Система управленческого учета

На Западе принято подразделять бухгалтерский учет на финансовый и управленческий. Финансовый учет связан с результатами деятельности предприятия, и основными пользователями финансовой информации в форме финансовой отчетности являются внешние (инвесторы, кредиторы, банки, налоговые и финансовые органы и т.д.). Управленческий учет связан с процессом формирования, контроля и планирования затрат, с выбором управленческих решений, и эта информация доступна только менеджерам предприятия. Именно финансовый учет регулируется в той или иной степени, и для него разработана система требований и принципов.

В России традиционно не существовало деления на финансовый и управленческий учет. Бухгалтерский учет понимался как единое целое и являлся информационной базой анализа хозяйственной деятельности для составления отчетности и принятия управленческих решений. Если попытаться провести сравнение отечественной системы учета с западным подходом, то учет затрат, внутреннюю отчетность можно отнести к управленческому учету, а другую бухгалтерскую информацию - к финансовому.

Управленческий учет, являясь составной частью бухгалтерского учета, предназначен для сбора учетной информации, которая используется внутри организации руководителями различных уровней. Главная цель управленческого учета - обеспечение необходимой и достаточной информацией руководителей, ответственных за достижение конкретных производственных результатов.

Система управленческого учета предполагает группирование информации об издержках производства по видам, месту возникновения, носителям затрат.

Постановка и ведение финансового учета на Западе относятся к компетенции самого предприятия. Общепринятые нормы или правила лишь определяют рамки, в пределах которых фирме предоставляется свобода выбора. В российских плане счетов и в Положении о бухгалтерском учете и отчетности предприятиям дана возможность использовать различные варианты учета. Первый учетный стандарт в России - Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика предприятия» ПБУ 1/98, которое четко определяет, что учетная политика как совокупность способов ведения учета является внутренним делом каждого предприятия. На Западе регулируется финансовый учет, данные которого обобщаются в финансовой отчетности, доступной для широкого круга пользователей: собственников компании, кредиторов, инвесторов, государственных организаций, работников предприятия и т.д. Необходимость такого регулирования обусловлена необходимостью объективной и содержательной информации для принятия обоснованных решений этими группами пользователей. Для этой цели и разрабатываются так называемые стандарты учета в различных странах. Например, в США это Общепринятые принципы учета, в Великобритании - Положения о стандартах ведения учета. Национальные правила, регулирующие ведение учета, существенно отличаются. Однако можно выделить группы стран, придерживающихся однотипных подходов к построению систем учета. Причем не существует двух стран, где правила учета были бы абсолютно тождественны.

Одной из самых распространенных является трехмодельная классификация учетных систем, которая включает:

1) британо-американскую модель;

2) континентальную модель;

3) южноамериканскую модель.

Британо-американская система учета охватывает: Австралию, Великобританию, Гонконг, Израиль, Ирландию, Исландию, Индию, Канаду, Кипр, Мексику, Нидерланды, Центральную Америку и другие страны.

Для этой модели характерны финансовые основы учета:

* ориентация учета на нужды инвесторов и кредиторов;

* наличие развитого рынка ценных бумаг;

* высокий уровень профессиональной бухгалтерской подготовки;

* наличие в этих странах большого количества транснациональных корпораций и объединений.

Континентальная система учета применяется в Австрии, Бельгии, Греции, Египте, Италии, Норвегии, Португалии, Франции, Федеративной Республике Германии, Швейцарии, Швеции, Японии и ряде других стран.

Эта система учитывает сильную зависимость от банковской системы и государства:

* тесные производственные связи с банками;

* подробный юридический регламент учета и отчетности;

* ориентацию учета и отчетности и интересы государственного управления налогообложением;

* макроэкономическое планирование, обусловленное сильным влиянием экономики Европейского Союза (ЕС).

Южноамериканская система учета применяется в Аргентине, Бразилии, Перу, Чили, Эквадоре и ряде других стран. Для нее характерны:

* высокий и колеблющийся уровень инфляции;

* жесткие требования государства по учету и контролю доходов фирм и населения;

* унификации принципов учета (нет свободы выбора системы и порядка учета, т.е. учетная политика жестко детерминирована).

1. ЦЕЛИ И КОНЦЕПЦИИ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА

управленческий учет себестоимость затрата

Любая организация нуждается в оперативной, достоверной и полной информации, позволяющей адекватно реагировать на изменения, происходящие как во внешней, так и во внутренней среде. Зарубежный опыт показывает, что данные управленческого учета являются тем фундаментом, на основании которого принимаются обоснованные управленческие решения как в текущей деятельности, так и на перспективу. Изучение опыта западных компаний в области управленческого учета и применение его методов на практике с учетом национальных особенностей позволяют повысить эффективность управления в организациях, а значит, и их функционирование в целом.

В настоящее время бухгалтерию предприятия целесообразно разделить на две подсистемы: внешнюю (финансовую) и внутреннюю (управленческую).

Одна из основных задач финансовой бухгалтерии - достоверность учета финансовых результатов деятельности предприятия, его имущественного и финансового состояния. Главными потребителями информации при этом являются внешние по отношению к предприятию пользователи: государственные налоговые органы, биржи, банки, финансовые институты, поставщики и покупатели, потенциальные инвесторы. Финансовая отчетность не представляет собой коммерческую тайну предприятия, она открыта к публикации и в случае необходимости заверяется независимой аудиторской компанией. Ведение финансовой бухгалтерии для предприятий является обязательным.

Внутренняя бухгалтерия, в которой ведется управленческий учет, предназначена для идентификации информации, исчисления и оценки показателей и представления, данных внутренним пользователям для выработки, обоснования и принятия решений. При этом под внутренними пользователями подразумеваются лица, входящие в состав организации, например менеджеры (руководители). В системе внутреннего учета может также вестись производственный учет, решающий задачу сбора данных о производственных затратах для оценки стоимости запасов продукции.

Для ведения управленческого учета в целях управления предприятием используются системы:

* планирования бюджетов;

* планирования сметы движения денежных средств;

* планирования управленческого баланса;

* накопления информации на основе фактов хозяйственной деятельности в разрезе статей бюджетов, статей плана движения денежных средств и управленческого баланса;

* управленческой отчетности.

Как известно, процесс управления состоит из следующих этапов: планирования, контроля и регулирования. На каждом этапе руководителю требуется информация, которая должна подготавливаться в системе управленческого учета.

Стратегическое планирование (на три - пять лет). На этом этапе система управленческого учета обеспечивает менеджера следующей информацией: плановые показатели капитальных затрат, которые должны быть произведены в настоящий момент или в ближайшем будущем (например, для увеличения производственных или сбытовых мощностей, организации новых рынков сбыта и т.д.). На данном этапе целью является выбор курса, определяющего долгосрочную перспективу компании исходя из максимизации притока чистой наличности.

Технического планирование (на один год). На этом этапе необходимо достичь две основные цели:

а) определение финансовых ресурсов, необходимых для достижения поставленной тактической цели;

б) планирование финансового результата и притока чистой наличности.

Для достижения этой цели на данном этапе управления управленческий учет обеспечивает менеджера следующей информацией:

1) Подробный годовой бюджет, состоящий из статей - плановых показателей, дающих финансовую оценку всем процессам деятельности предприятия. Годовой бюджет объединяет и координирует бюджеты, описывающие различные виды деятельности компании (например, программу сбыта, производственную программу, бюджет запасов, бюджет на приобретение и использование основных материалов, бюджет расходов, бюджет затрат на сбыт, бюджет затрат на управление и т.д.).

2) План движения денежных средств, рассчитанный на основе годового бюджета.

3) Управленческий баланс - план состояния активов и пассивов по результатам исполнения годового бюджета.

Контроль, цель которого - определение отклонений путем сравнения фактических результатов с плановыми показателями. Успешное достижение этой цели обеспечивается информацией о плановых и фактических показателях деятельности предприятия. Информация о плановых показателях берется из годового бюджета и плана движения денежных средств, а о фактических показателях - из системы учета свершившихся фактов хозяйственной деятельности. Этот вид информации берется также из управленческого учета.

Регулирование - корректировка расхождения, осуществляемая на основании корректировки системы бюджетов, плана движения денежных средств и планового баланса. Для получения этой информации в организации также должна быть налажена система управленческого учета.

В рамках системы управленческого учета информация собирается и анализируется по центрам ответственности*. Под центром ответственности понимают сегмент внутри организации, руководитель которого (ответственное лицо) принимает соответствующее решение. Варианты дифференциации предприятия на центры ответственности обусловлены спецификой конкретной ситуации, при этом необходимо учитывать следующие требования:

* в каждом центре затрат должны быть показатель для измерения объема деятельности и база для распределения расходов;

* в каждом центре должен быть ответственный;

* степень детализации должна быть достаточной для анализа, но не избыточной;

* целесообразно, чтобы для любого вида затрат предприятия существовал такой центр, для которого данные затраты являются прямыми;

* на центры затрат целесообразно относить только прямые затраты, а распределение общехозяйственных затрат не принимать в расчетах.

* Дифференциация предприятия на центры ответственности представляет собой важнейший элемент системы контроллинга, главным элементом которого является подсистема управленческого учета.

Центры ответственности подразделяются на: а) центры затрат, б) центры выручки, в) центры прибылей, г) центры инвестиций. В соответствии с классификацией затрат центры затрат можно дифференцировать на центры регулируемых затрат и центры частично регулируемых (произвольных) затрат. В центре регулируемых затрат можно установить оптимальное соотношение между затратами (в стоимостном выражении) и выпуском (в натуральном выражении). Примером центра регулируемых затрат является механосборочный цех машиностроительного завода.

1) В центре произвольных затрат (частично регулируемых) нельзя установить оптимальное соотношение между затратами (в стоимостном выражении) и выпуском (в натуральном выражении). Таким центром может быть, например, отдел главного технолога организации.

2) Руководитель центра выручки отвечает в основном только за выручку. Например, таким центром в организации является сбытовое подразделение (отдел, управление). В этом центре отсутствует взаимосвязь между затратами (в стоимостном выражении) и выпуском (в натуральном выражении), так как руководитель этого подразделения отвечает за затраты на реализацию продукции, но они занимают небольшой удельный вес в полной себестоимости продукции, т.е. не являются существенными.

3) Центр прибыли - это подразделение, руководитель которого отвечает как за затраты, так и за прибыли, например, предприятие в составе крупного объединения. Этот центр осуществляет взаимосвязь между затратами (в стоимостном выражении) и выручкой (в стоимостном выражении).

В ряде случаев центр прибылей может, в свою очередь, состоять из центров затрат, например, когда предприятие в составе объединения состоит из цехов и других структурных подразделений.

4) Центром инвестиций является подразделение, в котором существует взаимосвязь между прибылью и инвестированным капиталом. Руководитель этого подразделения отвечает за капиталовложения. Таким центром может быть, например, строящийся завод, цех.

Дифференциация подразделений на центры ответственности основана на ряде принципов: 1) функциональный, 2) территорииальный, 3) принцип соответствия организационной структуре и 4) принцип сходства структуры затрат.

По функциональному принципу выделяют следующие центры ответственности:

* обслуживающие (вспомогательные центры: столовая, паросиловой цех и т.д.);

* материальные (отдел материально-технического снабжения, склады и т.д.);

* производственные (цеха основные и вспомогательные);

* управленческие (заводоуправление, бухгалтерия и т.д.);

* сбытовые (отдел сбыта, отдел маркетинга и т.д.).

По территориальному принципу центры ответственности могут делиться по двум вариантам.

По первому варианту центр ответственности выполняет комплекс функций. В данном случае организация имеет несколько представительств в разных регионах, и каждое такое представительство занимается, например, маркетингом и сбытом продукции. Представительства эти небольшие, а потому делить их на центры ответственности нецелесообразно. Каждое такое представительство становится единым центром ответственности, объединяющим сразу несколько функций.

При втором варианте какое-то направление деятельности организации подразделяют на несколько центров ответственности, например, предприятие имеет несколько складов, расположенных в разных местах территориального оборудования (области, города).

По принципу сходства структуры затрат деление центров ответственности обеспечивает возможность работы с одинаковыми калькуляциями затрат и одинаковыми нормативами.

2. ЗАТРАТЫ, ИЗДЕРЖКИ, РАСХОДЫ, СЕБЕСТОИМОСТЬ И КЛАССИФИКАЦИЯ ЗАТРАТ

Издержки производства - затраты труда (живого и овеществленного) на производство и реализацию продукции (работ, услуг). Для характеристики всех издержек производства за определенный период времени используют термин затраты на производство.

Термин расходы организации дан в ПБУ «Расходы организации» № 10/99 (утвержденный приказом Минфина России от 6.05.1999г. № 33н). В соответствии с этим нормативным документом расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновение обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением вкладов по решению участников (собственников имущества).

Расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются:

* на расходы по обычным видам деятельности;

* операционные расходы;

* внереализационные расходы.

Расходы по обычным видам деятельности связаны с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. К ним относятся также расходы, связанные с выполнением работ, оказанием услуг. Однако эти работы и услуги должны быть предметом уставной деятельности организации. В противном случае они должны относиться к операционным расходам.

Одной из важнейших задач управленческого учета является калькулирование себестоимости продукции.

Себестоимость продукции (работ, услуг) предприятия складывается из затрат, связанных с использованием в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию. Себестоимость продукции является качественным показателем, в котором концентрированно отражаются результаты хозяйственной деятельности организации, ее достижения и имеющиеся резервы.

В управленческом учете классификация затрат зависит от того, какую управленческую задачу необходимо решить.

К основным задачам управленческого учета относят:

* расчет себестоимости произведенной продукции и определение размера полученной прибыли;

* принятие управленческого решения и планирование;

* контроль и регулирование производственной деятельности центров ответственности.

Решению каждой из перечисленных задач соответствует своя классификация затрат.

Для расчета себестоимости произведенной продукции и определения размера полученной прибыли затраты классифицируют:

* на входящие и истекшие;

*прямые и косвенные;

* основные и накладные;

* входящие в себестоимость продукции (производственные) и внепроизводственные (периодические или затраты периода);

* одноэлементные и комплексные;

* текущие и единовременные.

Для принятия решения и планирования различают затраты:

* постоянные, переменные, условно-постоянные (условно-переменные);

* будущего периода;

* безвозвратные;

* вмененные;

* предельные и приростные;

* планируемые и непланируемые.

Наконец, для осуществления функций контроля и регулирования в управленческом учете различают регулируемые и нерегулируемые затраты.

2.1 Анализ «затраты - объем - прибыль»

Важнейшим инструментом управленческого планирования и контроля, информация для которых, как отмечалось выше, подготавливается в системе управленческого учета, является анализ поведения затрат, в основе которого положена взаимосвязь затрат, выручки (дохода), объема производства и прибыли.

Взаимосвязь «затраты - объем - прибыль» можно выразить графически или аналитически. График (рис. 1) показывает взаимосвязь выручки (доходов), затрат, объема продукции, прибыли (убытков). Следует иметь в виду, что если цена единицы продукции, затраты, производительность или другие условия изменятся, то модель следует пересмотреть.

Рис. 1 - Взаимосвязь «затраты - объем - прибыль»

Аналитически взаимосвязь «затраты - объем - прибыль» определяется по формуле:

где ВР - выручка от реализации;

ПЗ - переменные затраты;

ФЗ - постоянные затраты;

П - прибыль.

Критическая точка, показанная на графике рис. 1, - это точка, в которой суммарный объем выручки от реализации продукции равен суммарным затратам. Таким образом, можно сказать, что это точка безубыточности. Это критический порог объема продаж, пройдя который предприятие начинает получать прибыль.

Цель анализа величин в критической точке состоит в нахождении уровня деятельности (объема производства), когда выручка от реализации становится равной сумме всех переменных и постоянных затрат, причем прибыль организации равна нулю. Величина в критической точке может быть выражена объемом продаж в натуральных единицах продажи или в стоимостном выражении.

Формула определения критической точки (точки безубыточности) имеет вид:

Критическая точка показывает, до какой величины может снизиться объем продаж, чтобы не попасть в зону убытков.

Учитывая, что увеличение объема продаж вызывает насыщение рынка и снижение спроса на продукцию, в определенный момент времени предприятие для роста объема продаж будет вынуждено пойти на снижение цены. Это, в свою очередь, приведет к снижению прибыли. В этих условиях для того чтобы рассчитать получение максимально возможной массы прибыли, необходимо в графике, отражающем взаимосвязь «затраты - объем - прибыль», показать зависимость между ценой и спросом, т.е. показать кривую спроса (рис. 2).

Пересечение кривой спроса и наклонной прямой, отражающей зависимость выручки от объема продаж, определяет точку В, проекция которой на ось Y соответствует оптимальной цене.

Рис. 2 - Кривая спроса

Наряду с вышерассмотренным методом определить критическую точку (точку безубыточности) можно, используя концепцию маржинальной прибыли.

Маржинальная прибыль определяется как превышение выручки от реализации над всеми переменными затратами, связанными с данным объемом продаж. Таким образом, маржинальная прибыль - это разница между выручкой от реализации и переменными затратами

где МП - маржинальная прибыль;

ВР - выручка от реализации;

ПЗ - переменные затраты.

Маржинальную прибыль можно определить, как:

где П - прибыль,

ФЗ - постоянные затраты.

Отсюда:

Критическая точка С (рис. 3) может быть определена как точка, в которой маржинальная прибыль минус постоянные затраты равна нулю, или точка, в которой маржинальная прибыль равна постоянным затратам.

Рис. 3 - Критическая точка маржинальной прибыли

Уравнение для критической точки С в единицах продукции:

где МПед - маржинальная прибыль на единицу продукции (товара), руб.;

Nc - объем продаж в критической точке С, ед.;

ФЗ - постоянные затраты, руб.

Отсюда

2.2 Модели калькулирования переменной части себестоимости

По полноте включения затрат в себестоимость различают учет по полной себестоимости и учет по усеченной себестоимости.

Учет по усеченной себестоимости называют также маржинальным учетом, учетом по методу «директ-костинг».

Метод «директ-костинг» является одним из альтернативных методов отечественного калькулирования себестоимости, когда по носителям затрат планируется и учитывается ограниченная, неполная себестоимость, включающая в себя только прямые затраты. Эти затраты могут быть только производственными расходами.

При применении метода «директ-костинг» себестоимость учитывается и планируется только в части переменных затрат, т.е. лишь временные издержки распределяются по носителям затрат. Оставшуюся часть издержек (постоянные расходы) собирают на отдельном счете, в калькуляцию не включают и периодически списывают на финансовые результаты, т.е. учитывают при расчете прибылей и убытков за отчетный период. По переменным расходам оцениваются также запасы - остатки готовой продукции на складах и незавершенное производство. При этом методе себестоимость рассчитывается не только в части прямых переменных затрат, но учитываются также и переменные косвенные затраты.

Метод «директ-костинг» отличается от калькулирования полной себестоимости в отношении к постоянным общепроизводственным расходам. При калькулировании полной себестоимости они участвуют в формировании себестоимости. Калькуляция себестоимости по переменным издержкам не предусматривает включение постоянных общепроизводственных расходов в себестоимость продукции.

Общехозяйственные расходы также исключаются из калькулирования. Они полностью включаются в себестоимость реализованной продукции без подразделения на виды изделий. В конце отчетного периода такие расходы списываются непосредственно на уменьшение выручки от реализации продукции. Следует отметить, что метод «директ-костинг» применяется для принятия оперативных управленческих решений и не используется для составления отчетности, ориентированной на внешнего пользователя.

Применение метода «директ-костинг» предполагает дифференцированный учет общепроизводственных расходов. Их следует разделить на постоянную и переменную части. К счету 25, например, могут создаваться два субсчета: 25-1 «Переменные общепроизводственные расходы» и 25-2 «Постоянные общепроизводственные расходы». Счет 25-1 в конце отчетного периода, распределяясь по носителям затрат, списывается на счет 20 «Основное производство». Счет 25-2 закрывается счетом 90, субсчет 2 «Себестоимость продаж».

Остатки незавершенного производства и готовой продукции, т.е. запасы, оцениваются в этом случае по неполной (переменной) себестоимости.

Метод «директ-костинг» может реализовываться по трем альтернативным вариантам:

* учет по фактической себестоимости;

* учет по нормативной себестоимости;

* учет по плановой себестоимости («стандарт-костинг»).

Учет фактической себестоимости - это метод последовательного накопления данных о фактически произведенных издержках без отражения в учете данных о величине их по действующим нормам.

Учет по нормативной себестоимости предполагает предварительное определение нормативных затрат по операциям, процессам, объектам с выявлением в ходе производства отклонений от нормативных затрат. Фактические затраты определяются суммированием затрат по нормам и отклонений от них.

Оба способа направлены на выявление и отражение в конечном счете фактической себестоимости продукции, но первый - путем непосредственного учета затрат, а второй - через отклонения от норм.

Учет фактических затрат и калькулирования фактической себестоимости является наиболее распространенным на отечественных предприятиях.

Учет фактических затрат на производство строится на таких принципах, как полное и документально оформленное отражение первичных затрат на производство в системе счетов бухгалтерского учета; учетная регистрация их в момент возникновения в процессе производства; локализация затрат по видам производств, характеру расхода, местам возникновения, объектам учета и носителям затрат; отнесение фактически произведенных затрат на объекты их учета и калькулирования; сравнение фактических показателей с плановыми.

Недостатком этого способа является то, что здесь исключается возможность оперативного контроля за использованием ресурсов, выявления и устранения причин перерасхода и недостатков в организации производства, нарушений технологических процессов, изыскания и мобилизации внутрипроизводственных резервов.

В условиях рыночных отношений вариант учета нормативных затрат является более прогрессивным.

Нормативный метод учета затрат и калькулирования себестоимости характеризуется тем, что на предприятии по каждому виду изделия составляется предварительная нормативная калькуляция, т.е. калькуляция себестоимости, исчисленная по действующим на начало месяца нормам расхода материалов и трудовых затрат.

Нормативная калькуляция используется для определения фактической себестоимости продукции, оценки брака в производстве и размеров незавершенного производства. Все изменения действующих норм отражаются в течение месяца в нормативных калькуляциях. Нормы могут снижаться по мере освоения производства и внедрения новых технологий.

Учет организуется таким образом, чтобы все текущие затраты подразделить на расход по нормам и отклонения от норм. Данные о выявленных отклонениях позволяют управлять себестоимостью изделия и вместе с тем калькулировать фактическую себестоимость путем прибавления к нормативной себестоимости (вычитания из нее) соответствующей доли отклонений от норм по каждой статье. Выявленные отклонения от норм позволяют устанавливать причины отклонений в момент их возникновения, тогда как при других методах причины и виновники отклонений если и выявляются, то после составления калькуляции себестоимости.

Данный метод может быть применен только при наличии у предприятия нормативной базы, содержащей нормативные, сметные (бюджетные) показатели.

3. СИСТЕМА СЧЕТОВ В УПРАВЛЕНЧЕСКОМ УЧЕТЕ