Аудит расчетов с покупателями на примере ЗАО "Серебряный родник"

Размещено на http://www.allbest.ru/

ВВЕДЕНИЕ

С проблемой управления расчетами с покупателями сталкиваются предприятия различных форм собственности и сфер деятельности. Операции расчетов с покупателями многочисленны, периодичность их высока, нормативно-правовая база регулируемого учета данных операций обширна и динамична.

Субъект хозяйствования вправе параллельно применять несколько форм и систем расчетов с покупателями (наличный, безналичный расчет, расчеты по полной предоплате и расчеты с частичной предоплатой и пр.), периодически изменять и комбинировать их и т.д. Данный вид расчетов традиционно находится в сфере внимания многочисленных контролирующих органов. Ошибки в учетных операциях по расчетам с покупателями способны вызвать крайне негативные финансовые эффекты для предприятия (задержка в поступлении средств способна привести к сбоям в системе финансирования собственной деятельности) и т.д.

Учитывая сказанное выше, проблема учета и контроля расчетов с покупателями представляется актуальной для российских предприятий, в частности для малого и среднего бизнеса. Крупные холдинги, предприятия с иностранным капиталом, а также компании, акции которых котируются на международных биржах, уже давно позаботились о внедрении у себя эффективных систем учета и контроля. Для малого и среднего бизнеса перенимание опыта более передовых коллег может способствовать росту инвестиционной привлекательности, повышению эффективности финансового менеджмента, улучшению структуры капитала и лучшему контролю целевого использования средств.

Аудит расчетов с покупателями является одной из важнейших составляющих аудита финансово-хозяйственной деятельности коммерческой организации. Проверка статей «дебиторская задолженность» в балансе и статьи «выручка» в отчете о прибылях и убытках позволяет выявить как непреднамеренные ошибки в учете, так и попытки манипулировать отчетностью с применением методов «креативной бухгалтерии».

В рамках данной курсовой работы представляется целесообразным решить следующие задачи:

- необходимо рассмотреть сущность и нормативно-правовое регулирование аудита расчетов с покупателями;

- выявить типичные ошибки бухгалтерского учета и аудита расчетов с покупателями;

- рассмотреть методики проведения аудита расчетов с покупателями, предлагаемые различными авторами;

- проанализировать процесс организации учета и аудита расчетов с покупателями на примере ЗАО «Серебряный родник»;

- предложить возможные пути совершенствования бухгалтерского учета и аудита на предприятии.

Данная курсовая работа подразделяется на три главы, в каждой из которых представлен отдельный блок вопросов. В первой главе рассматриваются теоретические аспекты аудита расчетов с покупателями, в том числе нормативное регулирование и информационная база. Вторая глава посвящена обзору методик аудита данного направления, в частности таких авторов как Н.В. Зубкова, И.Н. Богатая, В.А. Ерофеева. В третьей главе изложены программа и основные выводы аудита расчетов с покупателями в соответствии с выбранной методикой в ЗАО «Серебряный родник» - коммерческой организации, занимающейся розничной торговлей озонированной питьевой воды.

1. Теоретические основы аудита расчетов с покупателями

1.1 Цели и задачи аудита расчетов с покупателями

аудит покупатель расчет контроль

В соответствии с Федеральным законом 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» аудит представляет собой независимую проверку бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности.

Исходя из общей цели аудита, целью аудиторской проверки расчетов с покупателями является установление соответствия совершенных операций действующему законодательству и достоверности отражения операций в бухгалтерской отчетности аудируемого лица.

В настоящее время в бухгалтерском учете при отгрузке продукции покупателям возникающая дебиторская задолженность отражается по цене продажи продукции на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками. Задолженность покупателей за поставленную продукцию отражается в активе баланса в составе группы статей Дебиторская задолженность. Задолженность организации перед покупателями (по полученным авансам) отражается в пассиве бухгалтерского баланса в составе группы статей Кредиторская задолженность. Выручка от продажи продукции отражается по строке Выручка отчета о прибылях и убытках.

Основными задачами при аудите расчетов с покупателями являются:

определение наличия всех оправдательных документов, проверка правильности оформления первичных документов по продаже продукции с целью подтверждения обоснованности возникновения дебиторской задолженности;

установление правильности ценообразования при реализации продукции;

установление реальности дебиторской задолженности;

установление задолженности, по которой истек срок исковой давности;

контроль образования и использования резерва по сомнительным долгам;

правильность ведения аналитического учета по счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»;

определение полноты и своевременности отражения полученных авансов;

правильность начисления и отражения в бухгалтерском учете налога на добавленную стоимость;

правильность применяемых схем корреспонденции счетов по расчетам с покупателями.

1.2 Информационная и нормативная база аудита

Основными источниками информации при проведении аудита расчетов с покупателями являются:

учетная политика организации;

должностные инструкции лиц, ответственных за учет и управление дебиторской задолженностью;

регистры синтетических и аналитических счетов расчетов, включая компьютерные карточки по счетам;

формы бухгалтерской и налоговой отчетности;

первичные документы по учету расчетов: договоры, накладные, счета-фактуры, таможенные декларации и др.;

документы, подтверждающие факт оплаты (кассовые, банковские, акты о взаимозачетах и т.п.);

журналы регистрации счетов-фактур выданных, книга продаж;

акты сверки взаиморасчетов, акты инвентаризации дебиторской задолженности и другие документы, составленные в ходе инвентаризации расчетов.

Данные источники информации должны давать полное и исчерпывающее представление о расчетах с покупателями.

При проведении аудита расчетов с покупателями и заказчиками проверяющему необходимо руководствоваться:

стандартами аудиторской деятельности;

иными нормативными актами, регулирующими аудиторскую деятельность;

нормативными актами, регулирующими порядок учета расчетов с покупателями.

Аудиторские стандарты - единые базовые принципы, которым должны следовать все аудиторы в процессе своей профессиональной деятельности. В Российской Федерации действуют федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, утвержденные Постановлением Правительства РФ (ФПСАД), а также федеральные стандарты аудиторской деятельности, утвержденные Минфином РФ (ФСАД).

На этапе планирования наибольшее значение имеют следующие стандарты: Стандарт № 1 Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности, Стандарт № 3 Планирование аудита, Стандарт № 4 Существенность в аудите и др.

На основном этапе аудитор в наибольшей степени руководствуется следующими стандартами: Стандарт №2 Документирование аудита, Стандарт №5 Аудиторские доказательства, Стандарт №9 Связанные стороны, Стандарт №16 Аудиторская выборка и др.

На заключительном этапе аудита наиболее важны следующие стандарты: Стандарт 1/2010 Аудиторское заключение о бухгалтерской (финансовой) отчетности и формирование мнения о ее достоверности, 2/2010 Модифицированное мнение в аудиторском заключении и др.

Саморегулируемые организации вправе устанавливать для своих членов внутренние стандарты аудиторской деятельности. Эти стандарты не должны противоречить федеральным стандартам, а их требования не могут быть ниже требований федеральных стандартов.

Помимо стандартов аудиторской деятельности существует ряд иных нормативных актов, регулирующих аудит и аудиторскую деятельность. Наиболее важным среди них является Федеральный закон от 30.12.2008 №307-ФЗ «Об аудиторской деятельности».

Помимо стандартов аудиторской деятельности и законов об аудите, при проверке расчетов с покупателями и заказчиками аудиторы обязаны руководствоваться иными нормативными актами, регулирующими вопросы учета данных операций и отражения их в отчетности. Нормативное регулирование расчетов с покупателями по РСБУ осуществляется на четырех уровнях.

Первый уровень нормативного регулирования представлен кодексами и законами. В первую очередь, это Гражданский кодекс Российской Федерации и Налоговый кодекс Российской Федерации, а также Таможенный кодекс Российской Федерации. Из законов наиболее важным для учета расчетов с покупателями и заказчиками является Федеральный закон «О бухгалтерском учете». В числе других законов можно отметить закон «О переводном и простом векселе», закон «О валютном регулировании и валютном контроле».

Второй уровень представлен нормативными актами, изданными министерством финансов РФ и другими органами, которым предоставлено право регулирования бухгалтерского учета. Наибольшее значение для учета расчетов с покупателями имеют следующие ПБУ:

Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации;

ПБУ 15/08 «Учет расходов по займам и кредитам»;

ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте»;

ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций»;

ПБУ 9/99 «Доходы организации».

Третий уровень нормативного регулирования представлен методическими указаниями и инструкциями по ведению бухгалтерского учета. Примерами нормативных актов данного уровня являются:

План счетов бухгалтерского учета с Инструкцией по его применению;

Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС;

Письмо ФНС РФ «О списании дебиторской задолженности».

Четвертый уровень нормативного регулирования составляют рабочие документы организации, формирующие ее систему бухгалтерского учета. В первую очередь это учетная политика фирмы (для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения) и рабочий план счетов, разработанные на основании Закона о бухгалтерском учете, ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», а также Плана счетов бухгалтерского учета.

Необходимо учитывать, что в случае осуществления компанией внешнеторговых операций список нормативных актов может быть существенно расширен. Так, необходимо принимать во внимание наличие (реже - отсутствие) межправительственных соглашений об избежании двойного налогообложения, о порядке взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров (работ, услуг), а также постановлений правительства о порядке импорта (экспорта) отдельных видов товаров. Например:

Соглашение между Правительством РФ, Правительством Республики Беларусь и Правительством Республики Казахстан «О принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в таможенном союзе»

Постановление Правительства РФ «Об утверждении Положения о наблюдении за экспортом и (или) импортом отдельных видов товаров»

Постановление Правительства РФ «О дополнительных мерах по контролю за импортом спирта этилового и водки» и др.

1.3 Типичные ошибки, выявляемые при аудиторской проверке расчетов с покупателями и заказчиками

Наиболее типичными ошибками и нарушениями в учете расчетов с покупателями являются:

1) нарушения в части организации первичного учета:

арифметические ошибки при фиксировании оперативного факта;

несвоевременная регистрация оперативного факта на носителе информации;

регистрация хозяйственных операций в документах неунифицированной формы, отсутствие реквизитов, придающих документу юридическую силу;

отсутствие договоров на поставку продукции, первичных документов, подтверждающих возникновение дебиторской задолженности;

отсутствие графика документооборота;

ошибки при регистрации документа;

нарушение сроков хранения документов в архиве;

уничтожение первичных документов без акта о выделении первичных документов к уничтожению;

несоблюдение порядка оформления и предъявления претензий по договорам.

2) нарушения в части организации бухгалтерского и налогового учета:

перекрытие задолженности одному контрагенту авансами, выданными другому контрагенту;

несвоевременное списание задолженности в связи с неверным исчислением сроков исковой давности;

счетные ошибки при исчислении курсовых разниц;

списание безнадежного долга на счет прочих доходов и расходов при наличии ранее образованного резерва под эту задолженность;

неправомерное признание задолженности безнадежной и списание ее за счет резерва или финансовых результатов;

отсутствие или ненадлежащее ведение аналитического учета по контрагентам, авансам полученным (исходя из требований нормативных актов);

нарушение методологии учета в части неверно составленных корреспонденций счетов;

нарушение порядка составления бухгалтерской отчетности в части формирования показателей о дебиторской (кредиторской) задолженности;

нарушение сроков и порядка провидения инвентаризации дебиторской и кредиторской задолженности.

Выявленные аудитором нарушения в учете расчетов с покупателями отражаются в соответствующем разделе отчета аудиторской фирмы. При наличии оснований эти нарушения, а также различные обстоятельства, связанные с дебиторской и кредиторской задолженностью, могут являться причиной модификации аудиторского заключения.

2. Обзор методик аудита расчетов с покупателями

2.1 Методика Н.В. Зубковой

Для достижения цели аудита в соответствии с Правилом (стандартом) № 3 аудиторской деятельности «Планирование аудита» составляется план и программа аудиторской проверки расчетов с покупателями.

Общий план и программа аудита должны по мере необходимости пересматриваться и уточняться в ходе аудита. Планирование аудитором своей работы осуществляется непрерывно на протяжении всего времени выполнения аудиторского задания в связи с меняющимися обстоятельствами или неожиданными результатами, полученными в ходе выполнения аудиторских процедур. Причины внесения значительных изменений в общий план и программу аудита должны быть документально зафиксированы. Общий план аудиторской проверки расчетов с покупателями представлен в таблице 1.

Таблица 1 - Общий план аудита расчетов с покупателями по методике Н.В. Зубковой

№ п/п	Планируемые виды работ	Период проведения аудита	Исполнитель	Рабочие документы	Приме-чания
1	Правовая оценка договоров с покупателями
2	Проверка организации первичного учета расчетов с покупателями
3	Проверка состояния задолженности с покупателями
4	Проверка правильности отражения в бухгалтерском учете различных операций по расчетам с покупателями
5	Проверка соответствия данных аналитического учета с покупателями данным синтетического учета
6	Проверка организации налогового учета при расчетах с покупателями

Первый этап проведения аудита расчетов с покупателями - правовая оценка договоров с позиций действующего законодательства. Статьей 161 Гражданского кодекса РФ предусмотрено, что сделка юридических лиц между собой и с гражданами должны совершаться в письменной форме, которая, в свою очередь, может быть простой и нотариальной. Содержание действий по аудиту должно включать изучение и высказывание профессионального суждения относительно следующих элементов: формы договора (простая письменная или нотариальная), способа оформления (единый документ, совокупность документов), наличие существенных условий договора, наличие обязательных реквизитов сторон (подписи полномочных представителей, печати сторон).

На втором этапе необходимо оценить качество первичной информации, поступающей в систему бухгалтерского учета. Аудит организации первичного учета строится по следующей схеме:

1) определяется степень воздействия на организацию первичного учета различных внутренних и внешних факторов (среди внешних - требования законодательства, отраслевая принадлежность организации, размеры предприятия; внутренние факторы: организационная структура, информационное и кадровое обеспечение, техническая оснащенность);

2) оцениваются величины внутрихозяйственного риска системы первичного учета на данном участке по результатам проведения аналитических процедур;

3) определяются примерные объемы первичной учетной документации, предъявляемой к проверке.

Цель проверки реальности дебиторской и кредиторской задолженности - достижение уверенности в том, что задолженность покупателей за продукцию и задолженность перед покупателями за еще не выполненные доставки (авансы полученные) числятся на счетах учета в реальных значениях. Наиболее эффективным способом проведения данной процедуры является инвентаризация расчетов. Учитывая, что сами предприятия инвентаризацию расчетов, как правило, проводят некачественно или не проводят вовсе, эту работу должен организовать аудитор. В ходе инвентаризации устанавливаются сроки возникновения задолженности, реальность ее погашения, тождественность расчетов с различными организациями, правильность и обоснованность числящихся по балансу сумм дебиторской и кредиторской задолженности, а также предъявлены ли иски на взыскание просроченной дебиторской задолженности. Инвентаризацию целесообразно проводить посредством запроса к покупателям аудируемого предприятия о состоянии расчетов на определенную дату. Акты сверок направляются покупателям в 2 экземплярах, один из которых с подтвержденной (или нет) задолженностью возвращается аудитору.

Проверка соответствия данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета проводится путем пересчета итоговых данных по регистрам аналитического учета с суммами, отраженными по счету 62 и на субсчетах к этому счету. При комплексной автоматизации учета необходимость в данной процедуре отпадает.

2.2 Методика И.Н. Богатой

Чтобы наметить направления проверки и области углубленного контроля, аудитору необходимо получить предварительное представление о состоянии расчетов на предприятии. Для этого следует установить наличие на предприятии нормативной базы, состава применяемых первичных документов, порядок их заполнения, состояние аналитического учета и технологии обработки первичных документов по расчетным операциям.

Для подтверждения первоначальной оценки систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета операций с покупателями аудитор на основе полученной информации заполняет ранее разработанные тесты. Тесты позволяют установить, насколько контроль расчетных операций отвечает современным требованиям, а их учет - выполняет поставленные перед ним задачи.

При проверке операций с покупателями используются приемы фактического и документального контроля, аналитические процедуры, логический анализ, устные опросы должностных лиц по отдельным вопросам данного раздела аудиторской программы.

В процессе проверки выявляется наличие и правильность оформления договоров на поставку продукции, гарантийных писем от покупателей. По данным первичных расчетно-платежных документов, актов инвентаризации расчетных и учетных регистров по счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» устанавливается достоверность, законность и реальность задолженности за проданную продукцию (работу, услуги).

При аудите расчетов с использованием различных форм безналичных расчетов выясняется наличие всех оправдательных документов, а при необходимости проводятся встречные сверки в банке или у покупателя. Особое внимание обращается на правильность отражения в учете и налогообложении операций с использованием векселей.

Путем отслеживания и арифметического контроля устанавливается правильность ценообразования при реализации продукции использование наценок, взаимозачетов и т.д. Осуществляется проверка правильности аналитического учета по счету 62, который должен обеспечивать возможность получения информации о реальной задолженности покупателей. Изучаются также факты просроченной дебиторской задолженности, выясняются причины неплатежей.

Аудитор может проверить правильность отражения в учете сумм неистребованной дебиторской задолженности по договорам поставки, срок исполнения по которым покупателями превысил 4 месяца со дня фактического получения ими товаров. Данная задолженность должна списываться без уменьшения налогооблагаемой базы. Аудитору необходимо выяснить, учитывается ли данная задолженность на забалансовом счете 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов» в течение 5 лет с момента ее списания. Следует также установить наличие дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, и причины, по которым на сумму этой задолженности не была уменьшена налогооблагаемая прибыль предприятия.

Следует проанализировать также правильность оформления и отражения полученных авансов, отражаемых на счете 62. Аудитор путем изучения первичных документов и учетных регистров выясняет правильность ведения аналитического учета авансов, соответствие данных аналитического и синтетического учета, правильность уплаты НДС с авансов полученных.

В заключение выясняется правильность применяемых схем корреспонденции счетов по расчетам с покупателями.

2.3 Методика В.А. Ерофеевой

Первым этапом аудиторской проверки является планирование. На этапе планирования необходимо рассчитать уровень существенности ошибки. Существенной будет признаваться ошибка, величина которой сопоставима или превышает 5% от средней величины сумм по договорам с контрагентами. Аудитор может согласно своему профессиональному суждению установить другой уровень существенности. Также на этапе планирования следует оценить аудиторский риск, заключающийся в том, что аудитор выразит неправильное мнение в случаях, когда финансовая отчетность содержит существенные искажения. Составляются план и программа аудита, определяются временной период аудита, состав и руководитель аудиторской группы, период проведения и исполнения каждого вида работ.

На рабочем этапе аудита расчетов с покупателями осуществляется:

получение аудиторских доказательств;

проведение детальных тестов внутреннего контроля;

процедуры проверки по существу (детальные тесты, аналитические процедуры):

уточнение приемлемого уровня аудиторского риска и существенности;

документирование аудиторских процедур.

Для получения доказательств при аудите расчетов с покупателями могут использоваться следующие рабочие процедуры проверки:

определение основных дебиторов и кредиторов и порядка расчетов с ними;

анализ договоров с покупателями на соответствие нормам гражданского законодательства;

получение списков дебиторов и кредиторов с указанием сумм задолженности на конец года. Выполнение выборки с включением в нее наиболее значительных сумм и проверка наличия соответствующих договоров и первичных документов;

проверка развернутого приведения в балансе остатков по счету расчетов с покупателями; дебетовое сальдо - в активе, кредитовое сальдо - в пассиве;

проверка проведения в конце года инвентаризации задолженности покупателей;

изучение правильности отражения в учете дебиторской и кредиторской задолженности в иностранной валюте;

проверка того, что организация учета с покупателями позволяет сгруппировать суммы дебиторской и кредиторской задолженности по срокам погашения (более чем через 12 месяцев после отчетной даты, в течение 12 месяцев после нее);

оценка правильности формирования статей баланса, содержащих сведения о дебиторской и кредиторской задолженности;

проверка списания дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, и других нереальных для взыскания долгов за счет соответствующего резерва сомнительных долгов или отнесения их на финансовые результаты хозяйственной деятельности. При проверке отражения данных по расчетам с другими организациями следует учитывать сроки исковой давности, установленные законодательством (общий срок исковой давности - 3 года);

проверка порядка учета авансов, полученных от покупателей, включения их в облагаемый оборот при расчете НДС.

При проведении экспертизы договоров с покупателями аудитору необходимо убедиться, что форма заключения договора полностью соответствует смыслу совершаемой предприятием экономической сделки. При этом можно предложить следующий порядок проведения аудита: проверка надлежащего оформления договорных отношений (исследуется форма заключения договора); проверка наличия совокупности существенных условий, обязательных для данного типа договоров; проверка наличия реквизитов сторон и подписей их полномочных представителей.

При проверке законности первичной учетной документации по расчетам с покупателями цель - получение достаточного количества доказательств, что ее массив имеет юридическую силу (соблюдены все требования к оформлению документации). К поверке документации, оформляющей операции, по которым были обнаружены расхождения, следует подойти с особой тщательностью. По результатам данной процедуры аудитор должен выявить общий уровень соблюдения правил оформления документов по этому участку и, выявив нарушения, отразить их в акте проверки. Информация по операциям, где документов нет, либо они оформлены неверно, обязательно должна быть учтена в дальнейшем, при проверке их отражения на счетах учета.

Задача проверки соблюдения графика документооборота по операциям с покупателями - установить наличие данного графика на все первичные документы. Аудитор может лично проследить за движением конкретного документа и исполнением сроков его создания и обработки.

Сведения, полученные в ходе аудита организации первичного учета расчетов, используются для определения тактики дальнейшей проверки - глубины аудита бухгалтерского и налогового учета, определения выборки на отдельных участках, способов отбора проверяемой совокупности.

Наиболее эффективным способом проверки реальности дебиторской и кредиторской задолженности является инвентаризация расчетов. Аудитору следует убедиться в том, что за проверяемый период не было случаев перекрытия кредиторской задолженности перед одним контрагентом дебиторской задолженностью другого.

При проверке правильности списания безнадежной дебиторской задолженности проверяется своевременность такого списания, обороты по соответствующим счетам и факт отражения списанных в качестве безнадежных к взысканию сумм на забалансовом счете 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов». В случае если на предприятии списывается дебиторская задолженность, нереальная к взысканию, аудитору следует убедиться, что во взыскании этой задолженности было отказано в судебном порядке и на предприятии имеются соответствующие оправдательные документы.

Проверка соответствия данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета имеет большое значение при отсутствии автоматизированного учета и в случаях, когда такой учет ведется не комплексно. В противном случае необходимость данной процедуры отпадает, так все сводные (синтетические) регистры формируются автоматически на основании однократного введения первичной информации.

В процессе проверки аудитор должен еще раз оценить риск появления искажений бухгалтерской отчетности и риск их необнаружения. Здесь аудиторы должны учитывать факторы, способствующие повышению риска появления как преднамеренных, так и непреднамеренных искажений. В отношении операций по расчетам с покупателями к таким факторам относят:

зависимость аудируемого лица от одного или небольшого числа покупателей;

изменения в практике договорных отношений или в учетной политике, которые ведут к значительному изменению величины прибыли;

нетипичные сделки (особенно в период окончания года), которые существенно влияют на величину финансовых показателей.

Завершающий этап аудита расчетов с покупателями включает:

завершение подготовки рабочей документации:

информирование руководителя аудируемого лица о выявленных нарушениях в системе бухгалтерского учета;

расчет степени влияния выявленных и неисправленных аудируемым лицом искажений на достоверность бухгалтерской отчетности;

формирование мнения аудитора (отчет для аудируемго лица, аудиторское заключение);

подписание акта приема-сдачи выполненных работ.

2.4 Обоснование выбранной методики

Представленные выше методики аудита расчетов с покупателями трех авторов во многом схожи, так как они в целом затрагивают одинаковые аспекты проверки: оформление договоров с покупателями, правильность ведение первичного учета в соответствии с требованиями законодательства, подтверждение реальности и обоснованности дебиторской задолженности, правильность отражения операций в учете и бухгалтерской отчетности.

Н.В. Зубкова делает акцент на проведении сверки расчетов с покупателями для подтверждения реальности дебиторской задолженности. Эта процедура несомненно эффективна, однако не может быть в полном объеме применена в ЗАО «Серебряный родник», так как у компании тысячи клиентов и нет возможности подписать акт сверки с каждым из них. Кроме того, сумма задолженности отдельного покупателя, как правило, не велика, и существенные искажения могут происходить при систематических ошибках в отражении расчетов с клиентами.

Методика И.Н. Богатой не содержит детальной характеристики тех процедур, которые должны применяться при проведении аудита расчетов с покупателями, отмечены лишь некоторые направления осуществления проверки.

В связи с этим, представляется целесообразным применение методики В.А. Ерофеевой, так она последовательно рассматривает этапы проведения проверки, отмечает факторы, способствующие повышению риска существенных искажений бухгалтерской отчетности по данному аспекту. При планировании и проведении аудита на выбранном предприятии будут учтены специфика его деятельности, системы внутреннего контроля, особенности отражения операций по учету с покупателями в бухгалтерском учете.

3. Аудит расчетов с покупателями на примере ЗАО «Серебряный родник»

3.1 Краткая характеристика компании и системы учета

Компания «Серебряный родник» является юридическим лицом и действует в форме закрытого акционерного общества. Правовое положение ЗАО «Серебряный родник» определяется Гражданским кодексом РФ и Федеральным законом «Об акционерных обществах». Предприятие находится по адресу: г. Хабаровск, ул. Воронежская, 138.

Деятельности компании направлена на получение прибыли путем обеспечения жителей г. Хабаровска озонированной питьевой водой глубокой очистки высокого качества. Для производства питьевой, очищенной воды в 1996 году в городе Хабаровске был построен завод по добыче воды. Сама скважина также расположена на территории завода по адресу ул. Воронежская, 138, ее глубина достигает 150 метров. Линия розлива оснащена дорогостоящим американским оборудованием PureWater. Здесь происходит процесс пятиступенчатой очистки:

1. фильтрация

2. деионизация

3. фильтрация

4. глубокая деминерализация (процесс обратного осмоса)

5. озонирование (дезинфекция воды с одновременным обогащением воды кислородом)

Основной вид деятельности компании: розничная торговля озонированной питьевой водой «Серебряный родник».

В ЗАО «Серебряный родник» бухгалтерская служба учреждена как структурное подразделение организации на основании распоряжения директора организации. Структурное подразделение возглавляется главным бухгалтером, который осуществляет руководство бухгалтерией. Взаимодействие бухгалтерии с другими структурными подразделениями организации определяется движением документов.

Для каждого работника бухгалтерии составлены должностные инструкции в целях разграничения полномочий работников, определения их прав и обязанностей. Закрепление за работниками участков бухгалтерского учета позволяет избегать дублирования или неоформления отдельных хозяйственных операций.

На предприятии применяется автоматизированная форма учета. Отражение всех хозяйственных операций происходит в небухгалтерской программе Waterboss Хабаровск, созданной силами программистов компании с учетом специфики ее деятельности. Бухгалтерский учет ведется в программе ЗАО «Серебряный родник».

Учетная политика ЗАО «Серебряный родник» для целей бухгалтерского учета сформирована главным бухгалтером в виде отдельного документа, а утверждена распоряжением руководителя организации. Для учета расчетов с покупателями в рабочем плане счетов предусмотрены следующие субсчета к счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»:

62.1 - расчеты по прочему ассортименту (помпы, диспенсеры, подставки)

62.3 - расчеты по озонированной воде

62.4 - расчеты по воде в мелкой таре (5 литров, 0,6 литров и т.д.)

В соответствии с договором, документ, подтверждающий продажу воды, предоставляется покупателю в срок не позднее 10 числа месяца, следующего за расчетным. Таким документом является товарная накладная (компания применяет УСНО), формируемая последним числом месяца с учетом доставок за месяц.

Доставки воды для каждого клиента отражаются в его графике, на основе которого программа Waterboss Хабаровск формирует товарные накладные. Впоследствии бухгалтер осуществляет импорт этих документов в бухгалтерскую программу ЗАО «Серебряный родник», формируя проводки Д 62/покупатель К 90.

3.2 Оценка системы внутреннего контроля ЗАО «Серебряный родник»

Система внутреннего контроля - это совокупность организационных мер, методик и процедур, принятых руководством организации для упорядоченного и эффективного ведения хозяйственной деятельности, которая включает надзор и проверку соблюдения требований законодательства, точности и полноты отражения хозяйственных операций, предотвращения ошибок и искажений. Аудитор обязан оценивать систему внутреннего контроля предприятия не менее чем в следующие три этапа:

общее знакомство с системой внутреннего контроля;

первичная оценка надежности системы внутреннего контроля

подтверждение достоверности оценки системы внутреннего контроля.

Оценка системы внутреннего контроля ЗАО «Серебряный родник» представлена в таблице 2.

Таблица 2 - Оценка системы внутреннего контроля

№ /п	Содержание вопроса или объект исследования	Процедура	Содержание ответа (результат проверки)	Сим-вол	Выводы и решения аудитора
	Обоснование цен и сроков расчетов с покупателями по договорам	Опрос и проверка документации	Составляются плановые калькуляции	У4	Контроль удовлетворителен
	Использование для определения цены утвержденного прейскуранта	Повторное выполнение процедур пересчета	Не всегда	У2	Выяснить причины неиспользования прейскуранта
	Контроль последовательности нумерации для выявления неучтенных накладных	Проверка документации и повторное выполнение процедур контроля	Производится предварительная нумерация указанных документов	У3	Контроль удовлетворительный
	Сопоставление количества отгруженных товаров с данными товарных накладных	Опрос и повторное выполнение процедур документального контроля	Ежемесячно	У3	Контроль удовлетворительный
	Наличие разделения обязанностей сотрудников, занимающихся выпиской первичных документов, учетом продажи и выручки, полученной наличными	Наблюдение	Все функции выполняются разными работниками	У4	Контроль удовлетворительный
	Соблюдение графика документооборота по учету расчетов с покупателями заказчиками	Наблюдение, опрос	Первичные документы сдаются в бухгалтерию часто с опозданием в два-три дня	У2	Возможно искажение периодической отчетности из-за отсутствия данных
	Проверка сроков возникновения задолженности	Опрос	Выборочно и нерегулярно	У2	Возможны пропуски сроков исковой давности
	Проведение инвентаризации расчетов с покупателями заказчиками	Опрос	Не проводится	У1	Провести выборочную инвентаризацию
	Проверка соответствия записей аналитического и синтетического учета продажи	Опрос, повторное выполнение процедур прослеживания	Ежеквартально	У3	Провести выборочную проверку
	Датирование товарных накладных днем отгрузки	Проверка документации	Нет	У2	Возможно искажение объемов продажи товаров
	Наличие периодичности сверки данных первичных документов аналитического и синтетического учета продажи ТМЦ	Опрос, повторное выполнение процедур	Никогда	У2	Велика вероятность искажения объемов товарооборота

Примечание. Символы показывают уровень надежности и эффективности системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета: У1-низкий, У2-ниже среднего, У3-средний, У4-высокий.

3.3 Программа аудиторской проверки

Начальным этапом проведения аудиторской проверки является планирование аудита. На этапе планирования в аудите расчетов с покупателями, как правило, можно выделить следующие процедуры:

определение источников аудиторской информации;

анализ контрольной среды в части расчетов с покупателями

анализ состояния бухгалтерского учета расчетов с покупателями;

оценка аудиторского риска, уровня существенности и трудоемкости;

анализ возможных нарушений.

План и программа проведения аудита расчетов с покупателями строятся с учетом результатов проверки системы внутреннего контроля. При этом план аудита должен охватить следующие основные направления проверки:

правовая оценка договоров с покупателями с позиций действующего законодательства;

организация первичного учета операций по расчетам с покупателями;

организация бухгалтерского учета по расчетам с покупателями.

Содержание программы проверки учета расчетов с покупателями приведены в таблице 3.

Таблица 3 - Программа проверки учета расчетов с покупателями

№	Перечень проверяемых вопросов	Аудиторские процедуры	Рабочие документы аудитора
1	Аудит оформления договорных отношений	Проверка наличия и правильности составления договоров с покупателями	РД №1
2	Аудит тождественности показателей бухгалтерской отчетности и бухгалтерского учета	Сравнение суммы по стр. 230, 240 формы 1, суммы по стр. 610, 620 формы 5 и сальдо по счету 62, Проверка соответствия данных формы 1 на 31.12.2009 с остатками по счету 62 на 01.01.2010.	Лист контроля № 1
3	Правильность корреспонденции счетов	Выборочная проверка отражения операций	Лист контроля № 2
4	Проверка актов сверки расчетов с контрагентами, по наиболее крупным клиентам - запросы контрагентам с просьбой подтвердить остатки	Инспектирование актов сверки, подготовка писем-запросов контрагентам. Письма-запросы подписывает клиент и рассылает от своего имени.	Проверочный лист №1
5	Аудит оформления первичных учетных документов	Проверка товарных накладных	РД №2
6	Анализ дебиторской задолженности по срокам возникновения	Анализ выгрузок по счету 62, изучение условий договоров, выявление просроченной задолженности	Проверочный лист №2
7	Проверка полноты отражения дебиторской задолженности на конец периода	Проверка первичных документов, проведенных за декабрь 2009 и январь 2010 на предмет их отражения в правильном периоде	РД №4

3.4 Основные выводы и рекомендации аудиторской проверки

1. В ходе аудиторской проверки было выявлено, что в ЗАО «Серебряный родник» с каждым клиентом заключается типовой договор на поставку воды (Приложение А). Данный договор соответствует требованиям гражданского законодательства в отношении способа оформления, наличия существенных и дополнительных условий, обязательных реквизитов сторон (Таблица 4).

Таблица 4 - Рабочий документ №1

Проверяемый аспект	Требования законодательства	Соблюдение требований предприятием	Последствия несоблюдения требований законодательства
Форма заключения договора	простая письменная (ст. 161 ГК РФ)	+
Характер договора	публичный (ст. 492, 426 ГК ГФ)	+
Предмет договора	товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего и иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью (ст. 492 ГК РФ)	не всегда	продавец не обязан осуществлять контроль за последующим использованием покупателем приобретаемых товаров
Наличие существенных условий договора	договор должен содержать наименование, количество и цену товара (ст. 455, 465, 494 ГК РФ)	+
Наличие реквизитов, печатей, подписей сторон	договор должен содержать адреса, банковские и иные реквизиты сторон, подписи сторон (скрепленные печатями для юридических лиц и предпринимателей, имеющих печать)	+

Обязанность заключать договора возложена на менеджеров отдела розничной торговли и торговых представителей. Договор составляется в 2 экземплярах, которые передаются на подпись покупателю вместе с доставкой воды. Однако, как показала проверка, покупатели зачастую не возвращают подписанный ими экземпляр ЗАО «Серебряный родник», в связи с чем некоторых договоров с клиентами (около 15-20%) у предприятия нет в наличии.

2. Для оформления продажи воды покупателям в ЗАО «Серебряный родник» применяется товарная накладная по форме ТОРГ-12 (Приложение Б). Товарные накладные составляются в одном экземпляре по окончании месяца с учетом доставок за месяц и направляются покупателям по почте (Анализ соответствия товарных накладных ЗАО «Серебряный родник» требованиям законодательства приведен в Таблице 5).

Таблица 5 - Рабочий документ №2

Проверяемый аспект	Требования законодательства	Соблюдение требований предприятием	Последствия несоблюдения требований законодательства
Количество экземпляров	два (альбом унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций)	-	нарушение ведения бухгалтерского учета (ответственность в соответствии со ст. 18 Федерального закона «О бухгалтерском учете»)
Момент составления	первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания (ст. 9 ФЗ «О бухгалтерском учете»)	нет (по окончании месяца)	нарушение ведения бухгалтерского учета (ответственность в соответствии со ст. 18 Федерального закона «О бухгалтерском учете»)
Наличие обязательных реквизитов	наименование документа; дату составления документа; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; личные подписи указанных лиц;	+

Второй экземпляр товарной накладной, который должен быть подписан и возвращен покупателем, на предприятии не предусмотрен. В связи с этим у ЗАО «Серебряный родник» и покупателями часто возникают споры по поводу количества доставленной продукции, и у предприятия нет документов, подтверждающих факт доставки, подписанных покупателем.

3. По результатам проверки тождественности показателей бухгалтерской отчетности и бухгалтерского учета расхождений выявлено не было.

4. Ввиду того, что число покупателей у ЗАО «Серебряный родник» составляет несколько тысяч, на предприятии не предусмотрено подписание актов сверок со всеми покупателями в определенные сроки (ежемесячно, ежеквартально и т.д.). Акты сверки составляются только по просьбе покупателей, и предприятие не отслеживает факт возвращения клиентами подписанных актов сверок.

Контроль за дебиторской задолженностью возложен на торговых представителей. Их вознаграждение зависит от суммы дебиторской задолженности клиентов, поэтому они заинтересованы в ее снижении. При этом в случае, если дебиторская задолженность покупателей из-за каких-либо ошибок в бухгалтерском учете занижена, такие искажения торговые представители не выявляют.

5. В ЗАО «Серебряный родник» достаточно часто наблюдается перекрытие задолженности одного покупателя авансами, полученными от другого. Это нарушение является прямым следствием заинтересованности торговых представителей в устранении дебиторской задолженности покупателей. Дело в том, что в программе Waterboss предусмотрена возможность установления определенной карточки клиента главным плательщиком. Например, если доставка воды в одну и ту же компанию осуществляется по разным адресам, плательщиком выбирается головной офис и документы и счета формируется на эту карточку с учетом доставок на все адреса. Таким же образом можно создать группу из нескольких несвязанных компаний и, совместив их расчеты, закрыть задолженность одной их них.

6. Правильность корреспонденции счетов была установлена путем выборочной проверки отражения операций по расчетам с покупателями. В данной курсовой работе рассматривается пример отражения расчетов с ООО «ДААК-ИКАР» в октябре 2010.

Данной организации ЗАО «Серебряный родник» реализовало 5 емкостей 19 л. озонированной воды, что отражено в графике клиента (Приложение В). В Расчете для группы данная операция отражена как выполненные заказы (5 бутылок по 87 рублей на сумму 435 рублей -Приложение Г). Также была сформирована товарная накладная на сумму 435 рублей (Приложение Б). В октябре 2010 ООО «ДААК-ИКАР» произвело оплату в сумме 368 рублей в соответствии с выпиской банка (Приложение Д). Эти операции были отражены проводками:

Д 62/ ООО «ДААК-ИКАР» К 90 435 рублей

Д 51 К Д 62/ ООО «ДААК-ИКАР» 368 рублей

Анализ счета 62/ООО «ДААК-ИКАР» за октябрь 2010 приводится в Приложении Е.

7. Анализ дебиторской задолженности по срокам возникновения показал наличие просроченной задолженности по нескольким контрагентам. Такая задолженность не списана, резерв по сомнительным долгам не сформирован ни в бухгалтерском ни в налоговом учете.

Согласно изменениям, внесенным приказом Минфина России от 24.12.2010 N 186н в п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, организация создает резервы сомнительных долгов в случае признания дебиторской задолженности сомнительной с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации. При этом сомнительной считается дебиторская задолженность организации, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями. Новая редакция п. 70 Положения вступает в силу с бухгалтерской отчетности 2011 года.

По мнению бухгалтерии предприятия, создание резервов слишком хлопотно: в бухгалтерском учете, чтобы решить, сомнительный долг или нет, надо изучить платежеспособность каждого контрагента и оценить вероятность погашения задолженности. Поскольку право определить, какой долг сомнительный, остается за компанией, ЗАО «Серебряный родник» решило, что таких долгов у них не будет. Значит, не нужен и резерв. Никакой ответственности за отсутствие резерва сомнительных долгов не установлено, а работы гораздо меньше.

8. В отношении операций по расчетам с покупателями соблюдается принцип временной определенности фактов хозяйственной деятельности, т.е. отгрузка продукции и поступление денежных средств от покупателя отражаются в том отчетном периоде, в котором они имели место.

Руководству ЗАО «Серебряный родник» необходимо усилить контроль над правильностью оформления первичных документов. Отсутствие документов, подтверждающих возникновение дебиторской задолженности, препятствует предъявлению претензий покупателям и ее взысканию через суд.

Кроме того, нужно ограничить доступ торговых представителей к базе данных клиентов с тем, чтобы лишить их возможности «корректировать» дебиторскую задолженность путем манипуляций в программе.

Рекомендуется также рассмотреть вопрос о периодической инвентаризации дебиторской задолженности путем направления актов сверок к покупателям для установления ее реальной величины.

В ЗАО «Серебряный родник» необходимо создавать резерв по сомнительным долгам, так как это позволяет смягчить негативные последствия непогашенной дебиторской задолженности.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

В данной курсовой работе были рассмотрены теоретические и практические аспекты аудита расчетов с покупателями в ЗАО «Серебряный родник».

В ходе аудита расчетов с покупателями ЗАО «Серебряный родник» были проанализированы регистры бухгалтерского учета, отчетность, первичная документация, а также система внутреннего контроля предприятия.

В процессе аудита расчетов с покупателями были выделены этапы планирования, анализа контрольной среды, выполнения процедур по существу, подготовки списка нарушений и рекомендаций по их устранению. Количество операций по расчетам с покупателями, автоматизированная форма бухгалтерского учета, особенности документооборота, состояние контрольной среды определили трудоемкость проверки.

В результате аудита расчетов с покупателями и заказчиками было составлено обоснованное мнение относительно достоверности и полноты информации о расчетах с покупателями, отраженных в бухгалтерской (финансовой) отчетности проверяемой организации и пояснениях к ней. Отражение операций по расчету с покупателями в ЗАО «Серебряный родник» не имеет существенных искажений.

В ходе проверки были выявлены нарушения, незначительные по отдельности, но в целом свидетельствующие о недостатках системы внутреннего контроля. Несмотря на небольшие суммы ошибок, их наличие и характер необходимо донести до руководства предприятия с тем, чтобы оно могло принять меры по устранению предпосылок для такого рода нарушений в дальнейшем.

О слабой эффективности системы внутреннего контроля свидетельствуют, помимо прочих, следующие факторы:

Не разработана система управления дебиторской и кредиторской задолженностью. При этом далеко не все контрагенты соблюдают платежную дисциплину.

Резерв по сомнительным долгам не создается ни для целей бухгалтерского учета, ни для целей налогообложения, что нарушает принцип осмотрительности при подготовке баланса, так как вероятно завышение реальной суммы активов.

ЗАО «Серебряный родник» не предпринимает попыток взыскания просроченной дебиторской задолженности в судебном порядке, что мешает своевременному списанию безнадежных долгов.

Ошибки, обнаруженные в процессе аудита расчетов с покупателями затрагивают различные аспекты, в частности:

отсутствие у предприятия подписанных покупателями договоров на доставку воды;

неправильное ведение первичной документации;

преднамеренное искажение дебиторской задолженности заинтересованными лицами;

отсутствие резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском и налоговом учете.

Следовательно, руководству предприятия следует более серьезно относится к контролю за правильностью учета расчетов с покупателями

При повторном аудите данного предприятия необходимо будет проанализировать, как руководство отреагировало на замечания, улучшилась ли система контроля. Кроме того, необходимо будет адаптировать аудиторские процедуры таким образом, чтобы сконцентрироваться на выявленных «слабых местах» учета. В нашем случае необходимо заострить внимание на выполнении требований законодательства по ведению договорных отношений, первичного учета.

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ

1. Гражданский кодекс Российской Федерации: Федеральный закон от 30.11.01994 № 51-ФЗ.

2. Налоговый кодекс Российской Федерации: Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.

3. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ.