Бухгалтерский учет операций по формированию резерва на покрытие возможных убытков

Размещено на http://www.allbest.ru/

Контрольная работа

"Бухгалтерский учет операций по формированию резерва на покрытие возможных убытков"

кредитный риск резерв бухгалтерский

Введение

В целях обеспечения финансовой надежности, поддержания стабильности и устойчивости функционирования банковской системы, минимизации рисков, возникающих в результате деятельности банков, банки обязаны формировать резервы на покрытие возможных убытков. Порядок создания специального резерва на покрытие возможных убытков по активам, подверженным кредитному риску, и резерва под обесценение ценных бумаг установлен Нацбанком. Суммы по созданию резерва относятся на расходы банка с включением расходов в расчет налогооблагаемой базы при исчислении налога на прибыль. Резерв создается и отражается на расходах независимо от суммы полученной прибыли.

Согласно п.39 Инструкции о порядке исчисления и уплаты в бюджет налогов на доходы и прибыль, утвержденной постановлением МНС РБ от 31.01.2004 № 19 (в ред. постановления от 30.01.2006 № 16), у банков суммы отчислений в резервы на покрытие возможных убытков по активам банков, подверженным кредитному риску, и под обесценение ценных бумаг в порядке и размерах, установленных нормативными правовыми актами Нацбанка РБ, включаются в состав внереализационных расходов, учитываемых для определения облагаемой налогом прибыли.

Формирование и использование резервов отражается в бухгалтерском учете в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета в банках Республики Беларусь и Указаниями по применению Плана счетов бухгалтерского учета в банках Республики Беларусь (соответственно приложения 1 и 2 к постановлению Совета директоров Нацбанка РБ от 19.09.2005 № 283 «О ведении бухгалтерского учета в банках, расположенных на территории Республики Беларусь»), а также согласно Инструкции по бухгалтерскому учету формирования и использования резервов на покрытие возможных убытков в банках Республики Беларусь, утвержденной постановлением Совета директоров Нацбанка РБ от 04.04.2004 № 88. Отчисления в резервы и уменьшение резервов, созданных в текущем году, отражаются по соответствующим счетам расходов группы 94 «Отчисления в резервы». Уменьшение резервов, созданных в предшествующие годы, отражается по счетам доходов группы 84 «Уменьшение резервов».

Формирование резерва по кредитным операциям

Для повышения надежности и стабильности банковской системы, с целью защиты кредиторов и вкладчиков коммерческих банков и страхования кредитного риска в банках предусмотрено формирование резерва на возмещение возможных убытков по кредитным операциям. В зависимости от источников формирования этот резерв подразделяется на Общий и специальный резервы.

Общий резерв формируется за счет прибыли банка после уплаты налога на прибыль. Специальный резерв является статьей расходов банка.

Резерв на возмещение возможных убытков относится к плановым резервам; его формирование должно осуществляться коммерческими банками в обязательном порядке в соответствии с методикой, утвержденной Национальным Банком Украины. Назначение резерва - возмещение возможных потерь по всем видам выданных кредитов. Причем за счет резерва подлежат возмещению лишь потери по основному долгу. Возмещение за счет резерва неуплаченных заемщиком процентов и комиссии по кредитным операциям не разрешается.

Резерв создается по всем видам кредитов, которые выданы в национальной и иностранной валютах. При расчете резерва учитывается задолженность по депозитам, которые размещены в других банках, по кредитам, которые выданы другим банкам, по всем кредитам субъектам предпринимательской деятельности, а также физическим лицам по предоставленным гарантиям и поручительствам.

При определении размера резерва сумма задолженности по каждому заемщику отдельно уменьшается на стоимость:

Гарантий (гарантий Кабинета Министров Украины, гарантий банков);

Предмета залога (имущества и имущественных прав заемщика или третьих лиц - имущественных поручителей).

Не учитывается при расчете резерва задолженность по бюджетным кредитам, а также по кредитам и депозитам между учреждениями в системе одного коммерческого банка. Сумма сформированного планового резерва на возмещение убытков по кредитным операциям представляет собой оценочный показатель, предназначение которого - поддерживать на реальном уровне соотношение между затратами на погашение убытков по кредитам и общей суммой выданных кредитов.

Необходимость использования этого показателя для управления кредитными рисками безусловна. Коммерческие банки нередко оказываются в ситуации, когда теряют контроль над кредитным портфелем. Это приводит к увеличению суммы невозвращения по выданным кредитам и гарантиям. Для их возмещения в первую очередь используется специальный резерв, а потом - общий резерв. Если суммы резерва недостаточно, то для погашения безнадежных кредитов направляются средства резервного фонда и текущая и нераспределенная прибыль. Однако если банку не удается найти внешний источник увеличения собственного капитала, то это может привести к его неплатежеспособности и банкротству.

В соответствии с действующими правилами общий резерв начисляется на Стандартные кредиты, а специальный - на нестандартные кредиты. К нестандартным кредитам относятся: кредиты Под контролем, Субстандартные, сомнительные и Безнадежные кредиты.

Отнесение кредита к той или иной группе определяется уровнем риска. НБУ разработаны критерии отнесения кредита к той или иной группе риска. Каждой группе кредита соответствует определенная норма отчислений в резервный фонд:

Стандартные кредиты 2%

Кредиты под контролем 5%

Субстандартные кредиты 20%

Сомнительные кредиты 50%

Безнадежные кредиты 100%

Бухгалтерский учет формирования специальных резервов на покрытие возможных потерь по предоставленным кредитам.

Банк признает уменьшение полезности (обесценивание) по каждой кредитной операции (предоставления кредитов), если их балансовая стоимость превышает оцененную сумму ожидаемого возмещения.

В случае уменьшения полезности предоставленного кредита банки формируют (увеличивают) резервы. При этом в учете осуществляется проводка:

Дебет - Счета для учета отчислений в резервы;

Кредит - Счета для учета специальных резервов.

В случае формирования (увеличение) резерва в иностранной валюте бухгалтерские проводки осуществляются с учетом официального курса гривны к иностранным валютам на день проведения операции. Банк формирует резервы в иностранной валюте по каждой валюте отдельно.

Переоценка резервов в иностранной валюте в случае изменения официальных курсов гривны к иностранным валютам отражается по балансовому счету 6204 "Результат от торговли иностранной валютой и банковскими металлами".

В случае сторнирования (уменьшения) расчетного размера специальных резервов, сформированных в национальной валюте, осуществляется проводка:

Дебет - Счета для учета специальных резервов;

Кредит - Счета для учета отчислений в резервы.

В случае сторнирования (уменьшения) расчетного размера специальных резервов, сформированных в иностранной валюте, в соответствии с избранной банком учетной политики осуществляются бухгалтерские проводки:

А) при наличии информации об официальном курсе гривны к иностранным валютам на дату формирования (корректировки) резерва:

Дебет - Счета для учета специальных резервов - по официальному курсу гривны к иностранным валютам на дату корректировки;

Кредит - Счет для учета позиции банка в иностранной валюте (3800);

Дебет - Счет для учета эквивалента позиции банка (3801);

Кредит - Счета для учета отчислений в резервы (по официальному курсу гривны к иностранным валютам на дату формирования резерва);

Дебет/Кредит - Счет для учета переоценки задолженности в иностранной валюте и банковских металлах - на сумму разницы между суммой резерва по официальному курсу гривны к иностранным валютам на дату формирования резерва и суммой резерва по официальному курсу гривны к иностранным валютам на дату корректировки;

Б) при отсутствии информации об официальном курсе гривны к иностранным валютам на дату формирования (корректировки) резерва банк сторнирует ранее сформированный резерв и осуществляет бухгалтерские проводки по формированию резерва на соответствующую сумму.Бухгалтерский учет использования специальных резервов на покрытие возможных потерь по предоставленным кредитам.

Списание безнадежной задолженности за счет специального резерва отображается в бухгалтерском учете проводкой:

Дебет - Счета для учета специальных резервов;

Кредит - Соответствующий счет сомнительной задолженности или счет, по которому учитывается соответствующий актив.

Списанная за счет специальных резервов безнадежная задолженность учитывается по внебалансовым счетам до определенного учетной политикой банка времени с учетом требований законодательства Украины относительно возмещение ущерба. В этом случае осуществляется проводка:

Дебет - Счета для учета списанной в убыток задолженности;

Кредит - Контрсчет.

В случае частичного или полного погашения контрагентом ранее списанной за счет специального резерва суммы безнадежной задолженности осуществляются проводки:

А) если безнадежная задолженность была списана за счет резерва в текущем году:

Дебет - Счета для учета денежных средств и банковских металлов счета клиентов;

Кредит - Счета для учета отчислений в резервы;

Б) если безнадежная задолженность была списана за счет резерва в прошлом году:

Дебет - Счета для учета денежных средств и банковских металлов, счета клиентов;

Кредит - Счета для учета возврата ранее списанной задолженности.

Одновременно по внебалансовым счетам осуществляется проводка:

Дебет - Контрсчет;

Кредит - Счета для учета списанной в убыток задолженности.

По истечении срока, определенного учетной политикой банка, по безнадежной задолженности, которая была списана за счет специальных резервов и учитывалась по внебалансовым счетам осуществляется проводка, аналогичная случаю частичного или полного погашения контрагентом ранее списанной за счет специального резерва суммы безнадежной задолженности, который рассмотрен ранее.

Бухгалтерский учет специального резерва

Одним из видов резервов, создаваемых банками, является специальный резерв на покрытие возможных убытков по активам, подверженным кредитному риску (далее - специальный резерв). Порядок формирования и использования специального резерва определен Инструкцией о порядке формирования и использования специального резерва на покрытие возможных убытков по активам банка и небанковской кредитно-финансовой организации, подверженным кредитному риску, утвержденной постановлением Правления Нацбанка РБ от 29.09.2004 № 148 (с учетом внесенных изменений и дополнений).

Под кредитным риском понимается риск возникновения у банка потерь (убытков) вследствие неисполнения, несвоевременного либо неполного исполнения должником финансовых обязательств перед банком в соответствии с условиями договора или законодательством.

Банками производится классификация активов и оценка кредитных рисков в зависимости от способности должника вернуть основную сумму долга и погасить проценты, качества и достаточности обеспечения своевременного погашения долга. При классификации и оценке кредитных рисков по различным видам кредитов по секторам экономики - кредитам юридическим лицам, банкам, индивидуальным предпринимателям, физическим лицам - применяются и различные подходы.

Так, классификация и оценка кредитных рисков по всем видам кредитов (за исключением микрокредитов), предоставленных юридическим лицам (кроме банков) и индивидуальным предпринимателям, средствам по операциям РЕПО и при выдаче (продаже) векселей с отсрочкой оплаты производятся в зависимости от способности должника вернуть долг, качества и достаточности обеспечения, количества пролонгаций и длительности просроченной задолженности.

Классификация и оценка кредитных рисков по всем видам кредитов, предоставленных физическим лицам, микрокредитам, предоставленным по упрощенной процедуре, лизингу производятся в зависимости от способности должника вернуть долг, количества пролонгаций и длительности просроченной задолженности.

Классификация и оценка кредитных рисков по средствам, размещенным в других банках, производятся в зависимости от способности должника вернуть долг, наличия пролонгаций и длительности неисполнения им платежей.

Классификация и оценка кредитных рисков по факторингу, ценным бумагам, подверженным кредитному риску и учитываемым по цене приобретения, исполненным обязательствам за третьих лиц, прочим активам производятся в зависимости от способности должника вернуть долг и длительности просроченной задолженности.

В зависимости от уровня кредитного риска активы банка подразделяются на четыре группы: стандартные, субстандартные, сомнительные и безнадежные. По 1-й группе риска «стандартные активы» резерв не создается. Резерв создается по 2-й группе риска «субстандартные активы» в размере 30%, по 3-й группе риска «сомнительные активы» в размере 50% и по 4-й группе риска «безнадежные активы» в размере 100% от общей суммы задолженности.

Резерв формируется в белорусских рублях. По активам в иностранной валюте по усмотрению банка он может формироваться также в валюте актива.

Размер резерва регулируется банками в зависимости от суммы задолженности по активам и от группы кредитного риска, к которой они отнесены, и оформляется проводками не реже одного раза в месяц не позднее последнего рабочего дня отчетного месяца.

По активам в иностранной валюте при изменении официального курса белорусского рубля по отношению к соответствующей иностранной валюте сумма фактически сформированного резерва в белорусских рублях не позднее последнего рабочего дня отчетного месяца приводится в соответствие с суммой расчетного резерва.

Уменьшение суммы резерва по активам банка, сформированного в предшествующие годы и в отчетном году, производится в той последовательности, в которой он формировался.

Резерв по процентам, неустойкам (штрафам, пеням), комиссионным и иным аналогичным платежам не формируется.

Классификация активов, подверженных кредитному риску, и оценка кредитных рисков производятся банком на комплексной основе в зависимости от способности должника исполнить свои обязательства, а также в зависимости от признаков финансовой неустойчивости должника и других критериев.

Классификация и оценка кредитных рисков производятся:

по задолженности по кредитам, за исключением задолженности по кредитам физических лиц, микрокредитам, - в зависимости от способности должника исполнить свои обязательства, качества и достаточности обеспечения, количества пролонгаций и длительности просроченной задолженности;

по задолженности по кредитам физических лиц, микрокредитам, лизингу и факторингу - в зависимости от способности должника исполнить свои обязательства, количества пролонгаций и длительности просроченной задолженности;

по средствам, размещенным в других банках, - в зависимости от способности должника (банка-корреспондента) исполнить свои обязательства, наличия пролонгаций и длительности неисполнения им платежей;

по векселям, депозитным сертификатам, исполненным обязательствам за третьих лиц, иным активам, подверженным кредитному риску, - в зависимости от способности должника исполнить свои обязательства и длительности просроченной задолженности.

Размеры создаваемых резервов

Активы, подверженные кредитному риску, в зависимости от уровня кредитного риска классифицируются на пять групп риска. Резерв по данным группам формируется в следующих размерах:

- по 1-й группе риска резерв не создается;

- по 2-й группе риска резерв создается в размере от 10 до 30 % от общей суммы задолженности;

- по 3-й группе - в размере от 30 до 50 % от общей суммы задолженности;

- по 4-й группе - в размере от 50 до 100 % от общей суммы задолженности;

- по 5-й группе - в размере 100 % от общей суммы задолженности.

Банки могут использовать дифференцированный размер отчислений в специальный резерв на покрытие возможных убытков по активам, подверженным кредитному риску, при наличии в локальных нормативных правовых актах критериев, обеспечивающих реальную оценку уровня кредитного риска. В случае, если в локальных нормативных правовых актах банка данные критерии не установлены, отчисления в специальный резерв на покрытие возможных убытков по активам, подверженным кредитному риску, осуществляются в размере 10, 30 и 50 % по 2-й, 3-й и 4-й группам риска соответственно.

Отражение операций по созданию резервов в бухгалтерском учете

Формирование и использование резервов отражается в бухгалтерском учете в соответствии с Указаниями по применению Плана счетов бухгалтерского учета в банках Республики Беларусь (приложение к постановлению Совета директоров Нацбанка РБ от 19.09.2005 № 283 "О ведении бухгалтерского учета в банках, расположенных на территории Республики Беларусь") и Инструкцией по бухгалтерскому учету формирования и использования резервов на покрытие возможных убытков в банках Республики Беларусь, утвержденной постановлением Совета директоров Нацбанка РБ от 04.04.2004 № 88.

Отражение в бухгалтерском учете операций по формированию резерва рассмотрим на условной ситуации.

Пример.

По состоянию на 1 января 2009 г. в кредитном портфеле банка имеется долгосрочный кредит на сумму 1 млн. евро, выданный коммерческой организации сроком на 2 года. Кредит обеспечен залогом имущества. 4 января согласно графику погашения кредита клиент не погасил задолженность по основному долгу в сумме ежемесячного платежа 41 667 евро в связи с возникновением временных трудностей и отсутствием денежных средств на текущем счете. 5 января 2009 г. банк переносит задолженность на счета по учету просроченной задолженности.

Предоставление кредита в сумме 1 млн. евро было отражено проводкой:

Д-т 2134 "Иные долгосрочные кредиты коммерческим организациям"

К-т 3012 "Текущие (расчетные) счета коммерческих организаций".

При непогашении кредита в срок просроченный платеж 5 января 2009 г. отнесен на счета по учету просроченной задолженности в сумме 41 667 евро, что отражено записью:

Д-т 2183 "Просроченная задолженность по долгосрочным кредитам коммерческим организациям"

К-т 2134 "Иные долгосрочные кредиты коммерческим организациям".

От редакции:

Согласно п. 18 Инструкции о порядке предоставления (размещения) банками денежных средств в форме кредита и их возврата, утвержденной постановлением Правления Нацбанка РБ от 30.12.2008 № 226, при неисполнении кредитополучателем обязательств по погашению кредита, уплате процентов и (или) платы за пользование им задолженность на следующий рабочий день после наступления срока ее погашения отражается в бухгалтерском учете на соответствующих счетах по учету просроченной задолженности.

На момент изменения финансового положения должника банк должен классифицировать задолженность по соответствующей группе риска и создать резерв. Задолженность является обеспеченной залогом имущества должника.

Обратите внимание, что согласно п. 22 Инструкции № 138 к обеспеченной относится задолженность, имеющая обеспечение в виде залога, гарантии (поручительства), перевода на банк правового титула на имущество (имущественные права), реализация которого не вызывает сомнений. При этом:

сумма поступления денежных средств от реализации имущества, имущественных прав, переданных банку в залог либо по правовому титулу, в соответствии с его (их) реальной (рыночной) стоимостью, определяемая на момент оценки риска по конкретной задолженности по кредиту, а также с учетом его (их) обременения предыдущими залоговыми обязательствами, должна быть достаточной для покрытия требований банка по погашению основной суммы долга, уплате процентов (по кредитам, предоставленным в соответствии с первоначальным договором на срок свыше 12 месяцев, - процентов, причитающихся в соответствии с договором к уплате в течение ближайших 12 месяцев), возможных убытков, расходов, связанных с содержанием заложенного имущества, имущества (в т.ч. имущественных прав), правовой титул на которое переведен на банк, расходов по взысканию;

в заключенных договорах и (или) законодательстве не должно содержаться ограничений по обращению взыскания на данное имущество в случае неисполнения должником своих обязательств перед банком.

Так как в наличии признаки финансовой неустойчивости должника, задолженность классифицирована банком по 3-й группе риска. Резерв сформирован банком в размере 30 % от общей суммы задолженности (1 млн. евро х 30 %), что составляет 300 тыс. евро.

Поскольку кредит предоставлен в иностранной валюте, то банк принимает решение о создании резерва в иностранной валюте (валютная позиция на данный момент позволяет создать резерв в иностранной валюте).

Отражение в бухгалтерском учете операций по формированию и использованию резерва в иностранной валюте осуществляется с применением балансовых счетов 6901 "Валютная позиция", 6911 "Рублевый эквивалент валютной позиции".

По операции формирования резерва в белорусских рублях на сумму рублевого эквивалента создаваемого резерва по официальному курсу Нацбанка РБ 948 633 тыс. руб. (300 тыс. евро х 3162,11 (курс евро к белорусскому рублю по состоянию на 5 января 2009 г.)) составляется проводка:

Д-т 9420 "Отчисления в резервы на покрытие возможных убытков по кредитам и иным активным операциям с клиентами"

К-т 6911 "Рублевый эквивалент валютной позиции"

и одновременно в иностранной валюте по официальному курсу Нацбанка РБ на сумму 300 тыс. евро:

Д-т 6901 "Валютная позиция"

К-т 2913 "Резерв на покрытие возможных убытков по долгосрочным кредитам коммерческим организациям".

По мере изменения официального курса Нацбанка РБ производится переоценка резерва, при этом в учете составляются записи:

- в случае роста курса:

Д-т 6921 "Переоценка валютных статей"

К-т 2913 "Резерв на покрытие возможных убытков по долгосрочным кредитам коммерческим организациям";

- при падении курса:

Д-т 2913 "Резерв на покрытие возможных убытков по долгосрочным кредитам коммерческим организациям"

К-т 6921 "Переоценка валютных статей".

5 марта 2009 г. на счете просроченной задолженности учтена сумма в размере 125 001 тыс. евро. Клиент не погашает задолженность в течение 3 месяцев. Банк классифицирует задолженность как просроченную свыше 90 дней по 4-й группе риска. Резерв создается банком в размере 50 % от общей суммы задолженности, что составляет 500 тыс. евро (1 млн. евро х 50 %). Так как резерв в размере 300 тыс. евро уже создан, то резерв досоздается в размере 200 тыс. евро по официальному курсу Нацбанка РБ по состоянию на 5 марта 2009 г. - 3260,53 руб. и равен 652 106 тыс. руб.

В бухгалтерском учете при досоздании резерва составляются следующие проводки:

Д-т 9420 "Отчисления в резервы на покрытие возможных убытков по кредитам и иным активным операциям с клиентами"

К-т 6911 "Рублевый эквивалент валютной позиции" - в белорусских рублях на сумму 652 106 тыс. руб.

и одновременно:

Д-т 6901 "Валютная позиция"

К-т 2913 "Резерв на покрытие возможных убытков по долгосрочным кредитам коммерческим организациям" - в иностранной валюте по официальному курсу Нацбанка РБ на сумму 200 тыс. евро.

Клиент погашает просроченную задолженность в сумме 125 001 тыс. евро (14.03.2009), что находит следующее отражение в учете:

Д-т 3012 "Текущие (расчетные) счета коммерческих организаций"

К-т 2183 "Просроченная задолженность по долгосрочным кредитам коммерческим организациям".

Банк классифицирует задолженность как срочную обеспеченную. У него нет необходимости в созданном резерве. Следовательно, в учете должны быть сделаны записи по аннулированию созданного ранее резерва.

Аннулирование резерва, созданного в иностранной валюте, производится по официальному курсу Нацбанка РБ на дату совершения операции (дату проводки). В нашем примере официальный курс Нацбанка РБ по состоянию на 14 марта 2009 г. составил 3345,29 руб. за 1 евро. Сумма резерва равна 1 672 645 тыс. руб. (500 тыс. евро х 3345,29).

Операция отражается следующими проводками:

Д-т 2913 "Резерв на покрытие возможных убытков по долгосрочным кредитам коммерческим организациям"

К-т 6901 "Валютная позиция" - в иностранной валюте на сумму 500 тыс. евро;

Д-т 6911 "Рублевый эквивалент валютной позиции"

К-т 9420 "Отчисления в резервы на покрытие возможных убытков по кредитам и иным активным операциям с клиентами" - в белорусских рублях - на сумму созданного резерва 05.01.2009 г. - 948 633 тыс. руб.;

Д-т 6911 "Рублевый эквивалент валютной позиции"

К-т 9420 "Отчисления в резервы на покрытие возможных убытков по кредитам и иным активным операциям с клиентами" - в белорусских рублях - на сумму созданного резерва 05.03.2009 г. - 652 106 тыс. руб.;

Д-т 6911 "Рублевый эквивалент валютной позиции"

К-т 8241 "Доходы по операциям с иностранной валютой" - на разницу между официальным курсом на дату совершения операции (14.03.2009) и на дату создания резерва (05.01.2009) - 54 954 тыс. руб. ((3345,29 ? 3162,11) х 300 тыс. евро);

Д-т 6911 "Рублевый эквивалент валютной позиции"

К-т 8241 "Доходы по операциям с иностранной валютой" - на разницу между официальным курсом на дату совершения операции (14.03.2009) и на дату досоздания резерва (05.03.2009) - 16 952 тыс. руб. ((3345,29 ? 3260,53) х 200 тыс. евро). При осуществлении корректировок по балансовым счетам по учету доходов или расходов по ранее проведенным операциям в иностранной валюте курсовые разницы, возникающие между официальным курсом на дату проведения корректировок и на дату первоначального отражения операций в бухгалтерском учете, отражаются на балансовых счетах доходов или расходов (8241, 9241) соответственно.

В итоге по счетам валютной позиции 6901 и 6911 отражена сумма 1 672 645 тыс. руб.

Специальный резерв на покрытие возможных убытков по условным обязательствам

Инструкцией № 138 предусмотрено формирование специального резерва на покрытие возможных убытков по условным обязательствам банка, подверженным кредитному риску. К условным обязательствам относятся обязательства банка по предоставлению денежных средств на возвратной основе, обязательства банка произвести платежи по гарантийным обязательствам, включая обязательства по аккредитивам, гарантиям и поручительствам, предоставленным банком, обязательства, вытекающие из акцептов, авалей, индоссаментов, и иные обязательства.

Условные обязательства отражаются на внебалансовых счетах групп 9901 "Обязательства по отдельным видам гарантий", 9911 "Обязательства по предоставлению денежных средств".

Классификация условных обязательств производится банком на основании комплексного и объективного анализа деятельности контрагента в зависимости от его способности исполнить свои договорные обязательства, качества и достаточности обеспечения, а также всей имеющейся в распоряжении банка информации о любых рисках контрагента, включая сведения о его внешних обязательствах, о правовых условиях исполнения обязательств, предусмотренных условиями договора и (или) законодательством, и других факторов, установленных локальными нормативными правовыми актами банка.

Классификация и оценка кредитных рисков по условным обязательствам в отношении контрагентов - физических лиц и по микрокредитам, производятся в зависимости от способности контрагентов исполнить свои обязательства.

Классификация рисков по условным обязательствам осуществляется по пяти группам риска. Формирование резерва по этим группам производится в следующих размерах:

по 1-й группе риска резерв не создается;

по 2-й группе риска резерв создается в размере от 10 до 30 % от общей суммы условного обязательства;

по 3-й группе - в размере от 30 до 50 % от общей суммы условного обязательства;

по 4-й группе - в размере от 50 до 100 % от общей суммы условного обязательства;

по 5-й группе - в размере 100 % от общей суммы условного обязательства.

Банк использует дифференцированный размер отчислений в специальный резерв на покрытие возможных убытков по условным обязательствам при наличии в его локальных нормативных правовых актах соответствующих критериев. В случае, если в локальных нормативных правовых актах банка данные критерии не установлены, отчисления в специальный резерв на покрытие возможных убытков по условным обязательствам осуществляются в размере 10, 30 и 50 % по 2-й, 3-й и 4-й группам риска соответственно.

При исполнении банком условного обязательства, а также при прекращении условного обязательства производится восстановление специального резерва на покрытие возможных убытков по условным обязательствам на доходы (расходы) банка.

Пример

Банком по просьбе клиента - юридического лица предоставлена банковская гарантия в сумме 100 тыс. долл. США по внешнеторговой деятельности клиента в оплату приобретаемого товара. Гарантия является необеспеченной. Банк классифицирует ее по 2-й группе риска с созданием резерва в размере 10 % от суммы гарантии.

Предоставленная гарантия учтена на внебалансовом счете 99014 "Гарантии и поручительства" в сумме 100 тыс. долл. США.

Формирование резерва по предоставленной гарантии в сумме 10 тыс. долл. США отражается проводкой:

Д-т 9470 "Отчисления в резервы на риски и платежи"

К-т 6251 "Резервы на покрытие возможных убытков по операциям, не отраженным на балансе".

При исполнении банком выданной гарантии резерв по условным обязательствам восстанавливается и отражается проводкой:

Д-т 6251 "Резервы на покрытие возможных убытков по операциям, не отраженным на балансе"

К-т 9470 "Отчисления в резервы на риски и платежи - в текущем году";

либо

К-т 8470 "Уменьшение резервов на риски и платежи" - если резерв создавался в прошлые годы.

Исполнение банком условного обязательства приводит к возникновению у банка актива, подверженного кредитному риску. Исполненные гарантии отражаются по соответствующим счетам 2-го класса и классифицируются банком в зависимости от уровня кредитного риска. Резерв уже создается по активам, отраженным на балансовых счетах.

Выводы

Разработка и утверждение нового документа по доходам и расходам, а именно Инструкции о бухгалтерском учете доходов и расходов в Национальном банке и банках Республики Беларусь, утвержденной постановлением Совета директоров Нацбанка РБ от 23.11.2005 № 350 (далее - Инструкция № 350), обусловлены проводимой работой Нацбанка по переходу банков Республики Беларусь на международные принципы ведения бухгалтерского учета.

Инструкция № 350 применяется в практической работе Нацбанком, банками и небанковскими кредитно-финансовыми организациями Республики Беларусь и определяет порядок применения принципа начисления, классификацию, признание доходов и расходов, а также общие методологические подходы к их бухгалтерскому учету. Ее нормы распространяются на процентные, комиссионные, прочие банковские, операционные и непредвиденные доходы и расходы.

Следует обратить внимание, что Инструкция № 350 не регламентирует отражение в бухгалтерском учете налогов на прибыль (доходы) для Нацбанка, банков; доходов (расходов), полученных (понесенных) в результате исправления существенных ошибок и (или) влияния изменений в учетной политике, относящихся к предшествующим отчетным годам; отчислений в резервы и уменьшения резервов на покрытие возможных убытков. Вышеперечисленные доходы и расходы регулируются следующими нормативными правовыми актами:

- Национальным стандартом финансовой отчетности 8 "Прибыль (убыток) за период, существенные ошибки и изменения в учетной политике" (НСФО 8) для банковской системы, утвержденным постановлением Совета директоров Нацбанка РБ от 29.06.2004 № 204, - регламентирует порядок отражения в бухгалтерском учете исправлений существенных ошибок и (или) результатов изменений в учетной политике, относящихся к предшествующим отчетным годам;

- Правилами бухгалтерского учета формирования и использования резервов на покрытие возможных убытков по активам банка, утвержденными постановлением Правления Нацбанка РБ от 31.10.2001 № 287, - устанавливают для банков и небанковских кредитно-финансовых организаций единый порядок отражения в бухгалтерском учете операций по формированию и использованию специальных резервов на покрытие возможных убытков по активам, подверженным кредитному риску, и резервов под обесценение ценных бумаг;

- Указаниями по применению плана счетов бухгалтерского учета в банках Республики Беларусь (приложение 2 к постановлению Совета директоров Нацбанка РБ от 19.09.2005 № 283 (далее - Указания № 283), - определяют счета для отражения в бухгалтерском учете отчислений в резервы, создаваемые в соответствии с Национальным стандартом финансовой отчетности 37 "Резервы, условные обязательства и условные активы" (НСФО 37) для банковской системы, утвержденным постановлением Совета директоров Нацбанка РБ от 30.06.2004 № 209, а также счета, необходимые для отражения в бухгалтерском учете налога на прибыль (доходы) для банков.

В Инструкции № 350 даны определения терминам "доход", "расход", "признание", "отчетный период", "начисленные доходы", "начисленные расходы", "просроченные доходы", "операция", "счета по учету денежных средств", "безнадежная задолженность по доходам". Необходимо обратить особое внимание на определения таких терминов, как "отчетный период" - это один календарный месяц, "безнадежная задолженность по доходам" - это просроченные доходы, подлежащие списанию с баланса. При этом надо отметить, что банк самостоятельно определяет в локальных нормативных правовых актах критерии отнесения просроченных доходов к безнадежной задолженности в соответствии с Инструкцией № 350 и законодательством Республики Беларусь. Так, например, одним из критериев отнесения просроченных процентов по кредиту к безнадежной задолженности может быть требование п. 24 Инструкции о порядке формирования и использования специального резерва на покрытие возможных убытков по активам банка и небанковской кредитно-финансовой организации, подверженным кредитному риску, утвержденной постановлением Правления Нацбанка РБ от 29.09.2004 № 148. Данным пунктом определено, что при списании безнадежной задолженности по основному долгу (по кредиту) за счет сформированного резерва производится списание с баланса просроченных процентов.

Инструкция № 350 устанавливает требования по применению принципа начисления.

1. Принцип начисления при отражении в бухгалтерском учете доходов и расходов реализуется двумя методами:

кассовым методом по доходам - доходы отражаются на соответствующих балансовых счетах 6-го класса "Доходы" Плана счетов бухгалтерского учета в Национальном банке Республики Беларусь и 8-го класса "Доходы банка" Плана счетов бухгалтерского учета в банках Республики Беларусь в том отчетном периоде, когда эти доходы реально получены Нацбанком, банком;

методом начисления по расходам - расходы отражаются на соответствующих счетах 7-го класса "Расходы" Плана счетов бухгалтерского учета в Национальном банке Республики Беларусь и 9-го класса "Расходы банка" Плана счетов бухгалтерского учета в банках Республики Беларусь в том отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от фактического времени их оплаты.

При этом следует обратить внимание, что исключение составляют:

- прочие банковские доходы и расходы, возникающие при прекращении признания финансовых активов и финансовых обязательств, а также связанные с изменением стоимости (переоценкой) активов и обязательств (ценных бумаг, производных финансовых инструментов, иностранной валюты, драгоценных металлов) (подп. 23.1 и 23.2 Инструкции № 350);

- операционные доходы и расходы, возникающие при выбытии основных средств и прочего имущества (подп. 24.1 Инструкции № 350).

Исключением также являются расходы, относящиеся к отчетному периоду, но не подтвержденные первичными учетными документами (данные документы поступят по истечении отчетного периода). Например, если подтверждающие документы по оплате за электроэнергию, воду за сентябрь будут получены банком в октябре, то, учитывая п. 10 Инструкции № 350, данные расходы будут учтены в октябре.

Однако в последний рабочий день года и при составлении годовой отчетности должны быть признаны расходы, относящиеся к данному отчетному году в соответствии с нормативными правовыми актами Нацбанка.

2. Периодичность начисления доходов и расходов устанавливается Нацбанком, банками самостоятельно (например: ежедневно, в день прекращения признания актива или обязательства, при наступлении расчетного периода по договорам и т. д.), но начисление обязательно должно осуществляться в последний рабочий день отчетного периода, если иное не установлено нормативными правовыми актами Нацбанка.

3. Начисление доходов и расходов осуществляется следующим образом:

начисленные доходы отражаются на счетах по учету доходов к получению с использованием соответствующих балансовых счетов по учету начисленных доходов, а также на соответствующих внебалансовых счетах планов счетов бухгалтерского учета после второго факта неисполнения клиентом обязательств по уплате дохода в срок, предусмотренный договором или законодательством;

начисленные расходы отражаются на счетах по учету расходов с использованием соответствующих балансовых счетов по учету начисленных расходов.

При этом установлено, что если доходы (расходы) начислены и получены (уплачены) в одном отчетном периоде, то Нацбанк, банки могут не использовать балансовые счета по учету начисленных доходов (расходов).

В соответствии с Инструкцией № 350 доходы и расходы классифицируются следующим образом: процентные; комиссионные; прочие банковские; операционные; непредвиденные.

Инструкцией № 350 установлены критерии признания доходов и расходов, а именно:

доходы признаются при одновременном соблюдении следующих условий:

- банк имеет право на получение экономической выгоды;

- когда экономическую выгоду можно надежно оценить;

расходы признаются при одновременном соблюдении следующих условий:

- когда возникло уменьшение экономической выгоды;

- когда возникшее уменьшение экономической выгоды может быть надежно оценено.

В рамках Инструкции № 350 термин "признание" определен как отражение в бухгалтерском учете.

Необходимо отметить, что в отношении процентных доходов (расходов) установлено, что они отражаются в бухгалтерском учете в последний рабочий день отчетного периода исходя из остатков по счетам на начало либо на конец операционного дня в зависимости от учетной политики Нацбанка, банков. При этом Нацбанк, банки в последний рабочий день года должны обеспечить признание процентных доходов (расходов), используя остатки по счетам на конец операционного дня. Признание операционных доходов (расходов) (за исключением доходов (расходов) от выбытия основных средств и прочего имущества), которые подтверждаются первичными учетными документами, осуществляется с учетом п. 10 Инструкции № 350.

Инструкция № 350 также определила порядок отражения неполученных доходов, а именно:

при первом факте неисполнения (ненадлежащего исполнения) клиентом обязательств по уплате доходов не позднее следующего рабочего дня после срока, предусмотренного договором или законодательством, неполученная (недополученная) сумма дохода относится на соответствующие балансовые счета по учету просроченных доходов (п. 26 Инструкции № 350);

при втором факте неисполнения клиентом обязательств по уплате доходов в срок, предусмотренный договором или законодательством, неполученные доходы отражаются не позднее следующего рабочего дня на соответствующих внебалансовых счетах по учету неполученных доходов. При этом доходы, относящиеся к данному сроку уплаты и отраженные на балансовых счетах по учету начисленных доходов, списываются обратной проводкой (п. 26 Инструкции № 350);

при последующих фактах неуплаты неполученные доходы также отражаются не позднее следующего рабочего дня после срока, предусмотренного договором или законодательством, на соответствующих внебалансовых счетах по учету неполученных доходов.

Следует обратить внимание, что при поступлении средств в погашение просроченных доходов, числящихся на балансовых и внебалансовых счетах, в первую очередь погашается задолженность, числящаяся на балансовых счетах.

Кроме того, Инструкция № 350 содержит определение доходов (расходов) будущих периодов и порядок бухгалтерского учета доходов и расходов при применении принципа начисления.

Список литературы

1.http://gb.by/

2.Банковский кодекс Республики Беларусь от 17.07.2006 № 145-3.

3.Инструкция о порядке предоставления (размещения) банками денежных средств в форме кредита и их возврата, утв. постановлением Правления Нац. банка Респ. Беларусь от 30.12.2003 № 226.

4. Инструкция о порядке функционирования автоматизированной системы межбанковских расчетов Национального банка Республики Беларусь и проведения межбанковских расчетов в системе BISS, утв. постановлением Правления Нац. банка Респ. Беларусь от 26/06/2009 № 88.

5.Инструкция о порядке формирования и использования банками и небанковскими кредитно - финансовыми организациями специальных резервов на покрытие возможных убытков по активам и операциям, не отраженным на балансе, утв. Постановлением Правления Национального банка Респ. Беларусь от 28.09.2006 N 138.

6.Инструкция по отражению в бухгалтерском учете межбанковских расчетов утв. постановлением Совета директоров Нац. банка Респ. Беларусь от 30.09.2009 г. № 325.

7.Инструкция по бухгалтерскому учету формирования и использования специальных резервов на покрытие возможных убытков в банках Республики Беларусь, утв. постановлением Совета директоров Нац. банка Респ. Беларусь от 23.09.2008 N 312.

Размещено на Allbest.ru