аудиту окремих статей звітності), заключний етап. Вважається, що аудитор повинен приступити до виконання аудиту ще до закінчення звітного періоду, який буде перевірятись. На жаль, цього правила не завжди додержують українські аудитори, що деякою мірою погіршує якість аудиту.

На підготовчому етапі аудитору потрібно отримати всю необхідну інформацію для загального знайомства з підприємством-клієнтом, в тому числі і загальні дані щодо реалізації продукції та дебіторської заборгованості. Така інформація може бути письмова чи усна, міститись у різноманітних документах, облікових регістрах, звітах та надана керівництвом під час опитування, анкетування, листування (національний норматив аудиту (ННА) 22 "Інформація, яка надається аудитору керівництвом підприємства").

Збираючи загальні відомості щодо виникнення, обліку дебіторської заборгованості, правильності її оцінки, аудитору потрібно визначити мінімальний перелік інформації, яка має бути надана клієнтом або отримана самим аудитором або його асистентом у ході опитування, спостереження, документальної перевірки при підготовці аудиту. Такий перелік може бути стандартним, розроблюватись аудиторською фірмою і доповнюватись аудитором (при потребі) з урахуванням специфіки клієнта (табл. 1).

Рис. 1 Послідовність проведення аудиторської перевірки дебіторської заборгованості

Наступним важливім кроком аудитора є оцінка надійності системи внутрішнього контролю дебіторської заборгованості Цього вимагають положення ННА 12 “Оцінка системи внутрішнього контролю підприємства та ризику пов'язаного з ефективністю її функціонування” та ННА 24 “Врахування роботи спеціалістів внутрішнього аудиту”. Правильна оцінка системи внутрішнього контролю підприємства-клієнта дасть можливість аудитору розробити план аудиту визначити кількість види та обсяг аудиторських процедур. За наявності на підприємстві внутрішнього аудитора зовнішній аудитор може використовувати результати його роботи, попередньо перевіривши їх надійність.

Результати оцінки стану внутрішнього контролю дебіторської заборгованості мають бути задокументовані аудитором і подані у вигляді робочого документу.

На підготовчому етапі аудиту крім зазначених вище дій аудитору слід оцінити величину аудиторського ризику в цілому і при перевірці дебіторської заборгованості зокрема, тобто з'ясувати величину ймовірності того, що суттєві помилки, які є в обліку дебіторської заборгованості, можуть залишитись не виявленими і вплинуть на достовірність всієї фінансової звітності. Аудитор повинен визначитись, які методи і підходи він буде застосовувати. На мою думку, найдоцільнішим є застосування таких методів; запит, тестування, вибіркова документальна перевірка та аналітичний огляд. Після цього аудитор може приступити до складання плану та програми перевірки дебіторської заборгованості (ННА 9 "Планування аудиту"), до яких можуть бути включені такі процедури:

оцінка правильності оформлення договорів на поставку продукції та розрахунків за неї;

перевірка поточного обліку дебіторської заборгованості і відображення її у звітності;

проведення контролю даних інвентаризації розрахунків з покупцями і підтвердження сум дебіторської заборгованості;

перевірка розрахунків за претензіями і поверненню товарів покупцями;

перевірка правильності кореспонденції рахунків при відображенні дебіторської заборгованості та ін.

На проміжному етапі аудиту дебіторської заборгованості аудитор аналізує правильність складання фінансової звітності і відображення в ній дебіторської заборгованості за дев'ять місяців звітного періоду і при виявленні суттєвих недоліків у письмовому вигляді інформує про це підприємство-клієнта з рекомендаціями по виправленню помилок. На цьому ж етапі більш докладно вивчається система внутрішнього контролю клієнта.

На етапі фізичної перевірки головна мета аудитора - впевнитись у реальному існуванні залишків дебіторської заборгованості і з'ясувати, кому вони належать. Для цього вибірково окремим дебіторам надсилаються листи-запити з проханням підтвердити чи назвати суму заборгованості (відповідно запити бувають відкриті та закриті).

Отже, однією з найголовніших вимог до сучасного аудиту є його обов'язкове планування, яке забезпечує своєчасне і ефективне виконання робіт. Основними документами, які складаються у процесі планування є загальний план і програма перевірки.

Аудитор повинен планувати роботу по перевірці так, щоб вона була ефективна, якісна і виконана в передбачений строк.

3.3 Перевірка дебіторської заборгованості за встановленими критеріями фінансової звітності

На основному етапі аудиту (аудиту рахунків), який проводиться після закінчення звітного періоду, аудитор здійснює конкретно аудиторські процедури щодо перевірки дебіторської заборгованості за встановленими критеріями оцінки фінансової звітності. Розглянемо їх більш детально.

Так, оцінюючи повноту інформації щодо дебіторської заборгованості, потрібно впевнитись, чи всі рахунки клієнтів були зареєстровані, занесені в книгу (журнал) продаж та чи всі товари, які були відвантажені до кінця року, бути віднесені до реалізованих, а ті, що не були оплачені, показані як дебіторська заборгованість. За певних умов існує ймовірність, що частина таких товарів може бути віднесена до іншого звітного періоду.

При перевірці фактичної наявності аудитору потрібно впевнитись у реальному існуванні дебіторської заборгованості, а саме в тому, щоб продукція, товари, які не бути передані покупцем до кінця року, помилково чи навмисно, не були включені в реалізацію та до дебіторів (наявність фіктивних продаж).

Крім того, слід проконтролювати, чи не було платежів, які незаконно привласнені або записані в невірному фінансовому періоді. Це зона високого ризику перевірки дебіторів. Для перевірки за цим критерієм аудитор повинен вибірково отримати підтвердження від дебіторів про існуючі суми заборгованості.

За належності -- за цим критерієм аудитор зобов'язаний переконатися, що вся відображена дебіторська заборгованість належить саме підприємству-клієнту. Тобто слід розглянути можливість занесення в сальдо дебіторів заборгованості по приватних операціях (наприклад, керівництва) або по продажах, що належать іншим підприємствам. Однак, крім цього, аудитору треба звернути увагу на ряд обставин, що можуть мати місце і впливати на право власності щодо сальдо дебіторів (наприклад, існування договору-застави, факторингові операції та ін. ).

Перевіряючи правильність оцінки дебіторської заборгованості, аудитору потрібно проконтролювати, чи правильно вона була оцінена відповідно до встановленої облікової політики. Так, у валюту балансу дебіторська заборгованість має входити за чистою реалізаційною вартістю, тобто за мінусом безнадійних та сумнівних боргів.

Слід також перевірити правильність визначення (оцінки) дебіторської заборгованості за довгостроковими контрактами (встановлення вартості виконаних обсягів робіт, переданих товарів на конкретну дату).

З попереднім критерієм тісно пов'язаний критерій обережності, за яким аудитор встановлює правильність обліку дійсних та передбачуваних втрат, що відносяться до періоду, який перевіряється. Щодо дебіторської заборгованості, то аудитор повинен впевнитись, що створені достатні резерви сумнівної дебіторської заборгованості та списані безнадійні борги на витрати звітного періоду.

При цьому слід проконтролювати правильність застосування методики списання безнадійних боргів і створення резерву сумнівних боргів, передбаченої положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 10 "Дебітори", з метою правильної (реальної) оцінки дебіторської заборгованості. Як відомо, початкове дебіторська заборгованість обліковується за фактичною (історичною) собівартістю і виникнення її пов'язано з дією принципу нарахування. Тобто незалежно від оплати в момент відвантаження продукції, передачі послуг чи права власності на них підприємство відображує отримання доход), а в разі відсутності оплати одночасно і дебіторську заборгованість При цьому буде зроблено такий бухгалтерський запис:

Д-т 36 "Розрахунки з покупцями і замовниками"

К-т 70 “Доходи від реалізації"

Оскільки в складі загальної дебіторської заборгованості можуть мати місце сумнівні та безнадійні борги, аудитор повинен впевнитись у додержанні принципу обережності, який означає, що підприємство не повинно завищувати доходи і занижувати затрати. Тому важливим аспектом контролю є списання безнадійних боргів як таких, по яких існує впевненість у неповерненні їх боржником або за якими минув строк позовної давності. Аудитор повинен з'ясувати, як виявляються такі борги, та причини їх виникнення, а також проконтролювати їх списання на інші операційні витрати звітного періоду бухгалтерським записом.

Д-т 944 "Сумнівні та безнадійні борги" або

Д-т 38 “Резерв сумнівних боргів"

К-т 36 "Розрахунки з покупцями і замовниками"

Що стосується сумнівних боргів (поточної дебіторської заборгованості за продукцію, товари, роботи, послуги, щодо якої існує невпевненість її погашення боржником), то на них потрібно створювати резерв. Відповідно до П(С)БО 10 "Дебітори" величина резерву сумнівних боргів визначається виходячи з платоспроможності окремих дебіторів або на основі класифікації дебіторської заборгованості. У першому випадку підприємству потрібно володіти достовірною інформацією про фінансовий стан своїх основних клієнтів і, виходячи з цього, оцінити можливість несплати боргів та створити конкретні цільові резерви. Отримання такої інформації не завжди є можливим, тому підприємства України можуть використовувати метод класифікації (чи періодизації) дебіторської заборгованості. Така класифікація передбачає групування дебіторської заборгованості за строками її непогашення із встановленням коефіцієнта сумнівності для кожної групи, який зростає із збільшенням строків простроченості дебіторської заборгованості. Аудитору важливо перевірити, як було проведено розрахунок цього коефіцієнта і визначено суму резерву.

Коефіцієнт сумнівності встановлюється самим підприємством виходячи з наявного досвіду непогашення дебіторської заборгованості за попередні звітні періоди (як правило, три останні перед звітним роком).

Величина резерву сумнівних боргів визначається як сума добутків поточної дебіторської заборгованості відповідної групи та коефіцієнта сумнівності, що склався по цій групі. При цьому може бути зроблено такий розрахунок (табл. 3.2.1).

Таблиця 3.2.1

Класифікація дебіторської заборгованості та визначення загальної суми резерву сумнівних боргів

(грн.)

Покупці	Кількість прострочених днів оплати
	0	1-30	31-60	61-90	Більш як 90
Х	600	-	- 1 -	-
У	-	300	-	-	400
2	780	-	250	-	-
Інші	20540	18720	5400	2000	1500
Разом	21920	19020	5650	2000	1900
Відсоток неоплачених рахунків виходячи з досвіду попередніх трьох років	2	4	7	15	43
Розрахункова сума резерву	438,4	760,8	395,5	300,0	817,0

Загальна сума резерву буде становити 2711,7= 438,4 + 760,8 + 395,5 + 300,0 + 817,0.

При цьому слід зробити такий бухгалтерський запис;

Д-т 944 "Сумнівні та безнадійні борги"

К-т 38 "Резерв сумнівних боргів".

Аудитор повинен впевнитись у тому, що якщо рахунок мав залишок на момент створення резерву, то наведений запис необхідно зробити на суму, яка б дала змогу донарахувати резерв до визначеної в розрахунку величини. Витрати по створенню резерву безнадійних боргів відображаються у Звіті про фінансові результати у складі інших операційних витрат. Зайво нарахований резерв анулюється і визнається як доход по кредиту рахунку 71 "Інший операційний дохід".

Поточна дебіторська заборгованість, не пов'язана з реалізацією продукції, послуг, що визнана безнадійною, списується з балансу без створення резерву, відображенням втрат у складі інших операційних витрат.

Щодо наступного критерію оцінки -- правильності відображення -- аудитор перевіряє правдивість, точність відображення дебіторів на дату складання бухгалтерської звітності в балансі та примітках. Слід впевнитись у правильності ведення поточних облікових реєстрів, які в нових умовах ведення обліку підприємства можуть визначати самостійно, наприклад, книги (відомості) обліку продажу товарів, робіт, послуг; книги обліку дебіторів, а також проконтролювати правильність застосування відповідних бухгалтерських рахунків за новим Планом рахунків бухгалтерського обліку. Особливу увагу аудитор має приділити контролю заповнення спеціально передбачених рядків звітних форм даними звітного року і перенесення сальдо попереднього періоду.

При перевірці Балансу за 2000 рік необхідно врахувати Методичні рекомендації по визначенню підприємствами та організаціями показників вступного сальдо балансу (графа 3) в 2000 р., що направлені для використання листом Міністерства фінансів України від 23 лютого 2000 р. № 18-432. При цьому слід проаналізувати дебіторську заборгованість, що склалася на кінець 1999 р., і провести певні корективи: безнадійні борги, які містяться в складі цієї заборгованості і які існували на початок 1999 р., списуються за рахунок нерозподіленого прибутку (непокритого збитку), а ті борги, які стали безнадійними в 1999 р., відносяться на інші операційні витрати у Звіті про фінансові результати, який також потребує трансформації, по сумнівних боргах на кінець 1999 р. слід створити резерв сумнівних боргів, як це було описано вище.

У зв'язку з тим, що дебіторська заборгованість тепер поділяється на довгострокову та поточну, аудитор перевіряє правильність проведеної класифікації Зокрема, до довгострокової дебіторської заборгованості (рядок 050 нового Балансу) потрібно віднести частину таких статей старого. Балансу майно в оренді (довгострокова оренда) (рядок 050), інші необоротні активи (рядок 060) та дебіторська заборгованість по векселях одержаних (довгострокових) (рядок 160)

Аудитор повинен також з'ясувати, чи існує операційна дебіторська заборгованість, строк погашення якої перевищує один рік

Особливу увагу слід приділити контролю розкриття інформації про дебіторську заборгованість у примітках до фінансової звітності, де наведено

перелік дебіторів і сучи довгострокової дебіторської заборгованості,

перелік дебіторів і суми дебіторської заборгованості пов'язаних сторін з виділенням внутрішньо групового сальдо дебіторської заборгованості,

склад і суми статті Балансу "Інша дебіторська заборгованість",

метод визначення резерву сумнівних боргів,

сума поточної дебіторської заборгованості за продукцію, товари, роботи, послуги в розрізі її класифікації за строками непогашення.

У Звіті про фінансові результати аудитор перевіряє правильність заповнення рядка 090 "Інші операційні витрати" в частиш віднесення сумнівних і безнадійних боргів, а у Звіті про рух грошових коштів -- рядка 080 "Зменшення (збільшення) оборотних активів" в частині зміни сальдо операційної поточної дебіторської заборгованості.

Аудитор повинен також переконатися у зіставності даних бухгалтерської і не бухгалтерської звітності по дебіторах (звіт директора, голови правління, фінансовий огляд)

Критерій законності передбачає перевірку законності здійснених операцій, що призвели до виникнення дебіторської заборгованості, відповідність її обліку чинним законодавчим актам і нормативним документам, як цього вимагає ННА 8 "Перевірка дотримання підприємствами вимог законодавчих та нормативно-правових актів України".

Оцінка дебіторської заборгованості за критерієм постійності передбачає контроль додержання постійності обраної підприємством облікової політики щодо дебіторської заборгованості (наприклад, постійність застосування обраного методу створення резерву безнадійних боргів) та вплив дебіторської заборгованості на безперервність функціонування підприємства. Так, якщо дебіторська заборгованість становить значну частину активів підприємства і можливе її погашення може спричинити суттєві фінансові труднощі та стати загрозою банкрутства -- така інформація повинна бути зазначена в примітках до фінансової звітності та бути підставою для застосування методів, відмінних від тих, які застосовуються при безперервності роботи підприємства. При цьому враховується дія ННА 20 "Події, які мають суттєвий вплив на аудиторський звіт і відбуваються після дати складення фінансової звітності підприємства та аудиторського висновку".

Перевірка за критерієм відповідності передбачає контроль аудитором додержання меж звітного періоду. Відповідно до цього всі операції по виникненню, погашенню та списанню дебіторської заборгованості мають бути відображені в обліку в тому періоді, в якому вони були здійснені.

Отже, проводячи аудит дебіторської заборгованості за встановленими критеріями фінансової стійкості слід, насамперед, розглянути ті дані у фінансовій звітності, які можуть суттєво вплинути на кінцевий результат, а проміжну інформацію необхідно узгоджувати з даними, що вказані у інших документах. Дотримання встановлених критеріїв оцінки дозволить отримати най більш точний результат.

3.3 Методи аналізу та їх використання під час проведення аудиту дебіторської заборгованості

Розрахунково-аналітичні методичні прийоми об'єднують економічний аналіз, статистичні розрахунки і економічно-математичні методи, які у контрольно-аудиторському процесі використовуються з ЕОМ.

Економічний аналіз у фінансово-господарському контролі і аудиті застосовується при перевірці виробництва і реалізації продукції; використання трудових ресурсів, основних фондів і матеріалів у виробництві, виявленні перевитрат собівартості окремих видів продукції, визначенні рентабельності її, а також при визначенні дійсного фінансового стану підприємства.

В умовах ринкових відносин важливим завданням контролю є виявлення фактів зменшення обсягів реалізації продукції у державній звітності за договорами з іншими підприємствами та зниження отриманого валового доходу з метою відхилення від оподаткування.

Особливу увагу аудитор має зосередити на контролі позовної давності заборгованості, що значиться на балансі як реальна, а насправді строки її стягнення адміністрацією пропущені , тому підлягає списанню на збитки. Аудитору необхідно виявити причини безгосподарності, місце утворення збитків та відповідальних за них осіб. При цьому застосовуються документальні методичні прийоми контролю.

Перевіряючи дебіторську заборгованість за строками її виникнення необхідно визначити поточну і очікувану платоспроможність підприємства.

Поточна платоспроможність - це стан розрахункових відносин за яких відсутня прострочена кредиторська заборгованість підприємства і навпаки, при наявності на балансі несплаченої заборгованості кредиторами, за якою втрачені строки платежу, підприємство вважають неплатоспроможним.

Поняття платоспроможності безпосередньо пов'язане із поняттям дебіторської заборгованості, оскільки тимчасова неплатоспроможність може виникнути саме із-за наявності непередбаченої непогашеної дебіторської заборгованості.

Для визначення платоспроможності підприємства аудитор складає баланс платіжної готовності підприємства за даними звітного бухгалтерського балансу. Застосовуючи методичні прийоми економічного аналізу для дослідження розрахунків підприємства, необхідно розробити заходи щодо оздоровлення фінансового становища і передусім повного повернення дебіторської заборгованості і погашення заборгованості по зобов'язаннях.

Розробка науково обґрунтованих заходів щодо поліпшення розрахункових взаємовідносин на підприємстві пов'язана з економічним аналізом стану коштів, що знаходиться на рахунках у банку, касі та у підзвітних осіб, а також інших активів і пасивів балансу.

Аналіз складу і структури дебіторської заборгованості за даними балансу наведені в таблиці 3.3.1

Таблиця 3.3.1

Аналіз складу та структури по ВАТ “Промопт” за 1999 2000 рр.

Розрахунки з дебіторами	На 1.01.2000р.	На 1.01.2001р.	Зміни за рік +; -.
	Сума, тис. грн.	Питома вага, %	Сума, тис. грн.	Питома вага, %	Сума, тис. Грн.	Питома вага, %
Розрахунки з бюджетом	3000	1,81	--	0	-3000	-1,81
За виданими авансами	112600	68	66369	76,84	-46231	+8,84
Інша поточна дебіторська заборгованість	50000	30,19	20000	23,16	-30000	-7,03
Всього	165600	100	86369	100	-79231	--

З таблиці 3.3.1 можливо побачити, що:

дебіторська заборгованість по розрахунках з бюджетом зменшилась на 3 тис. грн. або на 1,81 %. Це відбулося внаслідок зарахування заборгованості в рахунок поточних платежів по податках і зборах, в загальній структурі питома зменшилась до нуля, тобто на кінець звітного періоду дебіторська заборгованість по розрахунках з бюджетом відсутня;

заборгованість по виданим авансам зменшилась на 46231 грн., зменшення відбулося внаслідок того, що менше працівників на кінець звітного періоду були у відрядженнях, хоча в загальній структурі зросла на 8,84%;

інша поточна дебіторська заборгованість зменшилась у звітному періоді в порівнянні з попереднім на 30 тис. грн. або на 7,03%. Це відбулося внаслідок покращення платіжної дисципліни і впровадження більш суворих вимог до покупців та інших дебіторів.

В цілому ж по підприємству у 2000 році ситуація з погашенням дебіторської заборгованості набагато покращилась, і на думку автора це відбулося завдяки більш ефективній роботі керівництва і впровадженню ряду заходів для стабілізації ситуації, пов'язаної з розрахунками на підприємстві.

3.4 Документування результатів аудиту та найтиповіші помилки при перевірці дебіторської заборгованості

Отримана в ході аудиторської перевірки інформація повинна бути задокументована у вигляді робочих документів як складова частина аудиторського досьє (ННА 6 "Документальне оформлення аудиторської перевірки") Це здійснюється з метою документального підтвердження виконаних аудитором процедур, збору необхідних даних для складання аудиторського висновку, здійснення контролю за ходом виконання перевірки як самим аудитором, так і керівником аудиторської фірми тощо Кожен робочий документ має бути складений з додержанням установлених вимог і містити всі необхідні обов'язкові реквізити Документи можуть бути стандартизовані і довільної форми та змісту.

Після цього аудитор повинен оцінити достатність зібраної інформації для того, щоб зробити висновок по статті "Дебітори". Якщо в ході перевірки аудитором отримано достатньо даних, не було ніяких обмежень і перешкод в отриманні інформації, а попередньо оцінена величина аудиторського ризику була виправданою, то аудитор може зробити висновок по перевірю статті "Дебіторська заборгованість" у письмовому вигляді. В протилежному випадку він повинен змінити план та програму перевірки, переоцінити величину аудиторського ризику, виконати додаткові аудиторські процедури по отриманню необхідних доказів. Якщо отримання додаткової потрібної аудитору інформації неможливе, аудитор, враховуючи наслідки перевірки інших статей звітності, може відмовитись від надання висновку (ННА № 26 "Аудиторський висновок").

Як висновок до вищевказаного можна повідомити, що на основі узагальнення практичного досвіду обліку та аудиту дебіторської заборгованості вітчизняних та зарубіжних підприємств, виявлення пов'язаних з цим аспектом обліку і аудиту проблем, спричинених практичним застосуванням положень (стандартів) бухгалтерського обліку, можна назвати найбільш типові помилки бухгалтерів або факти (види) зловживань, шахрайства, обману, викривлення інформації щодо дебіторської заборгованості з корисливою метою, які виявляються аудиторами під час перевірки звітності підприємств-клієнтів. Наведені нижче основні види порушень повинні прийматись до уваги як бухгалтерами-практиками для їх уникнення, так і аудиторами -- для виявлення в процесі аудиту:

заміна виписок банку іншими або виправлення відповідних сум, що свідчать про погашення дебіторської заборгованості (для виявлення цих фактів слід зробити запит у банк та до підприємств-дебіторів );

зарахування отриманих сум дебіторської заборгованості на погашення заборгованості не відповідних дебіторів-платників;

неправомірне здійснення бартерних операцій для погашення дебіторської заборгованості;

списання недостач та крадіжок за рахунок збільшення дебіторської заборгованості;

невідповідність даних синтетичного та аналітичного обліку дебіторської заборгованості;

приховування дебіторської заборгованості відображенням у Балансі згорнутого залишку замість розгорнутого (слід докладно вивчити склад таких статей балансу: "Дебіторська заборгованість за товари, роботи та послуги" (рядки 160, 161, 162), "Дебіторська заборгованість по розрахунках" (рядки 170-210), "Кредиторська заборгованість за товари, роботи та послуги" (рядок 530), "Поточні зобов'язання по розрахунках" (рядки 540-600), "Інші поточні зобов'язання" (рядок 610)),

неправильне визначення (оцінка) суми дебіторської заборгованості у зв'язку з коливанням курсу валют на дату складання Балансу при розрахунках в іноземній валюті,

неправильний розрахунок суми резерву безнадійної дебіторської заборгованості, що може бути спричинено

відсутністю зіставної інформації за попередні звітні періоди,

арифметичними неточностями,

неправильним групуванням дебіторів по періодах простроченості погашення заборгованості,

не прийняттям до уваги вхідного сальдо по рахунку "Резерв сумнівних боргів",

навмисним завищенням суми резерву сумнівних боргів або сум прямого списання дебіторської заборгованості з метою завищення величини загальних витрат звітного періоду і як наслідок - зменшення суми оподатковуваного прибутку,

невідповідністю сум, зазначених у первинних документах, що є підставою виникнення дебіторської заборгованості,

шахрайством із сумами дебіторської заборгованості підзвітних осіб (списання її без підстав і документального підтвердження на загальногосподарські витрати або за рахунок інших підприємств, прострочених сум депонованої заробітної плати та ш ),

неправильним оформленням або відсутністю договорів, що стали підставою для відвантаження товару і виникнення дебіторської заборгованості,

неправильною кореспонденцією рахунків при відображенні в обліку дебіторської заборгованості,

відображена дебіторська заборгованість не належить підприємству,

зарахування дебіторської заборгованості у валюту Балансу не за чистою реалізаційною вартістю, а за початковою вартістю виникнення (наслідком є завищення активів),

неправильною класифікацією дебіторської заборгованості на довгострокову та короткострокову, внаслідок чого викривлюється фінансове становище підприємства при аналізі показників, що його характеризують,

записом дебіторської заборгованості по фіктивних рахунках не існуючих клієнтів або по фіктивних, нетоварних операціях.

3.5 Порядок формування аудиторського звіту та складання аудиторського висновку

По результатах проведеної аудиторської перевірки аудитор повинен скласти аудиторський звіт і аудиторський висновок, у якому на підставі зібраних свідчень висловлюється думка щодо відповідності звітності встановленим критеріям. Загальні вимоги до аудиторського висновку викладені в Законі України “Про аудиторську діяльність”, де він визначений як “… офіційний документ, засвідчений підписом і печаткою аудитора (аудиторської фірми), який складається у встановленому порядку за наслідками проведення аудиту і містить у собі висновок стосовно достовірності звітності, повноти і відповідності чинному законодавству та встановленим нормами бухгалтерського обліку фінансово-господарської діяльності...“[ ].

Аудиторський звіт не є аудиторським документом. Він призначений виключно для замовника і може бути опублікований лише з його дозволу.

Аудиторський висновок розрахований на широке коло користувачів. Його публікація є свідоцтвом того, що річний бухгалтерський звіт підприємства як в цілому, так і у всіх деталях відповідає діючому законодавству, методології ведення бухгалтерського обліку, визначеного внутрішнім регламентом облікової політики підприємства і є достовірним.

В залежності від того, з якою метою складається аудиторський висновок, він може мати декілька значень:

короткий змістовний ціле направлений висновок незалежного спеціаліста про звіт підприємства;

разом з тим правовий акт, оскільки в зазначених законом випадках лише перевірений аудитором звіт є доказом про результати роботи підприємства, який може розглядатися загальними зборами акціонерів, засновників, податковими інспекціями тощо;

імплікована заява аудитора про те, що він професіонально, належним чином виконав свої обов'язки як незалежний аудитор, представив об'єктивний висновок про стан і результати діяльності підприємства-клієнта.

Конкретизація вимог Аудиторської палати України до форми, змісту і стилю аудиторського висновку в національному нормативі аудиту №13 “Аудиторський висновок”.

Згідно з нормативом Аудиторської палати України №13 основними реквізитами аудиторського висновку повинні бути:

заголовок , повна назва суб'єкту, що перевіряється - аудиторська фірма “Аудит-ком”;

адресати аудиторського висновку (рада директорів, акціонери акціонерного товариства тощо);

вступ;

склад перевіреної аудиторської звітності;

дата її складання;

розподіл відповідальності між керівництвом підприємства, яке перевірялось за правильність складання звітності, та аудитором за обґрунтованість аудиторського висновку;

масштаб перевірки (зміст проведених аудитором робіт, відомості про критерії якості аудиту, нормативи, що діють на Україні та загальноприйнята практика, зауваження щодо планування і проведення перевірки, методика дослідження бухгалтерських принципів оцінки статей звітності, методологія обліку, яка використовується на підприємстві.

Висновок - думка аудитора про перевірену звітність, відповідність її всіх суттєвих аспектах інструкціям про порядок складання звітності та принципам обліку, що діють на Україні.

Думка аудитора у висновку повинна бути викладена чітко і одночасно. В залежності від ступеня задоволення аудитора станом обліку та звітності на підприємстві, висновок може бути:

безумовно позитивним;

умовно позитивним (із застереженням);

негативним або аудитор дає відмову від видачі висновку.

Наступним реквізитом аудиторського висновку є дата складання його аудитором, вона повинна відповідати даті завершення аудиту. В цей же день аудитор повинен довести результати аудиту до відома керівництва підприємства клієнта, а воно в свою чергу, повинно підписати звіти, що додаються до аудиторського висновку.

Обов'язковим елементом аудиторського висновку є вказання місцезнаходження аудиторської фірми (юридичну адресу), а також номер і серію ліцензії Аудиторської палати України.

Аудиторський висновок повинен бути підписаний від імені аудиторської фірми директором або аудитором, що має на це відповідні повноваження

Таким чином, у висновку аудитор повинен висловити свою думку з питань:

вичерпності та достатності одержаної аудитором інформації;;

узгодженості системи бухгалтерського обліку з діючими нормативами та законодавчими актами;

відповідність фінансової звітності даним бухгалтерського обліку, діючим законодавчим і нормативним актам.

У тому наскільки правильність ведення бухгалтерського обліку на підприємстві відповідає встановленим нормативам і правилам залежить і те, який висновок дасть аудитор після перевірки. Тепер розглянемо детальніше які види аудиторського висновку можуть бути:

Позитивний аудиторський висновок підтверджує, що фінансова звітність підприємства в основному правильно відображає його фінансовий стан, прибутки і збитки, рух грошових засобів, а бухгалтерський облік відповідає вимогам законодавства і нормативних актів бухгалтерського обліку.

Позитивний висновок аудитор видає тоді, коли впевнений, що:

фінансова звітність підготовлена добросовісно, на основі достовірних і об'єктивних даних бухгалтерського обліку;

бухгалтерський облік відповідає встановленим принципам і вимогам, а облікова політика підприємства вибрана правильно;

відповідним чином в додатках і поясненнях до звітів розкриті всі питання, які мають відношення до фінансової звітності;

своєчасно і повністю внесені податки та інші обов'язкові платежі;

внутрішній контроль надійно підтверджує ефективність та доцільність господарських операцій;

дані фінансової звітності не суперечать відомим аудитору відомостям про підприємство

Умовно позитивний аудиторський висновок підтверджує достовірність фінансової звітності із застереженнями, коли невпевненість і незгода аудитора мають значне, але несуттєве значення.

Аудитор може не бути в змозі зробити безумовний позитивний висновок, коли існує невпевненість у можливості його формування або незгода, при якій думка аудитора розбігається або суперечить даним перевіреної фінансової звітності.

Невпевненість аудитора виникає, коли він не може отримати всієї необхідної інформації і пояснень відсутність позитивних облікових записів, або через неможливість виконати необхідні аудиторські процедури, коли є підозра в прихованні окремих документів і фактів, через недостатність або відсутність внутрішнього контролю тощо.