Главная Коллекция "Otherreferats" Бухгалтерский учет и аудит Облік доходів від реалізації продукції підприємства

Облік доходів від реалізації продукції підприємства

Основи побудови обліку доходів від реалізації продукції підприємства. Міжнародні стандарти обліку та їх зв'язок з національними. Документальне оформлення доходів від реалізації продукції. Особливості аналітичного, синтетичного та податкового обліку.

Рубрика Бухгалтерский учет и аудит
Вид курсовая работа
Язык украинский
Дата добавления 15.01.2012
Размер файла 150,3 K

Отправить свою хорошую работу в базу знаний просто. Используйте форму, расположенную ниже

Студенты, аспиранты, молодые ученые, использующие базу знаний в своей учебе и работе, будут вам очень благодарны.

Страница:

47

Размещено на http://www.allbest.ru/

КУРСОВА РОБОТА

з дисципліни „Фінансовий облік ІІ”

на тему: „Облік доходів від реалізації продукції підприємства”

ЗМІСТ

РЕФЕРАТ

ВСТУП

РОЗДІЛ 1. ТЕОРЕТИЧНІ ТА МЕТОДОЛОГІЧНІ ОСНОВИ ПОБУДОВИ ОБЛІКУ ДОХОДІВ ВІД РЕАЛІЗАЦІЇ ПРОДУКЦІЇ ПІДПРИЄМСТВА

1.1 Дохід як об'єкт фінансового обліку

1.2 Основи побудови обліку доходів від реалізації продукції підприємства

1.3 Міжнародні стандарти обліку та їх зв'язок з національними

РОЗДІЛ 2. ОРГАНІЗАЦІЯ ОБЛІКУ ДОХОДІВ ВІД РЕАЛІЗАЦІЇ ПРОДУКЦІЇ ПІДПРИЄМСТВА

2.1 Облікова політика доходів від реалізації продукції підприємства

2.2 Документальне оформлення доходів від реалізації продукції підприємства

2.3 Аналітичний та синтетичний облік доходів від реалізації продукції підприємства

2.4 Податковий облік доходів від реалізації продукції підприємства та його зв'язок з фінансовим обліком

РОЗДІЛ 3. ВДОСКОНАЛЕННЯ ОБЛІКУ ДОХОДІВ ВІД РЕАЛІЗАЦІЇ ПРОДУКЦІЇ ПІДПРИЄМСТВА В УМОВАХ ВИКОРИСТАННЯ ІНФОРМАЦІЙНИХ СИСТЕМ І ТЕХНОЛОГІЙ

3.1 Облік доходів від реалізації продукції підприємства в умовах використання інформаційних систем і технологій

ВИСНОВОК

СПИСОК ВИКОРИСТАНИХ ДЖЕРЕЛ

ДОДАТОК

РЕФЕРАТ

Обсяг роботи 45 сторінок, 6 таблиць, 2 рисунки, 25 джерел, 1 додаток.

ОБЛІК, ЕФЕКТИВНІСТЬ ВИКОРИСТАННЯ, ДОХІД

У результаті дослідження сформульовані напрямки удосконалення обліку доходів від реалізації продукції підприємством.

Дано пропозиції по організації обліку з використанням інформаційних комп'ютерних систем.

ВСТУП

Актуальність теми дослідження. В наш час не має жодної організації чи підприємства, яке б не ставило на меті досягнути максимального прибутку і отримати дохід від своєї діяльності. Кожне підприємство створює всі можливі умови для економічно вигідної роботи, з метою отримати більший дохід і зменшити витрати.

Всі організації та підприємства, які існують в наш час виробляють продукцію, надають послуги та роботи, створюють товари, які потім реалізовуються на ринку збуту, після чого отримують дохід. Тому актуальність моєї теми «Облік доходів від реалізації продукції (товарів, послуг)» в даний час та і на протязі багатьох років має велике значення, через те що саме на це спрямована діяльність кожної установи.

Мета і задачі дослідження. Мета даної роботи полягає в дослідженні доходу від реалізації продукції (товарів, надання послуг), висвітленні теоретичних аспектів обліку доходу від реалізації продукції (товарів, надання послуг) та в розробці пропозицій і наданні рекомендацій щодо вдосконалення обліку в умовах використання інформаційних комп'ютерних технологій.

Для досягнення поставленої мети поставлені і вирішені наступні задачі:

- висвітлено економічну сутність обліку доходів від реалізації продукції;

- відображено облікову політику підприємства щодо обліку доходів від реалізації продукції;

- вивчено особливості документального оформлення обліку доходів від реалізації продукції;

- відображено застосування регістрів синтетичного та аналітичного обліку;

- вивчено особливості податкового та бухгалтерського обліку доходів від реалізації продукції;

- визначено напрямки вдосконалення обліку доходів від реалізації продукції в умовах використання комп'ютерних інформаційних технологій.

Предмет і об'єкт дослідження. Предметом дослідження виступає дохід від реалізації продукції (товарів, надання послуг), його значення, структура, класифікація в бухгалтерському обліку, види доходу та облік на підприємствах.

Методологія і методика дослідження. Теоретичною та методологічною основою дослідження є законодавчі акти України, постанови уряду а також економічна література, конкретна література з бухгалтерського обліку. У процесі написання курсової роботи досліджені і використані праці провідних українських та зарубіжних вчених в області бухгалтерського і фінансового обліку.

Структура і обсяг роботи. Курсова робота складається з вступу, трьох розділів, висновку, списку використаних джерел і додатку.

У вступі обґрунтовано актуальність обраної теми, визначена мета, основні задачі, об'єкт дослідження, його методологія і методика дослідження.

В першому розділі «Теоретичні та методологічні основи побудови обліку доходів від реалізації продукції підприємства» висвітлено питання економічного змісту обліку доходів, основи побудови обліку доходів від реалізації продукції підприємства та порівняно міжнародні та національні стандарти обліку доходів від реалізації продукції.

В другому розділі «Організація обліку доходів від реалізації продукції підприємства» розглянуто особливості облікової політики доходів від реалізації продукції, документальне оформлення операції з обліку доходів від реалізації продукції та відображення їх в регістрах аналітичного та синтетичного обліку, особливості податкового обліку та зв'язок з фінансовим.

В третьому розділі « Вдосконалення обліку доходів від реалізації продукції підприємства в умовах використання інформаційних комп'ютерних технологій» розглянуто облік доходів від реалізації продукції підприємства в умовах використання інформаційних комп'ютерних технологій, та вивчено його особливості.

У висновку сформульовано основні висновки і пропозиції щодо вдосконалення обліку доходів від реалізації продукції підприємства.

РОЗДІЛ 1

ТЕОРЕТИЧНІ ТА МЕТОДОЛОГІЧНІ ОСНОВИ ПОБУДОВИ

ОБЛІКУ ДОХОДІВ ВІД РЕАЛІЗАЦІЇ ПРОДУКЦІЇ ПІДПРИЄМСТВА

1.1 Дохід як об'єкт фінансового обліку

Одним із важливих і принципових теоретичних питань економічної діяльності є визначення терміна «доходи». Як економічна категорія, доход в загальному розумінні означає потік грошових та інших надходжень за одиницю часу і складається з таких пофакторних елементів, як прибуток, заробітна плата, процент і рента.

Величина доходу впливає на показник прибутку, який є основним фінансовим показником діяльності підприємства. Прибуток - це економічна категорія, що визначається як різниця між загальною виручкою і загальними витратами, або різниця між доходами і витратами. Виручка означає суму грошей, отриману від продажу продукції, виконаних робіт чи наданих послуг; розраховується способом множення ціни товару на кількість його реалізованих одиниць. Витрати - це сума спожитих на виробництво товарів, робіт і послуг факторів виробництва (ресурсів).

Деякі вчені економічної теорії дають такі визначення терміну «доходи»:

Доходи - це певна кількість грошових коштів, матеріальних благ чи послуг, отриманих фізичною особою, підприємством чи економікою в цілому за певний проміжок часу.

Доходи - у широкому розумінні розглядаються, як грошові та натуральні надходження до суб'єктів господарського життя.

Доходи, у вузькому значенні - це потік грошових надходжень за одиницю часу (годину, тиждень, місяць, рік).

Доходи - це різниця між виручкою від реалізації продукції, товарів, та надання послуг і вартістю матеріальних витрат на виробництво та збут продукції.

Доходи, як політико-економічна категорія представляють собою певну суму грошових коштів та матеріальних благ і послуг отриманих у процесі виконання економічних функцій домогосподарств, з приводу отримання яких виникають відносини приватної власності у всіх сферах суспільного відтворення.

В економічній теорії дуже добре висвітлюється питання доходів споживчого призначення, доходів від власності, доходів підприємства, сімейних доходів.

Поняття «доходи», як широка економічна категорія досліджувалась на протязі всієї історії становлення економіки.

Так поняття «доходи» досліджували різні вченні в різні періоди історії. Деякі поняття наведенні в таблиці 1.1.

Таблиця 1.1

Погляди західних вчених різних років на поняття «доходи»

Автор

Визначення

А. Сміт (1723-1790 рр.)

Визначив види доходів: рента заробітна плата, прибуток. Дохід, як заробітна плата залежить від рівня національного багатства країни. Дохід, як прибуток на капітал визначається вартістю використаних на справу капіталу, і буває більшим або меншим залежно від розмірів цього капіталу.

Й.А. Шумпетер (1883-1950 рр.)

Дохід - це винагорода за нововведення. Його отримує той хто раніше за всіх використовує нововведення.

Дж.М. Кейнс (1883-1946 рр.)

Досліджував перерозподіл доходів в інтересах соціальної групи, які отримують найбільш низькі доходи.

М. Фрідмен (нар. у 1912 р.)

Створив концепцію перманентного доходу - це такий дохід, який споживач очікує отримувати протягом досить тривалого часу.

Кожний з вчених по різному трактує це поняття, створюючи і обґрунтовуючи доведення в своїх концепціях та працях.

В бухгалтерському обліку доход відображається, як збільшення економічних вигід у вигляді надходження активів або зменшення зобов'язань, які призводять до зростання власного капіталу. Саме так і трактують це поняття більшість вчених, воно зазначене в П(С) БО 15 «Дохід» від 29 листопада 1999 р. №290. Як саме трактують це поняття вчені XX ст. наведено в таблиці 1.2.

Таблиця 1.2

Визначення поняття «дохід» в бухгалтерському обліку

Автор

Визначення доходу

Ткаченко Н.М

Доходи - це збільшення економічних вигід у вигляді надходження активів або зменшення зобов'язань, які призводять до зростання власного капіталу (крім зростання капіталу за рахунок внесків власників).

Кобилянська А. І.

Дохід є надходженням економічних вигід, які виникають у результаті діяльності підприємства у вигляді виручки від реалізації продукції (товарів, послуг), гонорарів, відсотків, дивідендів, тощо.

Сопко В. П.

Дохід означає валовий приплив (надходження) економічної вигоди протягом звітного періоду, який виникає у процесі звичайної діяльності підприємства.

Гладких Т.В.

Доходи - це збільшення економічних вигід у вигляді надходження активів або зменшення зобов'язань, які призводять до зростання власного капіталу за звітний період.

Лишеленко О.В.

Дохід визначається під час збільшення активу або зменшення зобов'язань, що зумовлює зростання власного капіталу (крім зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.

Отже, з наведеної таблиці ми бачимо, що поняття «доходи» різні науковці однаково визначають, згідно з П(С) БО 15. Також при фінансовій оцінці доходу та побудові бухгалтерського обліку визначають два різновиди доходу: валовий та чистий.

Валовий дохід містить у собі економічну вигоду, яку підприємство одержало (або має одержати). Суми, які утримуються у формі податків (акцизний збір, податок на додану вартість тощо), не приносять економічної вигоди. Тому вони виключаються з валового доходу та завершують процес формування чистого доходу.

Чистий дохід - це зменшений валовий дохід на економічні елементи, які визначені законодавчо. До чистого доходу не включаються суми, які отримують від імені третьої сторони, податок на додану вартість, акциз, мито, будь-які надані торговельні знижки тощо.

Отже, справжнім доходом є чистий дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), який розраховується шляхом вирахування з доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), податку на додану вартість, акцизного збору, інших зборів або податків з обороту та інших вирахувань з доходу [5, с. 45].

Також всі визнані доходи у бухгалтерському обліку класифікують за такими групами [6, с. 137]:

«Доходи від реалізації продукції (робіт, послуг)» (рах. №70) відноситься загальний дохід (виручка від реалізації продукції, товарів, робіт або послуг, тобто без вирахування наданих знижок, повернення проданих товарів та непрямих податків (податку на додану вартість акцизного збору тощо). Чистий дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) визначається шляхом вирахування з доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) відповідних податків, зборів, знижок тощо.

«Інший операційний дохід» (рах. №71) - відносяться суми інших доходів від операційної діяльності підприємства, крім доходу(виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг): дохід від операційної оренди активів: дохід від операційних курсових різниць; відшкодування раніше списаних активів; дохід від реалізації оборотних активів (крім фінансових інвестицій) тощо.

«Дохід від участі в капіталі» (рах. №72) та «Інші фінансові доходи» (рах. №73) - відносяться дивіденди, відсотки та інші доходи, одержані від фінансових операцій, дохід від інвестицій в асоційовані підприємства, дохід від спільної діяльності, від інвестицій у дочірні підприємства, дохід від отриманих фінансових операцій, які виникають у ході фінансової діяльності підприємства, зокрема дивідендів, відсотків та інших доходів від фінансової діяльності (крім доходів, отриманих за методом участі в капіталі).

«Інші доходи» (рах. №74) - відносяться доходи, одержані від реалізації фінансових інвестицій, необоротних активів, майнових комплексів, не операційних курсових різниць та інші доходи, які виникають у процесі звичайної діяльності (тобто будь-якої основної діяльності підприємства, а також операцій, що її забезпечують або виникають внаслідок її проведення).

«Надзвичайні доходи» (рах. №75) - відносяться відповідно: невідшкодовані втрати від надзвичайних подій (стихійного лиха, пожеж, техногенних аварій ), включаючи затрати на запобігання виникненню втрат від стихійного лиха та техногенних аварій, які визначені за вирахуванням суми страхового, відшкодування та покриття втрат від надзвичайних ситуацій за рахунок інших джерел; доходи і втрати від інших подій та операцій, які відповідають визначенню надзвичайних подій (подія або операція, яка відрізняється від звичайної діяльності підприємства, та не очікується, що вона повторюватиметься періодично або в кожному наступному звітному періоді).

Зміст і події слід окремо розкривати в примітках до фінансових звітів (згідно з П(С)БО 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах») [3, с. 65].

Отже, такі економічні категорії, як доход, витрати і прибуток, повинні мати конкретне наповнення, а фінансовий облік - регламентуватися державою з метою забезпечення однакового підходу до формування доходів і витрат у кожному підприємстві за певний період, що забезпечує порівнянність величини прибутку та платежів у бюджет.

1.2 Основи побудови обліку доходів від реалізації продукції підприємства

Фінансовий облік повинен забезпечувати користувачів інформацією про доходи i витрати від різних видів діяльності підприємства, про прядок формування фінансового результату за звітний та попередні періоди, про суму чистого прибутку (збитку), про напрями використання прибутку підприємства.

Дані фінансового обліку надають можливість здійснювати аналіз структури доходів від основної та інших видів діяльності та впливу факторів на зміну доходів; аналіз прибутку та впливу факторів на його зміни; аналіз рентабельності та прибутковості з метою визначення резервів зростання прибутку, рентабельності та прийняття ефективних управлінських рішень щодо використання одержаного прибутку [8, с. 67].

Дохід підприємства, організацій та інших юридичних осіб незалежно від їх форм власності (крім бюджетних установ) з 1 січня 2000 р. формують у бухгалтерському обліку і фінансовій звітності про доходи від звичайної діяльності на основі Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 р. №290.

Норми цього положення стосуються підприємств (організацій) та інших юридичних осіб незалежно від форм власності (крім бюджетних та банківських установ).

Дохід є надходженням економічних вигід, які виникають у результаті діяльності підприємств у вигляді виручки від реалізації продукції (товарів, послуг), гонорарів, відсотків, дивідендів, тощо [8, с. 78].

Дохід визначається під час збільшення активу або зменшення зобов'язань, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків власників), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.

Критерії визначення доходу наведені П(С) БО 15, застосовуються окремо до кожної операції. Проте ці критерії потрібно застосовувати до окремих елементів однієї операції або до двох чи більше операцій разом, якщо це випливає із суті такої господарської операції (операцій).

Не визнаються доходами такі надходження від інших осіб:

1. Сума податку на додану вартість, акцизів, інших податків і обов'язкових платежів, що підлягають перерахуванню до бюджету й позабюджетних фондів.

2. Сума надходжень за договором комісії, агентським та іншим аналогічним договором на користь комітента, принципала, тощо.

3. Сума попередньої оплати продукції (товарів, робіт, послуг).

4. Сума авансу в рахунок оплати продукції (товарів, робіт, послуг).

5. Сума завдатку під заставу або в погашення позики, якщо не передбачено відповідним договором.

6. Надходження, що належать іншим особам.

7. Надходження від первинного розміщення цінних паперів.

Визнані доходи класифікуються в бухгалтерському обліку

за такими групами:

а) дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг);

б) інші операційні доходи;

в) фінансові доходи;

г) інші доходи;

д) надзвичайні доходи.

Склад доходів, що відносяться до відповідної групи, встановлено Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку З «Звіт про фінансові результати»;

Дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, інших активів) визнається в разі наявності всіх наведених нижче умов:

покупцеві передані ризики й вигоди, пов'язані з правом власності на продукцію (товар, інший актив);

підприємство не здійснює надалі управління та контроль за реалізованою продукцією (товарами, іншими активами);

- сума доходу (виручка) може бути достовірно визначена;

- є впевненість, що в результаті операції відбудеться збільшення економічних вигод підприємства, а витрати пов'язані з цією операцією, можуть бути достовірно визначені.

Дохід не визнається, якщо здійснюється обмін продукцією (товарами, роботами, послугами та іншими активами), які є подібними за призначенням та мають однакову справедливу вартість [8, с. 45].

Правило визнання доходу від реалізації продукції (товарів, послуг) - це дата, коли підприємство:

передало значний ризик і винагороду від володіння товаром покупцю;

не зберігає ні такої спадкоємності керівництва, яка звичайно пов'язана з володінням, ні ефективного контролю за реалізованими товарами,

може достовірно виміряти суму доходу,

має впевненість, що економічні вигоди внаслідок реалізації надійдуть,

може із значним ступенем достовірності оцінити фактичні чи очікувані витрати.

Умови визнання доходу від надання послуг:

можливість достовірної оцінки;

імовірність надходження економічних вигод від надання послуг;

можливість достовірної оцінки витрат, здійснених для надання послуг та необхідних для їх завершення;

можливість достовірної оцінки ступеня завершеності надання послуг на дату балансу.

Оцінка ступеня завершеності з надання послуг проводиться:

вивченням виконаної роботи;

визначенням питомої ваги обсягу послуг, наданих на певну дату, у загальному обсязі послуг, які мають бути наданні;

визначенням питомої ваги витрат, яких зазначає підприємство у зв'язку із наданням послуг, у загальній очікуваній сумі таких витрат. Сума витрат, здійснених на певну дату, включає тільки ті витрати, які відображають обсяг наданих послуг на цю саму дату.

Дохід, пов'язаний з наданням послуг, визначається виходячи зі ступеня завершеності операції з надання послуг на дату балансу, якщо може бути достовірно оцінений результат цієї операції.

Операції, пов'язані з виробництвом або реалізацією продукції (товарів, робіт, послуг) виражають основну діяльність підприємства, що і є метою його створення, і забезпечують основну частку його доходу.

Умови визнання доходу від реалізації продукції, товарів, інших активів:

підприємством передані покупцеві ризики й вимоги, пов'язані з правом власності на продукцію, товари, інші активи;

- підприємство не здійснює в подальшому управління та контролю за реалізації продукцією, товарами, іншими активами;

- сума активу (виручка) від реалізації продукції, товарів, інших активів може бути достовірно визначена.

- у підприємства є впевненість в отриманні економічних вигод, пов'язана з операцією;

- доходи пов'язані з операцією можуть бути достовірно визначені .

Доходи включаються до складу об'єктів облікового процесу на підставі принципів нарахування та відповідності. Тому доходи визнаються, коли вони відбуваються (а не тоді коли отримуються або сплачуються грошові кошти), і відображаються в бухгалтерському обліку тих періодів, до яких вони відносяться [5, с. 341].

Дохід відображається у бухгалтерському обліку в сумі справедливої вартості активів, що отримані або підлягають отриманню.

Підприємство отримує доходи від операційної звичайної, надзвичайної діяльності. Операційна діяльність підприємства - це операції, пов'язані з виробництвом або реалізацію продукції (товарів, послуг), що є визначальною метою створення підприємства, та забезпечують основну частку його доходу. Для виробничого підприємства такими операціями є придбання сировини і матеріалів, виготовлення продукції та її реалізація.

Витрати, пов'язані з основною діяльністю, розрізняють за функціями - виробництво, управління, збут та ін.

Важливе значення для визначення моменту визначення доходу має економічний зміст господарської операції, внаслідок якої отримується дохід. Дохід від реалізації може бути визнаний як на дату відвантаження, так і до чи після неї.

Під звичайною діяльністю розуміють будь-яку діяльність підприємства, а також операції, які її забезпечують або виникають внаслідок здійснення такої діяльності. Прикладом звичайної діяльності буде виробництво та реалізація продукції, розрахунки з постачальниками та замовниками, працівниками, податковими органами, банківськими установами тощо.

До звичайної діяльності підприємства належать також курсові різниці, списання знецінених запасів, переоцінка короткотермінових інвестицій, економічні санкції за господарськими договорами, за порушення податкового законодавства, тобто операції, які супроводжують звичайну діяльність підприємства.

До надзвичайної діяльності підприємства відносять операції. які не відбуваються часто або регулярно і відрізняються від звичайних операцій. Наприклад, стихійне лихо, пожежа, техногенні аварії тощо,

Втрати внаслідок таких подій надзвичайної діяльності враховуються під час розрахунку фінансових результатів.

Звичайна діяльність в свою чергу поділяється на операційну та іншу (фінансову та інвестиційну).

Операційна діяльність - це основна діяльність підприємства, а також інші види діяльності, які не є інвестиційною чи фінансовою діяльністю.

У разі відстрочення платежу, внаслідок чого виникає різниця між справедливою вартістю та номінальною сумою грошових коштів або їх еквівалентів, які підлягають отриманню за продукцію (товари, роботи, послуги та інші активи), така різниця визнається доходом у вигляді відсотків.

За бартерним контрактом сума доходу визначається за справедливою вартістю активів, робіт, послуг що одержані або підлягають одержанню підприємством, зменшеною або збільшеною відповідно на суму переданих або одержаних грошових коштів та їх еквівалентів.

Якщо справедливу вартість активів, робіт, послуг, які отримані або підлягають отриманню за бартерним контрактом, достовірно визначити неможливо, то дохід визначається за справедливою вартістю активів, робіт, послуг (крім грошових коштів та їх еквівалентів), що передані за цим бартерним контрактом [5, с. 67].

1.3 Міжнародні стандарти обліку та їх зв'язок з національними

Однією з функцій бухгалтерського обліку, окрім забезпечення збереження майна власника та надання інформації для управління діяльністю підприємства, є надання достовірної інформації про отримані фінансові результати за певний період часу.

У бухгалтерському обліку існують деякі правила та принципи визнання й оцінки таких елементів фінансових результатів як доходи, витрати, прибутки та збитки. Методологічні основи формування в обліку інформації про складові фінансових результатів і їх розкриття у фінансовій звітності визначаються відповідним положенням (стандартом).

Глобальні зміни у світовій економіці були визначальними факторами розробки та впровадження Міжнародних стандартів фінансової звітності (МСФЗ), які мають рекомендаційний характер при розробці та впровадженні національних Положень (стандартів) бухгалтерського обліку (П(С)БО)[3, с. 151].

Разом з тим між цими стандартами існують і деякі відмінності, відображені в табл. 1.3.

облік доход аналітичний синтетичний податковий

Таблиця 1.3

Порівняння міжнародного та національного стандартів з обліку доходів

Ознаки

П(С)БО 15"Дохід"

МСФ318"Дохід"

1

2

3

Поняття підходу

Не розглядається. Згідно з П(С)БО 3 "Звіт про фінансові резуль-тати": доходи - це збільшення економічних вигод у вигляді надходження активів або зменшення зобов'язань, які призводять до зростання власного капіталу (крім зростання капіталу за рахунок внесків учасників (власників))

Дохід - це валове надходження еко-номічних вигод протягом певного періоду, що виникає в ході звичайної діяльності підприємства, коли власний капітал зростає в результаті цього надходження, а не в результаті внесків учасників капіталу

Не визнаються доходами

Не визнаються доходами: суми податків і обов'язкових платежів, які підлягають перерахуванню до бюджету й позабюджетних фондів; суми надходжень за договором комісії, агентським та іншим аналогічним договором на користь комітента, принципала тощо.

Не визнаються також суми поперед-ньої оплати, авансів у рахунок оплати продукції (товарів, робіт, послуг); сума завдатку під заставу або в погашення позики, якщо це передбачено відпо-відним договором; надходження від первинного розміщення цінних паперів

Не розглядається

1

2

3

Оцінка доходів

Дохід відображається в бухгалтерському обліку в сумі справедливої вартості активів, які отримані або підлягають отриманню

Сума доходу оцінюється за справедливою вартістю отриманої компенсації або ком-пенсації, яка має бути отримана з ураху-ванням суми будь-якої торговельної зниж-ки чи знижки з обсягу, що надається під-приємством. Дохід виражається в тій сумі грошових коштів чи їх еквівалентів, які були отримані або підлягають отриманню. Розглядається вплив відстрочки надход-ження грошових коштів або їх еквівалентів на справедливу вартість компенсації

Класифікація доходів

Доходи класифікуються за такими групами: а) дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) б) інші операційні доходи в) фінансові доходи г) інші доходи д) надзвичайні доходи Окрема увага приділяється визнанню доходом цільового фінансування

Передбачає наступні види доходів: а) дохід від реалізації товарів б) дохід від надання послуг в) відсотки, роялті, дивіденди. Якщо підприємство залишає тільки незначний ризик володіння, операція вважається реалізацією і дохід визнається

1

2

3

Передача ризику

Не розглядається

Оцінка моменту, на який підприємство передає покупцеві суттєві ризики й винагороди від володіння, вимагає вивчення обставин операції. Якщо підприємство залишає за собою суттєвий ризик володіння, операція не розглядається як реалізація і дохід не визнається

Відповідність доходів і витрат

Якщо дохід не може бути достовірно визначений, то він відображається в бухгалтерському обліку в розмірі визначених витрат, які підлягають відшкодуванню. Визнаний дохід не коригується на величину пов'язаної з ним сумнівної та безнадійної дебітор-ської заборгованості

Доходи та витрати, які пов'язані з тією са-мою операцією або іншою подією, визнаю-ться одночасно; цей процес, як правило, на-зивають відповідністю доходів і витрат. До-хід не може бути визнаний, якщо витрати неможливо достовірно оцінити; за таких обс-тавин будь-яка вже отримана за продаж това-рів компенсація визнається як зобов'язання

1

2

3

Розкриття інформації

У фінансовій звітності наводиться (розкривається) така інформація: - облікова політика щодо визнання доходу, включаючи спосіб визначення ступеня завершеності робіт, послуг, дохід від ступенем завершеності

виконання і надання яких визнається за - розподіл доходу за кожною групою доходів

Вказується на необхідність розкриття суми доходу за бартерними контракта-ми в розподілі за групами доходів і час-тки доходу за бартерними контрактами з пов'язаними сторонами

Не розглядається

Дані порівняння міжнародних і національних положень з обліку доходів і відображення їх у звітності дають змогу зробити висновок, що в МСФЗ більш конкретизовано конкретні положення, але й національний стандарт містить моменти, які, зокрема, зумовлені національними особливостями обліку [4, с. 153].

Методологічні основи обліку доходів і відображення їх у звітності визначаються МСФЗ18 "Дохід" і П(С)БО 15 "Дохід". Порівняння основних положень зазначених стандартів свідчить про наявність спільних моментів. Це, насамперед, стосується критеріїв визнання доходу, класифікації доходів за видами діяльності, оцінки доходів, порядку відображення у звітності тощо.

Методологічні засади формування і відображення інформації про фінансові результати у звітності визначає в Україні П(С)БО 3 „3віт про фінансові результати". У міжнародній практиці окремого стандарту немає. Склад фінансової звітності визначає МСФЗ 1 „Подання фінансових звітів".

РОЗДІЛ 2

ОРГАНІЗАЦІЯ ОБЛІКУ ДОХОДІВ ВІД

РЕАЛІЗАЦІЇ ПРОДУКЦІЇ ПІДПРИЄМСТВА

2.1 Облікова політика доходів від реалізації продукції підприємства

Облікова політика - це конкретні принципи, основи, умови, правила і практика, прийняті підприємством для підготовки і представлення фінансової звітності.

Мета облікової політики - роз'яснення вказівок щодо відображення результатів діяльності підприємства, визначення критеріїв вибору і внесення змін в облікову політику підприємства.

Усі конкретні аспекти облікової політики визначаються в Україні відповідними П(С)БО. Так, П(С)БО 3 встановлює загальну облікову політику щодо визнання доходів, а П(С)БО 15 (проект) конкретизує її відносно кожного виду доходів.

Як і в ПCБО 15 «Дохід» так і в МСБО 18 «Дохід» у фінансовій звітності наводиться (розкривається) наступна інформація.

Облікова політика щодо визнання доходу, включаючи спосіб визначення ступеня завершеності робіт, послуг, дохід від виконання і надання яких визнається за ступенем завершеності.

Дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов'язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена. Правильність обліку та контроль за його веденням, на кожному підприємстві забезпечується наказом про облікову політику, який в обов'язковому порядку повинен містити розділ про облік доходів і результатів діяльності, в якому зазначаються основні принципи організації обліку доходів і результатів діяльності на підприємстві.

В наказі про облікову політику необхідно передбачити:

· критерії оцінки доходів;

· поділ доходу за кожною класифікаційною групою доходів від звичайної діяльності;

· спосіб вивчення ступеня завершеності робіт, послуг дохід від використання і надання яких визначається за ступенем завершеності;

· облік доходів від реалізації продукції (товарів, інших активів)

· облік доходів від надання послуг;

· облік доходів від цільового фінансування;

· облік доходів від використання активів підприємства іншими сторонами;

· облік доходів за бартерними контрактами

Основним правилом визнання доходу від продажу реалізації готової продукції, товарів - є дата, коли підприємство:

- передало значний ризик і винагороду від володіння товаром покупцю;

- не зберігає ні якої відповідальності, яка звичайно пов'язана з володінням, ні ефективного контролю за реалізованими товарами;

- може достовірно визначити суму доходу;

- має впевненість, що економічні вигоди внаслідок реалізації надійдуть;

- може із значним ступенем достовірності оцінити фактичні чи очікувані витрати.

Доходи включаються до складу об'єктів облікового процесу на підставі принципів нарахування та відповідності.

Принцип нарахування передбачає відображення в обліку доходів і витрат, і відповідно фінансових результатів, у момент їх виникнення незалежно від дати надходження або сплати грошей. Наприклад, якщо відвантаження продукції здійснюється в одному звітному періоді, а оплата (за умовою договору) буде здійснюватися в наступному звітному періоді, то дохід визначається і відображається в обліку на дату відвантаження продукції.

Принцип відповідності передбачає визначення фінансового результату шляхом зіставлення доходів звітного періоду з витратами цього ж періоду, понесеними для отримання цих доходів. Наприклад, при відображенні в обліку визнаного доходу від реалізації продукції одночасно визначаються і відображаються в обліку її собівартість і всі витрати, пов'язані з такою реалізацією.

У ПCБО 15 «Дохід»: вказується на необхідність розкриття суми доходу за бартерними контрактами в розподілі за групами доходів і частки доходу за бартерними контрактами з пов'язаними сторонами [3, с. 152].

Дохід відображається в бухгалтерському обліку в сумі справедливої вартості активів, що отримані або підлягають отриманню.

У разі відстрочення платежу, внаслідок чого виникає різниця між справедливою вартістю та номінальною сумою грошових коштів або їх еквівалентів, які підлягають отриманню за продукцію (товари, роботи, послуги та інші активи), така різниця визнається доходом у вигляді процентів.

Сума доходу за бартерним контрактом визначається за справедливою вартістю активів, робіт, послуг, що одержані або підлягають одержанню підприємством, зменшеною або збільшеною відповідно на суму переданих або одержаних грошових коштів та їх еквівалентів.

Якщо справедливу вартість активів, робіт, послуг, які отримані або підлягають отриманню за бартерним контрактом, достовірно визначити неможливо, то дохід визначається за справедливою вартістю активів, робіт, послуг (крім грошових коштів та їх еквівалентів), що передані за цим бартерним контрактом.

Дані порівняння міжнародних і національних положень з обліку доходів і відображення їх у звітності дають змогу зробити висновок, що в МСБО більш конкретизовано певні положення, але й національний стандарт містить моменти, які, зокрема, зумовлені національними особливостями обліку.

Методологічні засади формування і відображення інформації про фінансові результати у звітності визначає в Україні ПCБО 3 «Звіт про фінансові результати». У міжнародній практиці окремого стандарту немає. Склад фінансової звітності визначає МСБО 1 «Подання фінансових звітів» [4, с. 167]. 

Отже, в сучасних умовах слід уважно підходити до порядку визнання доходу, тому що невиконання однієї із умов не дає права підприємству збільшувати свої доходи. В разі виникнення проблем з тлумачення того чи іншого питання необхідно звертатися до міжнародних стандартів обліку. Тобто, ПCБО 15 “Дохід” потребує доопрацювання в частині уточнення критеріїв визнання доходу шляхом надання практичних рекомендацій щодо їх застосування.

2.2 Документальне оформлення доходів від реалізації продукції підприємства

Документальне оформлення операцій з реалізації продукції здійснюється за товарно-транспортними накладними або накладними - залежно від того, яким покупцям вона реалізовується: підприємствам чи фізичним особам. Реалізація робіт (послуг) оформляється актами на виконані роботи. Реалізованою продукцією вважається продукція, відвантажена (відпущена) зі складу підприємства-постачальника. Підприємство-виробник, що має намір реалізувати свою продукцію, повинне встановити на неї ціну, яка б відповідала низці вимог:

- відшкодувати витрати підприємства на виготовлення продукції;

- відшкодувати витрати на збут продукції;

- вартість повинна бути меншою, ніж вартість подібної конкурентної продукції;

- забезпечити прибуток.

При реалізації своєї продукції підприємство перш за все повинно укласти про це угоду з покупцем. Якщо підприємство реалізує свою продукцію покупцям, така реалізація відбувається відповідно до Наказу №99 на підставі довіреності. Довіреність на одержання цінностей видається тільки особам, які працюють на даному підприємстві, іншим - з дозволу керівника підприємства. Довіреність на одержання цінностей представлена на рис 2.1 [13, с. 348].

Довіреність, незалежно від строку її дії, залишається у постачальника при першому відпуску цінностей. У разі відпуску цінностей частинами на кожний частковий відпуск складається накладна (акт приймання-здачі або інший аналогічний документ) з позначенням на ній номера довіреності та дати її видачі. У цих випадках один примірник накладної (або документа, що її заміняє) передається одержувачу цінностей, а другий - додається до залишеної у постачальника довіреності і використовується для спостереження і контролю за відпуском цінностей згідно з довіреністю, яка представлена в табл. 2.1

Таблиця 2.1

Довіреність на одержання цінностей

____________________________________

(підприємство-одержувач і його адреса)

ідентифікаційний
код ЄДРПОУ ________________________

____________________________________

(підприємство-платник і його адреса)

рахунок ___________ МФО ____________

____________________________________

(найменування банку)

Код за УКУД 

 


Довіреність дійсна до ____________20__ р.

ДОВІРЕНІСТЬ _______ № 000000

(серія)

Дата видачі __________________ 20__ р.

Видано

(посада, прізвище, ім'я, по батькові)

документ, що засвідчує особу

серія _______ № ____________ від ________________ 20__ р.

виданий

(ким виданий документ)

на отримання від

(найменування організації постачальника)

цінностей за

(№ і дата наряду)

Перелік цінностей, які належить отримати:

№ п/п

Найменування цінностей

Одиниця
виміру

Кількість
(прописом)

1

2

3

4

---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Зворотна сторона

1

2

3

4

Підпис __________________________________________ засвідчую

(зразок підпису особи, що одержала довіреність)

Керівник підприємства

Головний бухгалтер

Місце печатки

Якщо підприємство реалізує продукцію в інше місто, то в угоді про поставку продукції має бути зазначений перевізник, вид транспорту та спосіб відправки готової продукції. Склад у цьому випадку відбирає та упаковує продукцію відповідно до умов договору та виписує товаротранспортну накладну, у якій ставить підпис перевізник продукції. Товаро-транспортні накладні товаровідправник виписує в чотирьох примірниках: перший є підставою для списання відвантаженої продукції зі складу вантажовідправника, другий - для оприбуткування одержаної продукції направляється покупцю, третій - транспортній організації як підстава замовника-вантажовідправника для здійснення розрахунків з нею, четвертий додається до шляхового листа для обліку транспортної роботи. (Типова форма ТТН затверджена Наказом №488.) [1, с 459].

Постачальник-вантажовідправник на підставі товаротранспортних накладних, залізничних квитанцій про прийняття вантажу та інших документів виписує розрахункові документи для передачі їх до банку на інкасо або рахунок-фактуру на попередню оплату. У рахунку для одержувача бухгалтерія відправника має зазначити факт відвантаження продукції та суму, яка повинна бути сплачена за відвантажену продукцію (з урахуванням суми ПДВ). Крім цього, в рахунку-фактурі можуть бути зазначені й інші додаткові умови. Наприклад, термін оплати - "оплатити протягом 10 банківських днів"; місце отримання товару.

У рахунку-фактурі постачальник також може зазначити суму транспортних витрат, вартість тари (якщо її вартість не включена до вартості продукції) та інші дані. Рахунок-фактура представлений на (рис. 2.1).

РАХУНОК-ФАКТУРА N__________________________________”__”__________ 20___p.

Постачальник__________________________________________________________________________________________

Рах.№_________________________________________________________________________________________________

Платник________________________________________________________________________________________________

Рах №_______________________________________________________________

Додаток

N

з/п

Найменування

Один.

виміру

Кількість

Ціна

Сума

1

2

3

4

5

6

Разом з ПДВ (прописом) ______________________________

Разом

____________________________________________________

ПДВ 20%

____________________________________________________

Разом з ПДВ

Директор Головний бухгалтер

Якщо товар надається покупцеві на умовах наступної оплати, то рахунок-фактуру додають до платіжної вимоги-доручення, що передається до обслуговуючого банку. У цьому випадку вона міститиме дані про номенклатуру відвантаженої продукції, її вартість і за що вимагається оплата.

Відповідно до Закону про ПДВ, постачальник (продавець) продукції зобов'язаний виписати податкову накладну. Форма та порядок заповнення податкової накладної визначені в Порядку №469. Відповідно до нього, у податковій накладній поряд з іншими реквізитами слід зазначити: ціну продажу одиниці продукції без урахування податку на додану вартість, суму ПДВ, загальну суму товару (продукції) з ПДВ.

Податкова накладна дає право покупцеві, зареєстрованому як платник ПДВ, включити до податкового кредиту суму витрат зі сплати ПДВ постачальнику при придбанні продукції.

На підставі податкових накладних постачальник (продавець) робить відповідний запис у Книзі обліку продажу товарів (робіт, послуг), яка містить порядок обліку операцій з продажу товарів (робіт, послуг) та визначає підстави для можливого віднесення до податкових зобов'язань суми ПДВ, нарахованої у звітному періоді.

2.3 Аналітичний та синтетичний облік доходів від реалізації продукції підприємства

Узагальнення інформації про доходи від реалізації готової продукції, товарів, робіт і послуг, доходів від страхової діяльності, а також про суму знижок, наданих покупцям, та про інші вирахування з доходу ведеться на рахунку 70 «Доходи від реалізації».

Рахунок 70 «Доходи від реалізації» - тимчасовий, має ознаки пасивного рахунка. Призначений рахунок для обліку господарських процесів, для узагальнення інформації про доходу від реалізації продукції (товарів, надання послуг), доходів від страхової діяльності, про доходи від грального бізнесу, від проведення лотерей, а також про суму знижок, наданих покупцям, та про інші вирахування з доходу.

За кредитом рахунка 70 «Доходи від реалізації» на підставі довідок та розрахунків бухгалтерії відображається збільшення (одержання) доходу, за дебетом - належна сума непрямих податків (акцизного збору, податку на додану вартість та інших, передбачених законодавством); суми, які отримує підприємство на користь комітента, принципала; повернуті перестраховиками частки страхових платежів (страхових внесків, страхових премій); результат зміни резервів незароблених премій (у страхових організаціях); списання у порядку закриття на рахунок 79 «Фінансові результати»

Бухгалтерській облік доходів від реалізації ведеться щодо кожного об'єкта за відповідними групами, для яких відкривається окремий субрахунок. [7, с. 351]

Рахунок 70 «Доходи від реалізації» має такі субрахунки:

«Дохід від реалізації готової продукції»;

«Дохід від реалізації товарів»;

«Дохід від реалізації робіт і послуг»;

«Вирахування з доходу».

За кредитом субрахунків 701-703 відображається збільшення (одержання) доходу, за дебетом належна сума непрямих податків (акцизного збору, податку на додану вартість та інших, передбачених законодавством); суми, які отримуються підприємством на користь комітента, принципала; повернуті перестраховиками частки страхових платежів (страхових внесків, страхових премій); результат зміни резервів незароблених премій (у страхових організаціях); та списання у порядку закриття на рахунок 79 «Фінансові результати».

На субрахунку 701 «Дохід від реалізації готової продукції» узагальнюється інформація про доходи від реалізації готової продукції.

На субрахунку 702 «Дохід від реалізації товарів» підприємства торгівлі та інші організації узагальнюють інформацію ходи від реалізації товарів.

На субрахунку 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг» підприємства і організації, що виконують роботи і надають послуги, узагальнюють інформацію про доходи від реалізації робіт і послуг, про результати зміни резервів незароблених премій. Аналітичний облік доходів від реалізації ведеться за видами (групами) продукції, товарів, робіт, послуг, регіонами збуту іншими напрямками, визначеними підприємством.

На субрахунку 704 «Вирахування з доходу» за дебетом відображається сума наданих після дати реалізації знижок покупцям вартість повернених покупцем продукції та товарів та інші суми підлягають вирахуванню з доходу. За кредитом субрахунку 704 відображається списання дебетових оборотів на рахунок 79 «Фінансові результати» [18, с. 48].

На субрахунку 705 «Перестрахування» узагальнюється інформація про частки страхових платежів (страхових внесків, страхових премій) за договорами перестрахування.

Аналітичний облік доходів від реалізації ведеться за видами групами) продукції, товарів, робіт, послуг, регіонами збуту та/або за іншими напрямками, визначеними підприємством.

Синтетичний облік операцій, пов'язаний з отриманням доходів від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), ведеться у журналі 6; аналітичний облік - у розділі 2 журналу 6 «Аналітичні дані про доход».

Первинними документами з обліку доходів від реалізації є розрахунки (довідки) бухгалтерії. Підприємство може самостійно розробляти додаткові субрахунки та аналітичні рахунки, виходячи зі специфіки діяльності, конкретних потреб, завдань управління та контролю.

Розрахункові документи вважають пред'явленими покупцеві замовникові) за умови, що це відбулося у спосіб, передбачений договором (якщо розрахунки здійснюються без участі установ банків) або після подання їх до установи банку (якщо розрахунки здійснюються через установи банків).

Якщо за умовами договору (контракту) готову продукцію приймає покупець (замовник) безпосередньо на підприємстві, то вона вважається реалізованою після передачі її покупцеві (замовникові), оформленої документами, передбаченими умовами договору (контракту) і пред'явленням розрахункових документів покупцеві (замовникові).

У фінансовому обліку процес реалізації відображається так: за принципом нарахування - у момент відвантаження готової продукції, товарів, наданих послуг, а в податковому обліку датою отримання доходів, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, є звітний період. Основні бухгалтерські проводки з обліку доходів наведенні у табл.2.3

Таблиця 2.3

Основні бухгалтерські проводки з обліку доходів

Зміст господарської операції

Д-т

К-т

1

2

3

Відображено суми, що не є доходом (які підлягають виключенню з нього)

70 «Доходи від реалізації»

36 «Розрахунки з покупцями та замовниками»

Відображено суми, одержані у складі доходу від реалізації

70 «Доходи від реалізації»

64 «Розрахунки за податками й платежами»

Відображено надходження страхових платежів від страхувальника

70 «Доходи від реалізації»

76 «Страхові платежі»

Віднесено на фінансовий результат від реалізації продукції (закриття рахунка 70 наприкінці звітного періоду)

70 «Доходи від реалізації»

791 «Результат основної діяльності»

1

2

3

Визнано дохід на суму активів, переданих як внесок до статутного капіталу або в обмін на довгострокові цінні папери (фінансові інвестиції)

14 «Довгострокові фінансові інвестиції»

70 «Доходи від реалізації»

Визнано дохід на суму активів, переданих як внесок до статутного капіталу або в обмін на довгострокові цінні папери (фінансові інвестиції)

14 «Довгострокові фінансові інвестиції»

70 «Доходи від реалізації»

На суму одержаної готівки визнано дохід від реалізації

30 «Каса»

70 «Доходи від реалізації»

На суму одержаних у безготівковій формі грошових коштів визнано дохід від реалізації

31 «Рахунки в банках»

70 «Доходи від реалізації»

На забезпечення заборгованості покупцем виставлено вексель на суму визнаного доходу від реалізації

34 «Короткострокові векселі одержані»

70 «Доходи від реалізації»

Визнано дохід від реалізації покупцям та замовникам на умовах відстрочки платежу

36 «Розрахунки з покупцями

та замовниками»

70 «Доходи від реалізації»

Визнано дохід від реалізації іншим дебіторам

37 «Розрахунки з різними дебіторами»

70 «Доходи від реалізації»

Визнано дохід від погашення кредиторської заборгованості перед постачальниками та підрядниками шляхом реалізації

63 «Розрахунки з постачальниками та підрядчиками»

70 «Доходи від реалізації»

1

2

3

Визнано дохід від погашення заборгованості з оплати праці робітників у натуральній формі

66 «Розрахунки за виплатами працівникам»

70 «Доходи від реалізації»

Визнано дохід від реалізації різним контрагентам

68 «Розрахунки за іншими операціями»

70 «Доходи від реалізації»

Віднесення до складу доходу поточного періоду доходів майбутніх періодів, одержаних від реалізації

69 «Доходи

майбутніх

періодів»

70 «Дохід від реалізації»

Списання на рахунок фінансових результатів дебетових оборотів: за наданими після дати реалізації знижками, сумами, продукції або товарами, поверненими покупцями, та іншими сумами, що підлягають виключенню з доходів

791 «Результат основної діяльності»

704 «Вирахування з доходу»

Отже, в таблиці, з наведених операцій ми бачимо коли доход від реалізації потрібно відображати по дебету, а коли по кредиту, представлено в табл. 2.4 [23, с. 87].

Таблиця 2.4

Основні бухгалтерські проводки з обліку доходів

Зміст господарської операції

Дебет

Кредит

2

3

Перша подія - відвантаження

Відображено дохід від реалізації готової продукції в момент відвантаження

361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями»

701 «Дохід від реалізації готової продукції»

Відображено виникнення податкових зобов'язань щодо ПДВ

701 «Дохід від реалізації готової продукції»

641 «Розрахунки за податками»

Списано суму доходу на фінансовий результат

701 «Дохід від реалізації готової продукції»

791 «Результат від операційної діяльності»

Відображено собівартість готової продукції

901 «Собівартість реалізованої готової продукції»

Страница:


Подобные документы

Работы в архивах красиво оформлены согласно требованиям ВУЗов и содержат рисунки, диаграммы, формулы и т.д.
PPT, PPTX и PDF-файлы представлены только в архивах.
Рекомендуем скачать работу.

© 2000 — 2023, ООО «Олбест» Все права защищены