Договором аренды признается гражданско-правовой договор, в силу которого арендодатель обязуется предоставить арендатору определённое имущество во временное владение и пользование или во временное пользование, а арендатор должен уплачивать за это арендодателю арендную плату. При этом плоды, продукция и доходы, полученные арендатором в результате использования арендованного имущества в соответствии с договором, являются его собственностью (ст.606 Гражданского кодекса Российской Федерации Далее по тексту - ГК. [1]).

Последнее положение корреспондирует норме, устанавливающей общее правило о принадлежности поступлений, полученных в результате использования имущества каким-либо лицом (несобственником), использующим имущество на законном основании (ст.136 ГК [1]).

В ГК [1] договору аренды посвящена отдельная глава (гл.34), включающая в себя свыше шестидесяти статей. Структура данной главы построена по тому же принципу, что и структура других глав ГК [1], регулирующих сложные договоры, которые имеют свои отдельные виды договорных обязательств (купля-продажа, подряд и некоторые другие): сначала излагаются положения, являющиеся общими для всех видов договора аренды, а затем - специальные правила, относящиеся только к соответствующему виду договора аренды (прокат, аренда транспортных средств, аренда зданий и сооружений, аренда предприятий, финансовая аренда).

Указанные виды договора аренды и договоры аренды отдельных видов имущества регулируются следующим образом: общие положения об аренде применяются к ним субсидиарно, т.е. только в том случае, если специальными правилами (также предусмотренными ГК [1]) об этих договорах не установлено иное (ст.625 ГК [1]).

Необходимо отметить, что ГК [1], вслед за Основами гражданского законодательства 1991 г. [21], давая понятие договора аренды, исходит из того, что данный договор представляет собой обычный самостоятельный вид договорных обязательств, такой же, как договор купли-продажи, договор подряда и т.п. В то же время ГК [1] исключает возможность использования данного договора в целях, противоречащих природе договорных обязательств, как это имело место ранее. Договор аренды не рассматривается более в качестве особой организационно-правовой формы предпринимательства (так называемое арендное предприятие) либо одного из средств "разгосударствления" экономики. Сформировавшийся в начале 90-х г. г. ХХ в. взгляд на аренду как на один из способов приватизации арендованного государственного или муниципального имущества трудовыми коллективами арендных предприятий в настоящее время не имеет права на существование.

Основы законодательства Союза ССР и союзных республик об аренде [22], допускавшие использование арендных отношений для разгосударствления и приватизации имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, признаны не подлежащими применению на территории Российской Федерации, о чём прямо говорится в ст.3 Федерального закона от 26.01.1996 г. № 15-ФЗ "О введении в действие части второй Гражданского кодекса Российской Федерации" [3].

О возвращении договора аренды в семью договорных обязательств свидетельствует и используемая в ГК [1] терминология, когда арендодатель именуется одновременно наймодателем, арендатор - нанимателем, а сам договор - договором имущественного найма.

бухгалтерский учет арендный операция

Возвращаясь к понятию договора аренды (имущественного найма), можно выделить некоторые присущие ему характерные черты, позволяющие рассматривать этот договор в качестве самостоятельного типа гражданско-правовых договоров. Во-первых, имея в виду родовую принадлежность договора аренды (имущественного найма) - он относится к категории гражданско-правовых договоров на передачу имущества, - необходимо отметить, что передача имущества, осуществляемая арендодателем (наймодателем), не сопровождается переходом права собственности на это имущество к арендатору (нанимателю); последний получает имущество лишь во владение и пользование либо только в пользование. Данное обстоятельство может служить верным признаком, отличающим договор аренды от таких договоров, как, например, купля-продажа, мена, заём. Обращает на себя внимание также то, что в отличие от дореволюционного российского гражданского законодательства арендатор (наниматель) наделяется не только правом пользования полученным в аренду имуществом, - ему по общему правилу принадлежит и право владения указанным имуществом. Иными словами, он получает возможность не только извлекать полезные свойства из арендованного имущества, но и обладать им, быть его титульным владельцем. В тех же случаях, когда эксплуатация соответствующего имущества может осуществляться и без обладания последним, арендатору достаточно получить данное имущество в пользование (например, собственник, сохраняя за собой владение зданием, передает арендатору право пользования некоторыми помещениями).

Пользование имуществом при аренде обязательно сопряжено с его эксплуатацией со стороны арендатора, с присвоением последним плодов, продукции и доходов, полученных в результате использования арендованного имущества. Этим качеством договор аренды отличается от договора на оказание возмездных услуг, который может быть сопряжен и с временным пользованием имуществом исполнителя со стороны заказчика, интерес которого, однако, сводится к получению услуги как таковой с исключением возможности присвоения плодов, продукции и доходов, которые даёт пользование соответствующим имуществом.

Наделение арендатора статусом титульного владельца позволяет оптимальным образом решить проблему защиты его прав и законных интересов, связанных с арендованным имуществом. Имеется в виду предоставление ему как титульному владельцу вещно-правовых способов защиты от посягательств со стороны третьих лиц на арендованное имущество. Такая возможность вытекает из ст.305 ГК [1], согласно которой права на истребование имущества из чужого незаконного владения (виндикационный иск), а также на защиту прав от нарушений, не связанных с лишением владения (негаторный иск), принадлежат также лицу, хотя и не являющемуся собственником, но владеющему имуществом по основанию, предусмотренному законом или договором. Наделение арендатора статусом титульного владельца позволило законодателю также дополнительно обеспечить его права путём использования другого элемента вещно-правовых отношений, а именно права следования. Эта идея реализована путём включения в ГК [1] специальной нормы, определяющей судьбу аренды при переходе права собственности на арендованное имущество. Переход права собственности или иного ограниченного вещного права на сданное в аренду имущество к другому лицу не является основанием для изменения или расторжения договора аренды (п.1 ст.617 ГК [1]).

Предоставление арендатору вещно-правовой защиты и признание за правом аренды свойства следования иногда расцениваются в юридической литературе как основания отнесения этого права к числу вещных прав. Думается, однако, что обременение нового собственника сданного в аренду имущества правами арендатора, а также наделение последнего вещно-правовой защитой представляют собой лишь результат использования законодателем отдельных элементов вещных правоотношений для регулирования договора аренды, в целом сохраняющего свою обязательственно-правовую природу. Ведь правоотношение, порождаемое договором аренды, носит не абсолютный, а относительный характер; основным содержанием этого правоотношения являются права и обязанности арендодателя и арендатора по отношению друг к другу, а не ко всем третьим лицам.

И ещё одна характерная черта договора аренды, относящаяся к праву пользования арендованным имуществом. В современном гражданском законодательстве право пользования, принадлежащее арендатору, не трактуется столь широко, как это имело место в дореволюционном российском гражданском праве. Во всяком случае, оно не включает в себя правомочие арендатора по передаче арендованного имущества в субаренду. Скорее, ГК [1] предусмотрел обратную презумпцию: арендатор не вправе сдавать арендованное имущество в субаренду, за исключением случаев, когда такое право предоставлено ему арендодателем (п.2 ст.615 ГК [1]).

Во-вторых, в ГК [1] обнаруживается стремление законодателя обеспечить детальное и непосредственное регулирование договора аренды, во всяком случае тех вопросов, которые являются общими как для договора аренды, так и для его отдельных видов. В этих целях как бы "вынесены за скобки" и объединены в § 1 ("Общие положения об аренде") гл.34 правила, охватывающие все виды договора аренды. Вместе с тем детальная регламентация арендных отношений отнюдь не означает ограничение действия в этой сфере принципа свободы договора. Большинство норм, регулирующих договор аренды, носят диспозитивный характер, они действуют в том случае, если стороны не урегулировали соответствующие вопросы в договоре. Таким образом регламентируются все основные правоотношения, вытекающие из договора аренды:

- срок договора и последствия его истечения;

- порядок предоставления имущества арендатору;

- форма и порядок уплаты арендной платы;

- обязанности сторон по содержанию арендованного имущества;

- преимущественное право арендатора на возобновление договора;

- судьба произведённых арендатором улучшений имущества, и др.

В-третьих, выделение отдельных видов договора аренды (за исключением проката, фрахтования на время, лизинга) произведено в ГК [1] не на основе какого-либо единого классификационного критерия, а в зависимости от вида сдаваемого в аренду имущества. Хотя и здесь законодатель не преследовал цели определить специальные правила передачи в аренду для всех традиционно понимаемых в цивилистике видов имущества; речь идет скорее об отдельных видах объектов, специфика которых требует особого правового регулирования (например, здания и сооружения, предприятия). При таком подходе имеется риск "пропустить" какие-либо объекты, обладающие не меньшей спецификой, и тем самым ограничить их регулирование общими положениями о договоре аренды. Практика применения ГК [1] подтверждает эти опасения, в частности, применительно к договорам аренды незаконченных строительством объектов или нежилых помещений, которые признаются действующим законодательством объектами недвижимости, но при их аренде стороны вынуждены руководствоваться общими положениями о договоре аренды, что порождает немало проблем, в том числе и в судебной практике.

С точки зрения общей характеристики гражданско-правовых обязательств договор аренды относится к двусторонним, консенсуальным, возмездным, взаимным (синаллагматическим) договорам. Договор аренды является консенсуальным, поскольку считается заключенным с момента достижения сторонами соглашения по его существенным условиям, а момент вступления договора в силу не связывается с передачей арендованного имущества арендатору. Собственно передача сданного в аренду имущества арендатору представляет собой исполнение заключённого и вступившего в силу договора аренды со стороны арендодателя. Поэтому в тех случаях, когда момент вступления договора в силу совпадает с фактической передачей арендованного имущества, можно говорить об особом порядке заключения договора аренды и о том, что он исполняется в момент заключения, но не о реальном характере договора.

Договор аренды является возмездным, поскольку арендодатель за исполнение своих обязанностей по передаче имущества во владение и пользование арендатору должен получить от последнего встречное предоставление в виде внесения арендной платы.

Договор аренды является двусторонним, поскольку каждая из сторон этого договора (арендодатель и арендатор) несёт обязанности в пользу другой стороны и считается должником другой стороны в том, что обязана сделать в её пользу, и одновременно её кредитором в том, что имеет право от неё требовать. Более того, в договоре аренды имеют место две встречные обязанности, одинаково существенные и важные: обязанность арендодателя передать арендатору имущество во владение и пользование и обязанность арендатора вносить арендную плату, которые взаимно обуславливают друг друга и являются в принципе экономически эквивалентными. Поэтому договор аренды является договором синаллагматическим. Синаллагматический характер договора аренды выражается в том, что на стороне арендатора во всех случаях лежит встречное исполнение его обязательств, т.е. исполнение обязательств арендатором по уплате арендной платы обусловлено исполнением арендодателем своих обязательств по передаче имущества во владение и пользование арендатору (п.1 ст.328 ГК [1]). Иными словами, арендатор не должен исполнять свои обязанности по внесению арендной платы до исполнения арендодателем своих обязанностей по передаче ему арендованного имущества. Юридические последствия признания арендатора субъектом встречного исполнения обязательств заключаются в том, что в случае непредоставления стороной обусловленного договором исполнения либо наличия обстоятельств, очевидно свидетельствующих о том, что такое исполнение не будет произведено в установленный срок, субъект встречного исполнения вправе приостановить исполнение своего обязательства либо вовсе отказаться от исполнения договора и потребовать возмещения убытков (п.2 ст.328 ГК [1]).

Значение договора аренды нельзя переоценить. Это один из классических видов договоров, чья история насчитывает многие тысячелетия, на протяжении которых они в основных своих чертах не изменились. Договор аренды - самосовершенствующийся механизм. Ещё в 1989 году исследователи этого договора отмечали, что аренда, как механизм хозяйствования должна совершенствоваться. Аренда играет огромную роль в имущественных правоотношениях между хозяйствующими субъектами, а также в развитии экономики нашей страны и расширения сферы деятельности предпринимателей, прежде всего как способ минимизации предпринимательского риска и возможности получения дохода от вложений средств.

1.2 Документальное оформление арендных отношений

В связи с сокращением объёмов деятельности ООО "Челябинский жиртрест" решило сдать временно неиспользуемый склад в аренду на шесть месяцев с мая по октябрь 2010 года. По договору аренды сумма арендной платы составляет 59000 руб. в месяц, в т. ч. НДС 9000 руб., а её уплата производится арендатором ежемесячно не позднее пятого числа следующего месяца. Амортизация данного складского помещения составляет 6790 руб. в месяц.

Бухгалтер ООО "Челябинский жиртрест" рассматривает арендные операции не как предмет деятельности, а как разовые побочные операции, поэтому он отразит их так, как приведено в табл.2.1.

Таблица 2.1.

Бухгалтерский учёт операций у арендодателя

На практике значительно чаще встречаются случаи, когда арендная плата вносится арендодателем авансом сразу за несколько месяцев. Например, за квартал, за полугодие или даже за целый год. В этом случае могут использоваться два подхода к учёту арендных операций.

Первый вариант основан на Инструкции по применению Плана счетов [7], в соответствии с которой суммы арендной платы, получаемой в текущем периоде, но относящейся к будущим периодам, могут учитываться на субсчёте 98-1 "Доходы, полученные в счет будущих периодов". В этом случае схема записей обычно выглядит так:

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 76 - поступила авансом арендная плата;

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 98-1 - отражена арендная плата в составе доходов будущих периодов;

ДЕБЕТ 98-1 КРЕДИТ 68 - начислен НДС с суммы поступившей авансом арендной платы;

ДЕБЕТ 98-1 КРЕДИТ 90 (91) - включена в состав доходов соответствующая часть полученной арендной платы (эта запись делается ежемесячно в течение того срока, за который была получена авансом арендная плата).

Однако существует и другой подход, сторонники которого считают, что вместо применения счёта 98 "Доходы будущих периодов" в отношении полученной авансом арендной платы её следует рассматривать просто как полученные авансы и предоплаты и, соответственно, вести её учёт в общем порядке, установленном для учёта полученных авансов и предоплат.

На мой взгляд, второй подход является более корректным, поскольку более адекватно отражает сущность возникающих между сторонами отношений. В самом деле, уплаченная авансом арендная плата представляет собой именно предоплату за ещё не оказанные услуги, которая в принципе может быть возвращена в случае досрочного расторжения договора аренды, а не доход, полученный арендодателем в момент поступления денег от арендатора, ведь арендодатель на этот момент ещё не исполнил своих обязательств по договору.

Пример 2.

Изменим условие примера 1 и предположим, что арендная плата за 6 месяцев была внесена арендатором единовременно в мае 2010 года в сумме 354000 руб., в т. ч. НДС 54000 руб. В этом случае бухгалтер ООО "Челябинский жиртрест" сделает записи, образец которых приведен в табл.2.2.

Таблица 2.2.

Бухгалтерский учёт операций у арендодателя с предоплатой

2.2 Учёт операций по получению имущества в аренду

Арендованные основные средства принимаются к бухгалтерскому учёту в оценке, указанной в договоре на аренду. Аналитический учёт по счёту 001 "Арендованные основные средства" ведется по арендодателям, по каждому объекту арендованных основных средств (по инвентарным номерам арендодателя).

Начисленная за отчётный период арендная плата за основные средства, используемые в производственной деятельности или при реализации продукции (работ, услуг), включается в состав расходов по обычным видам деятельности.

В случае, когда арендная плата уплачивается ежемесячно, она учитывается на счетах учёта затрат или расходов на продажу (20, 26, 44) в корреспонденции со счётом 76 "Расчёты с разными дебиторами и кредиторами". Сумма НДС, уплачиваемая в составе арендной платы, в данном случае может быть предъявлена к вычету при расчётах с бюджетом.

Перечисление арендной платы арендодателю отражается в учёте арендатора по дебету счета 76 "Расчёты с разными дебиторами и кредиторами" в корреспонденции со счетами учёта денежных средств.

Документами, подтверждающими арендные платежи, являются договоры аренды, акты приемки-сдачи оказанных услуг по аренде, счета и счета-фактуры, выданные арендодателем, выписки банка по расчётному счёту и платежные поручения.

Пример 3.

В связи с падением спроса на производимую продукцию ООО "Парфюм+" приняло решение арендовать у ООО "Челябинский жиртрест" временно неиспользуемый последним склад в аренду на шесть месяцев с мая по октябрь 2010 года. Стоимость склада оценивается в 1000000 руб. По договору аренды сумма арендной платы составляет 59000 руб. в месяц, в т. ч. НДС 9000 руб., а её уплата производится арендатором ежемесячно не позднее 5 числа следующего месяца.

Бухгалтер ООО "Парфюм+"" отразит арендные операции согласно образцу, приведенному в табл.2.3.

Таблица 2.3.

Бухгалтерский учёт операций у арендатора

Если договором аренды предусмотрены авансовые арендные платежи, например, сразу за полгода, то в этом случае такие платежи предварительно учитываются на счёте 97 "Расходы будущих периодов", а затем включаются в себестоимость продукции (работ, услуг).

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов [7] при списании расходов будущих периодов организация может выбрать один из следующих способов:

равномерное списание этих расходов в течение всего периода, к которому они относятся;

списание расходов пропорционально объёму продукции и др.

Пример 4.

Изменим условие примера 3 и предположим, что арендная плата за 6 месяцев была внесена арендатором единовременно в мае 2010 года в сумме 354000 руб., в т. ч. НДС 54000 руб. В этом случае бухгалтер ООО "Парфюм+" сделает записи, образец которых приведён в табл.2.4.

Таблица 2.4.

Бухгалтерский учёт операций у арендатора при предоплате

Согласно действующему законодательству аренда имущества может осуществляться не только у организаций, но и у физических лиц. Рассмотрим пример аренды автомобиля.

Пример 5.

ООО "Челябинский жиртрест" заключило договор об аренде у гражданина Пупкина В.С. автомобиля "Газель" без экипажа сроком на 6 месяцев с 01.07.2010 г. по 31.12.2010 г. Арендная плата составит 27000 руб., выплачивается Пупкину В.С. ежемесячно равными долями не позднее пятого числа текущего месяца. Расходы по содержанию автомобиля берёт на себя арендатор. Стоимость автомобиля на момент заключения договора стороны оценивают в 200000 руб.

Бухгалтер предприятия отразит в документах записи в соответствии с образцом, приведенным в табл.2.5.

Таблица 2.5.

Бухгалтерский учёт операций у арендатора при аренде у физического лица

2.3 Направления совершенствования бухгалтерского учёта арендных отношений